EL REGIMEN SANCIONATORIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL.

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1 UNIVERSIDAD SURCOLOMBIANA FACULTAD DE ECONOMIA Y ADMINISTRACION PROGRAMA DE CONTADURÍA PÚBLICA José Hilario Araque Cárdenas EL REGIMEN SANCIONATORIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL. 1. FINALIDAD. Imponer sanciones no es la finalidad de la gestión de la administración tributaria; por el contrario, les he sido claro siempre en el desarrollo de este curso de procedimiento tributario, que el ejercicio del control por parte del operador tributario, es ante todo, promover una relación Estado-Contribuyente que propicie el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria; de esta manera, el obligado tributario poco a poco adopta una actitud de buena voluntad en la que cada vez menos, sus obligaciones las cumple sin estar pagando sanciones por el incumplimiento de las mismas, sanciones que, además, una vez impuestas, tienen un carácter ejemplarizante pero desmotivan el litigio por la naturaleza de las mismas como lo veremos más adelante. Sin embargo en derecho y para nadie es desconocido, que para garantizar la efectividad en el cumplimiento de los deberes implícitos en las relaciones jurídicas propias de las distintas áreas del derecho, los sistemas como el tributario, comprenden disposiciones que se ocupan de regular tanto las conductas que se consideren irregulares por transgredir las normas a las cuales se encuentran sometidas, como las consecuencias para los que incurren en ellas, lográndose aquí una presión sobre los sujetos pasivos para que cumplan con sus obligaciones 1. En efecto, el sistema tributario colombiano contempla un régimen sancionatorio que busca no sólo castigar las violaciones a la normatividad que regula la obligación tributaria sustancial y las obligaciones de carácter formal, sino también cumplir un papel dinámico dentro del sistema, de tal forma que su aplicación persigue, además de servir de elemento ejemplarizante frente a los diferentes miembros de la sociedad, lograr crear conciencia en el sancionado de la necesidad de adoptar un cambio de conducta hacia el futuro. Los objetivos señalados permiten destacar, igualmente, la posibilidad de utilizar dicho régimen sancionatorio como herramienta fundamental de la actividad de control por parte del Estado, en la medida en que éste régimen comprende la adopción de parámetros de flexibilidad y gradualidad en la imposición de la sanción, es decir, la aplicación de sanciones mayores o menores dependiendo de la actitud que adopte el contribuyente frente a la administración tributaria en la medida de que acepte tarde o temprano su conducta 1 Procedimiento Tributario CIJUF- Centro Interamericano Jurídico Financiero 1

2 irregular. Bajo este esquema, afirmamos, que las disposiciones del régimen sancionatorio tributario colombiano desmotiva el litigio, además de que últimamente se ha contemplado (Art. 197 de la Ley 1607 de 2012) los principios rectores a observar por parte de la administración tributaria, al momento de imponerlas. 2. NORMA GENERALES SOBRE EL REGIMEN SANCIONATORIO. 2.1 Naturaleza Jurídica. Es importante distinguir dos conjuntos de sanciones que obedecen a naturalezas jurídicas bien diferenciadas: a) El conjunto predominante abarca la generalidad de las sanciones contempladas en el Estatuto Tributario vigente que consultan una naturaleza eminentemente administrativa. Esto es, que fundamentalmente comprende sanciones que privan al sujeto pasivo de un bien jurídico económico a través de MULTAS que también se denominan sanciones pecuniarias; o de actos que indirectamente generan un resultado similar, como es el caso de la Clausura o cierre de un establecimiento comercial. Esta naturaleza implica efectos trascendentales, como, por ejemplo, no permitir, que frente a las conductas irregulares previstas opere el principio de la favorabilidad propio del campo penal, o el no admitir la responsabilidad subjetiva, lo que implica que en su aplicabilidad siempre se considera la objetividad de los hechos y no la intención de su autor. b) Y un grupo excepcional, y es el relacionado con algunas sanciones penales, que si bien aún son escasas en nuestra legislación tributaria, las pocas en ella contenidas configuran un avance importante hacia la estructuración de un derecho penal tributario. Precisamente se intentó con el proyecto de reforma tributaria 2014), contemplar por primera vez, que se elevara delito la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes con el propósito de defraudar al Estado, pero al final no surtió efecto en el debate legislativo. Vale la pena destacar que ambos universos tienen en común algunos principios expresamente consagrados en nuestro ordenamiento constitucional, como es el caso del principio de la legalidad, el cual exige que no pueda sancionarse a alguien sin que previamente a su conducta exista una disposición legal en la cual se la haya considerado como irregular y se contemple la correspondiente sanción en forma expresa; y el principio del debido proceso, como exigencia propia tanto de las actuaciones administrativas como de las judiciales, según lo señalado en el artículo 29 de la Constitución Política. 2

3 2.2. Aplicación de las Sanciones. La prescripción de la facultad de la Administración tributaria para imponerlas. Para la aplicación de las diferentes sanciones tributarias administrativas, resulta importante destacar algunos aspectos generales. La Administración Tributaria Nacional, una vez efectuadas las verificaciones que considere necesarias y debidamente establecida la ocurrencia de conductas irregulares, puede aplicar las sanciones en dos clases de actos administrativos: En las denominadas y conocidas liquidaciones oficiales especialmente en la LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION; o en RESOLUCION INDEPENDIENTE (Art. 637 E.T.), de donde se puede afirmar, que según el acto en el cual se vaya a aplicar la correspondiente sanción, deberá seguirse un procedimiento diferente, que en ambos casos garantizan un debido proceso como la notificación previa del Requerimiento especial para el primer caso, o Pliego de Cargos para el segundo caso. En la LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION, por ejemplo, vimos como la oficina competente (Liquidación Gestión de Liquidación), aplica o impone la SANCION DE INEXACTITUD equivalente al 160% del mayor valor a pagar o del menor valor de saldo a favor. En una LIQUIDACION OFICIAL DE CORRECCION ARITMETICA, se impone SANCION DE CORRECCION ARITMETICA. En la Liquidación de AFORO no va incluida ninguna sanción, porque de acuerdo al procedimiento establecido, antes de esta liquidación de Aforo, se debe haber impuesto en acto administrativo independiente SANCION POR NO DECLARAR. Si la sanción se va aplicar o a imponer en una RESOLUCIÓN INDEPENDIENTE, debe tenerse en cuenta que previamente debe notificarse la actuación administrativa que se denomina PLIEGO DE CARGOS O TRASLADO DE CARGOS, concediendo, por norma general, un (1) mes para que el interesado pueda ejercer su derecho de defensa. Es aquí en este punto donde es válido resaltar el tema que tiene que ver la PRESCRIPCION de la facultad sancionatoria por parte de la autoridad tributaria, y tiene que ver con la oportunidad legal en el tiempo para proferir válidamente este acto administrativo que se denomina PLIEGO DE CARGOS. De acuerdo al artículo 638 del E.T., esta oportunidad la tiene la Dian por dos (2) años contados desde el día siguiente a la fecha de presentación de la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio correspondiente al año en el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Tratándose de la sanción por no declarar, de la sanción moratoria (intereses moratorios) y de las sanciones previstas en los artículos 659, y 660, es decir, las sanciones previstas para los contadores, la oportunidad legal para aplicarlas es de cinco (5) años. 3

4 Una vez cumplido el término para presentar los descargos (un mes), la ley concede a la administración tributaria seis (6) meses para que se aplique la respectiva sanción profiriendo y notificando la RESOLUCIÓN SANCION, entendiendo que la notificación correspondiente debe quedar perfeccionada dentro del plazo estipulado so pena de generar nulidad de la resolución expedida Magnitud de las Sanciones Si bien la magnitud de las sanciones está determinada en especial por las particularidades de las normas que regulan la respectiva sanción, el régimen legal contempla tres aspectos que resultan comunes a algunas de ellas y que deben tenerse en cuenta al momento de su liquidación, ya sea por parte del contribuyente o por parte del ente oficial. El primero de ellos tiene que ver con la previsión similar en algunas disposiciones que contempla sanciones aplicables por parte de la administración tributaria, al mencionar en su texto la expresión HASTA DE al referirse al monto de las mismas, con lo cual se les está señalando a los funcionarios de impuestos que la cuantía allí indicada es un máximo, que no impide aplicar sanciones por un monto inferior, dentro del contexto del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, donde la autoridad tributaria debe contar con criterios objetivos y claros de gradualidad de la sanción, que permitan tasar diferentes cuantías según la gravedad de la irregularidad cometida y la capacidad económica del infractor, de tal forma que se impidan decisiones subjetivas que pueden generar fácilmente, no sólo consecuencias injustas, sino actitudes deshonestas. El segundo de ellos, tiene que ver con la determinación de UN MONTO MÍNIMO de sanción, o bien porque le corresponda liquidarla el contribuyente en su propia declaración, o bien porque le corresponda a la Administración tributaria, exigencia que opera para cada año calendario con una cuantía diferente (Art E.T). La razón de este monto mínimo es la necesidad de adoptar un valor que en alguna forma castigue aquellos incumplimientos que por tener bases de liquidación ínfimas, la sanción así liquidada es irrisoria. Para este año dicha sanción mínima es de 10 UVT ($ ). Y por último como tercer aspecto, se refiere a la REINCIDENCIA (Art. 640) como circunstancia agravante, que busca sancionar más drásticamente a aquel muérgano infractor (siticoooo) que ya ha sido sancionado anteriormente por una infracción del mismo tipo, permitiendo aumentar la nueva sanción pecuniaria hasta un 100% de su valor. Para que opere el aumento de la sanción por reincidencia, se requiere que coincidan dos elementos: Que el acto administrativo mediante el cual se sancionó la infracción anterior se encuentre en firme, y 4

5 Que la nueva irregularidad se cometa dentro de los dos (2) años siguientes a la comisión de dicha infracción. Finalmente, cabe agregar que la norma excluye de la aplicación de la figura de la reincidencia a las sanciones relativas a: Por expedir facturas sin requisitos La omisión de ingresos o a servir de instrumento de evasión La autorización de escrituras o traspasos sin el pago de la retención, La autorización de escrituras por venta de inmuebles por cuantía inferior CLASIFICACIÓN DE LAS SANCIONES (1) LIQUIDADAS POR EL DECLARANTE A) Por Extemporaneidad (Arts 641y 642 ET). B) Por corrección que aumenta el saldo a pagar o disminuye el saldo a favor (Art. 644 ET) I.- SANCIONES RELATIVAS A LA OBLIGACION DE DECLARAR (2) LIQUIDADAS POR LA ADMÓN. TRIBUTARIA. A) Por extemporaneidad, corrección o no presentación de la declaración de ingresos y patrimonio (Art. 645) B) Por no declarar (art. 643) C) Por corrección aritmética (646 D) Por improcedencia de la solicitud de corrección (589). E) Por inexactitud (Art.647) II.- SANCIOENS RELATIVAS A LA OBLIGACION DE PAGAR A) Sanción por mora en el pago de los impuestos, anticipos y retenciones (art 634). B) Sanción por mora en la consignación de los impuestos recaudados por parte entidades bancarias (art. 636) 5

6 III.- SANCIONES NRELATIVAS A LA OBLIGACION DE FACTURAR. A. Pecuniaria o multa. Por expedir factura sin requisitos. La reincidencia de los mismos da lugar al cierre del establecimiento (art. Art. 652) B. Cierre del establecimiento: Por no expedir factura, por reincidir en la expedición de facturas sin requisitos, o por doble facturación o doble contabilidad (art. 657). IV.- SANCIONES RELATIVAS A LA CONTABILIDAD. A) Multa por irregularidades en la contabilidad. Arts. 654 y 655 del E. T. B) Clausura del establecimiento por llevar DOBLE CONTABILIDAD, o por no llevar registro contable de una factura de venta. (arts. 657 y 658) C) Sanción a Administradores y Representantes Legales Art V.- SANCIONES A LA OBLIGACION DE INFORMAR y sobre el RUT A) Relativas a la obligación de informar (Artículo 651) B) Relativas al RUT (Art ) C) Por no expedir certificados de Retención en la fuente los agentes de Retención (Art. Art.667). D) Por inconsistencias en la información de las entidades recaudadoras (Arts. 674 al 678). VI.- SANCIONES RELATIVAS AL IMPUESTO DE RENTA A) Por Gastos No Explicados. (Art. 663). B) Por no acreditar el pago oportuno de los aportes parafiscales (art. 664) C) Por declaración de proveedor FICTICIO o INSOLVENTE (arts 671 y 671-1). D) Por enriquecimiento INJUSTIFICADO para servidores públicos (673-1) E) Por uso fraudulento de cedulas de ciudadanía (650) F) Por improcedencia de devoluciones y/o Compensaciones (Art. 670) G) Sanción por evasión pasiva (art ) 6

7 VII.- SANCIONES RELATIVAS AL IMPUESTO A LAS VENTAS. A) Sanción por no exhibir en lugar visible el RUT por el régimen simplificado (Art ) B) Sanción por omitir ingresos o servir de instrumento de evasión (Art. 669) VIII. IX.- OTRAS SANCIONES A CONTADORES Y OTRAS SANCIONES A) A CONTADORES PUBLICOS y sociedades de contadores por violar las normas que rigen la profesión contable (artículos 659, y 660) B) Responsabilidad PENAL por no consignar las retenciones en la fuente y el IVA (Artículo 402 Código Penal). C) Sanción a NOTARIOS y otros funcionarios por autorizar escrituras o traspasos sin acreditar la retefuente (Articulo 672). D) Sanción a NOTARIOS que autoricen escrituras por un precio inferior conforme al artículo 278 del E.T (Articulo 673) SANCIONES PENALES (Ver artículo 402 del código penal) 7

8 3. SANCIONES RELATIVAS A LA OBLIGACION DE DECLARAR A) SANCIONES QUE DEBE LIQUIDAR EL CONTRIBUYENTE 3.1. SANCION POR EXTEMPORANEIDAD (Arts. 641 y 642, ET) El hecho irregular que genera esta sanción consiste en la presentación de la declaración tributaria cuando ya se encuentra vencido el plazo que se consagra en la norma para el cumplimiento oportuno de dicha obligación. El monto de esta sanción está dado por un porcentaje determinado sobre diferentes parámetros, por cada mes o fracción de mes transcurrido entre el vencimiento del plazo para declarar y el momento de presentación de la respectiva declaración. Dicho porcentaje varía según el momento en que se produce la presentación extemporánea de la declaración, en relación con la notificación de actuaciones por parte de la Administración, en este sentido: (A) PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA ANTES DE EMPLAZAMIENTO PARA DECLARAR (ART. 641) En este primer caso, la sanción es del 5 % del total impuesto o retención a cargo por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, sin exceder al 100 % del total del impuesto a cargo o retención, según el caso. Las disposiciones contemplan otros supuestos que conllevan parámetros diferentes para el cálculo de la sanción, en forma subsidiaria y excluyente, los cuales resultan predicables de las declaraciones tributarias diferentes a las de retención en la fuente, toda vez que, como sabemos esta última declaración (retención) siempre va a presentar valores a cargo. Para las declaraciones relativas al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre las ventas, pueden darse los siguientes supuestos: 1-. No Existe impuesto a cargo: El porcentaje de liquidación es del 0.5 % y se aplica a los ingresos brutos en el período, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, sin exceder de la cifra menor resultante entre: El 5 % de dichos ingresos, o El doble del saldo a favor si lo hubiere, o La suma de UVT) si no existe saldo a favor. 2-. No existe impuesto a cargo y no existen ingresos en el período: El porcentaje de liquidación es del 1 % y se aplica al patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder de la cifra menor resultante entre: 8

9 El 10 % de dicha base, o El doble del saldo a favor si lo hubiere, o La suma de UVT), sino existe saldo a favor. (B) PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DESPUÉS DEL EMPLAZAMIENTO PARA DECLARAR O AUTO QUE ORDENA INSPECCIÓN TRIBUTARIA: (ART. 642, ET) En este segundo caso, en virtud de la gradualidad del régimen sancionatorio, la sanción se liquida tomando porcentajes equivalentes al doble de los mencionados para cada uno de los supuestos. Esto implica que en un primer término se deba tomar un 10 % del total impuesto o retención a cargo por cada mes o fracción de mes calendario de extemporaneidad, sin exceder el 200 % del impuesto o retención, según el caso. En los dos supuestos adicionales, la sanción se determina según los parámetros siguientes: 1.- No existe Valor a Pagar: El porcentaje de liquidación es del 1 % sobre los ingresos brutos del período, por cada mes o fracción de mes de extemporaneidad, sin exceder de la cifra menor resultante entre: El 10 % de dichos ingresos, o Cuatro (4) veces el saldo a favor si lo hubiere, o La suma de5.000 UVT), si no existe saldo a favor. 2.- No existe Valor a Pagar y No Existen Ingresos en el Período: El porcentaje de liquidación es del 2 % y se aplica al patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder de la cifra menor resultante entre: El 20 % de dicha base, o cuatro (4) veces de el saldo a favor si lo hubiere, o La suma de UVT si no existe saldo a favor. Ejemplo: Calcule usted el valor de la sanción de extemporaneidad en los siguientes casos: Un contribuyente persona natural su declaración de renta del año 2012 (obligado a declarar y debía presentarla el día 15 de agosto de 2013), solo la viene a presentar el día 26 de octubre de Con los siguientes datos calculamos la sanción de extemporaneidad antes de emplazamiento y después de emplazamiento: Escenario A. Con un total del impuesto a cargo es de $ Escenario B. No hay impuesto a cargo, pero los ingresos brutos declarados fueron de $ y tiene retenciones a favor de $ Escenario C. No hay impuesto a cargo ni ingresos declarados, pero el patrimonio líquido del año anterior fue de $

10 DESARROLLO DEL EJERCICIO: ESCENARIO A: Antes de emplazamiento. La declaración de renta que se va a presentar por el año 2012 arrojó un total impuesto a cargo de $ Procedemos a liquidar la sanción antes de emplazamiento (5% por cada mes y fracción de mes calendario) BASE PARA LIQUIDAR LA SANCIÓN $ TIEMPO DE EXTEMPORANEIDAD 27 meses Tomamos $ x 5% por un mes = $ x 27 meses = sanción $ No puede ser superior al 100% del impuesto a cargo VALOR SANCION A LIQUIDAR Y PAGAR CON LA DECLARACION $ ESCENARIO A: Después de emplazamiento: 10% por cada mes y fracción de mes calendario. $ x 10% por un mes = $ x 27meses de retardo = sanción $ En este caso, la sanción no puede ser superior al 200% del impuesto a cargo. VALOR SANCION A LIQUIDAR Y PAGAR CON LA DECLARACION $ ESCENARIOS B: DESARROLLO: Hágale usted. 10

11 3. 2 SANCION POR CORRECCION QUE AUMENTA EL VALOR A PAGAR O DISMINUYE EL SALDO A FAVOR EN LAS DECLARACIONES (Art. 644, ET) El hecho irregular que genera esta sanción consiste en la corrección tributaria cuando se han cometido errores en contra de la Administración Tributaria, es decir, errores de forma o de fondo que implican la determinación de un menor valor a pagar o de un mayor saldo a favor del contribuyente. El monto de la sanción es un porcentaje que se aplica, por una sola vez, sobre el mayor saldo a pagar o el menor saldo a favor que surja de comparar la nueva declaración que se presenta y la declaración que se corrige. En similar forma a la indicada para la sanción anterior, en esta sanción el porcentaje también varía según la corrección se efectúe antes o después de que la Administración produzca el denominado EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR o notifique un auto ordenando la práctica de una inspección tributaria (Arts. 685 y 779, ET). Dichos porcentajes son el 10 % antes de emplazamiento y 20 % después de emplazamiento. La cuantía de la sanción por corrección, independientemente del momento en que se produzca la sanción que la genera, debe incrementarse en una suma adicional si la corrección se refiere a declaraciones por un período en el cual la primera de las declaraciones se presentó en forma extemporánea. El incremento se determina aplicando un 5 % por cada mes o fracción de mes transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración inicial y el vencimiento de plazo para declarar. La sanción por corrección debe liquidarse sin perjuicio de los intereses moratorios correspondientes a los mayores valores de impuestos que se incorporan a la declaración corregida. Igualmente se debe tener en cuenta que para liquidar la sanción por corrección, el mayor valor o el menor saldo a favor no comprende el monto de sanción a liquidar. En el tema de correcciones a las declaraciones se explican la forma de calcular la sanción de corrección cuando aumenta el saldo a pagar o disminuye el saldo a favor. 3.3 SANCION POR CORRECCION QUE DISMINUYE EL VALOR A PAGAR O AUMENTA EL SALDO A FAVOR. Las correcciones en los términos y condiciones del Art. 589 del E. T. NO se liquida sanción de corrección en el respectivo proyecto de corrección que se presenta a consideración de la Dian, pero si la corrección resulta improcedente, la Dian impone una SANCION POR IMPROCEDENCIA equivalente a un 20% del menor valor pretendido de saldo a pagar o del mayor valor pretendido de saldo a favor, tal como vimos en este tema de correcciones a las declaraciones. 11

12 José Hilario Araque Cárdenas 3.4. SANCION POR CORRECCION DE ERRORES QUE DAN POR NO PRESENTADA LA DECLARACION. Como vimos cuando estudiamos el art. 580 del E.T en concordancia con el art. 588, la Ley contempla algunos errores que implica tener la declaración por no presentada, los cuales, salvo uno de ellos, pueden subsanarse conforme al parágrafo 2 al art. 588 del E.T. En virtud a la Ley anti trámites (Ley 962 de 2005), y la Circular Dian Nro de 2005 prácticamente las inconsistencias que requieren presentar una nueva declaración y liquidar la sanción de extemporaneidad reducida, es la causal que tiene que ver con la omisión de la firma del declarante y/o de la firma del revisor fiscal o contador, si existe obligación de incluir esta última. Para determinar esta sanción se debe seguir idéntico procedimiento a los ya indicados para liquidar la sanción por extemporaneidad antes del emplazamiento para declarar; una vez obtenido el resultado correspondiente, aplica un 2% y el valor así obtenido configura la respectiva sanción. 3. SANCIONES LIQUIDADAS POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA En relación con el cumplimiento de la obligación de declarar, la administración tributaria tiene competencia para aplicar las sanciones que se explican a continuación, respecto de las cuales puede destacarse una característica común: Poder obtener un beneficio de disminución de su cuantía, si el sancionado acepta la respectiva irregularidad y cumple las condiciones propias de cada caso en particular SANCION POR EXTEMPORANEIDAD, CORRECCION O NO PRESENTACION DE LA DECLARACION DE INGRESOS Y PATRIMONIO (Art. 645 E.T.) A diferencia de lo establecido para las declaraciones de renta y complementarios, las irregularidades que pueden darse en cuanto a la forma de cumplir con la obligación de declarar por parte de los NO CONTRIBUYENTES, no conlleva la liquidación de las respectivas sanciones por parte del declarante, sino que la ley confiere a la misma Administración de Impuestos el encargo de imponer la sanción según corresponda, es decir, sanción de extemporaneidad si se presenta fuera de termino, o sanción por no declarar cuando el obligado no presente la declaración, o sanción de corrección si la entidad corrige su declaración inicialmente presentada. Sobre el particular, al declarante no le es aplicable los Arts. 641, 642 y 644 del E.T. Para todos los hechos irregulares mencionados, corresponden los mismos parámetros de liquidación de la sanción. TALES PARÁMETROS SON: Hasta un 1% del patrimonio líquido de la entidad, que deberá cuantificarse teniendo en cuenta las condiciones económicas de la entidad. La 12

13 sanción que se aplique de acuerdo con lo indicado, podrá disminuirse en un 50 %, si con ocasión a la respuesta al pliego de cargos y dentro del mes concedido para el efecto se declara o paga, según el caso SANCION POR NO DECLARAR (Art E.T.) Se predica respecto de las declaraciones de renta y complementarios, de retención en la fuente y del IVA, y ocurre concretamente cuando habiéndose notificado obligatoriamente el EMPLAZAMIENTO POR NO DECLARAR, el omiso no atiende al mismo o no desvirtúa en su respuesta dada dentro del mes siguiente a la notificación del mismo, los planteamientos de la Administración tributaria, en este caso de la oficina de Control y Penalización Tributaria que es la competente. Como se explicará a continuación, la cuantía de esta sanción varía para cada tipo de Declaración Tributaria, pero para todas ellas la sanción está concebida inicialmente con una gran magnitud, con el fin de ejercer una presión psicológica sobre el OMISO de tal suerte, que frente a la posibilidad de beneficiarse de una substancial reducción en un 90% si subsana su omisión, lo lleve efectivamente a declarar; -claro- si está obligado a declarar obviamente. Veamos cuáles son los parámetros para su liquidación, advirtiendo que la ley no exige que la Administración de Impuestos tenga que verificar y establecer todos ellos para proceder a sancionar; le basta con conocer uno solo de ellos para poder sancionar validamente; pero si conoce dos o más, en cada caso, deberá proceder a seleccionar aquel que genere la sanción superior. Para Impuesto sobre la Renta, un 20% de (El que fuere superior): El valor de las consignaciones bancarias del período omitido establecidas por la Administración Tributaria. El valor de ingresos brutos del período omitido, establecidos por la Administración Tributaria. El valor de los ingresos brutos de la última declaración de renta. Para Impuestos sobre las Ventas, un 10 % del (El que fuere superior): Valor consignaciones bancarias del período omitido, determinadas por la Administración Tributaria, Valor de los ingresos brutos determinados por la Administración Tributaria. Valor ingresos brutos de la última declaración de IVA. Para Retención en la Fuente(El que fuere superior): Un 10 % de los cheques girados que determine la Administración por el período omitido Un 10 % de los costos y gastos del período omitido establecidos por la Administración. Un 100 % de las retenciones de la última declaración de retención en la fuente. 13

14 Omisión del impuesto de renta y complementarios El concepto de: - 20% de consignaciones bancarias o ingresos brutos del por el cual no se declaró, o - 20% de ingresos brutos de la última declaración de renta presentada*. José Hilario Araque Cárdenas SINOPSIS DE LA SANCIÓN POR NO DECLARAR (E.T., arts y 643) Sanción por no declarar una vez vencido el mes de respuesta al emplazamiento para declarar. Omisión del impuesto sobre las ventas. El concepto superior de: - 10% de consignaciones tributarias o ingresos brutos del período por la cual no se declaró, o - 10% de ingresos brutos de la última declaración de ventas presentada*. Inhabilidad para ejercer el comercio, profesión u oficio por un término de uno a cinco años y como pene accesoria en multa de veinte (20) a cien (100) SMMLV, cuando teniendo la obligación de declarar no lo hace valiéndose de fraude siempre que el impuesto determinado por los días sea igual o superior a 200 SMMLV. Si la administración no conoce sino una de las bases, sobre esta se calcula la sanción. Reducción de la sanción. En todos los casos sanción se reduce al 10% sin ser inferior al de extemporaneidad después de emplazamiento, si en el término para interponer el recurso contra la resolución que la impuso, se presenta la declaración y se paga la sanción. Omisión de retenciones. El concepto superior de: - 10% de los cheques girados o costos y gastos determinados por la administración por el período no declarado, o - 100% de las retenciones que figuren en la última declaración de retenciones presentadas*. Reincidencia Si hay reincidencia la sanción se incrementa, hasta en un cien por cien. Omisión del impuesto de timbre. Cinco (5) veces el valor del impuesto que ha debido pagarse. Omisión del impuesto de patrimonio y a la seguridad democrática. 160% del valor del impuesto a pagar. Reducción de la sanción. A mitad si declara y paga dentro del término de imposición del recurso. 14

15 EJEMPLO: SANCION POR NO DECLARAR SUPUESTO: Un agente de retención efectuó retención en la fuente en el mes de mayo de 2013 por valor de $ El vencimiento del plazo para su presentación se dio el 14 de junio de 2013 y no presentó declaración. Durante el mes de ese mes de mayo, el agente retenedor giró cheques por diferentes conceptos en cuantía de $ , y las retenciones que incluyó en la última declaración de retención presentada fueron por un valor de $ Fue EMPLAZADO para declarar el día 14 de agosto de 2014 para que presentara la declaración de retención del mes de mayo de 2013 y tampoco presentó la declaración de retención de este periodo ni dio respuesta alguna. Ni corta ni perezosa la Dian de Neiva, el día 15 de octubre de 2014 (División Gestión de Liquidación) le notifica al omiso la Resolución SANCION POR NO DECLARAR por valor de $ (10% de los cheques girados en el periodo). Pero el agente retenedor ya temeroso (asustado-sitico), dentro del término para presentar el recurso de reconsideración contra esta resolución sanción por no declarar, decide DECLARAR y paga la sanción reducida. (Fecha de la presentación de la declaración: 7 de noviembre de 2014). DESARROLLO Sanción calculada sobre cheques girados. $ Sanción calculada sobre retenciones incluidas en la última declaración presentada... $ SANCION POR NO DECLARAR APLICADA... $ Valor sanción reducida por haber declarado (10%) $ Nota: Esta sanción reducida no puede ser inferior a la sanción de Extemporaneidad después de emplazamiento. Calcule entonces: Sanción por extemporaneidad después del Emplazamiento (10% de $ X # de meses de retardo) es de...$ Monto de la sanción a pagar con la declaración que presenta $ SANCION POR CORRECCION ARITMETICA (Art E.T.) Esta sanción se aplica cuando la Administración Tributaria, mediante la práctica de la liquidación de corrección aritmética, procede a corregir los errores cometidos por el contribuyente en su declaración tributaria, consiste en: 15

16 José Hilario Araque Cárdenas Anotar un resultado equivocado a pesar de haber declarado correctamente los hechos imponibles o bases gravables. Anotar un valor distinto al resultado de aplicar las tarifas correctas, Resultar un valor equivocado de cualquier operación, conllevando un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor por concepto de impuestos, anticipos o retenciones. Esta sanción se liquida aplicando un 30 % al mayor valor a pagar o al menor saldo a favor originado entre la liquidación de corrección aritmética practicada para corregir el error y la declaración tributaria en la cual se cometió el mismo. Notificada la liquidación oficial de corrección aritmética, existe la opción, en lugar de discutir el acto administrativo, para el sancionado acepte, dentro del término que dispone de presentar el recurso de reconsideración, los errores que implicaron su práctica. En este caso, el interesado debe expresar por escrito, dentro de la oportunidad legal para interponer el recurso, no solo la aceptación y pago del error que dio lugar a un mayor valor a pagar o un menos saldo a favor, sino también la renuncia al recurso de reconsideración y acompañar la prueba de pago del mayor valor a pagar y de la sanción reducida, para beneficiarse, precisamente, de una disminución en un 50 % de la cuantía de la sanción inicialmente impuesta, o sea que la misma queda tasada finalmente en un 15 % del valor a pagar o del menor saldo a favor que se tomó de base para su determinación en la liquidación oficial. EJEMPLO: SANCION POR ERROR ARITMETICO SUPUESTO: Declaración de retenciones en la fuente por el mes de marzo de 2014 presentada en forma oportuna por una sociedad, en la cual se incluyen retenciones así: $ por pagos a Empleados conforme tabla del articulo 383 E.T.; Pagos a Trabajadores por cuenta Propia $ ; por Servicios $ , por Compras $ Se incluye como valor total de las retenciones practicadas la suma de $ , cuando lo correcto es la suma de $ (Error aritmético palpable fácilmente) La Dian de Neiva, lo invita mediante oficio persuasivo para que presente la corrección respectiva en los términos del artículo 588 del E. T., y. el responsable se hace como el pendejo y no da respuesta; posteriormente la Dian le notifica EMPLAZAMIENTO PARA CORREGIR y tampoco contesta el bruto, entonces la DIAN procede a practicar la Liquidación de corrección aritmética y aplicar la respectiva sanción de corrección aritmética, así: Valor total de retenciones a pagar según liquidación de corrección aritmética..$ (-) valor declarado para establecer diferencia Mayor valor a pagar una vez corregido el error Aplicación Sanción por corrección aritmética. (30%) Sanción reducida si cumple las exigencias señaladas

17 CONSECUENCIA POR LIQUIDAR MAL O NO LIQUIDAR LAS SANCIONES EN LA DECLARACION (art. 701, E.T.) SUPUESTO: Declaración de retenciones en la fuente de una sociedad del mes de marzo de 2014 presentada en forma extemporánea siete (7) meses después de vencida la oportunidad legal, comprende un total de retenciones a pagar de $ Incluye o se autoliquida sanción de extemporaneidad de $ (obviamente le queda mal calculada porque lo correcto es de $ ). DESARROLLO: También el procedimiento se sigue a través de una liquidación de corrección aritmética, así: Valor total de retenciones a pagar según liquidación de corrección aritmética..$ Valor sanción por extemporaneidad que debió incluirse en la Declaración (5 % X 7 meses) $ Consecuencia por no incluir valor correcto (RELIQUIDACION SANCION INCREMENTADA EN UN 30%) $ Incremento de la sanción....$ Como se observa, la consecuencia del error cometido se determina sobre el mayor valor originado en su corrección, ya que implica determinar el valor correcto de la sanción que debió incluirse en un principio y sobre la diferencia entre el valor declarado y el determinado por la Administración Tributaria determinar el incremento mediante la aplicación del porcentaje del 30 % (ver concepto de jun. 11/2003 de la DIAN). Finalmente, respecto de dicho incremento también puede el contribuyente, responsable, retenedor o declarante, beneficiarse con la disminución a la mitad, si cumple similares requisitos a los señalados para la reducción de la sanción por corrección aritmética. 3.8 SANCION POR IMPROCEDENCIA DE LA SOLICITUD DE CORRECCIÓN QUE IMPLICA DISMINUIR EL VALOR A PAGAR O AUMENTAR EL SALDO A FAVOR DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS (Art. 589, E.T.) Esta sanción, como su nombre lo indica, es aplicable cuando la administración tributaria establece que la solicitud de corrección, de la que trata el artículo 589 del Estatuto Tributario, resulta improcedente. La característica de improcedencia no puede predicarse de las solicitudes que resultan inaceptadas por la oficina competente, en virtud de deficiencias de forma, como ocurre con el caso de no acreditar la personería suficiente para actuar, o el hecho de no acompañar el proyecto de corrección. 17

18 La improcedencia debe entenderse referida a circunstancias de fondo respecto de la corrección propuesta, que implique la absoluta imposibilidad para su aprobación por parte de la Administración de Impuestos, como ocurre por ejemplo frente a impuestos descontables, costos, deducciones o retenciones en la fuente inexistentes, o exenciones o descuentos tributarios respecto de los cuales no existe derecho alguno por parte del contribuyente, etc. El valor de la sanción es equivalente al resultado de aplicar un 20 % al menor valor a pagar o del mayor saldo a favor que se propone en el proyecto de corrección respecto de la declaración objeto de la solicitud. La sanción del 20 % puede disminuirse a la mitad si con ocasión del recurso es aceptada y pagada. Cuando estuvimos viendo correcciones a las declaraciones, analizamos estos casos e inclusive estuvimos viendo una sentencia de la Corte Constitucional sobre este aspecto SANCION POR INEXACTITUD (Art. 647, E.T. Leer el art. 647 E. T. Observe que de la lectura del art. 647 del E. T. se concluye: La sanción se aplica sobre la ocurrencia de alguno de los siguientes hechos, excepto de la declaración de retención en la fuente: Omisión de algún factor positivo de los que señalan las normas tributarias como necesarios para determinar las bases gravables o los impuestos. Inclusión de algún factor negativo inexistente. Utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. Y que como consecuencia se origine de tales hechos un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor, salvo que se trate de la declaración de ingresos y patrimonio. Cuando se trate de la declaración de retención en la fuente, se consideran hechos inexactos sancionables los siguientes: No incluir todas las retenciones que debieron efectuarse, Efectuarlas y no declararlas, Efectuarlas y declararlas por un valor menor. Los hechos que se acaban de enumerar sí bien generan la sanción por inexactitud, suponen la práctica de la correspondiente liquidación de revisión para corregir la respectiva irregularidad, por lo que puede afirmarse que esta sanción, más que cualquier otra, está íntimamente ligada a esta clase de liquidación oficial. (RECUERDE QUE ANTES DE LA LIQUIDACION DE REVISION DEBE HABER UN REQUERIMIENTO ESPECIAL) 18

19 La Ley contempla otros hechos también sancionables, que si bien no se refieren al diligenciamiento de una declaración tributaria si se consideran inexactitud: Utilización en los informes suministrados a las oficinas de impuestos de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados que origine un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor. Solicitar devolución o compensación de saldos a favor ya devueltos o compensados. En este último hecho no es necesario que se haya alcanzado a efectuar la devolución o compensación del saldo a favor para que proceda la sanción por inexactitud, resulta suficiente, de conformidad con la previsión legal, que se pretenda la solicitud para que resulte válida su aplicación. Ahora bien, puede ocurrir en algunas ocasiones que el hecho que ha generado el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor en la declaración tributaria no conlleven la sanción que nos ocupa. Esto ocurre cuando dicho resultado obedece a errores de apreciación o a diferencias de criterio entre la Administración Tributaria y el declarante en relación con el derecho aplicable, y siempre y cuando los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Los errores de apreciación y las diferencias de criterio que excluyen la sanción de inexactitud no consisten en el simple hecho de discrepar de los pronunciamientos efectuados por la DIAN como autoridad interpretativa de la materia. Los mismos suponen la ocurrencia de unos hechos tales que no permitan, por su esencia misma o naturaleza, encontrar solución sobre su apreciación correcta a la luz de las normas jurídicas tributarias que los regulan. La SANCION POR INEXACTITUD se determina aplicando un porcentaje de 160 % a la diferencia entre EL SALDO A PAGAR O EL SALDO A FAVOR establecido en la liquidación de revisión y el determinado en la correspondiente liquidación privada. 19

20 Sanción por inexactitud Hechos sancionables Cuantía A. Omisión de: Ingresos, impuestos generados por las operaciones gravadas bienes o actuaciones susceptibles de gravamen*. En las declaraciones del impuesto a la renta, complementarios y ventas 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, determinado en la liquidación oficial y el declarado**. B. Inclusión de: Costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes*. En las declaraciones de retención en la fuente 160% del valor de la retención no efectuada o no declarada sin perjuicio de su reducción**. C. Utilización de datos o factores: En declaraciones o informes falsos, equivocados, incompletos o desfigurados*. En caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio 20% de los valores inexactos por las causales enunciadas en A, B y C**. Excepciones D. Compensación o devolución Sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior*. Sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado. E. La declaración de retenciones en la fuente: No incluir la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor anterior La diferencia generada en errores de apreciación o de divergencias de criterio, siempre que los hechos y cifras declarados sean completos y verdaderos. 20

21 José Hilario Araque Cárdenas NOTAS: * Las conductas descritas en los literales A), B) y C) son hechos sancionables por inexactitud cuando generen un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. ** Si existiere reincidencia, se aumenta en un ciento por ciento de su valor. Los supuestos para que se configure la reincidencia los encontrará en el código interior 526 del E.T. EJEMPLO: SANCION POR INEXACTITUD QUE SE PROPONE EN EL REQUERIMIENTO ESPECIAL SUPUESTO: Declaración de impuestos sobre las ventas (5 periodo del año 2013) en la cual se incluyen impuestos generados por operaciones gravadas por valor de $ e impuestos descontables por valor de $ , saldo a pagar por este periodo $ La Administración Tributaria establece después de un proceso de fiscalización, que $ de dichos impuestos descontables corresponden a operaciones (compras) inexistentes por haberse realizado con sociedades de papel (ficticias). DESARROLLO Impuestos generados por las operaciones gravadas $ Impuestos descontables declarados..$ Saldo pagado con esta declaración de IVA..$ Impuestos descontables inexistentes... $ Impuestos descontables aceptados en este requerimiento especial $ Nuevo saldo a pagar por este periodo de IVA... $ Entonces el mayor valor a pagar queda en... $ Sanción por inexactitud (160%) $ En este caso, si en respuesta al requerimiento especial, el contribuyente no contesta o no desvirtúa las modificaciones aquí propuestas, entonces la División de Gestión de Liquidación profiere la correspondiente LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION, con los mismos datos planteados en el requerimiento especial, y con el mismo valor de sanción por inexactitud. De las correcciones provocadas. Dada la especial importancia que tiene esta sanción dentro del proceso de determinación oficial del impuesto, toda vez que la administración de impuestos la aplica cuando el contribuyente no ha querido subsanar por si mismo los hechos que la originan, la legislación tributaria la ha concebido con unas claras reglas de gradualidad que la hacen formar un todo junto con la sanción por corrección, dentro de las pretensiones normativas de lograr un cambio de conducta del infractor tributario frente a la obligación de declarar con una liquidación privada correcta de la carga tributaria. Siendo así, la cuantía de la sanción por INEXACTITUD se reduce a una cuarta parte (40%) si con ocasión de la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación el contribuyente acepta total o parcialmente las glosas propuestas, presenta una declaración de corrección que involucre las mismas y paga o acuerda el pago de la sanción reducida. 21

22 También se da una reducción a la mitad (80%) si de haberse practicado la liquidación de revisión, los requisitos mencionados se cumplen dentro de la oportunidad para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión y adicionalmente se renuncia al recurso. De esta forma, se logra la concepción de unas consecuencias sancionatorias en donde a medida que se agotan las oportunidades de corrección de la declaración por parte del contribuyente, responsables, retenedor o declarante, se dobla la cuantía de la sanción procedente en la etapa inmediatamente anterior, en la medida en que se liquidan sobre las mismas bases: Sanción por corrección antes del emplazamiento 10 % Sanción por corrección después del emplazamiento 20 % Sanción por inexactitud reducida si se corrige a En respuesta al requerimiento especial 40 % Sanción por inexactitud reducida si se corrige a Raíz de la liquidación oficial de revisión. 80 % Sanción por inexactitud si se confirma la liquidación Oficial de revisión. 160 % EJEMPLO: GRADUALIDAD SANCIONATORIA DENTRO DE LAS CORRECCIONES PROVOCADAS. SUPUESTO: Tomando el ejemplo anterior: Sanción por corrección antes emplazamiento (10%) Sanción por corrección después del emplazamiento (20%) Una vez vencido el mes siguiente al emplazamiento y notificado el requerimiento especial se darían las siguientes posibilidades de sanción: Impuestos generados por las operaciones gravadas Impuestos descontables aceptados en requerimiento especial Valor a pagar por impuestos en el requerimiento Mayor valor a pagar según requerimiento especial Sanción por inexactitud propuesta Sanción reducida con motivo requerimiento especial Sanción reducida con motivo liquidación revisión

23 3.10 SANCION POR OMISION DE ACTIVOS O INCLUSION DE PASIVOS INEXISTENTES (Art. 649.E.T. tuvo carácter transitorio con la declaración de renta del año 2003). Esta sanción la pudieron aplicar los mismos contribuyentes en la declaración de renta y complementarios que presentaron oportunamente por el año gravable de 2003, por un valor equivalente al 5 % al monto en que se haya disminuido el patrimonio por cada año en que se compruebe la inexactitud sin que en su valor total pueda exceder del 30%. En ésta declaración de renta se debieron incluir los activos omitidos y prescindir los pasivos inexistentes en periodos gravables no revisables sin que se hubiere generado renta por comparación patrimonial. Hoy, contamos con el artículo para concebir dentro del ordenamiento jurídico sustancial, la facultad de que los contribuyentes puedan incluir como renta liquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y lo pasivos inexistentes originados en periodos no revisables o con declaración en firme, adicionando el correspondiente valor como RENTA LIQUIDA GRAVABLE y liquidando el respectivo impuesto sin que se genere RENTA POR COMPRACION PATRIMONIAL. Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización de un año gravable determinado, la administración detecte en ese año gravable activos omitidos o inclusión de pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá RENTA LIQUIDA GRAVABLE. Este mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará SANCION POR INEXACTITUD. Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta liquida gravable, la administración procederá a adicionar la renta liquida gravable por tales valores y aplicará sanción por inexactitud. Recordamos también, que recientemente la Ley 1739 de 2014 creó el Impuesto Complementario de Normalización Tributaria para los sujetos pasivos del impuesto a la Riqueza, donde los contribuyentes del impuesto a la renta residentes en Colombia, que tengan activos omitidos o declarado pasivos inexistentes, tendrán la oportunidad legal por los años gravables 2015, 2016 y hasta el 2017, de Normalizar su balance en la declaración del Impuesto a la Riqueza, pagando un impuesto complementario con tarifas de 10%, 11.5% o 13% según el año en que se acoja al beneficio. A partir del año 2018, la sanción por inexactitud aplicable en éstos casos, es del 200%. 4. SANCION POR MORA, PARA CONTRIBUYENTES, RETENEDORES Y RESPONSABLES DEL IVA. INTERESES MORATORIOS. Estas sanciones se aplican cuando se pagan los impuestos, anticipos y retenciones cuando ya se encuentra vencida la oportunidad legal. Esta sanción no está prevista para el pago de las sanciones. 23

24 La determinación de esta sanción corresponde al contribuyente y debe efectuarla teniendo en cuenta los siguientes parámetros: Período de liquidación: Para determinar el período de tiempo por el cual se liquidan los intereses moratorios, se debe tomar el número de días calendarios transcurridos, según lo siguiente: Para las liquidaciones privadas, desde la fecha del vencimiento del plazo para pagar hasta la fecha del pago, inclusive. Para las liquidaciones oficiales, desde el momento en que debieron haberse cancelado, tomando en cuenta los vencimientos de los plazos señalados para el año o período gravable el cual corresponde la liquidación. TASA DE INTERES MORATORIO. ARTÍCULO 635. Modificado. Ley 1607/2012, Art Determinación de la tasa de interés moratorio. Para efectos de las obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el interés moratorio se liquidará diariamente a la tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de consumo. Las obligaciones insolutas a la fecha de entrada en vigencia de esta ley generarán intereses de mora a la tasa prevista en este artículo sobre los saldos de capital que no incorporen los intereses de mora generados antes de la entrada en vigencia de la presente ley. PARÁGRAFO. Lo previsto en este artículo y en el artículo tendrá efectos en relación con los impuestos nacionales, departamentales, municipales y distritales. En este momento la tasa anual de interés mora es del % 5. SANCION POR INSOLVENCIA (Art , y 671-3) La sanción procede cuando el contribuyente, dentro del procedimiento administrativo de cobro, no justifica plenamente la disminución de su patrimonio producto de no aparecer, para esta época, bienes que poseía durante el tiempo en que se llevaron a cabo los procesos de determinación y discusión del tributo. La sanción está concebida para proteger los intereses del Estado frente a la actitud del contribuyente infractor de colocarse en un estado de aparente insolvencia, aprovechando para ello el transcurso del tiempo entre el proceso investigativo y el momento en que la obligación tributaria determinada oficialmente llega al proceso de cobro. Dado que para llegar a la finalidad de burlar el fisco en el pago, es usual que se incurra en una serie de hechos que resultan difíciles de desvirtuar, la Ley en efecto se cuidó de señalar expresamente algunos de ellos para excluirlos de la posibilidad de que con la prueba de la 24