5.ª PARTE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Transcripción

1 5.ª PARTE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 1. NORMATIVA BÁSICA Y DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS Álava: Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades y Decreto Foral 60/2002, del Consejo de Diputados de 10 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Bizkaia: Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades y Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Gipuzkoa: Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades y Decreto Foral 45/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. El artículo 14 de la Ley 12/2002 configura el Impuesto sobre Sociedades como un tributo concertado de normativa autónoma sobre el que no existe limitación alguna sobre su regulación, de forma que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos disfrutan de una capacidad plena para regular este impuesto, respetando, por supuesto, los principios generales de armonización establecidos en la Sección 1ª del propio Concierto Económico: adecuación de la terminología y conceptos a la Ley General Tributaria, mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la del resto del Estado, respeto y garantía de la libertad de circulación y establecimiento de personas, bienes, capitales y servicios, sin restricciones a la competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos, y utilización de la misma clasificación de actividades económicas que en territorio común. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y LA DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS ENTRE LAS DISTINTAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS VOLUMEN EN EL EJERCICIO ANTERIOR LUGAR DOMICILIO FISCAL NORMATIVA APLICABLE TRIBUTACIÓN FUERA PAIS VASCO COMÚN ADMINISTRA- CIÓN DEL ESTADO DE LOS TRIBUTOS DEL ESTADO MENOS DE 7 MILLONES DE EUROS IRRELEVANTE ÁLAVA BIZKAIA ÁLAVA BIZKAIA DF DE ÁLAVA DF DE BIZKAIA DE ÁLAVA DE BIZKAIA GIPUZKOA GIPUZKOA DF DE GIPUZKOA DE GIPUZKOA CISS Impuesto sobre Sociedades- 177

2 VOLUMEN EN EL EJERCICIO ANTERIOR LUGAR DOMICILIO FISCAL NORMATIVA APLICABLE TRIBUTACIÓN OPERA EXCLU- SIVAMENTE EN EL PAIS VASCO FUERA PAÍS VASCO ÁLAVA BIZKAIA LA DEL TH DONDE SE REALICE EL MAYOR NÚ- MERO DE OPERACIO- NES ÁLAVA BIZKAIA A LAS DIPUTACIONES FORALES DEL PAÍS VASCO EN PROPORCIÓN AL VOLUMEN DE REALIZADO EN CADA TERRITORIO DE LOS TRIBUTOS DE LA DF DONDE SE REALICE EL MAYOR VOLUMEN DE DE ÁLAVA DE BIZKAIA MAS DE 7 MILLONES DE EUROS OPERA EN EL PAÍS VASCO Y EN TERRITORIO COMÚN GIPUZKOA FUERA PAÍS VASCO ÁLAVA BIZKAIA GIPUZKOA COMÚN ÁLAVA BIZKAIA EN PROPORCIÓN AL VOLUMEN DE REALIZADO EN CADA TERRITORIO DE GIPUZKOA DE LOS TRIBUTOS DEL ESTADO DE ÁLAVA DE BIZKAIA GIPUZKOA GIPUZKOA DE GIPUZKOA EN TERRITORIO COMÚN ENTRE 75% Y 100% IRRELEVANTE COMÚN EN PROPORCIÓN AL VOLUMEN DE REALIZADO EN CADA TERRITORIO DEL ESTADO 2. PRINCIPALES AJUSTES SOBRE EL RESULTADO CONTABLE La base imponible del período impositivo se obtiene partiendo del resultado contable, en la medida en que el mismo se haya determinado correctamente de acuerdo con la normativa contable, practicándose al mismo los ajustes fiscales positivos y negativos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterios entre la norma fiscal y la contable. Ajustes positivos Gastos contables no deducibles fiscalmente: Retribución fondos propios, gasto por la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, multas y sanciones administrativas Excesos de amortizaciones: amortización contable superior a la fiscal Operaciones en las que a efectos fiscales los elementos patrimoniales deben valorarse por el valor normal de mercado Recuperación de la libertad de amortización practicada en ejercicios anteriores Recuperación de la renta diferida por reinversión de beneficios extraordinarios (régimen transitorio) Recuperación del exceso de amortización de ejercicios anteriores en las operaciones de arrendamiento financiero 178 CISS

3 Recalificación de intereses como dividendos en el caso de subcapitalización Imputación de rentas en el caso de la transparencia fiscal internacional Ajustes negativos Libertad de amortización y amortización acelerada: ejercicios en los que la amortización fiscal es superior a la contable Exceso de amortizaciones contabilizadas en ejercicios anteriores Exención, por reinversión, de las plusvalías obtenidas en la transmisión onerosa de elementos afectos del inmovilizado material e inmaterial afectos a explotaciones económicas, así como el 60% de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de participaciones en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorgue una participación no inferior al 5% sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación Amortización acelerada en medianas empresas Corrección de la depreciación monetaria en las plusvalías obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material o inmaterial Operaciones de arrendamiento financiero que permiten una amortización fiscal acelerada, superior a la contable Dividendos y plusvalías exentas obtenidas por las entidades de tenencia de valores extranjeros 3. RÉGIMEN FISCAL DE LOS AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD La transición a la nueva normativa contable exige la aplicación de forma retroactiva de los criterios y normas de valoración contenidos en el nuevo PGC en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será, con carácter general, una partida de reservas. Tales cargos y abonos se van a imputar en la base imponible del Impuesto, como gastos e ingresos respectivamente. Con el fin de otorgar neutralidad fiscal, se ha introducido una Disposición Transitoria en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades donde se regula el tratamiento fiscal de tales cargos y abonos a las cuentas de reservas, de forma que se va a diferir el impacto fiscal de ciertos abonos a reservas, los cuales no van a tener reflejo en la base imponible hasta el momento en que efectivamente se correspondan con una transmisión de los activos con los que se encuentran vinculados o con una disminución de su valor que deba tener repercusiones fiscales. Además, se proporciona al sujeto pasivo la posibilidad de integrar los ajustes netos a reservas en cinco periodos impositivos. Eficacia fiscal inmediata. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del nuevo PGC se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de No tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio. CISS Impuesto sobre Sociedades - 179

4 Los cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos o con ingresos que ya se hayan integrado en la base imponible al haberse devengado y contabilizado de acuerdo con las normas contables vigentes en su momento. Eficacia fiscal diferida. Opción del obligado tributario Régimen transitorio de provisiones por reparaciones extraordinarias y por gastos de abandono de explotaciones económicas Tales cargos y abonos a cuentas de reservas se integrarán en la base imponible Obligación de información En el período impositivo en que esos mismos gastos o ingresos sean contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios del nuevo PGC. En el período impositivo en que se produzca la transmisión activo o con ocasión de las pérdidas por deterioro. Regla general Abonos a reservas relacionados con reversiones de provisiones por pérdida de valor de elementos patrimoniales del activo. Abonos a reservas por reversión de amortizaciones del Fondo de Comercio Financiero. Quedando cargos y abonos en las cuentas de reservas pendientes de integrar en la base imponible, el obligado tributario deberá informar en cada período impositivo de los cargos y abonos a cuenta de reservas diferidos, así como las cantidades integradas en la base imponible y las pendientes por integrar en períodos siguientes. El obligado tributario podrá optar por integrar el saldo neto, positivo o negativo, de todos los cargos y abonos a cuentas de reservas por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir del El obligado tributario continuará aplicando los planes que tenga aprobados por la Administración tributaria con anterioridad al , así como a los planes solicitados con anterioridad aún cuando su aprobación sea posterior a dicha fecha. Los gastos derivados de dichos planes se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos que correspondan de acuerdo con lo establecido en los mismos. El mismo tratamiento recibirán las dotaciones que las empresas dedicadas a la pesca marítima y a la navegación marítima y aérea destinen a la provisión para grandes reparaciones que sea preciso realizar a causa de las revisiones generales a que obligatoriamente han de ser sometidos los buques y aeronaves, aun cuando no se hubieran solicitado la aprobación de un plan especial hasta la realización de la siguiente gran reparación. Los gastos contabilizados en períodos impositivos iniciados antes del para la cobertura de reparaciones extraordinarias o de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, que no fueron deducibles por no corresponder a un plan aprobado por la Administración tributaria o ser una gran reparación de buques y aeronaves, se deducirán de la base imponible de los períodos impositivos en los que se realice el abandono o las reparaciones. 4. AMORTIZACIÓN Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. 180 CISS

5 Regla general Grandes reparaciones Activos sometidos a reversión cuya vida útil exceda del período concesional En los arrendamientos operativos respecto a las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, Periodo de amortización Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual La parte del coste relacionado con grandes reparaciones se amortizará durante el período que medie hasta la gran reparación. El límite anual máximo de amortización deducible se calculará atendiendo a este último período. El límite anual máximo de amortización deducible se calculará atendiendo a la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el período de renovación, cuando sea inferior a la vida útil Amortización según coeficientes y reglas especiales de cálculo de la amortización establecidas reglamentariamente Se considerará que la depreciación del inmovilizado material es efectiva cuando sea el resultado de amortizar los elementos entre el coeficiente máximo y mínimo (período máximo) fijado en las tablas de amortización. Dentro del margen que ofrecen ambos coeficientes (máximo y mínimo), puede amortizarse en cada ejercicio la cuantía que se estime conveniente. Tabla de coeficientes de amortización Elementos patrimoniales Coeficiente anual máximo Años período máximo Edificios para casa-habitación y oficina, uso comercial y/o servicios 3 50 Edificios y pabellones para uso industrial 5 30 Instalaciones Maquinaria para usos industriales Maquinaria para otros usos Buques y aeronaves Autobuses, camiones, furgonetas y similares 20 8 Vehículos de turismo 20 8 Moldes, modelos, troqueles y matrices 33 5 Utiles y herramientas 30 5 Mobiliario Equipos informáticos 25 6 Películas de vídeo para alquiler 50 3 Otros elementos no especificados CISS Impuesto sobre Sociedades - 181

6 Elementos del inmovilizado material, excluidos los edificios, que se adquieran usados Elementos del inmovilizado material que sean utilizados diariamente en más de un turno normal de trabajo Reglas especiales de amortización El cálculo de la amortización fiscalmente deducible se efectuará aplicando los coeficientes máximos hasta el límite del doble de los coeficientes que se señalan en la tabla de amortización y reduciendo a la mitad su período máximo. Esta reducción deberá realizarse por exceso, computándose los años completos. Los coeficientes mínimos de amortización se podrán incrementar en el resultado de multiplicar la diferencia entre los coeficientes máximo y mínimo obtenidos de la tabla de amortización por el cociente resultante de dividir las horas diarias habitualmente trabajadas entre ocho horas. El resultado así obtenido será el coeficiente máximo de amortización admisible en este caso. No aplicable a edificios, elementos de transporte, mobiliario e instalaciones de carácter comercial y a equipos informáticos Métodos de amortización degresivos Método Porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización Método de los números dígitos. Características principales Pueden amortizarse por este método los elementos del inmovilizado material excepto los edificios, mobiliario, enseres y los bienes que se adquieran usados. Este sistema de amortización supone aplicar un porcentaje constante sobre el valor del elemento que está pendiente de amortizar en cada ejercicio. Para ello se parte del coeficiente de amortización lineal elegido entre el coeficiente máximo de tablas y el mínimo que resulta de su período máximo, al cual le corresponderá un período de amortización. El coeficiente resultante se pondera, a su vez, por los siguientes coeficientes: 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años. 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años. 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. Cuando el saldo pendiente de amortización antes del cierre del ejercicio sea inferior al importe de una cuota lineal, dicho saldo podrá amortizarse en el mencionado ejercicio. En ningún caso son amortizables por números dígitos los edificios, el mobiliario y los enseres del sujeto pasivo, ni los elementos adquiridos usados. El sujeto pasivo debe determinar el período de amortización del elemento de entre los comprendidos entre el período máximo y el que se deduce del coeficiente de amortización máximo contenido en la tabla de amortización. A continuación, se asignará un valor numérico igual al número de años de amortización del elemento y a los ejercicios siguientes un número de dígitos inferior en una unidad hasta el último que se le asigna el dígito uno. Se dividide el importe de la inversión entre la suma total de dígitos resultante de esa distribución. La amortización de cada ejercicio se determina multiplicando el número de dígito que le corresponda al periodo impositivo de vida útil por el importe que corresponde a cada dígito. La aplicación de este método no puede dar lugar a cuotas crecientes de amortización. 182 CISS

7 4.3. Planes especiales de amortización El sujeto pasivo puede proponer un plan especial de amortización a la Administración tributaria, donde pruebe la efectividad de la depreciación, de manera que si dicha prueba es solvente la Administración aceptará dicho plan, por lo que el sujeto pasivo contabilizaría en cada período la amortización que se derive de dicho plan. Los elementos patrimoniales susceptibles de ser amortizados de acuerdo con un plan especial pueden ser tanto nuevos como usados, así como elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, intangible o inversiones inmobiliarias, siendo indiferente a estos efectos la situación de los mismos, esto es, pueden estar ubicados tanto en territorio español como en el extranjero. El plan se solicitará dentro del período de construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a su puesta en condiciones de funcionamiento, en la forma y con los requisitos previstos en el Reglamento del IS Justificación de la depreciación. En el caso de que el sujeto pasivo no utilice cualquiera de los métodos de amortización citados anteriormente, la deducibilidad del gasto contabilizado en concepto de amortización estará condicionado a que se pruebe, a posteriori, que dicho gasto responde a la depreciación efectiva sufrida por los elementos amortizables en ese período impositivo. En el supuesto de que no se pruebe a la Administración la efectividad del gasto, solamente será deducible a efectos fiscales el importe que resulte de aplicar cualquiera de los métodos citados anteriormente, de manera que no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible el exceso de amortización contabilizada respecto del importe que resulte de aplicar cualquiera de los métodos admitidos a efectos fiscales, en la medida en que dicho importe se considera que responde a la depreciación efectiva sin necesidad de justificación alguna Libertad de amortización Véase apartado Amortización de los activos recibidos en cesión de uso. Las operaciones de cesión de uso de activos con una opción de compra o renovación se considerará como arrendamiento financiero cuando no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción. Se presume esta circunstancia en el caso de que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al resultado de minorar el precio de adquisición del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que en el tiempo de duración de la cesión. Así, para la entidad cesionaria será deducible a efectos fiscales el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición del bien para la entidad cedente cualquiera de los métodos de amortización anteriormente comentados. CISS Impuesto sobre Sociedades - 183

8 Esta misma regla se aplica a los contratos de arrendamiento financiero, incorporen o no opción de compra, salvo que el sujeto pasivo decida aplicar el régimen fiscal especial a aquellos contratos que cumplan los requisitos sobre duración y cuotas de arrendamiento, a que se refiere el artículo 116 de la NFIS. La carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento atendiendo al criterio del devengo. Cuando la cesión de uso del activo venga precedida de una transmisión del bien del cesionario al cedente, se considerará que se trata de un método de financiación, siendo la fiscalidad de la operación la siguiente: En la transmisión no se genera renta alguna en el cesionario. El cesionario continuará la amortización del bien en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. La diferencia entre la cantidad a pagar a la entidad cedente y el importe percibido en la transmisión se imputará como gasto financiero durante el tiempo de duración de la cesión. Esta fiscalidad es la que procedería en el caso de que no existan dudas de que se ejercitará la opción de compra. Por otro lado, los bienes recibidos en cesión pueden gozar de libertad de amortización, cuando verifiquen los requisitos para aplicar este beneficio fiscal, y siempre que no existan dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra o de renovación Inmovilizado intangible con vida útil definida. Serán deducibles con el límite anual máximo de la quinta parte de su importe (20%) las dotaciones del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Además de estos dos requisitos, se exige la inscripción contable de la amortización. Cuando no se cumplan los dos requisitos anteriores, serán deducibles las dotaciones a la amortización únicamente si se prueba que responden a una pérdida irreversible. Si la vida útil definida del elemento del inmovilizado intangible es inferior a 5 años, será deducible la dotación de la amortización que se corresponda con aquélla. La amortización de las aplicaciones informáticas se efectuará linealmente en un plazo comprendido entre 2 y 5 años. 184 CISS

9 5. PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES El artículo 12 de la NFIS hace referencia a las correcciones de valor por deterioro relativas a existencias, créditos y valores de renta fija y variable, por lo que en relación con el resto de correcciones de valor por deterioro (inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, existencias) van a tener plenos efectos las normas contables de aplicación, pues no se establece especialidad alguna. Aun cuando la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, sin embargo, en materia de correcciones de valor por deterioro de los activos, la Norma Foral no asume plenamente los criterios contables, bien porque establezca límites cuantitativos a la deducibilidad de las correcciones de valor por deterioro, bien porque establezca determinados requisitos cualitativos que deben concurrir para su deducibilidad fiscal, bien porque permita la deducción fiscal de una pérdida de valor que la contabilidad no reconoce (fondo de comercio y otros intangibles de vida útil indefinida). CORRECCIÓN DE VALOR CARACTERÍSTICAS Deterioro de valor de las existencias La Norma Foral admite plenamente los criterios contables excepto por lo que se refiere a las provisiones correspondientes a los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales, para las que establece preceptos particulares sobre su deducibilidad. Deterioro de valor de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales Deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de los deudores A efectos de determinar la deducibilidad de las provisiones contables correspondientes a las pérdidas por deterioro de estas existencias, hay que diferenciar si han pasado o no dos años desde la puesta en el mercado de las producciones. No han pasado dos años: La deducibilidad de la correción de valor dotada contablemente en el ejercicio está condicionada a que se justifique el deterioro del valor de estas existencias. Sí han pasado dos años: La corrección de valor dotada contablemente será deducible sin necesidad de prueba alguna que justifique la efectividad del deterioro de valor de tales fondos editoriales, fonográficos o audiovisuales. Esta corrección de valor por deterioro tiene por objeto cubrir el riesgo de insolvencia de los deudores del sujeto pasivo a la hora de hacer frente al pago por estos últimos de sus deudas, de manera que la deducibilidad fiscal de esas correcciones de valor está sujeta al cumplimiento de alguna de las siguientes circunstancias: Deben haber transcurrido seis meses año desde el vencimiento de la obligación El deudor esté declarado en situación de concurso Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro CISS Impuesto sobre Sociedades - 185

10 CORRECCIÓN DE VALOR CARACTERÍSTICAS Deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de posibles insolvencias de los deudores Pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades Correcciones de valor por deterioro fiscalmente no deducibles (excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía): Los créditos adeudados o afianzados por entidades de Derecho público. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derechos de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Tampoco serán deducibles: Los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Las provisiones globales dotadas mediante simples estimaciones del riesgo de insolvencia de clientes y deudores (salvo en el supuesto de pequeñas y medianas empresas, permitiéndose en este caso una dotación de hasta el 1% sobre el importe de las cuentas de deudores existente a la conclusión del período impositivo). Valores de renta variable admitidos a cotización en un mercado regulado, que no correspondan a sociedades del grupo, multigrupo o asociadas La Norma Foral no contiene ningún precepto específico sobre la deducibilidad de estas correcciones de valor, por lo que será de aplicación las reglas por deterioro del valor contenidas en el PGC. Valores de renta variable no admitidos a cotización en un mercado regulado, o bien que cotizando sean representativas del capital de sociedades del grupo, multigrupo o asociadas La deducción fiscal en concepto de pérdida por deterioro no podrá exceder de la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en ese mismo ejercicio. Para determinar esa diferencia de fondos propios, deben tomarse los valores al cierre del ejercicio recogidos en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No obstante, cuando se trate de participaciones de, al menos, el 5% en el capital de las mencionadas entidades, la citada deducción no podrá exceder de la diferencia entre el precio de adquisición de dichas participaciones y el patrimonio neto de la entidad participada al cierre del ejercicio, en proporción a su participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración. En la determinación del valor del patrimonio neto en proporción a la participación, y siempre que la empresa participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo La corrección de valor por deterioro de la participación no será fiscal-mente deducible cuando la entidad participada resida en paraísos fiscales, excepto que esa entidad consolide sus cuentas a efectos mercantiles según lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comer-cio o resida en un estado miembro de la UE y el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicamente válidos y se realizan actividades empresariales CISS

11 CORRECCIÓN DE VALOR Pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades CARACTERÍSTICAS Esta regla de no deducibilidad de la pérdida de valor es indiferente a que se pruebe o no la efectividad de la depreciación de la participación. No obstante, el ajuste positivo que procedería realizar se recuperaría en forma de ajuste negativo en el período impositivo en el que se transmita esa participación. Deducibilidad fiscal del fondo de comercio financiero Cuando se adquieran las participaciones en el capital de otras entidades no cotizadas en mercados regulados, o que, cotizando, sean representativas de valores de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, siempre que se participe en las mismas en, al menos, el 5% de su capital, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a su participación, se imputará a los bienes y derechos de ésta, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo. La parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la quinta parte de su importe (salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción por actividades de exportación), sin perjuicio de lo establecido en la normativa contable. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas contables por deterioro del valor de la participación en función de la evolución del patrimonio neto de la entidad participada. Cuando la entidad cuyas participaciones se adquieren participe a su vez en otra, deberán tomarse en consideración el patrimonio neto y los bienes y derechos que se desprendan de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo. Tratándose de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, para la aplicación de lo dispuesto en este apartado será necesario que las rentas derivadas de los mismos puedan acogerse a la no integración regulada en el artículo 19 de la Norma Foral. Cuando se trate de participaciones que no se hayan adquirido a través de un mercado regulado, lo dispuesto en este apartado será de aplicación siempre que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la persona o entidad transmitente en ninguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Este requisito no se aplicará respecto de la parte del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades que no se encuentren respecto a la misma en ninguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Las cantidades deducidas incrementarán la base imponible con ocasión de las pérdidas por deterioro del fondo de comercio financiero o de su transmisión. Cuando las cantidades deducidas reviertan en la base imponible, no podrán acogerse, en ningún caso, a la exención del artículo 19 de la Norma Foral, ni a la exención por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 22. CISS Impuesto sobre Sociedades - 187

12 CORRECCIÓN DE VALOR Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio explícito Inmovilizado intangible con vida útil indefinida CARACTERÍSTICAS Valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados: A efectos fiscales la corrección de valor por deterioro no se computa de forma individual sino que la depreciación se debe computar a nivel global, es decir, solamente es deducible la pérdida de valor de estos elementos considerando el conjunto de los valores poseídos por el sujeto pasivo, computadas las variaciones de valor positivas y negativas, sufrida en el período impositivo por el conjunto de esos valores. No obstante, no serán deducibles las pérdidas por deterioro de valores que estén admitidos a cotización en mercados situados en paraísos fiscales. Valores representativos de deuda no admitidos a cotización en un mercado regulado: En este caso la pérdida contabilizada por deterioro no es fiscalmente deducible en ningún supuesto. Será fiscalmente deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la quinta parte de su importe (20%), siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. c) Que se haya dotado una reserva indisponible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. La deducibilidad fiscal no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando no se cumplan los requisitos de las letras a) y b) anteriores, únicamente resultarán deducibles las pérdidas por deterioro del valor del fondo de comercio que puedan acreditarse y que estén debidamente contabilizadas. Las cantidades deducidas incrementarán la base imponible con ocasión de las pérdidas por deterioro del fondo de comercio explícito o de su transmisión. Será deducible con el límite anual máximo de la quinta parte de su importe (20%), siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. La deducibilidad fiscal no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando no se cumplan estos dos requisitos, únicamente resultarán deducibles las pérdidas por deterioro que puedan acreditarse y que estén debidamente contabilizadas. Las cantidades deducidas incrementarán la base imponible con ocasión de las pérdidas por deterioro o de la transmisión del activo intangible. 188 CISS