CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA. Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Transcripción

1 MOVIMIENTOS DE CAPITAL - Sustitución y cancelación - Concepto / ACREDITACION, LIQUIDACION Y PAGO DEL IMPUESTO GENERADO POR LA TRANSFERENCIA DE LA INVERSION - Es para efectos fiscales / CONTROL DEL PAGO DE LOS IMPUESTOS POR INVERSIONISTAS QUE ABANDONAN SUS INVERSIONES EN EL PAIS Ahora bien, para efectos de establecer los procedimientos aplicables a las operaciones de cambios, el Banco de la República expidió la Circular Reglamentaria Externa DCIN-83 en cuyo artículo señala como movimientos de capital la sustitución y la cancelación; la sustitución acontece entre otras cosas por cambio de los titulares de la inversión extranjera por otros inversionistas extranjeros y la cancelación, por la liquidación total o parcial de la inversión que puede presentarse, entre otros casos, por venta a residentes en el país. Si bien la sustitución de la inversión extranjera debe registrarse ante el Departamento de Cambios Internacionales del Banco de la República y la cancelación de la inversión extranjera, sólo debe ser informada por el inversionista al mismo Departamento de Cambios Internacionales y sobre la misma no opera el registro, es una regulación eminentemente cambiaria, que no puede tener los efectos estrictos que señala el demandante en materia tributaria. Es de resaltar que el mismo artículo 2 del Decreto 1242 de 2003 consagra que la obligación de acreditar la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la transferencia de la inversión extranjera, esto es, la declaración y pago del impuesto de renta, es para efectos fiscales, de manera que, si el inversionista transfiere su inversión a un residente en Colombia, pues, obviamente la inversión dejará de ser extranjera, pero no elimina la obligación para el enajenante que sí obtuvo una renta por razón de la transacción y en tal sentido debe pagar impuesto. Así las cosas, para la Sala el Gobierno Nacional al ejercer la facultad reglamentaria señalada en el artículo 327 del Estatuto Tributario, cumple con el propósito de tal potestad, pues la norma demandada permite una correcta aplicación del artículo 326 ibídem, en el sentido de hacer más efectivo el control del pago de los impuestos por los inversionistas que abandonan sus inversiones en el país, aún a nacionales residentes, comprendiendo esta situación dentro del concepto de cambio de titular de la inversión extranjera, toda vez, que se facilita el propósito legal si se acredita la obligación en el momento y ante la autoridad encargada de verificar el cumplimiento de los requisitos para hacer el registro del cambio de titular, esto es el Banco de la República; de otra manera, el Estado no tendría control de estas situaciones y daría lugar a una evasión tributaria por el hecho de no tratarse de un cambio de titular de inversión extranjera en estricto sentido. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de julio de dos mil ocho (2008) Radicación número: (16110)

2 Actor: HUMBERTO ANIBAL RESTREPO VELEZ Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO FALLO Decide la Sala la demanda de nulidad presentada por HUMBERTO ANIBAL RESTREPO VÉLEZ contra la expresión incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales contenida en el inciso segundo del artículo 2 del Decreto 1242 de 19 de mayo de 2003 expedido por el Gobierno Nacional por el cual se reglamentan los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario. EL ACTO ACUSADO La demanda recae sobre la parte subrayada del inciso segundo del artículo 2 del Decreto 1242 de 19 de mayo de 2003, cuyo texto es el siguiente: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PÚBLICO DECRETO 1242 DE 2003 (mayo 19) Por el cual se reglamentan los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario. El Presidente de la República de Colombia, en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las consagradas en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y en los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario, [...] DECRETA: Artículo 2º. Registro del cambio de titular ante el Banco de la República. Sin perjuicio de los documentos exigidos por el Banco de la República para registrar el cambio de titular de la inversión extranjera conforme con el Régimen de Inversiones Internacionales, para efectos fiscales el inversionista deberá presentar al Banco de la República, conjuntamente con dichos documentos, aquellos que acrediten la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación. Para estos efectos el cambio de titular de la inversión extranjera comprende todos los actos que implican la transferencia de la titularidad de los activos fijos en que está representada, ya sean acciones o aportes en sociedades nacionales, u otros activos poseídos en el país por extranjeros sin residencia o domicilio en el mismo, incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales.

3 LA DEMANDA Invocó como normas violadas los artículos 121 y 189 numeral 11 de la Constitución Política; 28 y 29 del Código Civil y los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario cuyo concepto de violación desarrolló así: Según el Decreto 1753 de 1993, que en su artículo 2 trae la definición de residente para efectos del régimen cambiario y de acuerdo con el Manual de Cambios Internacionales contenido en la Circular Reglamentaria Externa DCIN- 83 expedida por el Banco de la República, el cambio de titular de una inversión extranjera por otro inversionista extranjero es lo que se denomina sustitución del inversionista y en este caso se debe registrar, pero la venta de la inversión extranjera de un inversionista extranjero a un residente en el país, no es una sustitución sino una cancelación del registro de la inversión ante la autoridad cambiaria. Para que una persona sea considerado inversionista extranjero, debe ser no residente en el país, sea nacional o no. Sin embargo, el Decreto demandado extiende la obligación de presentar declaración de renta y complementarios a las transferencias que se realicen a los nacionales, no obstante que el artículo 326 de Estatuto Tributario consagra este requisito únicamente para que el Banco de la República autorice el cambio de titular de la inversión extranjera. El Decreto Reglamentario, en la norma demandada, constituye un desbordamiento de las facultades reglamentarias otorgadas al ejecutivo por el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política y desconoce el artículo 28 del Código Civil que indica el sentido natural y obvio en que deben entenderse las palabras en la ley, en este caso cambio de titular. Existe cambio de titular de la inversión extranjera cuando la titularidad de la inversión pasa a otros inversionistas extranjeros, entendidos estos, como las personas no residentes en Colombia (sin importar si es nacional o extranjero) que realizan inversiones de capitales del exterior en el país. Cuando la expresión demandada se refiere al término nacionales no coincide con la materia regulada, la cual se refiere es a residente o no residente y no a nacional o extranjero, por lo que su regulación de esta forma es una atribución de la facultad que sólo puede ser ejercida por el legislador. También se vulneró el artículo 29 del Código Civil, ya que se aparta del significado técnico que le atribuye el Banco de la República al término cambio de titular de la inversión extranjera y lo iguala a la situación de cancelación de registro que se da cuando la venta de la inversión se hace a un residente en el País. El hecho de que la transferencia se realice a un nacional como lo señala la norma demandada, no conduce al cambio de titular de una inversión extranjera ni implica el cumplimiento de la obligación de registro, pues ello depende de que el que adquiera sea no residente, independiente de que sea nacional o extranjero.

4 CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitó al Consejo de Estado negar las pretensiones del actor por las siguientes razones: La verdadera intención del demandante es conseguir que el deber formal de presentar la declaración de renta a cargo del inversionista extranjero, cuando enajena su inversión a un nacional, no sea obligatorio. La norma demandada corresponde al desarrollo de la facultad legal otorgada al ejecutivo por el aparte b) del artículo 327 del Estatuto tributario, por lo que no podría desbordarse la facultad reglamentaria a que se refiere el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política. La expresión acusada incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales tuvo por finalidad cubrir todas las situaciones en que la obligación formal de presentar declaración de renta se hace exigible y permite un efectivo control por parte del fisco, cuando las transacciones se realicen con nacionales. Las excepciones al deber de presentar declaración de renta se encuentran consagradas en el artículo 592 del Estatuto Tributario, dentro de las cuales no está el supuesto de hecho alegado por el demandante. No se violan los artículos 28 y 29 del Código Civil porque el término cambio de titular comprende las operaciones entre no residentes y entre residentes, lo que cambia es si el titular corresponde a una operación de inversión extranjera, o simplemente al titular que en el caso del nacional, asume el capital producto de la enajenación de la inversión extranjera, pero no quiere decir que la inversión desaparezca como tal. La finalidad del Decreto es controlar las inversiones de los extranjeros trátese de cualquier clase negociación, con pleno respaldo en el artículo 334 de la Carta. Tampoco se contradice la Circular Reglamentaria Externa DCIN-83 del Banco de la República, pues, el Decreto 1242 de 2003 tiene en cuenta el régimen tributario y el régimen cambiario y acuda la complementariedad de ambos materias al disponer en el encabezado del artículo 2 que sin perjuicio de los documentos exigidos por el Banco de la República para registrar el cambio de titular de la inversión extranjera conforme con el régimen de las inversiones internacionales, para efectos fiscales el inversionista deberá [ ] (Subraya fuera del texto) El artículo 327 del Estatuto Tributario pone en cabeza del ejecutivo determinar las condiciones en que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir los requisitos previstos en el artículo 326, es decir, la obligación formal subsiste, pues, el legislador no hace diferencias de si las operaciones de enajenación se realicen con extranjeros o con nacionales con residencia en el territorio nacional, de todos modos la obligación no se elimina. De manera que, cualquier operación que implique transferencia de la inversión, ya sea como cambio de titular o enajenación a un nacional residente en el país, procede la obligación formal de declarar por parte del inversionista extranjero. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

5 El demandante insistió en que cuando la norma demandada incluye adicionalmente la referencia expresa a las transferencias que se realicen a los nacionales, extiende sin duda la obligación de presentar declaración de renta al hecho de realizar transferencias a los nacionales, lo cual desconoce que es un requisito de control de cambios para que el Banco de la República autorice el cambio del titular de inversión extranjera; y, la transferencia hecha a un nacional no implica necesariamente ese cambio, puesto que depende de si el nacional es o no residente, por lo que sí hay una extralimitación de la potestad reglamentaria consagrada en la Carta. Agrega que en un juicio de nulidad no es oportuno ni pertinente hacer alusiones a las motivaciones del demandante, se trata de un proceso de carácter objetivo, sin embargo, la referencia que hace la parte demandada sobre la intención de la demanda, precisamente confirma la tesis del actor, pues, reconoce que la obligación fiscal de declarar para el inversionista extranjero no se deriva de la norma reglamentaria ni de la reglamentada, sino de manera general, de la ley tributaria, al punto que la situación de hecho no está contemplada en las excepciones señaladas en el artículo 592 del Estatuto Tributario. En consecuencia, con la disposición acusada no se reglamentaron los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario, sino otras regulaciones. El Ministerio Público solicitó que se negaran las pretensiones de la demanda, ya que la intención de los artículos 326 y 327 del estatuto tributario es exigir que cuando se sustituya el titular de la inversión extranjera por otro inversionista, se acredite el pago del impuesto que origina tal transacción, con la declaración de renta. La situación prevista en el inciso 2 del artículo 2 del Decreto 1242 objeto de la presente demanda, responde al ejercicio de la facultad reglamentaria otorgada al Gobierno por la norma superior y fue cumplida al disponer que las transferencias por venta a residentes en el país como lo indica el demandante -, se incluyen para efectos tributarios, dado que si según lo señalado por la Circular Reglamentaria Externa DCIN- 83 del Banco de la República, en esos casos se produce la cancelación del registro ante la autoridad cambiaria y es obvio que respecto de ellos el inversionista también cumpla el deber de declarar y pagar el impuesto a que haya lugar. CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala debe decidir sobre la legalidad de la expresión incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales contenida en el inciso segundo del artículo 2 del Decreto 1242 de 19 de mayo de 2003 expedido por el Gobierno Nacional Por el cual se reglamentan los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario. La expresión demandada dispone que las transferencias que se realicen a los nacionales se entiende comprendida dentro del concepto de cambio de titular de inversión extranjera y en tal sentido deben acreditar ante el Banco de la República la declaración, liquidación y el pago del impuesto por dicha transacción, para efectos de hacer el registro del cambio de titular.

6 A juicio del demandante esta disposición es ilegal por cuanto cambia el concepto de cambio de titular de inversión extranjera al extenderlo a las transferencias que un inversionista extranjero haga a un nacional, cuando lo que distingue el concepto de inversión extranjera es que sea un no residente en el país por lo que el cambio de titular debe ser igualmente por un no residente, independientemente de que sea nacional o extranjero. El supuesto de hecho que describe la norma demandada no es una sustitución sino una cancelación del registro de la inversión ante la autoridad cambiaria y por tanto no puede entenderse como reglamentaria de las normas que dice reglamentar. Los artículos 326 y 327 del Estatuto Tributario disponen: Artículo Requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera. Para autorizar el cambio de titular de una inversión extranjera, el organismo nacional competente deberá exigir que se haya acreditado, ante la DIAN el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción o se haya otorgado garantía del pago de dicho impuesto. Parágrafo.- Adicionado por el artículo 90 de la Ley 788 de Para acreditar el pago de los impuestos correspondientes a la respectiva transacción, el titular de la inversión extranjera que realiza la transacción deberá presentar declaración de renta y complementarios con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, en los bancos autorizados, para lo cual podrá utilizar el formulario señalado para la vigencia gravable inmediatamente anterior, de lo contrario no se podrá registrar el cambio de titular de la inversión. Artículo Facultad de establecer condiciones para el cambio del titular de inversión extranjera. El Gobierno Nacional determinará las condiciones en que los titulares de inversiones extranjeras deben cumplir los requisitos previstos en el artículo anterior. Sobre la naturaleza de estas disposiciones, la Corte Constitucional mediante sentencia C-339 de 9 de mayo de 2007, precisó que tales disposiciones señalan una regla legislativa para la regulación de la inversión extranjera, pero con una finalidad netamente tributaria (resalta la Corte Constitucional) La demanda de inconstitucionalidad contra los artículos mencionados se sustentó en el hecho de considerar que es una regulación del régimen de cambios que debía hacerse mediante una ley marco, a lo que la Corte Constitucional expresó que si bien se contempla en ellos el cambio de titularidad de la inversión extranjera, no por ello podía afirmarse que se tratara de la regulación de temas cambiarios, pues, su propósito es proteger al Estado para que éste reciba el pago del impuesto correspondiente a ese cambio y la declaración de renta. Señaló la Corte Constitucional:

7 Lo que se establece es el cumplimiento de una obligación netamente tributaria, no cambiaria, a fin de asegurar que el inversionista que deja su titularidad demuestre que se encuentra al día con el fisco y presente su declaración de renta. [ ] En tal virtud, quien va a dejar de ser titular de una inversión extranjera en Colombia, que se convierte en contribuyente por razón de dicha operación, debe no sólo presentar la declaración de renta y complementarios, sino también, demostrar el pago del impuesto que corresponde a la respectiva transacción. [ ] Asimismo, el Decreto 2080 de 2000, por el cual se expide el régimen general de inversiones de capital exterior en Colombia y de capital colombiano en el exterior, en su artículo 53, dispone que los asuntos tributarios relacionados con la inversión extranjera continuarán rigiéndose por el Estatuto Tributario, razón por la cual es facultad del legislador determinar las condiciones en que los inversionistas extranjeros han de cumplir los requisitos fiscales. [ ] las disposiciones acusadas contemplan una obligación tributaria, cuyo pago pretende asegurar que quien invirtió en el país, antes de abandonar su titularidad, demuestre que como contribuyente se encuentra al día en sus obligaciones, particularmente sobre la utilidad que le generó la enajenación de la inversión. [ ] Siendo ello así, ha de entenderse que las normas acusadas en nada modifican ni regulan la actividad cambiaria, sino simplemente señalan unos requisitos con fines estricta y exclusivamente tributarios. De acuerdo con lo anterior, los artículos 326 y 327 reglamentados por la norma demandada tiene un fin esencialmente tributario, sin desconocer que en materia cambiaria la autoridad encargada de su regulación es el Banco de la República (artículos 371 y 372 de la Constitución Política) y es la que ha señalado los requisitos para autorizar el registro del titular de la inversión extranjera cuando se produce un cambio del mismo. En efecto, mediante Decreto 2080 de 18 de octubre de 2000 (Régimen de Inversiones Internacionales del país) y sus modificaciones, señaló como inversiones internacionales sujetas a esa regulación: Las inversiones de capital del exterior en territorio colombiano incluidas las zonas francas colombianas, por parte de personas no residentes en Colombia 1 y, las inversiones realizadas por un residente del 1 El artículo 2 del Decreto 1735 de 1993 define residente y no residentes así: Sin perjuicio de lo establecido en tratados internacionales y leyes especiales para efectos del régimen cambiario se consideran residentes todas las personas naturales que habitan en el territorio nacional. Así mismo se consideran residentes las entidades de derecho público, las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro, que tengan domicilio en Colombia y las sucursales establecidas en el país de sociedades extranjeras. Se consideran como no residentes las personas naturales que no habitan dentro del territorio nacional, y las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro que no tengan domicilio dentro del territorio nacional. Tampoco se consideran residentes los extranjeros cuya permanencia

8 país en el extranjero o en zona franca colombiana y estableció en su artículo 8 que el inversionista de capital del exterior, o quien represente sus intereses, deberá registrar las inversiones iniciales o adicionales en el Banco de la República de acuerdo con el procedimiento que establezca dicha entidad Y conforme al artículo 4 se considera inversionista de capital del exterior a toda persona natural o jurídica titular de una inversión extranjera directa o de portafolio en los términos previstos en el mismo decreto. Ahora bien, para efectos de establecer los procedimientos aplicables a las operaciones de cambios, el Banco de la República expidió la Circular Reglamentaria Externa DCIN-83 en cuyo artículo señala como movimientos de capital la sustitución y la cancelación; la sustitución acontece entre otras cosas por cambio de los titulares de la inversión extranjera por otros inversionistas extranjeros y la cancelación, por la liquidación total o parcial de la inversión que puede presentarse, entre otros casos, por venta a residentes en el país. Si bien la sustitución de la inversión extranjera debe registrarse ante el Departamento de Cambios Internacionales del Banco de la República y la cancelación de la inversión extranjera, sólo debe ser informada por el inversionista al mismo Departamento de Cambios Internacionales y sobre la misma no opera el registro, es una regulación eminentemente cambiaria, que no puede tener los efectos estrictos que señala el demandante en materia tributaria. En efecto, de la distinción de estos movimientos de capital, no puede concluirse que la disposición demandada es ilegal en cuanto dispone que si el inversionista extranjero transfiere su inversión a un nacional, deba acreditar el pago del impuesto causado por tal transacción, toda vez, que como se explicó, la norma reglamentada tiene una finalidad exclusivamente tributaria, la cual es tener un control del pago de los impuesto por aquellos inversionistas extranjeros que dejan su inversión en el país y, tal propósito se cumple en el evento de la cancelación de la inversión. Además, la obligación radica en el inversionista que transfiere su inversión, independientemente del destino que la misma corra. Es de resaltar que el mismo artículo 2 del Decreto 1242 de 2003 consagra que la obligación de acreditar la declaración, liquidación y pago del impuesto que se genere por la transferencia de la inversión extranjera, esto es, la declaración y pago del impuesto de renta, es para efectos fiscales, de manera que, si el inversionista transfiere su inversión a un residente en Colombia, pues, obviamente la inversión dejará de ser extranjera, pero no elimina la obligación para el enajenante que sí obtuvo una renta por razón de la transacción y en tal sentido debe pagar impuesto. en el territorio nacional no exceda de seis meses continuos o discontinuos en un período de doce meses.

9 Así las cosas, para la Sala el Gobierno Nacional al ejercer la facultad reglamentaria señalada en el artículo 327 del Estatuto Tributario, cumple con el propósito de tal potestad, pues la norma demandada permite una correcta aplicación del artículo 326 ibídem, en el sentido de hacer más efectivo el control del pago de los impuestos por los inversionistas que abandonan sus inversiones en el país, aún a nacionales residentes, comprendiendo esta situación dentro del concepto de cambio de titular de la inversión extranjera, toda vez, que se facilita el propósito legal si se acredita la obligación en el momento y ante la autoridad encargada de verificar el cumplimiento de los requisitos para hacer el registro del cambio de titular, esto es el Banco de la República; de otra manera, el Estado no tendría control de estas situaciones y daría lugar a una evasión tributaria por el hecho de no tratarse de un cambio de titular de inversión extranjera en estricto sentido. Por las anteriores consideraciones, la disposición demandada se ajusta a la norma que reglamentó y por tanto, no existe el exceso de la potestad reglamentaria aducida en la demanda, razón por la cual se denegarán las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, DENIÉGANSE LAS SÚPLICAS DE LA DEMANDA Cópiese, notifíquese y cúmplase. F A L L A Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Presidente HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ Ausente JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ

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