PRÁCTICA INTEGRAL BUENOS AIRES EDITORIAL ERREPAR

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1 PRÁCTICA INTEGRAL BUENOS AIRES EDITORIAL ERREPAR JORGE A. CARMONA CIUDAD DE BUENOS AIRES. EL TRATAMIENTO DE LOS PROCESOS INDUSTRIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS A PRÓPOSITO DE LAS ACLARACIONES ESTABLECIDAS EN LA RESOLUCIÓN (AGIP) 334/ INTRODUCCIÓN Nuevamente debemos abordar la compleja e incierta cuestión vinculada con la exención a los procesos industriales en el impuesto sobre los ingresos brutos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en esta ocasión como consecuencia del dictado de la resolución (AGIP) 334/2010. Es significativo que la resolución en cuestión brinda aclaraciones respecto de algunas cuestiones (no todas) relacionadas con el cómputo del límite de $ para considerar exenta a la actividad industrial, también se ocupa de establecer el modo en que se debe considerar el 10% del proceso productivo realizado por los "façoniers" de acuerdo con lo establecido en la cláusula transitoria segunda de la ley 3394 y de su vigencia, y finalmente del reempadronamiento de algunos sujetos exentos y la alícuota que les corresponde en el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias "SIRCREB". En forma previa a realizar el análisis de la resolución (AGIP) 334/2010 y su proyección hacia los hechos imponibles pasados y presentes, efectuaremos una reseña de la situación anterior a su dictado. 2. SITUACIÓN HASTA EL DICTADO DE LA RESOLUCIÓN (AGIP) 334/2010 La sintetizaremos dividiendo en dos bloques el tratamiento, a saber: 2.1. Situación vigente con anterioridad al año 2009 En el año 2003 la actividad se encontraba exenta. Por los años 2004 a 2008 se encontraba beneficiada con la alícuota 0%. Aquí entra en escena lo dispuesto en la ley tarifaria para el ejercicio 2010, que en su cláusula transitoria segunda, dispone la aplicación de lo establecido en el artículo 61, inciso 1 b), de la ley tarifaria para el año 2009, para los ingresos obtenidos por la actividad industrial desarrollada en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, debidamente habilitados por el Gobierno de la Ciudad, cuando la parte del proceso industrial realizado por "façoniers", terceros o confeccionistas no supere el 10% del total del proceso productivo, la cual además tendrá vigencia retroactiva para los años no prescriptos.

2 Respecto a tal confuso texto y considerando las explicaciones recibidas de funcionarios de la CABA en el mismo sentido que el "E-report, Errepar - Bs. As. - Novedades - Nº /1/2010" (1), podemos extractarlo del siguiente modo: "Sería intención de que su aplicación sea para los ejercicios 2008 y anteriores (considerando los períodos no prescriptos), no obstante lo cual no podemos dejar de mencionar que existe por lo menos (que nosotros conozcamos) un antecedente de propia producción del Fisco capitalino y que es la resolución (DGR) 6905/2002 en donde se concluye que ' parte de esa actividad debe ser desarrollada por el contribuyente ', en la especie se trató de un caso en donde el 100% del proceso productivo fue tercerizado, para ampliar este concepto recomendamos la lectura de Carmona y López". (2) En el fallo "Compañía Papelera Sarandí SACIIA", del 6/11/2007, el Tribunal Superior de Justicia de la CABA desestimó el recurso de queja impetrado por la empresa contra el fallo dictado por la Sala II de la Cámara Contencioso Administrativo y Tributario, nos interesa destacar que entre innúmeros, la Cámara sostuvo que " aportar materias primas, las marcas y los diseños industriales no implica tomar a cargo la actividad industrial. En rigor, quien -en los hechos- carga con todos los riesgos económicos, jurídicos y de organización del proceso de industrialización es el 'façoniers' y no la actora... Los hechos acreditados en el 'sub lite', no dejan dudas de que no es la actora quien ejecuta por sí el proceso industrial...". En conclusión, hasta el período fiscal 2008 el proceso de industrialización debía ser desarrollado por el propio industrial, sin intervención de los denominados "façoniers", confeccionistas o terceros. Caso contrario, no se le podía conferir el tratamiento de tasa 0% o de exención (año 2003), todo esto de acuerdo con las opiniones de algunos funcionarios de la CABA. Por ello, la intención de que la aplicación de la cláusula transitoria segunda sea para los ejercicios 2008 y anteriores (considerando los períodos no prescriptos), era "morigerar" el impacto producto de la imposibilidad de considerar la intervención de los "façoniers", con arreglo a lo señalado en el apartado anterior Tratamiento a partir del año 2009 y 2010 Nos encontramos con dos alternativas, a saber: Actividades exentas Se encuentran contempladas en el artículo 141, inciso 25) del Código Fiscal, a saber: "25. Los ingresos de procesos industriales, conforme lo establecido en el primer y segundo párrafos del inciso b), del artículo 57 de la ley tarifaria para el año 2009, en tanto estos ingresos no superen los veinte millones de pesos ($ ) anuales". Hacemos notar que la remisión es errónea ya que la actividad industrial no está considerada en ese artículo de la ley tarifaria, sino en el artículo Actividades gravadas con la alícuota del 1% Se encuentran contemplados en el artículo 61, inciso b) de la ley tarifaria, con arreglo al siguiente detalle: Para los ingresos obtenidos por la actividad industrial que se desarrolle en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en tanto cuenten con la debida habilitación otorgada por el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.

3 Con objeto de establecer sobre qué porción de la base imponible atribuida a la Ciudad de Buenos Aires se aplica la alícuota establecida en este artículo, los contribuyentes y/o responsables deberán realizar el siguiente procedimiento: a) Calcular qué proporción del total del proceso productivo se realiza en establecimientos industriales radicados en el territorio de la Ciudad de Buenos Aires, en planta propia y/o a través de los denominados "façoniers", confeccionistas o terceros, en tanto dichos establecimientos industriales cuenten con la debida habilitación otorgada por la autoridad competente de la Ciudad de Buenos Aires. b) Calcular qué proporción del total del proceso productivo se realiza en extraña jurisdicción. c) El resultado de aplicar el coeficiente obtenido en a) sobre la base imponible atribuida a la Ciudad de Buenos Aires tributa conforme a la alícuota establecida en el artículo en cuestión. El resto de la base imponible tributa a la alícuota general. De lo hasta aquí reseñado, se desprende lo siguiente: - Ingresos menores a $ exenta. Antes alícuota 0%. - Ingresos superiores a $ y establecimiento ubicado en la Ciudad de Buenos Aires 1%. Antes alícuota 0%. - Ingresos superiores a $ y establecimiento ubicado fuera de la Ciudad de Buenos Aires 3%, anteriormente igual tratamiento. Para el ejercicio fiscal del año 2010, las únicas modificaciones consisten en que, por un lado, se estableció que "el importe anual que no debe superarse" es el que fije la ley tarifaria (anteriormente se establecía en el Código Fiscal) y además se aclara que ese valor está referido a los ingresos totales del contribuyente o responsable del ejercicio anterior. Para finalizar con este racconto histórico, es significativo que en virtud de la modificación de alícuotas dispuesta por la ley 3463, con vigencia a partir del 1/7/2010, se establece que a partir de esa fecha las actividades industriales gravadas al 3%, pasan al 4% cuando sean realizadas por contribuyentes con ingresos brutos anuales superiores a $ Para los ejercicios del año fiscal 2009 y 2010 resulta de aplicación el procedimiento que describimos en "Tratamiento de los procesos industriales en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires" (3), no obstante lo cual reproduciremos a continuación el caso práctico del trabajo citado en la nota 3, y agregaremos al final las fórmulas que pueden utilizar los lectores con objeto de ver facilitada su tarea: Planteo Industria textil habilitada en la CABA Cierre de ejercicio: 31/12/2008 Ventas/2008: $ (netas del IVA) Las ventas son totalmente asignables a la CABA a efectos del coeficiente de ingresos del CM Parte del proceso industrial lo realiza a través de "façoniers" en la Provincia de Buenos Aires

4 Coeficiente de gastos en la PBA base 2008: 38% Coeficiente de ingresos en la PBA base 2008: 0% Coeficiente unificado para la CABA: 81% Ventas mayo/2009: $ totalmente asignables a la CABA a los efectos del cálculo del coeficiente de distribución para el año 2009, por ser vendidas y entregadas en la CABA Datos adicionales Proporción del proceso productivo realizado en la CABA en 2008 En planta propia en la CABA 65% Façón en Provincia Buenos Aires 35% Solución Para el año 2009, sobre las bases imponibles mensuales se aplican los coeficientes indicados en el apartado datos adicionales: Liquidación mes de mayo/2009 Ventas del mes: Asignables a CABA 81%= Exentas 65% sobre = Gravadas 35% sobre = Alícuota 3% sobre = Liquidación mes de junio/2009 Ventas del mes: Asignables a CABA 81%= Exentas 65% sobre = Gravadas 35% sobre = Alícuota 3% sobre = Las siguientes son las fórmulas que deben utilizarse a los efectos de establecer las proporciones citadas en los artículos 61, inciso b) de la ley tarifaria para el año 2009 y 63, inciso b) de su similar para el año 2010: (Base imponible atribuida a la CABA) X 100 = Ingresos total país Coeficiente exento

5 En el caso planteado: ( / ) X 100= 65% Total de ingresos del país x coef. de CM atribuible a CABA = Base imponible CABA En nuestro caso: X 81% = Base imponible CABA x coef. exento = Base imponible exenta En nuestro ejemplo: X 65% = Base imponible CABA - Base imponible exenta = Base imponible gravada en CABA En el caso analizado: menos = Se observa que obviamente llegamos al mismo resultado, pero de un modo metodológico. Las citadas fórmulas resultan de aplicación a los contribuyentes de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, inscriptos bajo el régimen del Convenio Multilateral, así como también a los contribuyentes locales de la misma que efectúan la actividad industrial en planta propia y a los denominados "façoniers", confeccionistas o terceros sin la correspondiente habilitación municipal. 3. SITUACIÓN A PARTIR DEL DICTADO DE LA RESOLUCIÓN (AGIP) 334/2010 Como señalamos al comienzo del presente artículo, la resolución en comentario brinda aclaraciones respecto de algunas cuestiones (no todas) relacionadas con el cómputo del límite de $ para considerar exenta a la actividad industrial, también se ocupa de establecer el modo en que se debe considerar el 10% del proceso productivo realizado por los "façones" de acuerdo con lo establecido en la cláusula transitoria segunda de la ley 3394 y de su vigencia, y finalmente del reempadronamiento de algunos sujetos exentos y la alícuota que les corresponde en el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias "SIRCREB", y en ese orden las iremos desarrollando Actividad industrial exenta A los efectos de computar el límite de $ anuales que no debe superarse para que la actividad se encuentre exenta, establecido en el artículo 68 de la ley 3394, los contribuyentes y/o responsables deberán considerar los ingresos derivados de todas las actividades desarrolladas (gravadas, no gravadas y exentas) en todas las jurisdicciones del país. Apreciamos que se sigue sin aclarar que esos ingresos deberían ser los correspondientes al desarrollo de actividades industriales. Esos ingresos deben computarse sobre la base de los obtenidos durante el año calendario inmediato anterior al empadronamiento como exento, de lo cual se

6 desprende que mientras no se haya realizado el mismo (por el empadronamiento) no es posible gozar del beneficio. Si el inicio de actividades no se correspondiese con el comienzo del año calendario, deben anualizarse los ingresos obtenidos por el período en el que se desarrolló la actividad y en lo sucesivo, al año calendario inmediato anterior en que se esté gozando de la exención Modo de computar el 10% del proceso productivo realizado por los "façones" El procedimiento a los fines de determinar el porcentaje del 10% del proceso productivo indicado en la cláusula transitoria segunda de la ley 3394, se debe efectuar teniendo en cuenta los montos que surgen del costo de las mercaderías vendidas del estado de resultado del balance cerrado correspondiente al mismo año del período fiscal que se deba determinar tal porcentaje, debiendo los mismos incluir el costo de la materia prima, más el monto de los gastos de fabricación. Para las personas físicas, sociedades de hecho y todos aquellos contribuyentes que no tengan obligación de confeccionar estados contables, el procedimiento a los fines de determinar el porcentaje mencionado en el párrafo siguiente, se debe efectuar teniendo en cuenta los montos que surgen de los papeles de trabajo utilizados para la confección de la declaración jurada del impuesto a las ganancias o, en su defecto, la propia declaración jurada del impuesto a las ganancias, en ambos casos correspondientes al mismo año del período fiscal que se deba determinar el porcentaje. Los contribuyentes y/o responsables, a los fines de calcular el porcentaje conforme el procedimiento mencionado en este artículo, deberán confeccionar especialmente a este efecto los papeles de trabajo, los cuales deberán ser conservados para ser presentados ante el requerimiento de la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP). Seguidamente realizamos un caso práctico con arreglo a las prescripciones establecidas. A continuación nos valemos del cuadro de gastos con objeto de obtener los gastos de fabricación con objeto de considerarlos para obtener el costo de la mercadería vendida: Denominación de la sociedad: Façón SRL Por el ejercicio anual finalizado el 31/8/2008 Información requerida por el art. 64, inc. b), L RUBRO Sueldos y c. sociales Alquileres- Leasing Publicidad y folletería TOTAL Costo de bienes de cambio Gastos de administración Gastos comercialización , , , , , , , ,71 Gastos financiación

7 Impuestos , ,31 Intereses y multas , ,1 1 Seguros , ,50 Servicios , ,49 Gastos generales Gastos de fabricación Mensajería y viajes Gastos rodados Avisos y suscrip , , , , , , , , , , ,70 Papelería , ,42 Gastos bancarios Imp. s/inmuebles Serv. de terceros Amortizacione s , , , , , , , , ,96 Honorarios , ,50 Fletes , ,90 Reparaciones , ,85 Deudores incobrables Gastos de exportación TOTALES , , , , , , , , ,1 2

8 Seguidamente efectuamos la determinación del costo de la mercadería vendida: Determinación del costo de las mercaderías vendidas Existencia inicial ,00 Compras ,00 Gtos. cargados al costo ,31 Subtotal ,31 Existencia final ,00 Costo de ventas ,31 Finalmente, realizamos el cálculo del porcentaje que representa la actividad realizada a través de "façones" a efectos de establecer si se encuentra o no dentro del límite del 10%. Determinación del porcentaje realizado por "façoniers" Costo de ventas ,31 Importe realizado por "façoniers" incluido en el costo de ventas ,00 Diferencia (producción no tercerizada) ,31 Importe realizado por "façoniers" incluido en el costo de ventas ,00 Costo de ventas ,31 Porcentaje realizado por "façoniers" 17,42 El importe realizado por los "façoniers" no se haya dentro del límite aceptado (10%) El porcentaje del 17,42% se obtiene dividiendo el importe realizado por "façoniers" incluido en el costo de ventas ($ ) por el total del costo de ventas ($ ,30) Vigencia de la cláusula transitoria segunda de la ley 3394 La norma en comentario incluye los anticipos mensuales del impuesto sobre los ingresos brutos a partir del anticipo 12/2003 y se extenderá a los anticipos de años anteriores en caso de mediar alguna de las causales de interrupción o suspensión de la prescripción, no siendo aplicable esta limitación para el ejercicio fiscal 2009 en adelante. El 10% indicado en la cláusula transitoria segunda de la ley 3394 deberá entenderse aplicable a la producción que se realiza mediante "façoniers", confeccionistas o terceros, en tanto dichos establecimientos industriales no cuenten con la debida habilitación otorgada por la autoridad competente, o los mismos no se encuentren radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

9 De ello se desprende que: - Su aplicación es retroactiva desde el año 2008 y hasta los no prescriptos. - Pero no limita, y esto es lo trascendente, la calificación de actividad industrial si se realiza la misma a través de "façoniers", excepto que no cuenten con la debida habilitación otorgada por la autoridad competente, o los mismos no se encuentren radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Entonces solo en este último caso rige el límite del 10%, de lo contrario no hay límite Reempadronamiento de algunos sujetos exentos y alícuota que les corresponde en el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias "SIRCREB" Con arreglo a lo dispuesto en la resolución (AGIP) 33/2009, los contribuyentes y/o responsables comprendidos en el inciso 23) del artículo 142 del Código Fiscal (t.o. 2010), al efectuar su empadronamiento como exentos, deben declarar la proporción de sus ingresos exentos y la de sus ingresos gravados, cuando el alcance de la exención no sea total. En función de ello se dispone que en el caso de que la proporción de la actividad de producción industrial exenta, respecto de todas las actividades del contribuyente o responsable sea inferior al 75% y mayor o igual al 40%, computado respecto al monto total de ingresos del último año calendario inmediato anterior, no obstante mantener vigente la publicación de su empadronamiento como sujeto exento para tales actividades (a los efectos de la verificación de los agentes de retención o percepción) se lo incluirá en el SIRCREB aplicándole una alícuota de retención del 0,30% para sus movimientos en cuentas bancarias. En cambio, si la actividad de producción industrial exenta es menor al 40% el contribuyente o responsable se encuentra obligado a comunicar su nueva situación fiscal a través de la página Web de la AGIP dentro de los 30 días de producida esa circunstancia, el empadronamiento del contribuyente dejará de registrarse como publicado en el listado de sujetos exentos, siendo a partir de ese momento sujeto pasible de retenciones y percepciones, no obstante mantener su condición de exento para los ingresos derivados de la producción industrial, alcanzados por la liberalidad. Respecto del SIRCREB se les aplicará también a estos contribuyentes la alícuota de retención del 0,30% para sus movimientos en cuentas bancarias. Obviamente, si el porcentaje de la actividad exenta sobre el total es igual o mayor al 75%, la actividad se encuentra exenta y el sujeto en cuestión no es materia de retenciones y/o percepciones. 4. OTRAS DISPOSICIONES - El empadronamiento como sujeto exento en el impuesto sobre los ingresos brutos o cualquier modificación de los datos deberá efectuarse a través de la página Web de la AGIP ( utilizando la Clave Ciudad. - La AGIP, en caso de detectar que la exención es improcedente, o bien el incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en la resolución bajo análisis, conserva sus facultades de dar de baja de oficio la publicación como exento en la página Web, sin perjuicio del juzgamiento de la conducta del contribuyente conforme el procedimiento establecido en el Código Fiscal. - Los agentes de recaudación deben verificar el empadronamiento de la actividad en el régimen de exenciones en el impuesto sobre los ingresos brutos de cada uno de los contribuyentes y/o responsables cuyas actividades se encuentren

10 comprendidas en esta resolución, mediante la consulta a la página Web de la AGIP. Notas: [1:] CABA. Ingresos brutos. Actividad industrial. Facón. Interpretación de la cláusula transitoria segunda de la ley tarifaria. La LT 3394 de la CABA (BO: 5/1/2010) introdujo en materia de exención o tasa diferencial a la industria la siguiente cláusula transitoria segunda: Dispónese la aplicación de lo establecido en el art. 61, inc. 1 b), LT (Anexo I) para el año 2009, para los ingresos obtenidos por la actividad industrial desarrollada en establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, debidamente habilitados por el Gobierno de la Ciudad, cuando la parte del proceso industrial realizado por "façoniers"; terceros o confeccionistas no supere el 10% (diez por ciento) del total del proceso productivo. Esta disposición tendrá vigencia retroactiva para los años no prescriptos. Ante las diversas interpretaciones surgidas respecto del texto, altas fuentes de la AGIP han comentado "off the record" lo siguiente: La interpretación que debe hacerse respecto de la cláusula transitoria segunda es la siguiente: Hasta el 2008 para poder tomar la alícuota de industria (alícuota 0%) el proceso debía hacerse completamente en la CABA y sin faconar. Desde el 2009, y se reitera ahora para el 2010, se estableció que la parte fabricada en la CABA tenía la alícuota reducida o la exención según el caso (también lo faconado dentro de CABA), mientras que a lo restante se le aplicaba la alícuota correspondiente a la actividad. Lo que intenta establecer la cláusula transitoria es solo para aquellos años donde la restricción al goce de la exención o de la tasa reducida era total, (es decir no toca el criterio ni la aplicación para 2009 ni para 2010). Para aquellos años anteriores y no prescriptos se aplicará el criterio que se tomó desde el 2009 para aquellos sujetos que en el proceso industrial hayan tercerizado o dado a façoniers o confeccionistas de la CABA hasta un 10% del total del proceso productivo. Es decir se buscó, así como se flexibilizó la norma desde el 2009 en adelante en base a la realidad de los procesos industriales, hacer lo mismo, -con cierto coto y límites ya que se está aplicando retroactivamente una norma-, para los períodos anteriores. Anexo I Art De conformidad con lo dispuesto por el Código Fiscal, establécese la tasa del 1,00% para las actividades detalladas a continuación, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en esta ley o en el CF: 1. Para los ingresos provenientes exclusivamente del desarrollo de las siguientes actividades:...b) Producción industrial, para los ingresos obtenidos por la actividad industrial que se desarrolle en establecimientos radicados en el territorio de la CABA, en tanto cuentan con la debida habilitación otorgada por el Gobierno de la CABA. A fin de determinar sobre qué porción de la base imponible atribuida a la Ciudad de Buenos Aires se aplica la alícuota establecida en el presente artículo, los contribuyentes y/o responsables deberán realizar el siguiente procedimiento:

11 a) Calcular qué proporción del total del proceso productivo se realiza en establecimientos industriales radicados en el territorio de la Ciudad de Buenos Aires, en planta propia y/o a través de los denominados "façoniers", confeccionistas o terceros, en tanto dichos establecimientos industriales cuenten con la debida habilitación otorgada por autoridad competente de la Ciudad de Buenos Aires. b) Calcular qué proporción del total del proceso productivo se realiza en extraña jurisdicción. c) El resultado de aplicar el coeficiente obtenido en a) sobre la base imponible atribuida a la Ciudad de Buenos Aires tributa conforme a la alícuota establecida en el presente artículo. El resto de la base imponible tributa a la alícuota general [2:] Carmona, Jorge A. y López, Oscar G.: "Libro de impuesto sobre los ingresos brutos Ciudad de Buenos Aires" - 6a. ed. - Ed. Errepar - Colección Práctica - pág. 111 [3:] Carmona, Jorge A.: "Tratamiento de los procesos industriales en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires" - ERREPAR - DTE - Nº julio/