LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO FUNDAMENTO DE LOS TRIBUTOS. Autores: Alejandra Aquino, Jackeline Stetson, Juan Pablo Aguirre y Eduardo Laguzzi

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1 LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO FUNDAMENTO DE LOS TRIBUTOS. Autores: Alejandra Aquino, Jackeline Stetson, Juan Pablo Aguirre y Eduardo Laguzzi I) Introducción. II) Hechos. III) Análisis del impuesto a la ganancia mínima presunta. IV) Criterio establecido por la CSJN en el fallo Diario Perfil. V) Conclusión. I. INTRODUCCIÓN Dentro de las diversas garantías de los contribuyentes que conforman un entramado destinado a proteger a los particulares frente a las potestades tributarias del estado, la garantía de capacidad contributiva ocupa un lugar principal como herramienta defensiva de los ciudadanos. Muchas veces el estado, en un afán desmedido de incrementar la recaudación fiscal, y bajo la excusa de buscar fines extrafiscales, ha sancionado tributos donde la mencionada garantía se ha visto seriamente afectada. El fallo que analizaremos a continuación es un ejemplo perfecto de este conflicto suscitado entre los derechos de los contribuyentes y la vocación recaudatoria del fisco. II. HECHOS El 11 de Febrero de 2014 la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en los autos Recurso de Hecho deducido por la Actora en la causa Diario Perfil S.A. c/afip DGI s/ Dirección General Impositiva para decidir sobre su procedencia, y concluyó resolviendo el fondo del asunto en atención a los siguientes antecedentes:

2 Diario Perfil SA interpuso demanda contra la AFIP DGI reclamando la restitución de las sumas abonada con motivo del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta del ejercicio 1999, alegando que en este período tuvo un resultado contable negativo superior a los 2,6 millones de pesos. En Primera Instancia se declaró la Inconstitucionalidad del capítulo V de la ley , que crea el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, ya que se consideró que esta ley establecía una presunción de renta que se basaba en la existencia de activos en poder del contribuyente; sin embargo esa manifestación de riqueza que el tributo presumía no se configuraba en la realidad por la existencia de pérdidas. Esto es, la actora había acreditado fehacientemente que su estado contable en el período en cuestión arrojaba quebranto. En consecuencia, determinó el juez interviniente que la ausencia de este presupuesto, indispensable para la validez de todo gravamen, imponía acoger favorablemente la demanda. Posteriormente, el 6 de diciembre del 2007, la Sala IV de la CN Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia que hizo lugar a la demanda, manifestando que la cuestión a resolver consistía en determinar si la existencia de quebrantos presentados por Diario Perfil S.A. tornaba improcedente el pago del impuesto, y por lo tanto, correspondía a la AFIP devolverle a aquella los anticipos abonados. El citado tribunal analizó, por un lado, la naturaleza jurídica del impuesto, explicando que es un impuesto al patrimonio y no un impuesto a la renta 1, aclarando que se trataba de un impuesto autónomo y no complementario al Impuesto a las Ganancias 2. 1 CNACAF, Sala IV Diario Perfil S.A., 06/12/ Referencia Nro CNCAF, Sala IV, Diario Perfil S.A., 06/12/ Referencia Nro

3 Sostuvo que la presunción que el activo debía producir, como mínimo, una rentabilidad equivalente al 1% de su valor resultaba razonable, y que el fin de la norma era castigar la tenencia de un capital que, en condiciones de generar ganancias, permanecía improductivo. En consecuencia, para que la acción resultara procedente, la actora debió demostrar que esos bienes no tenían la potencialidad de generar tales ganancias y no la existencia de quebrantos 3 El 30 de noviembre de 2010, la Corte hizo lugar al recurso extraordinario interpuesto por la actora y revocó la sentencia apelada con remisión a lo resulto en la causa Hermitage S.A. 4 El 19 de abril de 2011, la misma sala IV de la Cámara, con diferente integración, dicta sentencia pero mantiene su postura inicial. Sostuvo, con fundamento en el art 377 del CPCCN, que la actora no probó que sus activos no eran susceptibles de generar la ganancia presumida legalmente y por tanto, la demanda debía ser rechazada. Si bien la actora interpuso un nuevo recurso extraordinario alegando que el a quo no aplicó el precedente Hermitage indicado por V.E., la Sala lo declaró inadmisible sin más trámite. Esto ocasionó una intervención de la CSJN, que ordenó el cumplimiento del traslado previsto en el artículo 257 del CPCCN, a fin que se sustanciara la apelación extraordinaria. En una nueva intervención la Sala IV, con una nueva conformación, rechazó nuevamente el recurso extraordinario sosteniendo que el escrito de la actora excedía la cantidad de renglones por página estipulados en el reglamento aprobado por la acordada 4/2007 de la CSJN. En consecuencia, la actora interpuso Recurso de Queja ante la CSJN que fue considerado 3 CNCAF, Sala IV, Diario Perfil S.A., 06/12/ Referencia Nro CSJN, 15/6/2010 Hermitage SA c/poder Ejecutivo Nacional Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos

4 procedente por V.E., y previamente por la Procuración General de la Nación. El Alto Tribunal expresó que resultaba cuestión federal suficiente la interpretación de sus sentencias en las mismas causas que ella había dictado cuando la decisión impugnada se aparta de lo dispuesto por el Tribunal. En tal sentido, expresó que si bien la Cámara, en su nuevo pronunciamiento, dijo seguir los lineamientos del precedente Hermitage, en realidad volvió a reiterar la misma interpretación respecto del impuesto que había esbozado en su primera sentencia. En consecuencia decide revocar nuevamente la sentencia. En miras al tiempo transcurrido desde que se había iniciado el juicio, y en atención a que ya había intervenido en el año 2010, la CSJN decidió resolver sobre el fondo del asunto. Previo a iniciar el análisis del fondo de la cuestión; consideramos relevante para su mejor comprensión, analizar previamente la estructura del tributo que resulta impugnado en autos. III. ANÁLISIS DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA El impuesto en cuestión fue sancionado por ley y tiene una relación directa con el impuesto a las ganancias a través de un curioso mecanismo de complementación. Dada la importancia de la utilización de presunciones para la aplicación de este tipo de imposición, nos referiremos sintéticamente sobre la naturaleza de ellas y su incorporación al ámbito tributario, que en sub-lite juegan un rol fundamental. La imposición de tributos sobre presunciones es muy antigua, fue penetrando progresivamente en el ámbito del derecho tributario con el propósito de suplir ineficiencias de la administración fiscal a medida que se enfrentaba con dificultades para recaudar sobre bases reales.

5 Actualmente, esta modalidad impositiva ha llegado al extremo de sustituir los elementos esenciales del hecho imponible, como ser su objeto, definir los sujetos alcanzados, crear categorías de contribuyentes, definir la relación fisco- contribuyente, determinar exenciones, incluso de elegir las manifestaciones de riqueza gravada; siendo el límite a esta operación lógica- jurídica el establecido por los principios constitucionales de justicia tributaria (razonabilidad, la capacidad contributiva, etc). La naturaleza jurídica de las presunciones es discutida en la doctrina, las discrepancias radican en definir si son o no medios de prueba procesal. A los fines expositivos, dogmáticamente podemos clasificarlas en: Simples presunciones del hombre, que son principios lógicos basados en las reglas de la experiencia, los que permiten al juez o legislador una valoración correcta de la prueba teniendo en cuenta el modo en que normalmente suceden los hechos; no están expresas en las normas, ni limitadas, asienten la libre interpretación de los acontecimientos y no son medios de prueba. Y existen, también, las presunciones legales, cuya principal característica es que están contenidas en un cuerpo normativo. Se dice que son reglas jurídicas sustanciales para la aplicación del derecho objetivo a ciertos casos concretos, cuyos efectos se producen fuera del proceso y son reconocidos en éste, donde además influyen en la carga de la prueba. Según admitan o no prueba en contrario se subdividen en relativas (iuris tantum) o absolutas o de pleno derecho (iure et de iure), correspondientemente. En las primeras, el enlace entre el hecho base y presumido lo establece la ley de forma provisional, hasta que no se demuestre lo contrario, dispensando la carga de la prueba a la parte favorecida; en cambio en las presunciones iure et de iure, el enlace entre el hecho base y el presumido también lo establece la ley pero de forma definitiva. Imponer tributos acudiendo a las máximas, de la experiencia es una herramienta positivamente receptada por la doctrina y las legislaciones de

6 muchos países, incluso es recomendada por los organismos internacionales para los países subdesarrollados. Sin embargo, es una modalidad delicadísima, especialmente si se emplean presunciones Iure et de Iure, pues se corre el riesgo de que ocasiones los hechos supuestos no se correspondan con la realidad material y de generar situaciones inicuas. Para evitarlas, la imposición tributaria sobre base presunta debe ser empleada con criterio restrictivo. Yendo al caso del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, grava con una alícuota del 1% la existencia de activos la simple titularidad de bienes a partir de un monto superior a los doscientos mil pesos, sin consideración alguna de los pasivos. Presume, de forma abstracta y objetiva, que los activos afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar ganancias. De lo contrario, una explotación no subsistiría. Tiene una relación directa con el impuesto a las ganancias a través de un mecanismo de complementación en su art. 13; estableciendo que si las ganancias resultan superiores a un cierto porcentaje el impuesto a la ganancia mínima presunta es computable como un anticipo, en cambio si las ganancias dan por debajo de ese porcentaje, el contribuyente no puede pedir reembolso por lo abonado ni se le genera saldo a favor. Teniendo en cuenta esto, sin mucho análisis, es factible advertir que al omitir ponderar pasivos, que son tenidos en cuenta al momento de evaluar el rendimiento económico de una actividad, se podría estar afectando la garantía de capacidad contributiva. Desde su origen ha sido discutido, sus motivaciones históricas partirían de una especie de fomento sanción, ante la improductividad insolidaria de riqueza, hasta llegar a la actualidad a desconocerse con claridad, cual fue la verdadera intención del legislador al crear este impuesto.

7 En un caso análogo, Hermitage (15/6/2010), la Corte Suprema de Justicia declaró la inconstitucionalidad de la aplicación del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, tras concluir que el medio utilizado por el legislador para el fin que procura, en la medida que no tiene en cuenta los pasivos y se desentiende de la existencia de las utilidades efectivas, no se ajusta al principio constitucional de razonabilidad cuando la empresa ha demostrado tener un resultado contable negativo durante periodos consecutivos. Se basó en que el proyecto de ley elevado al Parlamento habría sido concebido para castigar a los activos improductivos, sirviendo como advertencia para que los sectores económicos comprendidos obtuvieran, aunque sea, un rendimiento mínimo. La Corte reconoció la utilización de la técnica de las presunciones pero enfatizó en los recaudos a tener en cuenta para evitar situaciones injustas, para lo cual recordó la necesidad que el Estado prescriba claramente los gravámenes; requiriendo que ante el supuesto de gravar sobre presunciones De pleno derecho su uso debía ser inteligente, concreto y racional; ya que sería proclive el impuesto a llevar a cercenar la posibilidad que el contribuyente recurriera a los medios jurídicos de prueba para ejercitar su derecho de defensa. En correlato, en la causa planteada, la comprobación fehaciente de que la renta presumida no existió, evidenció la inequidad de esta clase de previsión. Pues con ello, se demostró la ausencia de capacidad contributiva, sustento de todo gravamen y de conformidad con lo expuesto, la acreditación de la inexistencia de renta, durante los periodos fiscales involucrados, tenía la virtualidad suficiente para eximir del pago del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta o, en su caso, exigir la restitución de las sumas ya abonadas. IV. CRITERIO ESTABLECIDO POR LA CSJN EN EL FALLO DIARIO PERFIL

8 En la particularidad del caso bajo estudio, y frente a la reticencia de la Cámara de aplicar llanamente el fallo Hermitage, el Máximo Tribunal decidió realizar una serie de afirmaciones (o reafirmaciones) doctrinarias que son dables de destacar, a saber: a) en cuanto a la cuestión meramente formal, la aplicación de las acordada 4/2007; b) respecto de la naturaleza jurídica del Impuesto a la Ganancia Mínima presunta, Impuesto a la Renta o al Patrimonio? y finalmente; c) prueba suficiente requerida para lograr la tacha de inconstitucionalidad según la doctrina Hermitage. En cuanto a la cuestión de forma, quien se expidió específicamente sobre el asunto fue la Procuradora Fiscal, Dra. Laura Monti, remitiéndose a lo dictaminado en fallos anteriores. En el precedente Tren de la Costa 5, y en el marco de una acción declarativa para obtener la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, la Cámara Federal de San Martín había rechazado el recurso extraordinario con fundamento, entre otras razones, por haber excedido el número de renglones y no haber acompañado la carátula, ambas exigencias de la acordada 04/2007. Frente a la queja interpuesta, la Procuración consideró que: el cumplimiento de los requisitos formales de la apelación extraordinaria, como así el de los relativos a la presente queja, corresponde que sean examinados, en principio, por esa Corte, en tanto se vinculan con el dictado del citado reglamento. En conclusión, el órgano que puede interpretar y aplicar la acordada en cuestión es el Máximo Tribunal, excluyendo así a las Cámaras de Apelaciones de la facultad para entender en este punto. Corresponde entonces centrarse en un punto más sustancial y referirse a la naturaleza jurídica del gravamen impugnado. 5

9 La Cámara entendió que se trataba de un impuesto a los activos, o a su potencialidad ; a su juicio, el impuesto cuestionado fue creado con miras a gravar los bienes improductivos que pudieran generar ganancias. Se basó en la interpretación de las discusiones legislativas con motivo de su sanción, lo que le llevó a esa conclusión; considerando que se estaba frente a un impuesto sobre el patrimonio, o bien sobre los activos sin consideración de los pasivos. En una visión distinta, la Corte Suprema se inclinó por la posición de entender que se estaba frente a un impuesto a la renta. Entendió que la base imponible utilizada en el tributo constituía una presunción iure et de iure para gravar una renta que pudo nunca haber existido, creando una evidente iniquidad ; no respetando el principio de razonabilidad de la ley en su aplicación al caso en que no se hubieran registrados ganancias según una correcta contabilidad. Para la Cámara, era necesario acreditar que los activos gravados no tenían potencialidad para generar una ganancia mínima; en definitiva era necesario probar algo que no sucedió, por lo menos para el sujeto. Implicaba entonces una pesada carga tanto argumental como probatoria que podía poner en jaque la posibilidad de acceso a la justicia de los contribuyentes en muchos casos 6. La Corte quiso zanjar definitivamente la discusión sobre la cuestión probatoria que suscitaba la tacha de inconstitucionalidad según la doctrina de Hermitage. Para esto, en el considerando octavo del fallo Diario Perfil expresamente aclaró que la doctrina Hermitage no exigía 6 Si bien la discusión sobre la prueba de la potencialidad de los bienes patrimoniales excede la intención de este estudio, se debe reconocer su trascendencia dado a que, entre otras cosas, en materia tributaria es común y recurrente referirse a este concepto, por ejemplo en cuanto a la prestación de los servicios vinculados a las tasas (El Art. 4 del Modelo de Código Tributario CIAT de 2006 establece que Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio en régimen de derecho público, individualizado en el contribuyente- el resaltado es propio-.)

10 demostrar la imposibilidad que los activos generen la renta presumida por ley y que la doctrina mencionada simplemente exigía probar que la renta, en el período examinado, no había existido. Aclarado el asunto, resultaron suficientes dos elementos para acreditar la falta de renta o ganancia en el periodo reclamado. Primero, que el Diario presentó debidamente los balances contables registrando pérdidas, y en segundo lugar, que dicha documentación no fue satisfactoriamente impugnada o rebatida, solamente la AFIP se limitó a desconocerla genéricamente sin entrar en discusión probatoria. En síntesis, la Corte en pocos considerandos y de manera concreta, reafirmó las consecuencias de mayor relevancia en la doctrina Hermitage dado a su útil aplicación en una variedad de casos análogos, poniendo en duda la situación y aplicación de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. V. CONCLUSIÓN Puede subrayarse que ante la insistencia del a quo en mantener su tesitura, la Corte se vio obligada en este fallo a asentar su doctrina de forma insoslayable, valiéndose de las pautas esenciales del precedente Hermitage. La contundencia de la Corte Suprema en estos autos marca una decidida postura en cuanto a la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta en aquellos casos en que, de no permitirse ponderar los pasivos existentes, se lesionaría la garantía constitucional de la capacidad contributiva. De esta forma, queda desvirtuada la presunción absoluta impuesta por el legislador que pretende gravar, en todos los casos, la mera tenencia de activos sin admitir prueba en contrario. La iniquidad de tal previsión legal se evidencia al demostrar fehacientemente que esa ganancia mínima presumida no existe en la realidad. En otras palabras, el Alto tribunal

11 entiende que esta norma es irrazonable por cuanto no hay una adecuación de medios al fin perseguido por el legislador. En definitiva, queda dirimida la cuestión relativa a la naturaleza jurídica de este gravamen, siendo considerado por la Corte como un impuesto a la renta y no un impuesto a los activos o al patrimonio. Asimismo, resulta invertida la carga de la prueba, siendo el fisco quien debe demostrar, ante la acreditación de la inexistencia de ganancias por parte del contribuyente, que esa renta se ha producido. Asimismo, no puede desconocerse que hoy en día el fisco cuenta con numerosas herramientas de cruzamiento de datos, sumado a sus potestades de fiscalización que lo hacen más eficiente a la hora de detectar este tipo de sucesos. En este orden de ideas, podemos afirmar que este precedente será categórico en cuanto a la operatividad de las consideraciones ya vertidas en Hermitage. La Corte ha dejado establecida la pauta rectora a tener en cuenta a fin de subsumir posteriores casos en la doctrina allí establecida, es decir, demostrar fehacientemente que la renta presumida por la ley no ha existido.