LOS ALCANCES DE LA DERIVACIÓN DE LA ACCIÓN ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA Federico Escóbar Klose Asesor Legal FEPC

Transcripción

1 LOS ALCANCES DE LA DERIVACIÓN DE LA ACCIÓN ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA Federico Escóbar Klose Asesor Legal FEPC Ha causado incertidumbre y preocupación en el sector empresarial formal la emisión de la Resolución Normativa de Directorio Nº de fecha 31 de mayo del año en curso, por el Presidente Ejecutivo a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), a nombre del Directorio de dicha institución. Dicha RND tiene por objeto establecer el procedimiento de Derivación de la Acción Administrativa para exigir a quienes resulten responsables subsidiarios, el pago de las obligaciones tributarias en ejecución tributaria (art. 1 RND ); y su alcance está determinada para los sujetos pasivos con deudas tributarias ejecutoriadas y a los que resulten responsables subsidiarios de dichas obligaciones (art. 2 RND ). En referida RND se define a la Derivación de la Acción Administrativa como el procedimiento por el cual se transfiere la obligación tributaria del sujeto pasivo al responsable subsidiario, ante el agotamiento del patrimonio y/o insolvencia del primero (art. 5 RND ). El marco legal de la RND se encuentra en el Código Tributario, en cuyo artículo 27 establece que los terceros responsables son aquellas personas que sin ser sujeto pasivo deben cumplir las obligaciones de aquel, por la administración de patrimonio ajeno o por la sucesión de obligaciones (transmisión gratuita u onerosa de bienes). El artículo 30 del Código Tributario se refiere a los Responsables Subsidiarios, indicando que en los casos que el patrimonio del sujeto pasivo no cubra la deuda tributaria, el responsable por representación del sujeto pasivo pasará a ser responsable subsidiario de la deuda impaga, respondiendo ilimitadamente por el saldo con su propio patrimonio, siempre y cuando se hubiera actuado con dolo. Conforme lo previsto en dicho artículo, la responsabilidad subsidiaria alcanza también a quienes administraron el patrimonio, por el total de la deuda tributaria, cuando el patrimonio fuera inexistente al momento de iniciarse la ejecución tributaria (cese de actividades de la persona jurídica sujeto pasivo) o por haber fallecido la persona natural titular del patrimonio, siempre y cuando se hubiera actuado con dolo. Finalmente, se establece que quienes administran patrimonio ajeno serán responsables subsidiarios por los actos ocurridos durante su gestión y pueden resultar responsables solidarios con los que les antecedieron, si no enmendaron las irregularidades cometidas por aquellos.

2 Es el artículo 32 del Código Tributario que regula la Derivación de la Acción Administrativa, señalando que para exigir a los responsables subsidiarios el pago del total de la deuda tributaria, se requiere de un acto administrativo previo en el que se declare agotado el patrimonio del deudor principal, se determine su responsabilidad y cuantía. En ese sentido, la RND , en su artículo 6º, prevé que se considerará agotado el patrimonio y/o la insolvencia del sujeto pasivo, cuando el patrimonio declarado en el último Estado Financiero de conocimiento de la Administración Tributaria no llegue a cubrir la deuda tributaria; asimismo, se establecen las circunstancias para declarar agotado el patrimonio y/o la insolvencia del sujeto pasivo que no cuente con Estados Financieros o éstos no fueran presentados a la Administración Tributaria. En dicha normativa se dispone que se declarara agotado el patrimonio y/o la insolvencia del sujeto pasivo mediante Resolución Administrativa debidamente fundamentada. Posteriormente, con la emisión de un Auto motivado, se iniciará el procedimiento de Derivación de la Acción Administrativa; habiéndose establecido los siguientes aspectos: Notificado el Auto motivado, el o los presuntos responsables subsidiarios tienen un plazo perentorio e improrrogable de 20 días, para formular y presentar sus descargos. Vencido dicho plazo y una vez evaluados los descargos si fueran presentados, se dictará Resolución Administrativa debidamente fundamentada, declarando la existencia o inexistencia de responsabilidad subsidiaria. Una vez adquiera calidad de firme la Resolución Administrativa que declare la responsabilidad subsidiaria del representante legal y/o quienes administraron el Patrimonio del sujeto pasivo, se proseguirá la ejecución tributaria contra el o los responsables subsidiarios hasta la recuperación total de la deuda tributaria Conforme lo dispuesto por el artículo 33 del Código Tributario, la Resolución Administrativa que declare la existencia de responsabilidad subsidiaria es impugnable en sede administrativa (recurso de alzada y recurso jerárquico) y posteriormente, en mérito al artículo 2 de la Ley Nº 3092, es impugnable judicialmente por la vía del proceso contencioso administrativo. No obstante aquello, el artículo 33 del Código Tributario, señala que dichas impugnaciones solamente se referirá a la designación como responsable subsidiario y no podrá afectar la cuantía de la deuda en ejecución (las negrillas son añadidas). En ese sentido, hemos encontrado ciertos reparos en la normativa desarrollada precedentemente. Primero, según lo regulado para el procedimiento de Derivación de la Acción Administrativa, el cumplimiento del presupuesto de hecho, como es la existencia de dolo, para determinar la existencia o inexistencia de responsabilidad subsidiaria, será evaluado por la propia Administración Tributaria; es decir, el propio ente recaudador, encargado de la ejecución tributaria, establecerá si el administrador, gerente o

3 representante actuó con dolo, consecuentemente debe pagar la deuda tributaria. Pero, atribuir la calificación de dolo, culpa o negligencia, puede devenir de una suerte de criterios subjetivos; al respecto, el jurista Federico Berro sostuvo: El dolo y la culpa son elementos subjetivos que deben buscarse en el área sicológica del representante y no en la materialidad del acto (Berro Federico, Responsables Tributarios, Amalio M. Fernández, 1990, pág. 42); la doctrina entiende que el dolo implica una acción u omisión engañosa o maliciosa, que debe manifestarse a través de artificios o maquinaciones encaminadas a engañar o inducir a engaño a la otra parte, para calificar el dolo debe probarse la plena conciencia en el responsable de que está faltando a un deber y el hecho de que pese a dicha conciencia no cumplió con lo dispuesto por la normativa (conocimiento y voluntad). En ese orden, es la propia Administración Tributaria quién determinará si existieron artificios maliciosos que de una u otra forma engañaron a la propia Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, en particular de recaudación y fiscalización; por lo que, la Administración Tributaria estaría asumiendo en el asunto una posición de juez y parte a la vez; ojala que aquello no dé lugar a arbitrariedades o parcialidades, mas todo lo contrario se espera que prevalezca el principio de verdad material. Otra observación que se tiene a la responsabilidad subsidiaria y la Derivación de la Acción Administrativa, es que la persona que resulte ser declarado responsable subsidiario, si bien puede impugnar la Resolución Administrativa que declara su responsabilidad subsidiaria, NO puede impugnar la deuda tributaria, dado el candado contenido en la última parte del artículo 33 del Código Tributario, anteriormente descrito. Es decir, el nuevo responsable no tiene la oportunidad de objetar la deuda tributaria que se le atribuye subsidiariamente, situación que merece algunas apreciaciones de orden legal. La Derivación de la Acción Administrativa implica la transferencia de la obligación tributaria del sujeto pasivo al responsable subsidiario; pero no se ha previsto, en la normativa aplicable, la posibilidad de que el nuevo responsable de pagar la deuda tributaria adquiera o ejerza los mismos derechos que, en su momento, el sujeto pasivo tuvo para descargar, objetar y defenderse en lo que a la deuda tributaria se refiere (fase determinativa), por lo que se estaría restringiendo el derecho y garantía al debido proceso, así como el derecho a la defensa. Al respecto, dentro del derecho comparado, podemos citar el caso de España, cuya Ley General Tributaria permite al responsable subsidiario impugnar, no sólo la declaración de responsabilidad, sino la liquidación de la deuda tributaria; ello en el entendido de que la emisión y notificación de un acto administrativo expreso derivativo de la responsabilidad tributaria, hace que el nuevo responsable adquiera todos los derechos del sujeto pasivo y que se computen nuevos plazos, por ejemplo la prescripción se computa desde la fecha de falta de ingreso de la deuda tributaria hasta el día en que se notificó con el acto de derivación de responsabilidad tributaria, es decir hasta la fecha en la que el responsable subsidiario recién conoce de la

4 deuda tributaria. En la legislación Argentina se tiene establecido que aún cuando la deuda tributaria del contribuyente haya quedado firme, en el procedimiento de determinación de oficio seguido al solidario éste podrá discutir no sólo la atribución de su responsabilidad en el caso, sino también la propia determinación practicada al sujeto principal (contribuyente). En otro países, verbigracia Perú e Italia, sus legislaciones no regulan de forma específica la figura de la responsabilidad subsidiaria, por lo que se entiende que aplican sus disposiciones acerca de la responsabilidad solidaria tributaria, así como su normativa en materia comercial mercantil en lo relacionado a la responsabilidad de los administradores y representantes; en Bolivia, nuestro Código de Comercio, en su artículo 166, dispone: los administradores y representantes de la sociedad responden, respecto a terceros, solidaria e ilimitadamente por los actos dolosos realizados a nombre de ella. Afirmábamos de que la imposibilidad de impugnar la deuda tributaria por parte del responsable subsidiario le causa una autentica indefensión, vulnerando sus derechos fundamentales a la defensa y al debido proceso; puesto que por más que la deuda tributaria determinada se encuentre firme, la misma sólo fue puesta en conocimiento y discutida, en su momento, con el sujeto pasivo. Si bien, dicha deuda tributaria en ejecución, por efecto de la Derivación de la Acción Administrativa, es transferida al responsable subsidiario, éste no tuvo oportunidad para advertir defectos en la liquidación de la deuda tributaria, consecuentemente no debería existir impedimento alguno para que el responsable derivado se oponga a la misma; por ello, el artículo 33 del Código Tributario, en su última parte, al sostener que la impugnación sólo puede referirse a la declaración de la responsabilidad subsidiaria sin afectar la cuantía de la deuda tributaria en ejecución, es ostensiblemente contrario a disposiciones constitucionales, como ser lo preceptuado por la primera parte del artículo 115.II de la CPE, que establece que el Estado está obligado a garantizar el ejercicio del debido proceso, garantía que debe observarse en el ámbito judicial y administrativo, así como el artículo 117.I de la CPE, que señala: Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso ; y conforme la Sentencia Constitucional Nº 0788/2010-R de 2 de agosto el debido proceso es entendido como el derecho de toda persona a un proceso justo, oportuno, gratuito, sin dilaciones y equitativo, en el que entre otros aspectos, se garantice al justiciable el conocimiento o notificación oportuna de la sindicación para que pueda estructurar eficazmente su defensa, el derecho a ser escuchado, presentar pruebas, impugnar, el derecho a la doble instancia, en suma, se le dé la posibilidad de defenderse adecuadamente de cualquier tipo de acto emanado del Estado, donde se encuentren en riesgo sus derechos, por cuanto esta garantía no sólo es aplicable en el ámbito judicial, sino también administrativo" (las negrillas son añadidas). Es evidente, que, con la Derivación de la Acción Administrativa y el consiguiente cobro al responsable subsidiario de la deuda tributaria impaga por el sujeto pasivo, bajo el supuesto de una actuación dolosa del primero,

5 permitiéndole sólo defenderse sobre su participación dolosa y no así sobre la deuda tributaria, involucra una omisión a la garantía de poner en conocimiento del responsable subsidiario, de forma oportuna, la determinación tributaria a efectos de que asuma su defensa sobre ella. El derecho a la defensa es un instituto integrante de las garantías del debido proceso, consagrado de manera autónoma en el citado artículo 115.II de la CPE; una de las connotaciones de dicho derecho, identificado en la Sentencia Constitucional Nº 1842/2003-R de 12 de diciembre, es que la personas involucradas en un determinado asunto deben tener derecho a impugnar los actuados con igualdad de condiciones; en ese marco, como efecto de la referida previsión del artículo 33 del Código Tributario, no existe igualdad de condiciones para el sujeto pasivo y para el responsable subsidiario, puesto que a éste último no le está permitido impugnar la deuda tributaria, como si lo pudo hacer el sujeto pasivo. Finalmente, surge la interrogante si la responsabilidad subsidiaria y la Derivación de la Acción Administrativa están acorde al principio de capacidad económica (arts y 323.I CPE), ya que implican la imposición de una obligación de pagar según la capacidad económica ajena. El principio de capacidad económica exige que, para ser obligado a tributar o contribuir al sostenimiento del gasto público, se posea capacidad económica, y que se mida la tributación individual en relación con aquélla; entonces, surge la pregunta si dicho principio constitucional es quebrantado cuando se obliga a pagar la deuda tributaria ajena con recursos propios a una persona (como es el caso del responsable subsidiario) que no posee la capacidad de pago. En conclusión, existen argumentos para impugnar la RND conforme prescribe el artículo 130 del Código Tributario, así como para promover acción de inconstitucionalidad contra la última parte del artículo 33 de dicho Código.