Tratamiento de los bienes intangibles en la Ley de IGV

Transcripción

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2 Tratamiento de los bienes intangibles en la Ley de IGV Índice 1. Introducción El IGV y las operaciones gravadas La venta de muebles en el país Prestación o utilización de servicios en el país La importación de bienes Los bienes intangibles Conceptos previos Transferencia de intangibles: supuestos en los que resulta aplicable el IGV Operaciones Gravadas

3 Tratamiento de los bienes intangibles en la Ley de IGV 1. Introducción Actualmente, en un mundo globalizado donde cobra mayor importancia los bienes incorporales o intangibles en el comercio nacional e internacional, se hace necesario hacer una lectura analítica de la Ley del Igv y su reglamento, a fin de verificar cuál es el tratamiento tributario de dichos bienes. Es por ello que comenzaremos mencionando al campo de aplicación de la Ley del igv, que grava la venta de bienes muebles, la prestación de servicios en el país y la importación de bienes, entre otros, y en base a ello verificaremos cuál es la regulación que reciben en la normativa tributaria dichos intangibles, precisando que dicha aplicación presenta muchas controversias a nivel doctrinal y jurisprudencial. 1. Características técnicas del igv y del crédito fiscal El Impuesto General a las Ventas (en adelante igv) conocido también como impuesto al valor agregado (IVA), es un impuesto plurifásico no acumulativo, que en nuestro país ha sido estructurado sobre la técnica del valor agregado, calculado sobre el método de sustracción sobre base financiera en la modalidad de impuesto contra impuesto. Los impuestos de tipo plurifásico no acumulativos, implican que se grave todas las fases del ciclo de producción y distribución hasta llegar al consumidor final, pero en cada una de estas etapas solo se paga el valor que se agrega, ello debido al hecho que en la etapa anterior se pagó el resto 1. De otro lado mediante el método de sustracción sobre base financiera el valor agregado se determinado por la diferencia entre las ventas y las adquisiciones efectuadas en el periodo al que se refiere la liquidación del impuesto, sin tener en cuenta si los bienes producidos o adquiridos han sido incluidos en las ventas efectuadas en dicho periodo 2. 1 Manual práctico del Impuesto General las Ventas. Alva Mateucci, M. Instituto Pacífico.2013.p19. 2 El crédito fiscal. Saenz Rabanal, J. VII Jornadas de Derecho Tributario. p. 349 Disponible en: 2

4 Asimismo, mediante la modalidad de impuesto contra impuesto, se puede deducir del impuesto generado en las ventas del periodo (débito fiscal), los impuestos que han gravado las compras del periodo (crédito fiscal). Lo indicado anteriormente, también ha sido confirmado en reitera jurisprudencia por el Tribunal Fiscal, en resoluciones tales como la RTF N , según la cual el igv en el Perú constituye un tipo de imposición al consumo estructurado bajo la técnica del impuesto al valor agregado, con el método de sustracción sobre base financiera, en la variable de impuesto contra impuesto, siendo de liquidación mensual, y que la estructura de nuestra legislación admite, como consecuencia, deducciones amplias de los bienes del circuito de consumo que los sujetos adquieran para el desarrollo de sus actividades, sean estos insumos que se integren físicamente al bien, que se consuman en el proceso, gastos de la actividad o activos fijos, y que asimismo, es un sistema de deducciones inmediatas que permite la deducción del total del impuesto que gravó las adquisiciones en el periodo en que se efectúa la adquisición sin necesidad que éstas sean en tal periodo efectivamente incorporadas en el proceso de venta, comercialización o servicio. Como podemos apreciar la forma como se ha estructurado el igv, evita los efectos de piramidación y acumulación, no debiendo este impuesto producir distorsiones en la estructura de producción y distribución, por ello también se permite que el igv de las ventas de un período (denominado, débito fiscal o impuesto bruto) se le deduzca el IGV de las compras (crédito fiscal), cumpliendo con ello a la neutralidad del impuesto. Lo indicado anteriormente encuentra sustento en la normativa, es así que el artículo 11 del TUO de la Ley del Igv, aprobado mediante Decreto Supremo N EF (en adelante la Ley del IGV), menciona que el igv a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto 3 de cada periodo, el crédito fiscal. Complementado ello el artículo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo N EF (en adelante el Reglamento de la Ley del IGV) señala que el impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada período el crédito fiscal correspondiente, salvo los casos de utilización de servicios en el país prestados por sujetos no domiciliados y de la importación de bienes, en los cuales el Impuesto a pagar es el impuesto bruto. 3 Que es el monto resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible, de acuerdo a lo indicado en artículo 12 de la Ley del Igv. 3

5 2. El IGV y las operaciones gravadas De acuerdo al artículo 1 de la Ley del IGV, el ámbito de aplicación del igv grava las siguientes operaciones: la venta en el país de bienes muebles, la prestación o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera venta de inmuebles realizada por los constructores de los mismos y la importación de bienes. Dicho ello pasaremos a desarrollar lo referido algunos supuestos del campo de aplicación a efectos de verificar la incidencia de los intangibles La venta de muebles en el país Respecto la venta de bienes muebles, considerando lo establecido en el inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV, y el inciso a) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, venta es todo acto por el que se transfiere bienes y que conlleve la transmisión de propiedad (definido por la legislación común como el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien). Asimismo el inciso b) del artículo 3 de la citada Ley del IGV, señala que se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Como podemos apreciar los bienes muebles según la ley del igv son los corporales, los derechos referidos a estos y los intangibles. Más adelante volveremos a tratar este tema Prestación o utilización de servicios en el país De acuerdo al inciso b) del artículo 1 de la Ley del IGV, el igv grava, entre otras operaciones, a la prestación o utilización de servicios en el país. Nótese que el legislador efectúa una distinción entre prestación y utilización de servicios, es por ello que el inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV señala por un lado que se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución; y por el otro, que se entiende que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. 4

6 Complementando ello, la referida norma señala que se entiende por servicio, a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento. La definición expuesta en el párrafo anterior, implica una obligación de dar temporal, que no suponga una enajenación, dado que en este último caso, se encontrará gravado como una venta; asimismo, las obligaciones de hacer (excepto los contratos de construcción que se rigen por disposiciones específicas), así como a las obligaciones de no hacer y siempre que las citadas prestaciones generen rentas de tercera categoría para fines del Impuesto a la Renta, es decir aquellas que se derivan de actividades empresariales. Hasta aquí lo expuesto en este sub unto, podemos apreciar que nos encontramos ante dos supuestos gravados con el igv, i) cuando se trata de la prestación de servicios en el país realizados por sujeto domiciliado, y ii) cuando se trata de la prestación de servicios prestados por un sujeto no domiciliado en el extranjero, pero cuyo consumo o empleo se verificará en el país. En los dos casos, el prestador del servicio debería ser alguien que genere actividad empresarial, atendiendo a la definición de servicio. Consumo o empleo en territorio nacional Cabe precisar que, en la normatividad relacionada con el IGV no se precisa qué debe entenderse por consumo o empleo, sin embargo la jurisprudencia del Tribunal Fiscal cuando ha resuelto casos en concreto, ha interpretado con aceptada regularidad que se debe entender por el uso o consumo, aunque esto aun es insuficiente para guiar todas las operaciones que se pueden dar en la realidad. Es así que el Tribunal Fiscal ha establecido en reiteradas resoluciones como la RTF Nº y la RTF Nº que para estos efectos debe considerar el lugar donde el usuario del servicio realiza el primer acto o disposición de dicho servicio. En el mismo sentido en la RTF N precisa lo siguiente: Que este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N y , 5

7 entre otras, que para determinar si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el usuario del servicio el primer acto de disposición de éste La importación de bienes Como lo hemos señalado anteriormente, el artículo 1, inciso e) de la Ley del Igv, señala que encuentra gravado con el igv, la importación de bienes. Ahora bien las normas del igv no nos proporcionan una definición de importación, por lo que resulta necesario remitirnos a las normas especiales en aplicación de la norma IX del Título preliminar del Código Tributario 4. Es así que el artículo de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Legislativo N 1053, en su artículo 49, señala la importación para el consumo es un Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante. Es por ello que Walker Villanueva señala: La venta antes del despacho a consumo (antes de la destinación aduanera) no se encuentra gravada con el impuesto. Asimismo, la destinación aduanera para la admisión temporal o importación temporal, no autorizan el consumo definitivo de los bienes dentro del territorio peruano. Debe recordarse que la Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo 950 derogó la inafectación expresa a la venta antes de despacho a consumo del artículo 2, inicio d) de la Ley del Igv. A pesar de la inexistencia de una inafectación expresa en la Ley, nadie duda de que la venta perfeccionada en el territorio nacional antes de la importación no está gravada con el igv, porque mientras no se produzca la importación definitiva de los bienes no está autorizada legalmente su consumo en el mercado local 5 4 Que señala que en lo no previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen 5 5 Walker Villanueva. Tratado del IGV. Instituto Pacífico. Lima. Primera edición. Enero p

8 En dicho sentido el numeral 9 del Reglamento de la Ley del Igv, señala que no está gravado con el igv la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por la citada Ley. Ahora bien, respecto a la definición de importación de bienes intangibles, el inciso g) del artículo 3 de la citada Ley, inciso incorporado por el artículo 11 de la Ley N 30264, señala que se entiende por importación de bienes intangibles, a la adquisición a título oneroso de bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto domiciliado en el país, siempre que estén destinados a su empleo o consumo en el país. En el siguiente punto volveremos a tratar este tema. 3. Los bienes intangibles 3.1. Conceptos previos De acuerdo con el diccionario de la Real Academia Española por intangible se entiende a lo que no debe o no puede tocarse. Si bien las normas tributarias no contienen una definición de los bienes intangible en el país, sin embargo las normas del igv, hacen referencia a los intangibles. En dicho sentido, el inciso b) del artículo 3 de la citada Ley del IGV, señala que se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Es así que el inciso b) del artículo 3 de la citada Ley del IGV, se señala una serie de conceptos (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, etc), que no se hayan definidos en la citada norma ni en su Reglamento. Al respecto debemos indicar que dichos conceptos, se encuentran regulados en normas especiales referidas a propiedad intelectual 6, cuyo ámbito de aplicación 6 Cabe precisar que nos remitiremos a las normas de propiedad intelectual, en aplicación de la Norma IX del 7

9 protege por un lado los derechos de propiedad industrial: como son los signos distintivos (dentro de los cuales se encuentran las marcas, los nombres comerciales, las denominaciones de origen y los lemas comerciales) y las nuevas creaciones (que abarca las patentes de invención, los modelos de utilidad, diseños industriales y los circuitos integrados); y por el otro lado los derechos de autor. Propiedad intelectual Propiedad industrial Derecho de autor Ahora bien, el marco legal peruano que regula la propiedad industrial se encuentra principalmente en la Decisión 486 (Régimen Común de Propiedad Industrial), así como el Decreto Legislativo N 1075 (norma que aprueba disposiciones complementarias a la Decisión 486). Ahora pasemos a señalar algunos conceptos 7 : Derechos de propiedad industrial - Signos distintivos Son derechos de propiedad industrial adquiridos sea por el registro (marcas) o por el uso (nombre comercial), que tienen como función esencial identificar la procedencia empresarial de determinados productos o de servicios en el mercado. De esta manera facilitan la elección del consumidor, pues los signos distintivos se asocian a las cualidades del producto o del servicio, Entre los principales signos distintivos se encuentran las marcas, los nombres comerciales, los lemas comerciales y los rótulos de establecimiento. El Tribunal Fiscal en la Resolución N , define a los signos distintivos como: aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su uso, cuya finalidad, es la diferenciación en el mercado de los productos o servicios que se comercializan, o la identificación de una persona en el ejercicio de su actividad económica, como, por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los nombres comerciales, etc. Título Preliminar del Texto Único del Código Tributario, el cual señala que en lo no previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen. 7 Dichos conceptos, fueron detallados en la publicación: Regalías: incidencia tributaria en la Ley del impuesto a la renta y la Ley del IGV- Parte I. Oyola Lázaro Cynthia. En Revista Actualidad empresarial. Edición 334. Primera quincena de setiembre 2015.p. I-17. 8

10 - Patente de invención Es el título que otorga el Estado a un titular, para ejercer el derecho exclusivo de explotación de una invención por un periodo de vigencia específico y en un territorio determinado. Dichas invenciones tienen que ser nuevas, tener un nivel inventivo y ser susceptibles de aplicación industrial. Para el caso del Perú, la duración de una patente de invención es de 20 años y la de patente de modelo de utilidad es de 10 años. En ambos casos, el periodo se cuenta desde la fecha de presentación de la solicitud. - Marcas Es cualquier signo que sirve para distinguir en el mercado productos o servicios. La marca que puede registrarse ante INDECOPI, puede estar constituida, entre otros, por una palabra o combinación de palabras; imágenes, figuras, símbolos, gráficos, logotipos, monogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos; sonidos, olores, letras, números, un color delimitado por una forma, o una combinación de colores; por la forma de los productos, sus envases o envolturas; o por una combinación de cualquiera de los elementos mencionados anteriormente. Base normativa: artículo 134 de la Decisión N 486 Régimen Común sobre Propiedad Industrial - Diseños Se hace referencia al diseño industrial, el cual es definido como aquella apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o combinación de colores o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, línea, contorno, configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho producto. Base normativa: Artículo 113 de la Decisión 486 Régimen Común sobre Propiedad Industrial Derechos de autor Ahora pasaremos a verificar los derechos de autor que se encuentran regulados principalmente en el Decreto Legislativo N 822, Ley sobre derechos de autor, y normas modificatorias. Qué se entiende por derechos de autor? 9

11 Los derechos de autor son un derecho exclusivo y oponible que comprende a su vez derechos de orden moral y patrimonial cuya titularidad originaria la ostenta el creador de una obra de ingenio. Una obra es toda creación intelectual original susceptible de ser divulgada o reproducida en cualquier forma conocida o por conocerse. Estas pueden ser literarias o artísticas. Las literarias son toda creación intelectual, sea de carácter literario, científico o meramente práctico, expresada mediante un lenguaje determinado tales como las novelas, los cuentos, los textos didácticos y científicos, las compilaciones, las conferencias, los programas de ordenador, entre otras. Entre las obras artísticas se encuentran las pinturas, las esculturas, las fotografías, las obras dramáticas, las obras de arquitectura, entre otras de la revista. Entonces los derechos de autor son derechos de propiedad intelectual, cuya complejidad, sea que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su naturaleza jurídica, implica la existencia de un derecho moral de autor inalienable, que se adscribe a la categoría de los derechos de la personalidad y un derecho patrimonial de autor, transferible a terceros. Es evidente que la norma tributaria alude a este derecho patrimonial de autor 8. Ahora bien cabe resaltar que dentro del ámbito de protección de los derechos de autor, se incluye los programas de ordenador o llamados software Derecho de llave La Administración Tributaria en el Informe N SUNAT/2B0000, el cual tiene que ser complementado con el Informe /sunat, ha señalado que se entiende al derecho de llave como el "Elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, además de la clientela componiendo el "valor llave", otros índices, como por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crédito. 4. Transferencia de intangibles: supuestos en los que resulta aplicable el IGV En la transferencia de bienes muebles 8 Walker Villanueva. Tratado del IGV. Instituto Pacífico. Lima. Primera edición. Enero Página

12 Un primer problema a analizar se vincula con la configuración de la hipótesis de incidencia en lo que respecta a la naturaleza de la transferencia de los bienes intangibles gravados por el tributo. Como se indicó anteriormente el IGV grava aquellas transferencias de bienes muebles que supongan la transmisión del derecho de propiedad. Es decir la cesión de bienes tangibles o intangibles considerados muebles de acuerdo a la Ley del Igv, de forma definitiva se encontrará gravada como venta de bienes muebles, mientras que una interpretación en contrario nos lleva a señalar que las transferencias o cesiones temporales de uso, disfrute o explotación de intangibles no se encuentran comprendidas en la hipótesis de venta de bienes muebles. Ahora bien como lo hemos señalado, el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, ha señalado de manera taxativa únicamente a ciertos bienes intangibles. Por tanto, solo pueden considerarse como bienes muebles para propósitos del IGV a los signos distintivos ( regulado actualmente en la Decisión 486, así como el Decreto Legislativo N 1075 (norma que aprueba disposiciones complementarias a la Decisión 486) y que comprenden, entre otros, a las marcas, lemas comerciales y nombres comerciales), invenciones (normadas actualmente en la Decisión 486 de la Comunidad Andina), derechos de autor de obras literarias, artísticas y científicas (sujetos a la Ley de Derechos de Autor) y los derechos de llave y similares. Ahora bien, el problema surge cuando la norma hace referencia al término similares. Dicho vocablo ha originado tres interpretaciones: a)una esgrimida por la Administración Tributaria en el sentido que el término similares engloba a cualquier bien intangible y no solo a los detallados expresamente en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, bajo el entendido que el criterio de similitud estaría en la naturaleza de bienes incorporales. A partir de este planteamiento, se ha pretendido gravar en el Perú la cesión de concesiones para realizar actividades sujetas a regulación, operaciones que implica cesiones de posición contractual (en el entendido que la relación contractual supone derechos y obligaciones que configuran un bien intangible), entre otros supuestos. B) Una segunda posición sostiene que el término similares solo incluye a aquéllos bienes intangibles semejantes a los derechos de llave. La interpretación parte de un análisis gramatical del dispositivo, señalando que el vocablo similares solo puede referirse a los bienes semejantes a los derechos de llave, al haber sido consignado seguidamente de este concepto, unido por la conjunción y. 11

13 Quienes defienden esta tesis señalan que la expresión similares solo se entiende en el caso de los derechos de llave, dado que este concepto tiene múltiples acepciones en el derecho y no cuenta con una definición en la legislación nacional. En tal concepto puede incluirse al derecho de un sujeto para celebrar un determinado contrato, el derecho que tiene una persona para acceder a la posesión de un bien o adquirir un negocio, a los juanillos e incluso, al fondo de comercio o goodwill. Adicionalmente, este planteamiento se ve reforzado por el hecho que en materia tributaria no cabe la analogía, menos aún cuando se trata de la determinación de la hipótesis de incidencia que se rige por el principio de legalidad, por lo que la incorporación del término similares vulneraría el referido precepto de carácter constitucional. c)una postura intermedia sostiene que el vocablo similares solo comprende a aquellos intangibles de naturaleza semejante a los bienes intangibles taxativamente señalados en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, esto es, signos distintivos, invenciones, derechos de autor y derechos de llave, pero no puede incluir a cualquier otro bien intangible o incorporal que no tenga estrecha similitud en cuanto a su naturaleza y características fundamentales con la de los bienes detallados en el dispositivo. 9 Así por ejemplo en opinión de Walker Villanueva, la expresión similares deber ser interpretada en referencia a los bienes incorporales o intangibles semejantes o similares a los indicados en la norma. Es por ello que señala que de la enumeración propuesta por el legislador puede llegarse a la conclusión de que los intangibles que son considerados bienes mueles son los intangibles taxativamente señalados en la normas, y los similares a los derechos de propiedad intelectual e industrial así como los elementos que integran el valor llave del negocio 10. Por ello agrega que un derecho similar a una marca será un rótulo de establecimiento, pero no los derechos crediticios o la posición contractual. Y por ejemplo en el caso de los derechos de propiedad intelectual, serán similares a los modelos de utilidad y diseños industriales, que son creaciones intelectuales de menor grado. 9 El régimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Perú y sus implicancias en las transacciones internacionales. Córdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente dirección web: 10 Walker Villanueva. Tratado del IGV. Pp 112 y

14 Sin embargo el autor, señala que esta posición es diferente a la indicada en la Exposición de motivos propuesta por el legislador que introdujo como concepto de bienes muebles a los intangibles, indicando que aquella interpreta que los similares a los que se refiere la norma son todos los intangibles o incorporales. Al respecto se debe indicar que el Tribunal Fiscal aun no ha señalado alguna resolución de observancia obligatoria que precise este tema. Sin embargo, por ejemplo en la RTF N se ha señalado que dentro del término similares contemplado en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, debe considerarse solo los bienes que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común. En función a ello concluye que en el caso de leasing, su objeto son bienes corporales, motivo por el cual su cesión o transferencia se encontrará gravada con el IGV. De otro lado en la RTF N de fecha 12 de mayo de 2004, el Tribunal Fiscal resuelve una controversia que consistía en determinar si la cesión de posición contractual del contrato de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback de una embarcación pesquera se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas. Se precisa que a través del contrato de cesión de posición contractual del contrato de leaseback, la recurrente transfirió el arrendamiento financiero de la embarcación pesquera, puesto que a la fecha de su suscripción el arrendamiento financiero aún no se había agotado totalmente. Asimismo se señala que de acuerdo con la legislación del Impuesto General a las Ventas, no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el caso bajo análisis el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera), su transferencia constituye una operación gravada con el mencionado tributo, en consecuencia la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho del arrendatario constituye una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas. Asimismo en la RTF N , se señala que mediante las resoluciones Nos , y , que salvo lo expresamente establecido para naves y aeronaves, la Ley del IGV grava los demás bienes considerados como bienes muebles según la legislación común, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a estos, debiendo considerarse dentro del término similares sólo los que mantienen la naturaleza de bien 13

15 mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legislador hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves tendrá que haber sido señalado expresamente, resaltando que efectuar una interpretación distinta estaría en contradicción con lo previsto por la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario. Que la cesión de posición contractual en el presente caso no constituye un derecho referente a un bien mueble, por lo que su transferencia no constituye una operación gravada según lo establecido en el literal a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. No obstante ello cabe indicar que en la Sentencia de Casación N Lima (pub ) la Corte Suprema de Justicia concluye que mediante el contrato de Cesión de Posición Contractual no se ha transferido la propiedad de un bien mueble a favor de la empresa cesionaria sino que tan solo se ha cedido, entre otros, el derecho de uso del citado bien. En consecuencia, al no haberse transferido a título oneroso la propiedad del bien mueble ello no se encuadra dentro de la hipótesis de afectación prevista en el artículo 1, inciso a) de la Ley del IGV, por ende no corresponde gravar con el citado impuesto (IGV) el aludido contrato de Cesión de Posición Contractual. Es decir mediante Casación N , la Corte Suprema ha señalado que no corresponde gravar un contrato de cesión de posición contractual en un arrendamiento financiero con el IGV, pues no existe transferencia de propiedad del bien sino solo el derecho a usarlo por la cesionaria en calidad de arrendataria. Sin embargo como lo hemos mencionado el Tribunal Fiscal ha tenido una posición distinta en las Resoluciones N , en la que como se indicó la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho del arrendatario, en tanto se refiere a un bien mueble corporal, está gravada con el IGV. De otro lado, debemos señalar que el inciso a) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del Igv, señala que se encuentran comprendidos en el artículo 1 de la Ley del igv: La venta en el país de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, sean éstos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago. 14

16 También se consideran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o similar haya sido otorgada en el país, aún cuando al tiempo de efectuarse la venta se encuentren transitoriamente fuera de él. Tratándose de bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país. Tratándose de bienes muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva (las cursivas son nuestras) Como podemos apreciar no se encontrará gravado bajo el supuesto de venta de bienes muebles, los intangibles provenientes del exterior, dado que la norma exige que el titular como el adquiriente se encuentren domiciliados en el país. No obstante ello, más adelante nos referiremos al supuesto gravado de la importación de bienes intangibles En la prestación o utilización de servicios Según se señaló precedentemente, un servicio bajo los términos de la Ley del igv, implica toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual obtiene una retribución o ingreso que constituye renta de tercera categoría de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. Ahora bien conforme lo indicado en el punto anterior, la cesión de bienes tangibles o intangibles de forma definitiva se encontrará gravada como venta de bienes muebles, mientras que la cesión temporal de intangible se encontrará gravada como servicio dado que no se está transfiriendo bienes que conlleven la transferencia en propiedad. Sin embargo como le hemos señalado esta situación origina no pocas controversias en la práctica 11. Respecto de la cesión temporal de los intangibles, asimilándolo al concepto de servicios, Alex Córdova señala: En consecuencia, constituirán servicios gravados con el IGV los contratos de cesión temporal de derechos patrimoniales de autor para la explotación o reproducción de obras literarias, artísticas o científicas; la cesión temporal de marcas y demás signos distintivos; la cesión en uso de patentes, 11 Respecto a la definición de venta de bienes mueble y su distinción de los servicios, ha suscitado no pocas controversias en doctrina. Al respecto se puede verificar el Libro Tratado del IGV. Regímenes general y especial. Walker Villanueva Gutiérrez. Instituto Pacífico. Pág

17 invenciones, tecnología y know how; los contratos de licencia de uso que no suponen derecho a la reproducción de la obra; entre otras operaciones 12. Asimismo conforme las definiciones dadas respecto a los servicios, hemos indicado que estos tiene que ser de carácter oneroso, es decir no gratuito, y que dicho servicio califique como renta de tercera categoría para fines del Impuesto a la Renta, es decir las rentas de actividad empresarial. Es por ello que si una persona natural sin negocio, cede de forma temporal una marca, no se encuentra afecto al IGV, porque dicha persona no genera actividad empresarial En la prestación de servicios Como hemos indicado, la regla general es que los servicios prestados por sujetos domiciliados en el país según las normas del Impuesto a la Renta, se encuentran en el campo de aplicación del igv. En consecuencia, con independencia del lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución, las cesiones temporales de explotación o uso de intangibles estarán sujetas al pago del IGV si el cedente es un sujeto domiciliado en el Perú y -como se dijo- obtiene rentas de tercera categoría. No obstante ello, debemos tratar el caso de la exportación de servicios, en cuyo caso no se encuentra gravado con el igv Al respecto si bien es cierto la Ley del Impuesto General a las ventas, no señala una definición de lo que debe entender como exportación de servicios, el artículo 33 de la citada Ley del IGV nos indica los requisitos concurrentes que se deben tener en cuenta a efectos que la operación califique como exportación de servicios y son los siguientes: a) El servicio debe estar incluido expresamente en el Apéndice V de la Ley del IGV. b) El servicio debe prestarse a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia 13 y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos. c) El exportador debe ser una persona domiciliada en el país 12 El régimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Perú y sus implicancias en las transacciones internacionales. Córdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente dirección web: 13 Al respecto cabe indicar que mediante el literal d) del numeral 1.1 artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N /SUNAT, nos señala que en las operaciones de exportación consideradas como tal por las normas del IGV, deberán emitirse facturas, las cuales deberán cumplir con las obligaciones formales señaladas en el citado Reglamento. 16

18 d) El usuario o beneficiario ser una persona no domiciliada en el país e) El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado debe tener lugar en el extranjero. Cabe precisar que el artículo 33 de la citada ley del igv, contiene supuestos de operaciones que son consideradas también como exportación. Ahora bien de los requisitos señalados debemos indicar que una operación calificará como exportación de servicios, cuando un sujeto domiciliado según la Ley del Impuesto a la Renta, preste un servicio oneroso, a una persona no domiciliada en el país, servicio que debe encontrarse en el Apéndice V de la Ley del IGV, y cuyo uso, explotación o aprovechamiento por parte del no domiciliado tenga lugar en el extranjero, por lo tanto, en el caso que el servicio sea usado, explotado o aprovechado dentro del territorio peruano, ello no calificaría como exportación sino más bien sería considerado como un servicio local, el cual se encuentra afecto al pago del IGV. Cabe precisar que los servicios prestados en el exterior no se encontrarán gravados en el exterior. Ahora bien, dentro de las operaciones consideradas como exportación de servicios en el Apéndice V de la Ley del Igv, se encuentran comprendidas el arrendamiento de bienes muebles y la cesión temporal de derechos de uso o usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior. Resulta fundamental, por tanto, determinar si la cesión de un intangible a favor de un sujeto no domiciliado para ser utilizado en el exterior, puede ser considerada como arrendamiento de bienes muebles (en los casos de intangibles que tengan esta condición según lo previsto en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV) o como un servicio extraterritorial. De acuerdo con el artículo 1666 del Código Civil por el arrendamiento, el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida. En tal sentido, la ejecución de la prestación por parte del arrendador consiste en la cesión del uso del bien, la cual solo se puede materializar en el lugar donde éste se encuentra ubicado. Así lo señala José Luis Shaw quien afirma que cuando el servicio implique el arrendamiento o la cesión del uso de un bien o el goce de un derecho debe considerarse prestado en el lugar donde 17

19 el bien esté situado o sea utilizado o donde el derecho sea utilizado económicamente. Pero cuando el servicio implique el desarrollo de una actividad hacia o en relación con el beneficiario, debe considerarse prestado en el lugar donde la misma se desarrolla 14. Al respecto, Alex Córdova, siguiendo el criterio expuesto por el profesor Shaw, señala que puede concluirse que la cesión temporal para la explotación o uso de intangibles a favor de sujetos no domiciliados en el Perú para ser utilizados en el exterior, no califica como exportación sino como servicios extraterritoriales, toda vez que tanto la prestación como la utilización se materializan en el extranjero. Si bien la operación no se encuentra afecta al IGV y comprende a todos los casos de cesión temporal de intangibles (excepto el de la cesión de obras audiovisuales que cuenta con norma específica), el cedente no puede hacer uso del crédito fiscal por las adquisiciones de bienes y servicios vinculadas con dicha cesión 15. No obstante lo indicado, Walker Villanueva 16 considerando lo dispuesto en la normativa tributaria, señala que en la medida que la operación de arrendamiento de bienes muebles y la cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales cumplan con la definición de exportación de servicios, no serán gravado con el igv; en dicho sentido, respecto a la operación de arrendamiento de bienes muebles, indicados en el Apéndice V de la Ley de Igv, señala que debe considerarse no solo en relación con los bienes corporales, sino también los incorporales o intangibles, considerados como bienes muebles, que según la posición del Tribunal Fiscal, deben de considerarse bajo una interpretación amplia sobre qué intangibles son considerados como bienes muebles que son aquellos considerados como tales por el Código Civil. Asimismo agrega el citado autor, respecto la cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, de acuerdo al Apéndice V de la Ley del Igv, que considerando lo indicado en el Decreto Supremo N EF, que 14 Régimen del Impuesto General a las Ventas a los intangibles en el Perú y sus implicancias en las transacciones internacionales. Córdova Arce, Alex. Disponible en la siguiente dirección web: 15 Ibidem 16 Walker Villanueva Gutiérrez. Ob cit. pp. 509 y

20 precisa que de conformidad a la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Legislativo N 821, la cesión definitiva de obra nacionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se exprese mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser trasmitidas en el exterior se considera una exportación de bienes; es que la cesión de dichos conceptos, a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior, se considerarán exportación de servicios. Prestación de servicios o venta de bienes en el caso de software De acuerdo a Walker Villanueva: la cesión de derechos patrimoniales sobre el software con carácter definitivo e ilimitado constituirá una venta de derechos de autor, porque la hipótesis de imposición de una venta requiere que se celebren contratos que conlleve la transmisión de la titularidad de propiedad, a su vez también es posible que se configure la hipótesis de imposición de los servicios cuando se celebre un contrato de cesión parcial y temporal de los derechos patrimoniales, sea que dicha cesión solo comprende algunos derechos patrimoniales y/o la cesión es por tiempo limitado, casos en los cuales la titularidad que se transfiere no es de propiedad Utilización de servicios Como lo mencionamos en el punto anterior, se encuentra gravado con el igv, la utilización de servicios, siendo que el inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV, señala que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato. Al respecto, mediante el Informe No SUNAT/2B0000 se precisó lo siguiente: Para efecto del Impuesto General a las Ventas, a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en el que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio. Para tal efecto, deberán analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado. 17 Walker Villanueva Gutiérrez. Ob cit. p

21 De otro lado el artículo 9 de la Ley del IGV, señala que son contribuyentes del impuesto, los usuarios que realicen actividad empresarial y que utilicen servicios prestados por no domiciliados, así como aquellas entidades que no ejerciendo dichas actividades, sean habituales. Es así que en el Informe N /SUNAT, la Administración Tributaria ha establecido como criterio que si el usuario es una entidad de derecho público debe pagar el IGV siempre que sea habitual. Por ello si el servicio es prestado por un proveedor extranjero a favor de personas naturales no está gravado con el impuesto. En dicho sentido la cesión temporal por ejemplo de una marca, resultará gravada con el IGV, en la medida que el usuario del servicio prestado por un no domiciliado califique como perceptor de rentas de tercera categoría o la entidad que no realice actividad empresarial, sea habitual en la utilización de dichos servicios, ello en mérito a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 1 de la Ley del IGV. A mayor abundamiento, en el Informe N SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria ha señalado que el IGV grava la utilización de servicios en el país, siendo sujeto del Impuesto quien utilice los servicios prestados por el sujeto no domiciliado. Si el usuario es una persona o entidad que no realiza actividad empresarial, la operación sólo se encontrará gravada si existe habitualidad, considerándose como habitual aquel servicio oneroso que sea similar con los de carácter comercial, como es el caso de la cesión en uso de software elaborado a pedido. En dicho sentido tomando en cuenta lo indicado si una persona jurídica generadora de actividad empresarial paga una cesión temporal de un bien intangible, que es brindada por una persona no domiciliada, la misma estará sujeta a la utilización de servicios. El importe es 18% de la contraprestación pactada, el mismo que es cancelado a través de la boleta de pago o Formulario Importación de los bienes intangibles Marco general Como lo hemos señalado anteriormente, el artículo 1, inciso e) de la Ley del Igv, se encuentra gravado con el igv, la importación de bienes. Ahora bien las normas del igv no nos proporcionan una definición de importación, por lo que resulta necesario 20

22 remitirnos a las normas especiales en aplicación de la norma IX del Título preliminar del Código Tributario 18. Es así que el artículo de la Ley General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Legislativo N 1053, en su artículo 49, señala la importación para el consumo es un Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante. En dicho sentido el numeral 9 del Reglamento de la Ley del Igv, señala que no está gravado con el igv la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por la citada Ley. Adicionalmente, el artículo 2, numeral 9 del Reglamento de la Ley del igv señala que no está gravada con el impuesto, la transferencia en el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas, sus normas complementarias y reglamentarias, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por la citada ley Importación de bienes intangibles antes de la modificación efectuada mediante la Ley N Cabe indicar algunos aspectos de la importación de bienes intangibles, antes de la modificación efectuada mediante la Ley N Es así que antes de la modificatoria efectuada al inciso e) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, la norma se encontraba redactada de la siguiente manera: Artículo 2.- Para la determinación del ámbito de aplicación del Impuesto, se tendrá en cuenta lo siguiente: 18 Que señala que en lo no previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni las desnaturalicen 21

23 5. Operaciones Gravadas Se encuentran comprendidos en el Artículo 1 del Decreto : e) La importación de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice. Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso que la Superintendencia Nacional de Aduanas - ADUANAS hubiere efectuado la liquidación y el cobro del Impuesto, éste se considerará como anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda (en cursivas porque fue derogado por la Ley 30264) Conforme con lo anterior, el numeral 5 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV establecía que en el caso de intangibles provenientes del exterior se aplicara la regla de nacimiento de la obligación tributaria correspondiente a la utilización de servicios. Sin embargo, ello ocasionaba en algunas oportunidades problemas en su aplicación, por ello en la Exposición de Motivos de la Ley N se expuso la doble imposición económica que se genera en la utilización de servicios cuya retribución también forma parte del valor de los bienes intangibles que se importan al país; por ejemplo, si es que se manda a elaborar un comercial publicitario que luego se envía al país por internet, se generaría un supuesto de doble imposición en la medida que el gravamen a las importaciones de bienes (incluido a los intangibles) no distingue entre un bien que es adquirido como tal o uno que se manda elaborar, es decir, que deriva de un servicio gravado también bajo el concepto de utilización de servicios. No obstante, el Tribunal Fiscal (en la RTF N ) señaló que al no contener el artículo 3 de la Ley del IGV una definición propia de importación, debería recurrirse a aquella contenida en la Ley General de Aduanas, según la cual esta definición se encuentra referida al ingreso legal de mercancías al territorio nacional, provenientes del exterior para ser destinadas al consumo. Sobre la base de esta definición, el Tribunal establecía que la importación de bienes intangibles no podría encontrarse gravada bajo el concepto de la importación de bienes, toda vez que al no tener una partida arancelaria que los identifique no son considerados mercancías y que por su falta de corporeidad no son susceptibles de ser ingresados al territorio nacional, razón por el cual, el fundamento de su imposición debía recaer en que el uso o consumo de dicho intangible se producía en el Perú. 22