1-79 Elementos que se registran en el Balance PGC y PGC PYMES

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1 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD de la forma más simple para la empresa y, consecuentemente, al menor coste posible, siempre que estos hechos tengan una escasa relevancia en el conjunto de las cuentas anuales (determinadas estimaciones en la valoración de existencias de escaso valor, etc.). Sección 4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 1-79 Elementos que se registran en el Balance PGC y PGC PYMES Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son: Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Hay que señalar que no es precisa la propiedad jurídica del elemento para reconocerlo como activo y ello como consecuencia de la preeminencia del fondo sobre la forma jurídica, antes mencionada. Ejemplo: un determinado elemento que otorgue un derecho de explotación de determinado recurso será un activo aun cuando la propiedad jurídica no pertenezca a quien lo explota. Dentro del Balance, el activo se clasifica en activo no corriente y en activo corriente de forma similar a la distinción establecida en el PGC 90 entre inmovilizado y circulante. Activo corriente: comprenderá aquellos elementos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, aquellos otros cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el plazo de un año, los clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados a largo plazo, y el efectivo y equivalentes. A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año. PGC PYME: En relación con el activo corriente, y respecto al PGC 2007, debe mencionarse la desaparición del epígrafe que recoge los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos y pasivos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta por motivos de simplificación, al considerarse que la actividad de esta empresas no radica en la gestión de estos activos y bajo la consideración de que la ausencia de esta valoración no produce una distorsión informativa relevante (coherentemente, los activos financieros mantenidos para la venta no forman una categoría en el PGC PYME: véase la clasificación de los pasivos financieros del PGC 2007 y del PGC PYME en el comentario relacionado 1-6). Asimismo el PGC PYME establece en el caso de que una empresa realice una operación no regulada en él, ha de remitirse a las normas correspondientes del PGC 2007, con la excepción de la norma de registro y valoración de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, al haber considerado suficiente para estas empresas los criterios contenidos en relación con los activos que puedan ser enajenados en el PGC PYME. Asimismo esta exclusión se exige de forma imperativa para uniformar el tratamiento dado por las empresas que apliquen este Plan. Activo no corriente: los demás elementos del activo no clasificados de activo corriente (inmovilizado material, inmovilizado intangible, inversiones inmobiliarias, inversiones financieras a largo plazo y los activos por impuesto diferido). Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. Las provisiones en el PGC 2007 Y PGC PYME se referirán siempre a obligaciones surgidas de sucesos pasados y no a previsiones sobre acontecimientos futuros. Dentro del Balance, el pasivo se clasifica en pasivo corriente y pasivo no corriente. Pasivo corriente: comprenderá las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación, anteriormente definido, que la empresa espera liquidar en el transcurso del mismo, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera se produzca a corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de CISS Todo Contabilidad

2 PRINCIPIOS Y ELEMENTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD cierre del ejercicio y los pasivos financieros mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año. De igual manera que ocurre en el activo corriente, en el pasivo corriente del PGC PYME no se contemplan los pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta (véase la clasificación de los pasivos financieros del PGC 2007 y del PGC PYME en el comentario relacionado 1-6). Pasivo no corriente: los demás elementos del pasivo no clasificados de pasivo corriente (deudas y provisiones a largo plazo, pasivos por impuesto diferido y las periodificaciones a largo plazo). Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. En el patrimonio neto figurarán en subagrupaciones independientes, los fondos propios, los ajustes por cambios de valor (esta subagrupación no está incluida en el PGC PYME) y las subvenciones, donaciones y legados recibidos: Fondos propios: capital social, la prima de emisión o asunción de acciones y participaciones con naturaleza de patrimonio neto siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales, los accionistas por desembolsos no exigidos, la adquisición de sus propios instrumentos de patrimonio como son las acciones propias, la parte que corresponda derivada de los instrumentos financieros compuestos, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios así como las reservas, el resultado del ejercicio, los resultados de ejercicios anteriores y los dividendos a cuenta. Ajustes por cambios de valor: (no incluido en el PGC PYME) comprenderá los cambios de valoración de los activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta que deban registrarse directamente en el patrimonio neto como por ejemplo los activos financieros disponibles para la venta, las variaciones derivadas de la conversión a euros de las cuentas anuales en el caso de que la moneda funcional de la empresa sea distinta del euro y los cambios de valor de los instrumentos de cobertura de inversión neta en un negocio en el extranjero que, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, deban imputarse a patrimonio neto. Subvenciones, donaciones y legados recibidos: corresponden a las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios y que estén pendientes de imputar a resultados. A diferencia de la importancia que en términos legales siempre ha tenido el patrimonio neto de una empresa, ahora aparece como algo residual desde el punto de vista contable y como diferencia entre activos y pasivos exigibles. Por otro lado, el principio de primacía del fondo económico sobre la forma jurídica implica que determinadas acciones que jurídicamente son instrumentos de patrimonio propio, económicamente (y por tanto, también contablemente) pueden ser pasivos financieros, como las acciones sin voto y las acciones rescatables cuando la facultad de rescate se atribuya al accionista. Y al revés, determinados valores que jurídicamente son representativos de deuda, económica y contablemente son instrumentos de patrimonio (al menos parcialmente) como ocurre con las obligaciones convertibles en acciones. No obstante, el artículo 36 del CCo (según la redacción dada al mismo por la Ley de Reforma Contable) establece una regla especial para calcular el patrimonio neto a ciertos efectos mercantiles (distribución de beneficios, reducción de capital obligatoria y disolución obligatoria por pérdidas acumuladas): en todos estos supuestos el patrimonio neto será el patrimonio neto contable incrementado en el importe del capital social suscrito y no exigido y, en su caso, importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito registrado como pasivo en contabilidad. Las consecuencias inmediatas de estas definiciones son: Los gastos de establecimiento y los gastos por intereses diferidos dejan de ser activos pues no se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos futuros: a. Gastos de primer establecimiento: se imputan directamente a los resultados del ejercicio b. Gastos de ampliación y reducción de capital: se imputan a patrimonio neto minorando las reservas (cuando la norma establezca que el capital se contabiliza como pasivo, los gastos se imputan a resultados) c. Gastos por intereses diferidos: como regla general se contabilizan por el método de coste amortizado, es decir, se registran como un gasto financiero o mayor activo a medida que se van devengando. 94 CISS

3 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD Las únicas cuentas de provisiones que subsisten son aquéllas que se refieren a provisiones de pasivo, no de activo. Las provisiones de activo contempladas en el PGC 90 hacían referencia a pérdidas de valor reversible mientras que en los nuevos PGC 2007 y PGC PYME han sido sustituidas por los "deterioros de valor", que tienen la naturaleza de pérdidas de valor irreversibles. Las cuentas de ingresos a distribuir en varios ejercicios del PGC 90: a. La regla general es que deberán aparecer formando parte del patrimonio neto empresarial, como por ejemplo las subvenciones o los ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios. b. Los ingresos por intereses diferidos como regla general se contabilizan por el método de coste amortizado, es decir, se registran como un ingreso financiero a medida que se van devengando. Toda partida que suponga una minoración de fondos propios (acciones propias, desembolsos pendientes de accionistas no exigidos -los exigidos son pasivo-, etc.) deberán aparecer restando los fondos propios dentro del patrimonio neto Elementos que se registran en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias o en el estado de cambios en el patrimonio neto PGC y PGC PYMES Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: 1. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. 2. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle. Es preciso hacer en este punto dos observaciones: a) Se asimilan los conceptos de ingresos y beneficios y gastos y pérdidas de acuerdo al principio de primacía de la realidad económica frente a la jurídica. b) A diferencia de la situación previa aparecen dos estados que sintetizan esta información, por una parte el de pérdidas y ganancias y, por otra parte el estado de cambios en el patrimonio neto que recogerá los ingresos y gastos relacionados con las partidas de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos del patrimonio neto anteriormente descritas. Sección 5. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES 1-81 Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales PGC y PGC PYMES El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad. El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en la sección anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: CISS Todo Contabilidad

4 PRINCIPIOS Y ELEMENTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD 1. Para los activos: cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto. 2. Para los pasivos: cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto. 3. Para los ingresos: como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. 4. Para los gastos: como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos. Sección 6. CRITERIOS DE VALORACIÓN 1-82 Criterios de valoración PGC y PGC PYMES 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito 252. Créditos a largo plazo 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito 527. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito 542. Créditos a corto plazo 547. Intereses a corto plazo de créditos 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros Servicios bancarios y similares 662. Intereses de deuda 762. Ingresos de créditos El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los criterios de valoración y algunas definiciones relacionadas que posteriormente son utilizados en las normas incluidas en la segunda parte, para atribuir el adecuado tratamiento contable a cada hecho económico o transacción: coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual. De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabilizar determinadas correcciones valorativas sino también para registrar los ajustes de valor por encima del precio de adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales como ciertos instrumentos financieros y otros elementos a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de coberturas. Por lo que se refiere a la valoración inicial, tanto en el nuevo PGC 2007, como en el anterior PGC 90, con carácter general, todos los elementos patrimoniales deben valorarse en el momento inicial por su precio de adquisición, que en ocasiones se materializa expresamente en la norma como el valor razonable del elemento patrimonial adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a cambio. Lógica consecuencia del principio de equivalencia económica que debe regir en todo intercambio comercial, en cuya virtud, el valor de los bienes 96 CISS

5 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD o servicios entregados y el de los pasivos asumidos debe ser coincidente con el importe de la contraprestación recibida Coste histórico o coste PGC y PGC PYMES El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción: 1. El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. 2. El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio. Ejemplo de precio de adquisición de un activo: La empresa X compra una máquina por El vendedor le concede un descuento del 5%. El transporte y la instalación de la máquina ascienden a y respectivamente. Precio según factura: Transporte Instalación Precio de adquisición Ejemplo de coste de producción de un activo: Una empresa dedicada a la fabricación de ordenadores decide renovar los ordenadores del departamento comercial, utilizando para ello: - Materias primas: Sueldos y cargas sociales: Costes indirectos imputables (amortizaciones, gastos generales de fabricación): El coste de producción de los ordenadores se corresponde con la suma de los costes anteriormente enumerados, es decir, a Ejemplo de coste de un pasivo: Se han comprado mercaderías a crédito por El coste del pasivo (proveedor) asciende a que corresponde a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda. CISS Todo Contabilidad

6 PRINCIPIOS Y ELEMENTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD 1-84 Valor razonable PGC y PGC PYMES Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones: a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad. Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios. Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables. La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables. El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan. Resumen de la aplicación del valor razonable: 98 CISS

7 MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD Utilización del valor razonable por el PGC 2007 y PGC PYME: El valor razonable es utilizado por el PGC 2007: - Para registrar inicialmente (valoración inicial) determinados elementos patrimoniales: como los adquiridos en virtud de determinados contratos de permuta, los ingresos por ventas y prestaciones de servicios o las operaciones entre empresas del grupo; - Para contabilizar determinadas correcciones valorativas (por ejemplo de los elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias); - Para registrar los ajustes de valor (valoración posterior) por encima del precio de adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales como los activos mantenidos para la venta, ciertos instrumentos financieros, otros elementos a los que se apliquen las reglas de la contabilidad de coberturas. CISS Todo Contabilidad

8 PRINCIPIOS Y ELEMENTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD En el PGC PYME el valor razonable también se utiliza el valor razonable en los tres supuestos anteriores, si bien los elementos patrimoniales que deben ser objeto de ajustes valor en un momento posterior al inicial son más reducidos que en el PGC 2007 (activos financieros mantenidos para negociar y activos financieros híbridos fundamentalmente). Ejemplo de valoración posterior a valor razonable: La empresa X ha adquirido acciones de la sociedad Y a 12,5 euros con la finalidad de venderlas a corto plazo. Al final del ejercicio estas acciones cotizan a 15 euros. En el balance de la empresa X al final del ejercicio, las acciones estarán valoradas por euros lo que supone un incremento de valor de las acciones, desde su adquisición, de euros Valor neto realizable PGC y PGC PYMES El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Ejemplos: 1.- La empresa X tiene un local adquirido por euros que estima podría vender en el momento actual por euros incurriendo en unos gastos de intermediación inmobiliaria por euros. El valor neto realizable de este local sería: - Importe que se puede obtener de la enajenación del local: euros - Costes estimados necesarios para la enajenación:... (6.000) euros - Valor neto realizable del local: euros 2.- La sociedad Y tiene unas existencias de productos en curso valoradas en euros; los costes pendientes de imputar a estos productos para que estén disponibles para la venta ascienden a euros. El precio de venta de estos productos asciende a euros y los gastos de comercialización ascienden a euros. El valor neto realizable de las existencias finales de los productos en curso será: - Importe que se puede obtener de la enajenación de los Productos terminados: euros - Costes pendientes de imputar a los productos en curso: ( ) euros - Gastos de comercialización: (10.000) euros Valor neto realizable de los productos en curso: euros 1-86 Valor actual PGC y PGC PYMES El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo (C1, C2,..., Cn), respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado (i). 100 CISS

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