CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS RESPECTO DE LOS GASTOS POR CIERRE DE FAENAS MINERAS EN CHILE

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1 CONSIDERACIONES TRIBUTARIAS RESPECTO DE LOS GASTOS POR CIERRE DE FAENAS MINERAS EN CHILE I.- RESUMEN Desde el año 2012, la Ley N , que regula el cierre de faenas e instalaciones mineras, permite descontar como gasto necesario para producir la renta, la garantía efectivamente constituida para caucionar el proceso de cierre de dichas faenas. Dicho gasto se puede aprovechar dentro del último tercio de vida útil de una mina, provisionando financieramente el costo de la garantía, y llevando a gasto tal provisión, aunque en la práctica dicho cierre no haya comenzado y aunque dicho gasto no se haya comenzado a desembolsar. Así, el desembolso real sólo será efectivo al momento de cerrar la mina en el último año, pero el gasto ya habrá sido llevado a resultado con anterioridad y aprovechado tributariamente, rebajándose de la Renta Líquida Imponible de los ejercicio anteriores. Este gasto sólo procede para empresas que tributen en base a renta efectiva, pues las empresas que tributan en base a renta presunta no pueden descontar gastos, al presumírsele de derecho una renta. Este gasto no procede respecto del Impuesto Específico a la Actividad Minera. En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), los gastos de cierre de la faena minera dan derecho a crédito fiscal, por la adquisición de bienes o por la contratación de servicios necesarios para la ejecución del plan de cierre de faenas mineras. Si la empresa no puede recuperar el IVA y pone término a sus actividades, el IVA recargado en la adquisición de bienes y servicios puede ser reembolsado dentro de los tres meses siguientes a la aprobación del Término de Giro. La Ley chilena no acepta como gasto, aquellos efectuados por una empresa minera en beneficio de los mineros y su entorno, pueblos o familia. Sin embargo, el SII acepta las obras de recuperación y saneamiento como gasto, por estimar que se enmarcan dentro del concepto de labores de mitigación, compensación y/o reparación reguladas en el marco del Sistema de Evaluación de Impacto Ambiental. Bajo la misma argumentación, además, estima que los gastos en que incurra para la adquisición de bienes y utilización de servicios para tales faenas tendrán la calidad de un gasto de tipo general relacionado con la actividad de la empresa y que por tanto, el IVA soportado en tales operaciones da derecho a crédito fiscal. Página 1 de 8

2 A continuación analizaremos detalladamente, en relación al tema propuesto, la legislación tributaria, la interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos (SII) en materia tributaria, la interpretación administrativa del Servicio Nacional de Geología y Minería (SERNAGEOMÍN) en materia minera, a saber: II.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS POR CIERRE DE FAENA MINERA La Ley N de 2011, que regula el cierre de faenas e instalaciones mineras, establece la obligación de generar un Plan de Cierre de las Faenas Mineras. Éste permite mitigar los impactos de la realización de la actividad extractiva, y debe ser aprobado por el SERNAGEOMÍN, estableciendo garantías financieras para dicho plan y debe hacerse cargo de otros aspectos medioambientales relevantes. Este mismo cuerpo legal, entre otras materias, regula el tratamiento tributario que debe darse, en el ámbito de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a los gastos en que se incurra con motivo del cumplimiento del plan de cierre y a la garantía que la empresa deba constituir para garantizar su cumplimiento, en los casos que se encuentre obligada a hacerlo. Además, regula la procedencia del Crédito Fiscal para efectos del Impuesto al Valor Agregado, por el impuesto recargado en la adquisición de bienes o servicios necesarios para la ejecución del plan de cierre de faenas e instalaciones mineras. 1. Aplicación de gastos por cierre de faena minera y exigencia de garantía El artículo 58 de la Ley N dispone que los contribuyentes que efectúen operaciones sujetas al procedimiento general de aprobación del plan de cierre, sólo podrán deducir como gasto necesario para producir la renta, el monto de la garantía efectivamente constituida, según las reglas que se sintetizan más adelante. El artículo 10 dispone que se sujetarán al procedimiento de aplicación general las empresas mineras cuyo fin sea la extracción o beneficio de uno o más yacimientos mineros, y cuya capacidad de extracción de mineral sea superior a 10 mil toneladas brutas mensuales por faena minera. 1 Disponible en: Página 2 de 8

3 El artículo 48 dispone que se someten al procedimiento general de aprobación aquellos planes de cierre relacionados con la exploración, explotación y beneficio de hidrocarburos, cuando la capacidad de extracción por yacimiento sea superior a 600 metros cúbicos por día de petróleo o un millón de metros cúbicos por día de gas natural. El artículo 49, dispone que toda empresa minera o empresario minero que efectúe operaciones mineras sujetas al procedimiento general de aprobación del plan de cierre, deberá constituir garantía que asegure al Estado el cumplimiento íntegro y oportuno de la obligación de cierre prescrita por la ley 2. Igualmente, y en cuanto el plan de cierre deba aprobarse a través del procedimiento general, quedan sujetas a la obligación de garantía, las personas naturales o jurídicas que fueren Titulares del respectivo decreto o concesión, el contratista en el contrato especial de operación que se haya suscrito con el Estado de Chile, y la Empresa Nacional del Petróleo, cuando ejecutare directamente sus operaciones en el territorio nacional. 2. Impuesto a la Renta: artículo 58 de la Ley N El artículo 58 de la ley permite, dentro del último tercio de vida útil de una mina, provisionar financieramente el costo de la garantía efectivamente constituida, y que esa provisión pueda llevarse a resultado, y consecuentemente, deducirse tributariamente. Así, el desembolso real sólo será efectivo al momento de cerrar la mina, pero el gasto ya habrá sido llevado a resultado con anterioridad y aprovechado tributariamente, rebajándose de la Renta Líquida Imponible de los ejercicios anteriores. a. Contenido de los gastos de cierre de faena La ley no identifica taxativamente los ítems que puede comprender los gastos por cierre de faenas. De modo indiciario, el artículo 3º, define para los efectos de deducir el monto de la garantía efectivamente constituida, que ha de entenderse por plan de cierre, cierres progresivos, cierres parciales, y post cierre. 2 La letra j) del artículo 3 de la ley, dispone que la garantía se define como las obligaciones que se contraen e instrumentos que se otorgan para asegurar el cumplimiento de las cargas que derivan del plan de cierre, de acuerdo a lo establecido en la ley. Por su parte, el artículo 49 dispone que toda empresa minera o empresario minero que efectúe operaciones mineras sujetas al procedimiento de aplicación general deberá constituir garantía que asegure al Estado el cumplimiento íntegro y oportuno de la obligación de cierre. El monto de dicha garantía de acuerdo con lo prescrito por el artículo 50, será determinado a partir de la estimación periódica del valor presente de los costos de implementación de todas las medidas de cierre, contempladas para el período de operación de la faena hasta el término de su vida útil, así como las medidas de seguimiento y control requeridas para la etapa de post cierre. El monto de la garantía así determinado deberá ser integrado por los instrumentos que el artículo 52 enumera como elegibles al efecto. Página 3 de 8

4 El SII entiende algo similar, al señalar en la Circular N 22, de 2013, sobre la materia, que Para los efectos de deducir el monto de la garantía efectivamente constituida de conformidad con las reglas antes explicitadas, se debe tener presente que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 53 de la Ley, el monto de la garantía deberá ajustarse cuando se produzcan actualizaciones del plan de cierre, cambios en los costos de implementación del plan de cierre, cierres progresivos y parciales contemplados en el plan de cierre u otra circunstancia debidamente calificada y fundamentada por el Sernageomin, según los criterios que establezca el Reglamento.. De esta manera, se puede interpretar razonablemente que los gastos aceptados serían los comprendidos en los conceptos señalados. Luego, el Sernageomín 3, en una presentación sobre Actividades de Cierre de Faenas Mineras y Costo de Obras de Cierre, señala que Cada Faena Minera se considera un caso particular e individual, que tiene características propias y diferentes a las demás. Por lo tanto, cada Plan de Cierre deberá ser analizado caso a caso, según sean los aspectos más relevantes de la Faena Minera y de su entorno.. La presentación detalla diferentes ítems, como por ejemplo: Desmantelamiento de instalaciones Cierre de accesos Estabilización de taludes Señalizaciones Cierre de almacenes de explosivos Caracterización de efluentes e infiltraciones (estabilización química) Si se requiere, determinar tipos de monitoreo que deben realizarse Otras medidas y actividades de cierre Dentro de cada ítem, señala sub-ítems específicos de gastos. 3 San Martín, Rene Rojas, Sernageomín. Disponible en: Página 4 de 8

5 b. Contribuyentes que efectúan operaciones sujetas al procedimiento simplificado de aprobación del plan de cierre Las empresas que deban someterse al procedimiento simplificado para la aprobación del plan de cierre, conforme a los criterios señalados previamente, no quedan obligadas a constituir garantía. Por lo tanto, el gasto comentado no se rige por los artículos 58 y 59 de la ley, sino por las reglas generales en materia de deducción de gastos. Conforme lo anterior, para determinar su Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, podrán rebajar sólo aquellos efectivamente pagados o adeudados con motivo del cumplimiento del plan de cierre, debidamente aprobado por la autoridad competente. No los simplemente provisionados 4. Estos gastos deberán cumplir con los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que su deducción sea aceptada conforme a la ley. Adicionalmente, el SII agrega que cabe indicar que en la medida que los gastos referidos guarden relación con las medidas y actividades que contempla el plan de cierre aprobado o sus actualizaciones, se entenderá que los mismos son necesarios para producir la renta, sin perjuicio de la facultad de este Servicio para revisar la necesidad de dichos gastos en cuanto a su monto. 5. c. Contribuyentes que tributan en régimen de renta presunta Para los mineros que tributen bajo renta presunta (N 1 del artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta), no son aplicables las reglas de deducción del gasto comentado. Ellos siguen la regla general, de que bajo el sistema de renta presunta no existen gastos deducibles, ya que la norma legal citada establece una presunción de derecho para determinar la Renta Líquida Imponible de la actividad minera 6. Por lo tanto, estos contribuyentes, sea que queden sujetos al procedimiento general o al procedimiento simplificado para la aprobación del plan de cierre de faenas, no pueden rebajar monto alguno de su renta presunta con motivo del cumplimiento de dicho plan. 4 Dicha conclusión se extrae del texto expreso de la ley, y coincide con la interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos, en Circular N 22, de 2013, sobre Tratamiento tributario de garantías y gastos incurridos en cumplimiento de planes de cierre de faenas e instalaciones mineras para los efectos de los impuestos a la renta y a las ventas y servicios. Disponible en: 5 Servicio de Impuestos Internos. Op. Cit. 6 Coincidente con criterio del SII. Op. Cit. Página 5 de 8

6 d. Tratamiento tributario frente al Impuesto a la Renta, del aporte al Fondo para la Gestión de Faenas Mineras Cerradas El artículo 55 de la Ley N , crea el Fondo para la gestión de faenas mineras cerradas, cuya finalidad es financiar las actividades destinadas a asegurar en el tiempo la estabilidad física y química del lugar en que se ha efectuado un plan de cierre, así como el resguardo de la vida, salud y seguridad de las personas. El artículo 56, dispone que antes del otorgamiento del certificado de cierre final la empresa minera deberá efectuar un aporte no reembolsable al Fondo, en dinero o en instrumentos financieros establecidos en el artículo 52, A.1 de la ley, representativos de los recursos necesarios para financiar el post cierre de la faena o instalación minera 7. Para efectos de la determinación de la Renta Líquida Imponible, el aporte es deducible en el ejercicio comercial en que sea efectivamente pagado o adeudado, cumpliendo los requisitos de los gastos necesarios para producir la renta, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El SII agrega que ( ) dado el carácter obligatorio del aporte y atendido su carácter no reembolsable, en la medida que el mismo se ajuste al monto establecido en el artículo 56 de la Ley, se entenderá que califica como gasto necesario para producir la renta. 8. e. Tratamiento frente al Impuesto Específico a la Actividad Minera Para determinar el tratamiento tributario frente al Impuesto Específico a la Actividad Minera (IEAM) de los gastos en que se incurra con motivo del cumplimiento del plan de cierre aprobado por la autoridad competente, es preciso distinguir: Contribuyentes que efectúan operaciones sujetas al procedimiento general y al procedimiento simplificado de aprobación del plan de cierre: El artículo 58, inciso segundo, parte final de la ley, dispone que Este gasto no será deducible para los efectos de la determinación del Impuesto Específico a la Actividad Minera establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta.. Adicionalmente, el SII agrega que ( ) la expresión Este gasto a que se refiere la parte final, del inciso segundo del artículo 58 de la Ley, comprende todos los desembolsos incurridos en el proceso de cierre de una faena minera, haya o no existido la obligación de constituir garantía conforme al Título XIII de la Ley El monto de dichos recursos corresponderá al valor presente del costo total de las medidas de post cierre por el plazo que el plan establezca, incluyendo los costos de administración de contratos con un tercero, y ajustes correspondientes. 8 SII. Op. Cit. 9 SII. Op. Cit. Página 6 de 8

7 Contribuyentes que gozan de invariabilidad tributaria respecto del Impuesto Específico a la Actividad Minera: el SII señala que Tratándose de contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley, hayan celebrado contratos con el Estado de Chile, conforme a las disposiciones del Decreto Ley 600 y gocen de invariabilidad tributaria respecto del IEAM, según lo dispuesto en el artículo 11 ter del texto legal citado, ( ) podrán deducir los gastos incurridos en el cierre de faenas mineras en la determinación de la base imponible del IEAM, por los años que resten para el cumplimiento del plazo fijado para dicha invariabilidad IVA: artículo 59 de la Ley N En materia de IVA, los gastos de cierre de la faena minera dan derecho a crédito fiscal IVA, por la adquisición de bienes o por la contratación de servicios necesarios para la ejecución del plan de cierre de faenas mineras. Si la empresa minera no pudiere recuperar el IVA y pone término a sus actividades, el IVA recargado en la adquisición de bienes y servicios puede ser reembolsado dentro de los tres meses siguientes a la aprobación del Término de Giro. 4. Vigencia de la Ley N El artículo 60 de la Ley N dispone que ésta entraría en vigencia en el plazo de un año luego de su publicación en el Diario Oficial, la que tuvo lugar el 11 de noviembre de Por lo tanto rige desde el 11 de noviembre de 2012, y se aplica a los gastos en que se incurra y de las garantías que se constituyan desde esa fecha. Ello significa que los gastos que se provisionen desde esa fecha sólo pueden llevarse a resultado y descontarse tributariamente como gasto, en el último tercio de vida útil de la faena minera, determinada de modo lineal 11 Los gastos motivados por el cierre de instalaciones o faenas mineras, efectivamente pagados o adeudados con anterioridad a la vigencia de la Ley N , se sujetan a las reglas generales aplicables en dicha oportunidad y en particular a lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR El SII funda dicha interpretación expresamente en que a estas empresas no les será aplicable lo señalado en la parte final, del inciso segundo del artículo 58 de la Ley.. Op. Cit. 11 El artículo 3º, inciso segundo, del Código Tributario, dispone: La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de Enero del año siguiente al de su publicación, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley.. 12 SII. Op. Cit. Página 7 de 8

8 III TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS EN BENEFICIO DE LOS MINEROS Y SU ENTORNO, PUEBLOS O FAMILIAS La Ley N no se refiere a los gastos efectuados por una empresa minera en beneficio de los mineros y su entorno, pueblos o familia. Por lo tanto, desde el punto de vista estricto de dicha ley, no puede considerarse que se trate de gastos aceptados. Sin embargo, tales gastos podrían ser aceptados como necesarios para producir la renta. En efecto, ello ocurriría si es que son exigidos concretamente por la autoridad competente, como parte del proceso de autorización para realizar una determinada obra o proyecto, como por ejemplo, compensaciones o mitigaciones establecidas en una Resolución de Calificación Ambiental Favorable (llamadas RCA favorable ). Esta última, como resultado del proceso de calificación ambiental a partir de un Estudio o Declaración de Impacto Ambiental, según sea el caso, y siempre que además el gasto reúna los requisitos generales de los gastos necesarios para producir la renta, del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. El Servicio de Impuestos Internos ha razonado en el mismo sentido, por ejemplo, en el Oficio N 1.373, de , sobre Tratamiento tributario de desembolsos efectuados por una empresa privada en la construcción de una obra comunitaria 13, y en el Ordinario N 336, de 2010, sobre Tratamiento tributario frente a las leyes sobre Impuesto a la Renta e Impuesto a las Ventas y Servicios de los desembolsos efectuados por una sociedad anónima cerrada, originados en labores de extracción y saneamiento en terrenos donde funcionaban sus instalaciones 14. En ambos casos, se aceptan las obras de recuperación y saneamiento como gasto, por estimar que se enmarcan dentro del concepto de labores de mitigación, compensación y/o reparación reguladas en el marco del Sistema de Evaluación de Impacto Ambiental. Bajo la misma argumentación, además, en ambos casos, se estima que los gastos en que incurra para la adquisición de bienes y utilización de servicios para tales faenas tendrán la calidad de un gasto de tipo general relacionado con la actividad de la empresa y por tanto, el IVA soportado en tales operaciones dará derecho a crédito fiscal. 13 Disponible en: 14 Los descriptores del documento señalan: Los desembolsos que debe efectuar la sociedad, no obedecen a una mera liberalidad, sino a una obligación establecida en nuestro ordenamiento jurídico. Podrán rebajarse como gastos necesarios para producir la renta en el ejercicio en que paguen o adeuden, siempre y cuando sean acreditados fehacientemente ante este Servicio y no sean declarados excesivos por la Dirección Regional considerando la importancia de la empresa, sus rentas declaradas y otros parámetros económicos y técnicos. Requisitos que deben concurrir para que un determinado gasto sea considerado necesario para producir la renta. Las obras tendientes a mitigar el impacto ambiental que produce una actividad o proyecto, en la medida que sean obligatorias para el contribuyente y no una mera liberalidad, le darán derecho a crédito fiscal por el IVA soportado en las adquisiciones o servicios utilizados, por cuanto se entiende que tales obras, se encuentran vinculadas al giro de la empresa. Página 8 de 8