IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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1 UNIDAD 22 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (2) 1. LA AMORTIZACIÓN. 2. SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. 3. AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE. 4. LAS CORRECCIONES DE VALOR. 5. REGIMEN TRANSITORIO DE LAS AMORTIZACIONES.

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3 1. LA AMORTIZACIÓN CONCEPTO DE DEPRECIACIÓN EFECTIVA PRINCIPIOS FISCALES DE LA AMORTIZACIÓN Elementos amortizables Importes amortizables Requisitos formales relacionados con la amortización Requisitos temporales de la amortización SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL PRINCIPIOS GENERALES DE AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL Y DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS La base de la amortización Período de vida útil AMORTIZACIÓN LINEAL SEGÚN TABLAS DE AMORTIZACIÓN Reglas especiales en relación con amortización según tablas Amortización lineal según tablas con utilización intensiva Amortización de los bienes adquiridos usados Amortización de los bienes usados sobre la base del precio de adquisición Amortización de los bienes usados sobre la base del precio de adquisición originario Precisiones sobre la amortización de los bienes usados AMORTIZACIÓN SEGÚN PORCENTAJE CONSTANTE Procedimiento para la amortización por el método del porcentaje constante AMORTIZACIÓN SEGÚN NÚMEROS DÍGITOS Procedimiento para la amortización por el método de números dígitos AMORTIZACIÓN SEGÚN UN PLAN APROBADO POR LA ADMINISTRACIÓN Tramitación de la solicitud del plan especial de amortización REGÍMENES DE LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN SUPUESTOS ESPECIALES DE AMORTIZACIÓN Amortización de las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los bienes del inmovilizado material Amortización de bienes cuyo valor ha sido actualizado (revalorizados) AMORTIZACIÓN DE BIENES ADQUIRIDOS DURANTE LOS AÑOS 2003 Y LÍMITE PARA LAS AMORTIZACIONES CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS 2013 Y Recuperación de la amortización no deducida AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE REGLAS ESPECIALES DE AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE DE VIDA ÚTIL DEFINIDA Amortización de los gastos de investigación y desarrollo activados Amortización de la propiedad industrial Amortización del fondo de comercio Amortización de los derechos de traspaso

4 3.1.5 Amortización de otros inmovilizados intangibles LAS CORRECCIONES DE VALOR MOMENTO DE INTEGRACIÓN FISCAL DE LAS CORRECCIONES DE VALOR Integración de la diferencia generada por del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias Integración de la diferencia generada por del inmovilizado intangible de vida útil indefinida REGIMEN TRANSITORIO DE LAS AMORTIZACIONES SUPUESTOS CONTEMPLADOS POR EL RÉGIMEN TRANSITORIO DE LAS AMORTIZACIONES El nuevo porcentaje de amortización coincide con el que venía aplicando El nuevo porcentaje de amortización NO coincide con el que venía aplicando Sociedades que estuvieran aplicando un método de amortización distinto al de amortización por tablas

5 1. LA AMORTIZACIÓN. La amortización es el mecanismo de recuperación del valor de los elementos susceptibles de uso en más de un ejercicio económico. El importe amortizado anualmente equivale a la distribución del gasto de la adquisición del bien a lo largo de la vida útil del mismo. La amortización implica un gasto que va a influir en el resultado contable, representa la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado que se va consumiendo por su utilización en el proceso productivo. Son susceptibles de amortización: Los elementos integrados en el inmovilizado material. Los elementos de las inversiones inmobiliarias. Los elementos de inmovilizado intangible que sufran una depreciación continuada. Para que las dotaciones a la amortización realizadas en la contabilidad sean consideradas como gasto deducible en el, estas dotaciones deberán corresponder a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por el funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. 1-1

6 1.1 Concepto de depreciación efectiva. Se considera que el importe dotado en concepto de amortización se corresponde con la depreciación efectiva cuando: Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla de amortización. Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración. El sujeto pasivo justifique que el importe dotado corresponde con la efectiva depreciación. 1-2

7 1.2 Principios fiscales de la amortización Elementos amortizables. Son amortizables los elementos del inmovilizado material. Son amortizables todos los elementos del inmovilizado material con exclusión del suelo. Ver la forma de valorar el suelo en el apartado 2.1. de esta Unidad. Son amortizables los elementos de las inversiones inmobiliarias. Ver el concepto de inversiones inmobiliarias en el apartado 4.2. de la Unidad 21. Son amortizables los elementos del inmovilizado intangible de vida útil definida que sufran una depreciación continuada. Ver el concepto de inmovilizado intangible en el apartado 4.3. de la Unidad Importes amortizables. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción. Se excluye el valor residual. Valor residual, es el valor que se espera obtener por la venta del bien una vez está fuera de servicio. Si el valor residual no es significativo no es necesario tenerlo en cuenta. Ver el apartado de esta Unidad. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. 1-3

8 Los elementos amortizables deberán amortizarse dentro del período de su vida útil. Período de vida útil: El plazo de tiempo en el que, de acuerdo con el método de amortización adoptado, el coste de adquisición o de producción (excluido su valor residual). debe resultar totalmente recuperado. Una vez recuperado el coste de adquisición del bien, o fuera del período de vida útil no se puede seguir amortizando. Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones financieras empezarán a amortizarse desde su puesta en funcionamiento, los del inmovilizado intangible desde el momento en que están en condiciones de producir ingresos. Las cantidades dotadas en cada período impositivo a la amortización no pueden superar la depreciación efectiva sufrida por el bien en dicho período. Se considera que la cantidad dotada a la amortización se corresponde con la depreciación efectiva cuando la misma se calcula por uno de los procedimientos de amortización previstos en la normativa fiscal Requisitos formales relacionados con la amortización. Para poder considerar gasto deducible las amortizaciones deben estar contabilizadas, ya que en el, para que sea deducible un gasto éste debe haber sido imputado contablemente en la cuenta de resultados. En la Ley del se regulan determinadas situaciones de libertad de amortización, permitiéndose, en estos casos, considerar como gasto amortizaciones no contabilizadas. 1-4

9 La amortización se aplicará de forma individualizada por cada elemento del inmovilizado. La amortización deberá realizarse elemento por elemento, no pudiéndose aplicar de forma generalizada sobre el valor del inmovilizado. No obstante, cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos. En todo momento deberá poderse conocer la amortización acumulada correspondiente a cada elemento. Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento amortizable. Se consideran instalaciones técnicas las unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo y pueden estar constituidas por edificaciones, maquinaria, sistemas informáticos, piezas o elementos que siendo separables por su naturaleza están ligados de forma definitiva para su funcionamiento. La amortización debe realizarse de forma continuada y uniforme. Para un mismo elemento del activo no podrá aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización. 1-5

10 1.2.4 Requisitos temporales de la amortización. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento. Ver el apartado 2.1. de esta Unidad. Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible de vida útil definida empezarán a amortizarse desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del periodo de su vida útil. Se entiende por vida útil el período durante el cual, dependiendo del método de amortización elegido, deba quedar amortizado en su totalidad. Ver este concepto en el apartado de esta Unidad. Tratándose de elementos del inmovilizado intangible, su vida útil será el periodo de tiempo, durante el cual se espera que produzcan ingresos. Cuando existan renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales afectados. Ver el apartado de esta Unidad. 1-6

11 2. SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. 2.1 Principios generales de amortización del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde el momento en que se encuentren en condiciones de funcionamiento. Si la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento del inmovilizado material se produce a lo largo del año, el importe de la dotación a la amortización será proporcional al tiempo de utilización dentro del ejercicio económico. Hay que entender que un bien está en condiciones de funcionamiento cuando: La inversión se incorpora al proceso de producción. El elemento ha alcanzado su plena capacidad productiva. La amortización se practicará sobre el precio de adquisición o sobre el coste de producción utilizando alguno de los métodos siguientes: Amortización aplicando los coeficientes previstos en la tabla de amortización. La tabla de amortización está incorporada en la Ley del. Amortización según porcentaje constante. Amortización según números dígitos. Amortización de acuerdo con un plan. 2-1

12 Del precio de adquisición se excluirá, en su caso el valor residual, cuando el valor residual que se espera obtener no sea significativo no deberá tenerse en cuenta. Valor residual: Importe que se espera recuperar por la venta del elemento patrimonial una vez no sea apto para sus fines. Normalmente se utiliza en grandes y complejas instalaciones. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte correspondiente al valor del suelo. Si no se conoce el valor del suelo, para calcular éste, se repartirá el precio de adquisición proporcionalmente a los valores catastrales de la edificación y del suelo vigentes en la fecha de adquisición de la edificación. EJEMPLO. En el año 2015 se adquiere un inmueble por euros. Calcular la parte del valor de adquisición que corresponde al suelo, sabiendo que en el año 2015 el valor catastral de la construcción era de euros y el valor catastral del suelo euros. 2-2

13 SOLUCIÓN Al no conocer el valor de adquisición que corresponde al suelo se distribuirá el valor de adquisición del inmueble proporcionalmente a los valores catastrales de la edificación y del suelo = Parte del valor de adquisición que corresponde al edificio. ( / ) X = Parte del valor de adquisición que corresponde al suelo. ( / ) X = La amortización deberá realizarse dentro del período de vida útil del elemento a amortizar. Se entiende por período de vida útil el tiempo en el que, dependiendo del sistema de amortización elegido, debe quedar totalmente recuperado su valor. Este requisito está relacionado con el principio contable de amortización uniforme La base de la amortización. La base sobre la que se va a calcular la amortización estará constituida por el precio de adquisición o, en el supuesto que el bien haya sido producido por la sociedad, sobre su coste de producción minorados en el valor residual del bien. Ver las precisiones señaladas en el apartado anterior respecto al valor residual. 2-3

14 El precio de adquisición se corresponde con: El precio facturado por el vendedor (deducidos los descuentos o rebajas en el precio). Más los gastos adicionales, directamente relacionados, que se produzcan hasta su puesta en funcionamiento. Gastos de explanación y derivo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares. Más los gastos de desmantelamiento, retiro y restauración. El coste de producción de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas utilizadas los demás costes directamente imputables a dichos bienes, también se incluirá la parte razonable de los costes indirectos que correspondan al período de fabricación o construcción y los gastos de desmantelamiento, retiro y restauración. Ver los conceptos de precio de adquisición y de coste de producción en el apartado de la Unidad

15 2.1.2 Período de vida útil. La normativa fiscal establece que sólo se considerarán gasto deducible las dotaciones realizadas dentro del período de vida útil del bien amortizado. El concepto de vida útil de la normativa fiscal no coincide con el concepto dado por la contabilidad por lo que habrá que definir el concepto de vida útil desde el punto de vista de la normativa fiscal. Contablemente se entiende por vida útil el período de tiempo durante el cual el bien va a estar incorporado al proceso productivo produciendo ingresos normalmente. El concepto fiscal de período de vida útil está definido como el período de tiempo en el cual, dependiendo del método de amortización aplicado, deba quedar totalmente cubierto su valor. Aunque algunos años no se haya dotado importes a la amortización. Las dotaciones contables realizadas con posterioridad al período de vida útil fiscal no se considerarán gasto fiscal. Cuando se amortiza aplicando el método previsto en las tablas de amortización, el período de vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en las tablas de amortización. 2-5

16 EJEMPLO. Los datos para la amortización de un bien son los siguientes: Base de amortización Coeficiente máximo de amortización... 30% Período máximo de amortización... 5 años. La sociedad M.T.C.S.A. ha contabilizado la siguiente amortización: Año 1... No ha contabilizado amortización. Año 2... No ha contabilizado amortización. Año 3... No ha contabilizado amortización. Año Año Año Año Determinar los efectos fiscales de la conducta de la sociedad. 2-6

17 SOLUCIÓN Período de vida útil. Al haber elegido la sociedad el sistema de amortización lineal de acuerdo con las tablas, el período de vida útil fiscal oscila entre el plazo mínimo de amortización y el plazo máximo de amortización. En el enunciado del ejemplo se nos indica el plazo máximo de amortización. (5 años). Para conocer el plazo mínimo de amortización se divide 100 por el porcentaje máximo de amortización. En este supuesto el plazo mínimo de amortización será 3 años. (100 / 30 = 3,33). Se puede elegir cualquier período comprendido entre 3 años y 5 años. Amortizaciones dotadas. Durante los tres primeros ejercicios del período de amortización no se ha reflejado en la contabilidad la amortización, como es un requisito que para la consideración fiscal de gasto es necesario que éste esté contabilizado, no puede considerarse gasto fiscal. La amortización no contabilizada no dará lugar a ajustes extracontables, es decir que no se disminuirá el resultado contable por efecto de la amortización fiscal, excepto cuando exista libertad de amortización. Los importes dotados y contabilizados por el concepto de amortización en los años cuatro y cinco se consideran gasto fiscal ya que se cumplen los requisitos fiscales (contabilización, y no superar los límites del coeficiente máximo de amortización.) La amortización contabilizada en los años seis y siete al estar realizada fuera del período fiscal de amortización, no se puede considerar gasto fiscal. En estos años (seis y siete) para calcular la base imponible, se realizarán los correspondientes ajustes extracontables positivos incrementando el resultado contable en el importe de las amortizaciones no deducibles. 2-7

18 2.2 Amortización lineal según tablas de amortización. Cuando se habla de las Tablas de Amortización nos estamos refiriendo a la tabla contenida en la Ley del. En las Tablas se agrupa genéricamente los distintos elementos de las empresas y se indica el coeficiente lineal máximo y el período máximo de amortización. EJEMPLO. Coeficiente lineal Período máximo máximo % Años Edificios industriales Maquinaria Mobiliario La amortización fiscalmente aceptada sería cualquiera que resultase de aplicar, sobre la base de la amortización, alguno de los siguientes coeficientes: El coeficiente lineal máximo establecido en las tablas. El coeficiente lineal mínimo deducido de las tablas. Un coeficiente que estuviese entre el coeficiente máximo y mínimo. Ver en el apartado de esta Unidad el concepto de base de amortización. Elegido un porcentaje, éste se deberá de mantener durante todo el período de vida útil del bien. 2-8

19 Las Tablas de amortización, por cada elemento, establecen dos conceptos: El coeficiente máximo de amortización. El coeficiente máximo de amortización permite conocer el plazo mínimo de amortización que se obtendrá del resultado de dividir cien por el coeficiente máximo. Equipos electrónicos, coeficiente máximo de amortización 20%. Plazo mínimo de amortización (100 / 20 = 5 años.) El período máximo de amortización. El período máximo de amortización permite conocer el porcentaje mínimo de amortización se obtendrá del resultado de dividir 100 por el período máximo de amortización. Equipos electrónicos, periodo máximo de amortización 10 años. porcentaje mínimo de amortización (100 / 10 = 10%). EJEMPLO. Las tablas nos señalan para la amortización de un elemento de la empresa: - Coeficiente máximo 10% - Período máximo 15 años. El coeficiente mínimo será: 100 / 15 = 6,66 %. El plazo mínimo será: 100 / 10 = 10 años. 2-9

20 EJEMPLO. Calcular el importe de la amortización de un elemento del inmovilizado material utilizando el método previsto en las tablas de amortización partiendo de los siguientes datos: Valor del bien adquirido Gastos de instalación Coeficiente lineal máximo 10%, período máximo 20 años. Fecha de adquisición 01/01/2015 Fecha de entrada en funcionamiento: 01/05/2015. La entidad opta por amortizar en el plazo más largo posible. SOLUCIÓN Base de amortización Precio de adquisición más gastos de instalación. Porcentaje de amortización... 5% 100/20 (período máximo). Anualidad de la amortización X 5% = Importe imputable a resultados en el año (5.600 / 12) X 8 =

21 COEFIENTE PERIODO TIPO DE ELEMENTOS LINEAL DE AÑOS MAXIMO MAXIMO Obra civil Obra civil en general 2% 100 Pavimentos 6% 34 Infraestructuras y obras minera 7% 30 Centrales Centrales hidráulicas 2% 100 Centrales nucleares 3% 60 Centrales de carbón 4% 50 Centrales renovables 7% 30 Otras centrales 5% 40 Edificios Edificios industriales 3% 68 Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras 4% 50 Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y solidos) 7% 30 Edificios comerciales administrativos de servicios y viviendas 2% 100 Instalaciones Subestaciones. Redes de transporte y distribución energía 5% 40 Cables 7% 30 Resto instalaciones 10% 20 Maquinaria 12% 18 Equipos médicos y asimilados 15% 14 Elementos de transporte Locomotoras, vagones y equipos de tracción 8% 25 Buques aeronaves 10% 20 Elementos de transporte interno 10% 20 Elementos de transporte externo 16% 14 Autocamiones 20% 10 Mobiliario y enseres Mobiliario 10% 20 Lencería 25% 8 Cristalería 50% 4 Útiles y herramientas 25% 8 Moldes matrices y modelos 33% 6 Otros enseres 15%

22 Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas Equipos electrónicos 20% 10 Equipos para el proceso de información 25% 8 Sistemas y programas informáticos 33% 6 Produc. Cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales 33% 6 Otros elementos 10%

23 2.2.1 Reglas especiales en relación con amortización según tablas Amortización lineal según tablas con utilización intensiva. Cuando un bien del inmovilizado material se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse utilizando unos coeficientes lineales incrementados. El coeficiente de incremento se calculará de la siguiente forma: 1 - Se obtiene el coeficiente de amortización lineal mínimo previsto en las tablas. 100 / Período máximo de amortización según tablas. 2 - Se dividen las horas diarias habitualmente trabajadas entre ocho. 3 - El resultado obtenido (2) se multiplica por la diferencia entre los coeficientes de amortización máximo y mínimo previstos en las tablas. 4 - El coeficiente de amortización lineal mínimo (1) se suma al resultado obtenido de la anterior operación (3). El resultado será el nuevo coeficiente máximo de amortización para amortizar un bien con utilización intensiva. Este procedimiento de cálculo de la amortización no se aplicará a aquellos bienes que por su naturaleza técnica deben ser utilizados de forma continuada. 2-13

24 Incremento del coeficiente mínimo = (Coeficiente máximo - Coeficiente mínimo) X (horas de trabajo realizadas /ocho horas). Nuevo coeficiente máximo = Coeficiente mínimo + Incremento del coeficiente mínimo. EJEMPLO. Una empresa, que realiza dos turnos de trabajo diarios (16 horas), quiere amortizar un determinado bien utilizado el coeficiente máximo permitido en función de la utilización intensiva del elemento. En las tablas de amortización figuran los siguientes datos para la amortización de ese bien: Coeficiente máximo de amortización 8%. Período máximo de amortización 25 años. Calcular el coeficiente máximo de amortización que puede aplicar. SOLUCIÓN (1) El coeficiente lineal mínimo de amortización será 100 / 25 = 4% (2) La división de las horas diarias de trabajadas entre 8 horas da el siguiente resultado: 16 / 8 = 2 La diferencia de coeficientes, máximo y mínimo, de las tablas es: 8-4 = 4 (3) Se multiplica el resultado anterior por el resultado de dividir las horas trabajadas entre 8 horas (16 / 8 = 2) 4 X 2 = 8 (4) Nuevo coeficiente máximo = 16% 2-14

25 Amortización de los bienes adquiridos usados. Son bienes usados aquellos que no son puestos en funcionamiento por primera vez. Los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años, no se considerarán usados, aunque se adquieran a otra entidad que ya los había utilizado. La amortización de los bienes adquiridos usados se puede realizar utilizando como base de amortización: El precio de adquisición para el actual poseedor. El precio de adquisición o coste de producción originarios (precio histórico para el primer comprador) Amortización de los bienes usados sobre la base del precio de adquisición. Cuando se amortiza utilizando como base de la amortización el precio de adquisición satisfecho por el comprador del bien (actual poseedor) se podrá amortizar utilizando un coeficiente de amortización cuyo valor estará situado entre el mínimo y el resultante de multiplicar por dos el coeficiente máximo de amortización. Un bien que tenga un porcentaje mínimo de amortización del 5% y un porcentaje máximo de amortización del 10%, si se adquiere usado y se amortiza sobre la base del precio de adquisición satisfecho por el comprador puede amortizarse utilizando un porcentaje de amortización comprendido entre el 5% y el 20%. 2-15

26 Amortización de los bienes usados sobre la base del precio de adquisición originario. Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario se podrá amortizar aplicando el coeficiente máximo sobre el precio de adquisición o coste de producción originario. Se dotarán a la amortización los importes calculados hasta absorber el coste que ha supuesto para el comprador actual. Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto pasivo podrá determinarlo por medio de una valoración pericial. Este método se deberá aplicar cuando los elementos patrimoniales usados hayan sido adquiridos a entidades pertenecientes al grupo de sociedades. Ver el apartado de esta Unidad. 2-16

27 EJEMPLO. Se adquiere un bien usado, pagando por él euros. El precio originario del bien fue de euros. Las Tablas de amortización establecen un coeficiente máximo del 10% y un plazo máximo de amortización de 20 años. Calcular el importe máximo a dotar a la amortización utilizando los dos métodos. SOLUCIÓN 1 - Amortización sobre precio de adquisición para el actual dueño. Al optar por la dotación máxima, se tomará el coeficiente máximo y se multiplica por dos. 10 X 2 = 20% X 20% = euros. 2 - Amortización sobre el precio de adquisición originario X 10% = euros. Se dotarán euros hasta que la amortización acumulada alcance el importe de euros que fue el precio pagado por el actual poseedor. 2-17

28 Precisiones sobre la amortización de los bienes usados. Cuando el bien usado se haya adquirido a otra sociedad que forme parte del mismo grupo fiscal de sociedades, la amortización se debe realizar sobre el precio de adquisición originario (del anterior propietario). Se aplicará el coeficiente lineal máximo. Se entiende por grupo fiscal de sociedades el formado por una matriz y las sociedades dependientes y dominadas por ella al menos en el 75% de su capital social. Por excepción, si el precio de adquisición para el nuevo propietario (miembro del grupo fiscal de sociedades) hubiera sido superior al valor de adquisición originario (antiguo propietario) se calculará la amortización sobre el precio de adquisición aplicando el porcentaje máximo de amortización, sin multiplicar por 2 el coeficiente máximo de amortización. El importe de la amortización tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo. 2-18

29 2.3 Amortización según porcentaje constante. Por medio de este sistema el importe dotado a la amortización es mayor en los primeros años de funcionamiento del bien reduciéndose al final de la vida útil. Este sistema de amortización permite recuperar más rápidamente el coste de la inversión. Consiste en aplicar, cada año, el porcentaje de amortización, calculado como se expone más abajo, sobre el valor pendiente de amortizar. No será aplicable para la amortización de los edificios, mobiliario, y enseres. Los elementos patrimoniales adquiridos usados pueden amortizarse por este procedimiento Procedimiento para la amortización por el método del porcentaje constante. Para la aplicación de este sistema se realizarán los siguientes pasos: 1 - Se fija un período de amortización, que debe de estar entre el período máximo y mínimo de los previstos para el bien en las Tablas de amortización. 2 - Fijado el período de amortización se establece el coeficiente lineal de amortización que corresponde al período escogido. 2-19

30 EJEMPLO. Un determinado bien tiene un tipo máximo de amortización del 10% y un plazo máximo de amortización de 20 años. Se decide amortizar el bien por el método de porcentaje constante en un plazo de 12 años. El coeficiente lineal de amortización será aquel coeficiente que permita recuperar el valor del bien dentro del plazo elegido. Luego el coeficiente lineal de amortización será: 100 / 12 = 8,33 % 3 - El porcentaje constante de amortización se determinará multiplicando el coeficiente de amortización lineal, obtenido a partir del plazo de amortización elegido, por los siguientes coeficientes: El 1,5 si el período de amortización elegido es inferior a 5 años. El 2 si el período de amortización elegido es igual o superior a 5 años e inferior a 8 años. El 2,5 si el período de amortización elegido es igual o superior a 8 años. El porcentaje constante obtenido no puede ser inferior al 11 por

31 En el ejemplo anterior el coeficiente lineal de amortización se multiplicará por 2,5. 8,33 X 2,5 = 20,83 % El porcentaje resultante, se aplica cada año sobre las cantidades pendientes de amortización. 4 En el último período de amortización se amortiza la totalidad del importe pendiente de amortizar. No se aplica el porcentaje de amortización al importe pendiente de amortizar. EJEMPLO. Calcular el cuadro de amortización por el sistema de porcentaje constante de un bien cuyo precio de adquisición es de euros. El coeficiente máximo de amortización es del 20% El período máximo de amortización es de 10 años. Se decide amortizar en el plazo de 8 años. 2-21

32 SOLUCIÓN Período mínimo: 100 / 20 = 5 años es el período mínimo. El período elegido para la amortización degresiva, debe estar entre 10 años y 5 años. El período de 8 años elegido está dentro del intervalo. El coeficiente lineal de amortización será: 100 /8 = 12,5%. El coeficiente constante aplicable será: 12,5 X 2,5 = 31,25%. Cuadro de amortización: Año Cantidad pendiente Amortización Diferencia , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , En el período 8 (fin de la vida útil) se amortiza la totalidad del importe pendiente. 2-22

33 2.4 Amortización según números dígitos. Este método no utiliza la tabla de amortización y permite optar por una amortización creciente (más importe de amortización en los primeros años) o decreciente (menos importe de amortización en los primeros años). No será aplicable este procedimiento para la amortización de los edificios, mobiliario, y enseres. Este método puede aplicarse para la amortización de los bienes adquiridos usados Procedimiento para la amortización por el método de números dígitos. Para la aplicación de este sistema se realizarán los siguientes pasos: 1 - Se fija un período de amortización, que debe de estar entre el período máximo y mínimo que corresponda al bien de acuerdo con lo previsto en la tabla de amortización. 2 - Se calcula un valor que es el resultante de sumar los dígitos del número de los años que abarca el período. Se numeran los años correspondientes al plazo de amortización (cuatro años de plazo de amortización ). 2-23

34 EJEMPLO. Se decide amortizar un bien 8 años. Calcular el valor de la suma de los números dígitos. SOLUCIÓN La suma de números dígitos será: = La base de la amortización se divide por el dígito obtenido (suma de números dígitos) obteniéndose la cuota de amortización por dígito. EJEMPLO. Calcular la cuota de amortización por dígito correspondiente a un bien cuya base de amortización asciende a sabiendo que se ha decidido amortizar un bien 8 años. SOLUCIÓN La suma de números dígitos: = 36. Cuota de amortización por dígito / 36 = 277,

35 4 La cuota de amortización por dígito se multiplica por el dígito de cada año ordenado inversamente para la amortización decreciente (8, 7, 6,...) y ordenado en orden creciente (1, 2, 3...) para la amortización creciente. EJEMPLO. Calcular el cuadro de amortización por el sistema de suma de números dígitos de un bien cuyo precio de adquisición es de Se decide amortizarlo en 6 años utilizando la amortización decreciente. El coeficiente máximo de amortización es del 20% El período máximo de amortización es de 10 años. 2-25

36 SOLUCIÓN En primer lugar se verifica que el plazo de amortización elegido está dentro del tramo permitido (entre el plazo mínimo y máximo). El período mínimo es de 5 años. (100 / 20 =5) El periodo máximo es de 10 años. Seis años está dentro del rango permitido. 1. Cálculo del valor de la suma de dígitos: = 21 2 Cálculo de la cuota de amortización por dígito / 21 = 5.714,286 Cuadro de amortización Año Cálculo Amortización ,286 X , ,286 X , ,286 X , ,286 X , ,286 X , ,286 X ,29 Totales

37 2.5 Amortización según un plan aprobado por la Administración. Si los sistemas de amortización previstos no se ajustan a la depreciación efectiva del bien, por parte de las sociedades se puede proponer planes especiales de amortización a la Administración. La solicitud debe de ir acompañada por: Una relación de los elementos a los que se pretende aplicar el plan especial de amortización indicando la actividad a la que se hallan adscritos y su localización. Este sistema se puede aplicar para amortizar el inmovilizado material, inmovilizado intangible y las inversiones inmobiliarias. La forma de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se derivan del mismo. Se confeccionará un cuadro de amortización. La justificación del método de amortización propuesto. El precio de adquisición o coste de producción de los bienes patrimoniales. La fecha en que deba comenzar la amortización. 2-27

38 2.5.1 Tramitación de la solicitud del plan especial de amortización. La solicitud se presentará dentro del período de construcción o de los tres meses siguientes a la puesta en funcionamiento. En la tramitación del expediente la Administración podrá solicitar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. Antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto el expediente al sujeto pasivo. El sujeto pasivo dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificantes que considere oportunos. La resolución del expediente podrá ser: Aprobando el plan de amortización formulado. Aprobando un plan alternativo formulado por el sujeto pasivo. Desestimar el plan de amortización. El plazo para la resolución del expediente será de tres meses contados desde la fecha de solicitud. Transcurrido el plazo de tres meses sin haberse producido una resolución, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado. 2-28

39 El órgano competente para instruir y resolver el procedimiento será: La Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del domicilio fiscal del sujeto pasivo. La Dependencia regional de la Inspección cuando se trate de sujetos pasivos adscritos a la misma. La Oficina Nacional de Inspección cuando se trate de sujetos pasivos adscritos a la misma. 2-29

40 2.6 Regímenes de libertad de amortización. El régimen de libertad de amortización permite realizar dotaciones fiscales a la amortización libremente, contradiciendo todos los principios contables en que se basa la amortización. El régimen de libertad de amortización produce los efectos: De diferir el pago del impuesto. No se paga ahora, pero cuando se amortice técnicamente (amortización contable) la dotación no podrá ser considerada gasto fiscal. De permitir recuperar rápidamente la inversión realizada. La justificación de la libertad de amortización la encontramos en la política económica de fomento de la inversión. La aplicación de la libertad de amortización queda normalmente reducida a determinados sectores y condicionada al cumplimiento de estrictos requisitos. Pueden amortizarse libremente: Las inversiones de las Sociedades anónimas laborales y Sociedades limitadas laborales, que pueden amortizar el inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el activo intangible adquirido durante los cinco primeros años siguientes a su calificación como tales. Los elementos del inmovilizado material e intangible (excluidos los inmuebles) afectos a las actividades de investigación y desarrollo. 2-30

41 Los inmuebles afectos a actividades de investigación y desarrollo pueden amortizarse por partes iguales durante un período de diez años. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible. Los elementos del inmovilizado material y del intangible de las explotaciones agrícolas calificadas como asociativas prioritarias adquiridos durante los cinco primeros años a partir de su reconocimiento como explotación prioritaria. Los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros hasta el límite de euros anuales. Si el período impositivo tiene una duración inferior al año el importe del límite será proporcional a la duración del mismo. Cuando se permita la libertad de amortización, para considerar gasto fiscal el importe acogido a la libertad de amortización, no se exigirá el requisito de la contabilización. En la contabilidad se dotará la amortización en función del criterio contable que se utilice, para recoger el beneficio fiscal de la libertad de amortización se realizará el correspondiente ajuste extracontable negativo. Ver el apartado de la Unidad 24. La libertad de amortización produce el efecto de disminuir el valor fiscal del elemento amortizado. 2-31

42 EJEMPLO. La sociedad M.T.C. S.A. adquiere el un bien, valorado en euros entrando en funcionamiento en la misma fecha. La sociedad amortiza contablemente el bien aplicando el tipo del 25%. De acuerdo con la normativa del puede amortizar libremente el bien, por lo que, fiscalmente, amortiza el bien en su totalidad el primer año de funcionamiento. Calcular el cuadro de las diferencias temporales producidas. SOLUCIÓN Al dotar contablemente la amortización por una cantidad inferior a la admitida fiscalmente, se produce una diferencia temporal. Cuadro de las diferencias: Año Gasto contable Gasto deducible Ajuste Totales

43 2.7 Supuestos especiales de amortización. Entre los supuestos especiales de amortización podemos enumerar: La amortización de activos adquiridos usados. Materia expuesta en el apartado de esta unidad. La amortización de elementos renovados, ampliados o mejorados. La amortización de elementos cuyo valor de adquisición ha sido actualizado. La amortización de bienes cedidos en virtud de un arrendamiento financiero. Ver apartado de la Unidad Amortización de las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los bienes del inmovilizado material. Los criterios contables y fiscales son coincidentes en relación con la forma de amortizar las revalorizaciones, o mejoras de los bienes del inmovilizado. Cuando en un determinado elemento se hayan realizado renovaciones, ampliaciones o mejoras éstas se amortizarán independientemente del bien. La renovación, ampliación o mejora no debe haber alargado la vida útil del bien. La parte de valor del bien correspondiente al precio de adquisición originario se sigue amortizando tal como se venía haciendo antes de la mejora. 2-33

44 La renovación, ampliación o mejora se amortizará durante el tiempo que reste de vida útil al bien que se ha renovado, ampliado o mejorado. Plazo pendiente para la amortización total del bien. Para calcular el importe a dotar a la amortización por la renovación, ampliación o mejora se calculará un coeficiente que será el resultado de dividir el importe dotado a la amortización (correspondiente al valor histórico del bien) entre el valor contable del bien en el período en que se realizó la renovación, ampliación o mejora. Valor contable: Base de amortización menos amortización acumulada. EJEMPLO. M.T.C. S.A. realiza una ampliación en determinada maquinaria que le permite realizar más número de piezas por hora. La maquinaria está contabilizada por euros, se amortiza al 25% y tiene una amortización acumulada de El importe de la ampliación realizada asciende a euros. Calcular el importe de la amortización a partir de la ampliación. 2-34

45 SOLUCIÓN Amortización de la maquinaria. Dotación a la amortización del precio de adquisición histórico X 25% = Amortización de la mejora. Valor contable de la máquina en el período en que se realizó la mejora (precio de adquisición menos amortización acumulada) = / = 0,5 Dotación a la amortización de la ampliación X 0,5 = Se puede observar que dentro del período de vida útil del bien también queda amortizada la mejora realizada (en el momento de realizar la mejora al bien le quedaban dos años de vida útil) X 2 =

46 2.7.2 Amortización de bienes cuyo valor ha sido actualizado (revalorizados). La normativa tributaria en el año 1996 estableció la posibilidad de actualizar los valores de los elementos patrimoniales que figuren en el balance correspondiente al primer ejercicio que se cierre después del 9 de junio de La actualización de valores supone incrementar el valor de los bienes del inmovilizado de forma que aumente el valor neto contable de los mismos. El nuevo valor se amortizará a partir del primer balance cerrado con posterioridad a la actualización. A partir del año Se estable un procedimiento especial para la amortización de los bienes revalorizados. En el valor actualizado se distinguirán dos partes: El valor del bien antes de la actualización. El incremento de valor como consecuencia de la actualización. El valor correspondiente al bien antes de la actualización se amortizará siguiendo los mismos criterios que se estaban aplicando. El incremento de valor producido en la revalorización se amortizará en el período que quede de vida útil al bien actualizado. 2-36

47 Se realizará de la siguiente forma: 1 - Se dividirá el importe dotado a la amortización correspondiente al valor del bien antes de actualización por el valor contable antes de la actualización. 2 El coeficiente obtenido se aplicará al incremento de valor producido por la revalorización. Como puede observarse se aplicarán las mismas reglas previstas para la amortización de las renovaciones, mejoras o ampliaciones 2-37

48 2.8 Amortización de bienes adquiridos durante los años 2003 y Para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre 1 Enero 2003 y el 31 de Diciembre de 2004 los coeficientes de amortización lineales máximos establecidos en las tablas de coeficientes de amortización se entenderán sustituidos, en todas las menciones a ellos realizadas, por el resultado de multiplicar aquellos por el 1,1. Se tomarán estos coeficientes incrementados para cualquier método de amortización que se utilice. El nuevo coeficiente será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado. Para que sea deducible esta amortización incrementada, debe estar contabilizada. 2-38

49 2.9 Límite para las amortizaciones correspondientes a los ejercicios 2013 y Atendiendo a las circunstancias de crisis se ha establecido un límite al importe de las amortizaciones contabilizadas correspondientes a las empresas que no se consideren empresa de reducida dimensión. Se considera empresa de reducida dimensión las sociedades cuyo volumen de operaciones del ejercicio anterior fuese inferior a de euros. Durante los ejercicios económicos iniciados durante los años 2013 y 2014, para determinar la base imponible de las sociedades no consideradas empresas de reducida dimensión solo se tendrá en cuenta el 70% de la amortización contabilizada. Con independencia del sistema de amortización utilizado. Los importes no deducidos se podrán recuperar con posterioridad Recuperación de la amortización no deducida. Los importes de las amortizaciones que no hayan sido fiscalmente deducidas en los ejercicios 2013 y 2014, por la aplicación del límite anterior, se podrán incorporar a la base imponible por décimas partes a partir del primer ejercicio iniciado en el año Opcionalmente puede ser recuperado linealmente durante la vida útil del elemento patrimonial. 2-39

50

51 3. AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE. El Plan general de Contabilidad clasifica el inmovilizado intangible en dos grupos: Inmovilizado intangible de vida útil definida. Inmovilizado intangible de vida útil indefinida. Un inmovilizado se considera de vida útil indefinida cuando no tenga un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. Sólo son amortizables los elementos del inmovilizado intangible de vida útil definida. Como regla general se establece que la amortización se realizará durante su vida útil. A los efectos contables se considera vida útil el período durante el cual se espera que el elemento del activo genere ingresos. Normativa del. La normativa fiscal establece que serán deducibles los elementos del inmovilizado intangible de vida útil definida y que la amortización se realizará atendiendo a la duración de la misma. 3-1

52 3.1 Reglas especiales de amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida. El Plan General de Contabilidad establece reglas particulares para la amortización de: Investigación y desarrollo. Propiedad industrial. Fondo de comercio. Derechos de traspaso. Programas de ordenador. Otros inmovilizados intangibles Amortización de los gastos de investigación y desarrollo activados. La normativa contable distingue entre investigación y desarrollo. Investigar es buscar, de forma planificada y continuada, nuevos conocimientos en el ámbito científico y técnico. Desarrollo es el proceso encaminado a la aplicación de los conocimientos obtenidos en la investigación que finaliza cuando se inicia la producción comercial. 3-2

53 Los gastos de investigación pueden activarse como inmovilizado intangible. Normalmente serán gastos del ejercicio. Para poder activarlos deben cumplir determinados requisitos. Los gastos de desarrollo deben activarse si existen expectativas de éxito técnico y comercial. Para la amortización de los gastos de investigación (activados) y de los gastos de desarrollo (activados) la contabilidad establece el criterio general (durante su vida útil) pero establece un límite en relación con el plazo de amortización, éste no puede ser superior a cinco años. La normativa fiscal establece que los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible podrán amortizarse libremente. Ver el apartado 2.6. de esta Unidad. La falta de coincidencia entre los criterios contables y fiscales dará lugar a la existencia de ajustes extracontables Amortización de la propiedad industrial. La normativa contable establece que se contabilizarán en este concepto: Los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga patente o similar. Las adquisiciones a terceros de los derechos correspondientes. 3-3

54 Esta clase de activo normalmente se calificará como activo inmovilizado intangible de vida útil indefinida por lo que no será amortizable. Sin perjuicio de la posibilidad de la recuperación del precio de adquisición. Ver el apartado 4.1. de esta Unidad. De calificarse como activo inmovilizado intangible de vida útil definida se amortizará dentro del período de vida útil. Ver el capítulo 3. de esta Unidad Amortización del fondo de comercio. El Plan General de Contabilidad establece que sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto como consecuencia de una adquisición onerosa en el contexto de una combinación de negocios. El fondo de comercio es el conjunto de bienes tales como clientela, nombre, razón social etc. que impliquen un valor para la empresa. Combinación de negocios: Operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. El fondo de comercio no se amortizará. En su caso será objeto de corrección valorativa por deterioro. La normativa fiscal establece que será no serán deducibles las pérdidas por deterioro del fondo de comercio. 3-4

55 No obstante su precio de adquisición puede ser deducible con el límite máximo anual del 1%. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Ver el apartado de esta Unidad. Dada las diferencias entre los criterios contables y fiscales, se producirán ajustes extracontables. Los gastos contables por correcciones valorativas, no se considerarán gastos fiscales si no superan los importes deducidos fiscalmente Amortización de los derechos de traspaso. El Plan General de Contabilidad establece que sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. Los derechos de traspaso son el importe satisfecho por el derecho de arrendamiento en los que el nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones derivados de un contrato anterior. Puede ser objeto de amortización dentro del plazo de su vida útil. En su caso será objeto de corrección valorativa por deterioro. 3-5

56 En la normativa fiscal se aplicará la regla general de corrección valorativa de los activos del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. Ver el apartado 4.1. de esta Unidad Amortización de otros inmovilizados intangibles. El resto de los elementos reconocidos en la contabilidad como inmovilizado intangible que tengan una vida útil definida serán amortizables aplicando la regla general. Dentro del período de su vida útil contable. Ver el capítulo 3 de esta Unidad. En su caso será objeto de corrección valorativa por deterioro. Son ejemplo de inmovilizado intangible las concesiones administrativas, los derechos comerciales, la propiedad intelectual, las licencias... Desde el punto de vista del, la amortización se realizará atendiendo a la vida útil definida del inmovilizado intangible de duración definida. 3-6