La Cordial SA (TF I) c/dgi Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. FECHA: 15/11/2012 COMENTARIO

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1 PARTE/S: TRIBUNAL: SALA: FECHA: 15/11/2012 COMENTARIO La Cordial SA (TF I) c/dgi Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. IV Cualquier diferimiento en el cómputo de los gastos supone la activación transitoria del cargo impositivo, por lo que cabe analizar si esa activación contable da lugar a la existencia de un verdadero bien intangible en los términos de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta. En ese sentido, el propio Organismo Fiscal ha dicho que el gravamen "encuentra andamiaje legal y constitucional a partir de la presunción consistente en que el activo gravado es susceptible de generar una renta potencial, que como mínimo permita su mantenimiento y el propósito de castigar la improductividad, recayendo esencialmente sobre activos capaces de generar una renta futura". Y más específicamente, a efectos de analizar si un activo por impuesto diferido debe gravarse en el impuesto a la ganancia mínima presunta, expresó que la finalidad de la ley propicia castigar los activos improductivos, sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende, y agrega que los activos por impuesto diferido resultan ser una ficción que la técnica contable ha creado para expresar las diferencias entre el impuesto a las ganancias, calculado según principios contables, versus las normas impositivas, susceptibles de revertirse en ejercicios futuros. El activo por impuesto diferido resulta ser una mera técnica contable de determinación del resultado, consistente en la activación del monto ingresado por el impuesto a las ganancias correspondiente a rentas, cuyo devengamiento en términos contables se producirá en un ejercicio posterior, no constituyendo un auténtico activo incorporado al patrimonio del sujeto pasivo, sino solo un derecho de ejercicio condicionado por parte del titular. Por ello, gravar este tipo de activos implicaría vulnerar principios elementales de la legislación tributaria, como el de legalidad y equidad, pues habría una mayor carga tributaria en aquellos contribuyentes en los que resulta obligatorio su uso sin la presencia de la modificación legal, y los contribuyentes con igual activo soportarían cargas fiscales diferentes solo por la modalidad de contabilización, respectivamente. FUENTE: ERREPAR Buenos Aires, 15 de noviembre de VISTOS: Estos autos caratulados: "La Cordial SA (TF I) c/ DGI"; Y CONSIDERANDO: 1

2 I. Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó a fs. 488/493 las resoluciones de la AFIP-DGI apeladas en autos por la que se determinó de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta, por los periodos fiscales 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003, con más intereses resarcitorios, y se aplicó multa equivalente al 80% de los tributos presuntamente omitidos, de conformidad con lo establecido por el artículo 45 de la ley , con excepción de aquélla correspondiente al períodos 2003 cuya graduación estimó en el 70%. Para así decidir, consideró que la correspondía determinar si los montos consignados en los respectivos estados contables por la empresa en el rubro "Gastos Pagados por Adelantado" comprendido en el "Activo No Corriente", fueron correctamente considerados por el Fisco Nacional como un activo susceptible de integrar la base imponible a los fines del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, o, por el contrario, si éstos deberían haber sido excluidos de esa base por responder al concepto contable de "Pérdidas Activadas". Sostuvo que el único fundamento de las resoluciones apeladas para computar tales montos dentro de la base imponible del impuesto fue la mera constancia en los estados contables de que éstos correspondían a una cuenta que integraba el "Activo No Corriente". Sin embargo, entendió que dicha interpretación no resultaba acertada, pues surgía de los referidos estados contables que los montos correspondientes al rubro "Gastos Pagados por Adelantado" respondían efectivamente a gastos que por razones contables se consignaron en el activo. De ello debía entenderse que el tratamiento contable conferido al rubro aquí analizado respondía al concepto contable de los "Cargos Diferidos" o "Pérdidas Activadas", por lo que ello tornaba insostenible la posición asumida por el Fisco Nacional, en tanto fundada única y exclusivamente én una interpretación de los estados contables, que resultaba parcial y desacertada. Remarcó que el Fisco Nacional debió haber cuestionado en un modo cierto y fehaciente la contabilidad, valiéndose de elementos para sostener que el activo previsto en el referido rubro tenía una entidad diferente a la expuesta en los estados contables. Asimismo, indicó que, respecto de la improcedencia del cómputo de montos correspondientes a cuentas contables que representaren "Pérdidas Activadas" dentro de la base imponible del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, el Tribunal se había expedido detalladamente en el precedente "Gipsy Traslados Marinos SRL", del 24/05/2005. En dicho precedente, la Sala "B" del tribunal analizó el tratamiento fiscal de ciertos gastos que aparecían circunstancialmente como activados según prácticas contables, tales como los conceptos denominado "gastos pre-operativos u organizacionales", debido al vacío legal existente relacionado con su tratamiento fiscal en el impuesto. Con base en dicho precedente, juzgó que resultaba irrazonable presuponer que un gasto o cargo diferido en el tiempo, activado a los fines contables, pudiera ser, a su vez, generador de una nueva obligación fiscal como de la obtención de rentas presuntas a partir de su existencia en el balance. Sostuvo también que era un verdadero despropósito que una pérdida transitoriamente activada, en lugar de provocar sólo una deducción impositiva diferida en el impuesto a las ganancias, generase una nueva obligación fiscal en el impuesto a la ganancia mínima presunta, puesto que tal tesis no aparecía satisfaciendo la letra de la ley tributaria ni la razonabilidad y finalidad sobre la que se asentaba el hecho imponible que se había querido alcanzar con su ubicación en el espectro tributario nacional. 2

3 Por otra parte, desde el punto de vista técnico, remarcó que la ley del gravamen sólo mencionaba como integrando la materia imponible a los bienes, es decir, las cosas y los derechos en los términos de los artículos 2311 y siguientes del Código Civil. Por lo tanto, los gastos incurridos, pero transitoriamente activados, aun cuando integrasen el activo contable, no eran bienes -no eran cosas ni derechos- y, por tanto, no debían formar parte de la materia imponible de ningún gravamen. II. Que a fs. 497 y 501/507 la representación fiscal dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta Cámara. En líneas generales, manifiesta que la resolución de a-quo es arbitraria por apartarse de las constancias de la causa y por ser contraria a la normas que regulan el gravamen en cuestión. En particular, aduce que: a) resulta improcedente detraer del activo imponible para el cálculo del impuesto a la ganancia mínima presunta el rubro "Gastos Pagados por Adelantado" pues esa deducción no se encuentra contemplada como una de las exenciones enumeradas en art. 3 de la ley del tributo. b) Carece de sustento lo alegado por el a-quo en cuanto a que la activación contable a que la Administración Fiscal pretende someter la base de imposición se encuentra "fuera del objeto", o fuera del ámbito de aplicación del gravamen, en orden a que las normas que regulan el impuesto a las ganancia mínima presunta tiende a someter a la imposición a los activos propiamente dichos. c) La actora no aportó elementos válidos para demostrar la composición del rubro "Gastos Pagados por Adelantado", ni acercó pruebas acerca de la naturaleza de ese activo, es decir un detalle de las cuentas que lo integren. La responsable debió anexar elementos tales como plan de cuentas, libro diario y mayor y demás documentación contable que permitiera identificar las cuentas integrantes de ese rubro. d) De la pericia contable producida surge que si bien la integración del rubro "Gastos Pagados por Adelantado" corresponde a cuentas que según su denominación en la contabilidad representan "gastos" o "pérdidas", no se ha podido corroborar su correcta denominación atento la falta de documentación respaldatoria que avale dichos gastos. Por otro lado, de los dictámenes se desprende de acuerdo a lo manifestado en el punto 1) por el contador Gustavo Alberto Yañez perito interviniente por el Fisco Nacional, que el Libro Diario General del cual se extrae la denominación de las cuentas que integran el saldo rubros gastos pagados por adelantado que no se encuentra llevado en legal forma. III. Que a fs. 524/525 vta., la actora contestó los agravios formulados por su contraparte, solicitando se confirme la sentencia, con costas. IV. Que, la cuestión a resolver consiste en determinar si los montos consignados por la actora en los estados contables en el rubro "Gastos Pagados por Adelantado", comprendido en el "Activo No Corriente" fueron correctamente considerados por el Fisco Nacional como un activo susceptible de integrar la base imponible a los fines del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta o si, por el contrario -tal como sostiene la actora-, deberían haber sido excluidos de dicha base por responder al concepto contable de "Pérdidas Activadas". V. Que debe tenerse presente, en primer lugar, que de los principios técnicos que regulan la contabilidad, los estados contables de un ente pueden exteriorizar gastos que, sin perjuicio de representar un activo propiamente dicho, deben incidir necesariamente en los resultados de varios períodos futuros por lo que no resulta procedente asignarlos a un único ejercicio comercial. Para este supuesto, las normas contables generalmente aceptadas y de utilización obligatoria para los profesionales matriculados dispone que el mecanismo que se deberá adoptar se sustenta 3

4 en la activación del gasto durante el período en que fue incurrido con la futura apropiación a los resultados de los ejercicios posteriores en que ellos serán absorbidos en función a su incidencia temporal. Esta contabilización mediante el método del pasivo se denomina comúnmente "activo por impuesto diferido". VI. Que, ello sentado, cabe tratar primeramente los agravios del Fisco Nacional en cuanto alega que la actora no aportó elementos válidos para demostrar la composición del rubro "Gastos Pagados por Adelantado", ni acercó pruebas acerca de la naturaleza de ese activo. Al respecto, cabe destacar que tal afirmación no resulta acertada. Por el contrario, y tal como lo señaló el a-quo, surge de los estados contables presentados por la actora que los montos correspondientes al rubro "Gastos Pagados por Adelantado" responden efectivamente a gastos que por razones contables se consignaron en el activo. Es así que obra añadido a cada uno de los estados contables atinentes a los períodos fiscales aquí debatidos un denominado "Anexo III", en donde se consigna la "Información requerida por el Artículo 64, apartado 1, inciso b) de la ley 19950", es decir, aquella información referida a "los gastos de administración, comercialización, de financiación y otros que corresponda cargar al ejercicio". En dichos anexos, bajo los conceptos de "Sub-Absorción de Costos Fijos" o "Gastos Pagados por Adelantado" (fs. 62, 84, 106 y 132). Tales constancias resultan confirmadas por la prueba pericial producida a fs. 446/451 vta., especialmente por los puntos 3) y 4). Asimismo, del punto 5) surge que el tratamiento contable para las erogaciones exteriorizadas contablemente como gastos pagados por adelantado fue coincidente tanto respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta como respecto al Impuesto a las Ganancias. Por tal motivo, asiste razón a la actora al sostener que el tratamiento contable conferido al rubro "Gastos Pagados por Adelantado" respondía al concepto contable de los "Cargos Diferidos" o "Pérdidas Activadas". VII. Que, debe destacarse que cualquier diferimiento en el cómputo de los gastos supone la activación transitoria del cargo impositivo, por lo que cabe analizar si esa activación contable da lugar a la existencia de un verdadero bien intangible en los términos de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta, como lo pretende el Fisco Nacional. VIII. Que, al respecto, el propio organismo fiscal señaló en el dictamen DAT 16/2000 que el impuesto a la ganancia mínima presunta grava al "conjunto de bienes que conforman el activo societario", interpretando que recae esencialmente sobre activos capaces de generar una renta futura. Por otra parte, en el dictamen DAT 58/2007 el organismo de asesoramiento sostuvo "...que el impuesto a la ganancia mínima presunta encuentra andamiaje legal y constitucional a partir de la presunción consistente en que el activo gravado es susceptible de generar una renta potencial, que como mínimo permita su mantenimiento y el propósito de castigar la improductividad, recayendo esencialmente sobre activos capaces de generar una renta futura". IX. Que más específicamente, en el dictamen (DAL) 64/2004, a efectos de analizar si un activo por impuesto diferido debe gravarse en el impuesto a la ganancia mínima presunta, la Dirección expresó en primer término la finalidad de la ley , resaltando la importancia que da el legislador a los antecedentes parlamentarios, aduciendo, "de esta manera, el impuesto que se propicia, conforme ha sido sobre la importancia de castigar a los activos improductivos, sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas 4

5 para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende". Seguidamente, citando a Santiago A. Cambra: "...En realidad, los AID (Activos por Impuesto Diferido)... resultan ser una ficción que la técnica contable ha creado para expresar las diferencias entre el impuesto a las ganancias, calculado según los principios contables, versus las normas impositivas, susceptibles de revertirse en ejercicios futuros". Finalmente, sostuvo que el activo por impuesto diferido resulta ser una mera técnica contable de determinación del resultado, consistente en la activación del monto ingresado por el impuesto a las ganancias correspondiente a rentas, cuyo devengamiento en términos contables se producirá en un ejercicio posterior, no constituyendo un auténtico activo incorporado al patrimonio del sujeto pasivo, sino sólo un derecho de ejercicio condicionado por parte del titular. Y argumentó que "gravar este tipo de activos implicaría vulnerar principios elementales de legislación tributaria, como ser el de legalidad y equidad, pues habría una mayor carga tributaria en aquellos contribuyentes en los que resulta obligatorio su uso sin la presencia de la modificación le gal, y los contribuyentes con igual activo soportarían cargas fiscales diferentes sólo por la modalidad de contabilización, respectivamente" (Dictamen DAL 64/2004). X. Que, por tales motivos, resulta irrazonable la pretensión fiscal que presupone que un gasto o cargo diferido en el tiempo, activado a los fines contables, pueda ser a su vez generador de una nueva obligación fiscal, como la de obtención de rentas presuntas a partir de su existencia en el balance. Por las consideraciones precedentes, se confirma la sentencia apelada, con costas. - Regístrese, notifíquese y devuélvase. MARCELO DANIEL DUFFY JORGE EDUARDO MORÁN ROGELIO W. VINCENTI ANTE MÍ: RODRIGO M. PARDO PROSECRETARIO DE CÁMARA 5