Antonio Longás Lafuente

Transcripción

1 STJCE , Bockemühl. As. C-90/02: Requisitos para ejercer el derecho a deducir el IVA soportado. Destinatario de un servicio obligado al pago del impuesto. Obligación de poseer factura. Contenido de la factura. Antonio Longás Lafuente I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL El TJCE establece la doctrina de que un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dichos servicios, no está obligado a estar en posesión de una factura expedida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder ejercer su derecho a deducción. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sobre las cuestiones de fondo suscitadas en la sentencia: STJCE , Rompelman; As. C-268/1983. STJCE , Jeunehomme, As. Acumulados 123/87 y 330/87. STJCE , Genius Holding; As. C-342/1987. STJCE , Ghent Coal Terminal; As. C-37/1995. STJCE , BP Soupergaz; As. C-62/1993. STJCE , Langhorst; As. C-141/1996. STJCE , Gabalfrisa y otros; As. Acumulados C-110/1998 a C-147/1998. El TJCE, como ya había señalado en jurisprudencia anterior, reitera los principios o reglas generales del derecho a la deducción del IVA soportado, como mecanismo que garantiza la neutralidad del impuesto. La novedad de esta sentencia radica en el examen del supuesto en que es el destinatario del bien o del servicio el deudor del IVA, fijando los requisitos que debe cumplir el mismo para ejercitar el derecho a la deducción. III. SUPUESTO DE HECHO Una empresa constructora alemana contrata con una sociedad inglesa una prestación de servicios consistente en la cesión de personal. Las facturas expedidas por esta prestación de servicios no consignaban el importe del IVA aunque contenían la mención según lo convenido tipo cero del artículo 52 del Reglamento de aplicación de de la Ley sobre el IVA de la República Federal de Alemania. Tras una inspección fiscal, el Finanzamt llegó a la conclusión de que los servicios habían sido prestados por una tercera persona desconocida, y no la que figuraba en la factura; declarando mediante liquidación que, en su condición de destinatario de los servicios, la empresa constructora alemana debía abonar el IVA sobre las operaciones de cesión de personal. El Finanzgericht Köln alemán anuló la liquidación, tras recurso interpuesto por la empresa constructora por entender que no existía «motivo razonable para poner en duda la identidad entre el autor de la factura y la empresa que había prestado los servicios». El Finanzamt interpuso recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, quien considera que los servicios fueron prestados por un sujeto pasivo establecido en el extranjero y que el lugar de las prestaciones estaba situado en Alemania, considerando a la empresa constructora alemana, en su condición de destinatario del servicio, como deudor del IVA, y que debería

2 poder deducir las cuotas del IVA, dado que utilizó los servicios de que se trata para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. IV. TIPO DE PROCEDIMIENTO El Bundesfinanzhof, alberga dudas acerca de los requisitos de la deducción, planteando las siguientes cuestiones prejudiciales: 1).- Si en una situación de «autoliquidación», el derecho a deducción de un sujeto pasivo que, en su condición de destinatario de los servicios, es deudor del IVA correspondiente a dicha prestación, sólo puede ejercerse si dicho sujeto pasivo posee una factura expedida conforme al artículo 23, apartado 3 de la Sexta Directiva. 2).- En caso afirmativo, qué menciones ha de contener la factura y, en concreto, si debe especificar la cuantía del IVA y el nombre y la dirección del prestador de los servicios y si una designación incorrecta de los servicios produce consecuencias jurídicas respecto a la existencia del derecho a deducir. 3).- Las consecuencias jurídicas que tendría no poder esclarecer las dudas acerca de si fue la empresa que expidió la factura la que prestó el servicio facturado. V. FUNDAMENTOS JURIDICOS La Sentencia da contestación a la primera de las cuestiones prejudiciales planteadas, entendiendo que tras la respuesta dada a la misma no procede responder a las dos siguientes. El TJCE parte de establecer las siguientes consideraciones generales relativas al derecho a deducir: a).- Un sujeto pasivo del IVA, por su condición de destinatario de bienes o servicios, puede invocar el derecho a deducción de las cuotas soportadas por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, estando autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas. b).- El derecho a la deducción así contemplado, forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejerciéndose este derecho inmediatamente para la totalidad de los impuestos que hayan gravado las operaciones. c).- La finalidad del régimen de deducción es liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas, garantizando la neutralidad con respecto a la carga fiscal, cualquiera que sean los fines o los resultados de las actividades económicas, a condición de que las mismas estén a su vez sujetas al IVA.

3 Delimitados estos principios materiales básicos del régimen de deducción, en aplicación de la doctrina anterior del TJCE, fija el Tribunal los requisitos formales para ejercer el derecho a la deducción reconocido en el artículo 18 de la Sexta Directiva, señalando que la regla general, prevista en el apartado 1, letra a) del citado artículo, será que el sujeto pasivo posea una factura emitida por el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios en la que se consigne las precisiones del artículo 22, apartado 3 de la Sexta Directiva. Ahora bien, el Tribunal inmediatamente después delimita los supuestos específicos previstos en el propio artículo 18, apartado 1; pasando a examinar el previsto en la letra d), esto es cuando el obligado al pago del impuesto sea el destinatario o adquirente de los bienes o servicios al ser entregados o prestados por un sujeto establecido en el extranjero (conforme al artículo 21, apartado 1), exigiéndose en este caso que cumpla las formalidades que establezca cada Estado miembro. Así, el Tribunal llega a delimitar el problema a resolver: si en el supuesto de que el destinatario sea el deudor del impuesto se exige que cumpla solamente lo dispuesto en la letra d) o también la letra a) del apartado 1, del artículo 18; esto es, si basta con que cumpla con las formalidades impuestas por el Estado miembro, o debe poseer también factura completa en los términos que fija en el artículo La cuestión queda zanjada por el TJCE, fundamentalmente en base a los siguientes extremos: a).- De un lado, lo dispuesto en el artículo 21, punto 1, letra a), que determina la posición del sujeto deudor del impuesto, indicando que cuando el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios no esté establecido en el interior del Estado miembro, éste podrá adoptar que el deudor sea un representante fiscal o el destinatario de la entrega o del servicio. b).- La naturaleza de los supuestos especiales previstos en el artículo 18, apartado 1, letras c) y d). Así, da un tratamiento idéntico al supuesto de autoconsumo de bienes o servicios, en donde se exige también el cumplimiento de las formalidades fijadas por los Estados miembros para ejercitar el derecho a la deducción. De esta forma, como conclusión, el Tribunal interpreta que la única disposición aplicable en un supuesto como el que examinamos, destinatario deudor del impuesto al estar establecido en el extranjero el proveedor o el prestador, es la prevista en el artículo 18, apartado 1, letra d); en definitiva, reconocido el derecho a la deducción por el destinatario, deberá cumplir exclusivamente las formalidades que fije cada Estado miembro, sin que se precise estar en posesión de una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3. Salvado el primer escollo interpretativo, el Tribunal pasa a delimitar el ejercicio de la opción por los Estados miembros, estableciendo los límites dentro de los cuales deben los Estados miembros fijar los requisitos o formalidades, fijando las siguientes reglas:

4 a).- La facultad otorgada a los Estados miembros para determinar las formalidades que permitan ejercer el derecho a la deducción en el supuesto que examinamos, debe ejercerse conforme a uno de los objetivos primordiales de la Sexta Directiva: garantizar la recaudación del IVA y su control por la administración tributaria. b).- Esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción. En definitiva, la imposición y el alcance de las formalidades no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado correctamente. c).- Cuando la administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho. d).- En este supuesto la administración tributaria no puede exigir como requisito suplementario del derecho a deducción que esté en posesión de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, al correr el riesgo de no poder deducir este impuesto. VI. COMENTARIO CRÍTICO La sentencia que comentamos analiza la normativa alemana sobre el ejercicio del derecho a la deducción, pero la prevista en el ejercicio 1993, que ha sido modificada posteriormente con efectos de 1 de enero de Con arreglo a las normas vigentes en el momento en que se produce el hecho imponible, tratándose de prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales no establecidos, cuyos destinatarios sí están establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, siendo éste el lugar de prestación, estos últimos deberán retener de la contraprestación fijada por el prestador la cuota del impuesto y abonarla a la administración tributaria; con dos excepciones: cuando el empresario no expida factura consignando por separado el IVA, y cuando el destinatario pueda deducir en su totalidad la cuota del IVA pagada. Como señalamos, esta mecánica del impuesto para el supuesto que contemplamos, queda modificada, por entender que este procedimiento de retención en la fuente no es conforme al derecho comunitario, pasando a ser el destinatario deudor del impuesto. Entendemos que las conclusiones de la Sentencia son aplicables tanto en un caso como en otro, ya que la problemática analizada subyace en ambos supuesos, ya que lo que se dilucida son los requisitos para que el deudor del impuesto (el destinatario de la operación) pueda deducirlo, en concreto, cual es el documento justificativo que permite la deducción de las cuotas.

5 El Tribunal, con acierto, separa en el régimen del ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado, el supuesto que examinamos (previsto en el artículo 21, apartado 1 de la Sexta Directiva en relación con el artículo 18.1.d) del general (artículo 22.3, en relación con el artículo 18.1.a, de la Sexta Directiva). En este último se exige estar en posesión de la correspondiente factura, emitida cumpliendo todos los requisitos establecidos en el artículo 22.3 (recordemos a estos efectos que el artículo 28 nono, añadido por la Directiva 91/680/CEE, sustituye al artículo 22); mientras que en el primero, los empresarios o profesionales deberán cumplir con los requisitos establecidos por cada Estado miembro, ya que son estos los que pueden determinar, conforme al artículo 21, apartado 1, quien es el sujeto deudor, si el empresario o profesional no establecido (proveedor del bien o prestador del servicio), un representante, o el destinatario de la operación. El ejercicio de esta opción lleva inherente la facultad de los Estados miembros para determinar las formalidades que deben de cumplirse a fin de ejercitar el derecho a la deducción. Recordemos que a estos efectos, lo que venimos señalando cabe decirlo también respecto de los supuestos de autoconsumo de bienes o de servicios (en función de lo dispuesto en el artículo 18.1.c). Siendo esta aportación del Tribunal importante (no puede exigirse una factura en el sentido del artículo 22.3, o el equivalente en el artículo 28 nono, de la Sexta Directiva para los supuestos que examinamos, sino el cumplimiento de las formalidades que exijan los Estados miembros), entendemos que las consideraciones más interesantes que aporta la Sentencia se refieren al ejercicio por los Estados miembros de la determinación de las formalidades que deben cumplirse por los destinatarios de las operaciones para ejercitar el derecho a la deducción, estableciendo los criterios o límites dentro de los cuales debe operar la normativa de los Estados miembros, por lo que deberá examinarse, respecto de cada uno de ellos, si respetan las reglas establecidas. A este respecto, el Tribunal fija la premisa máxima dentro de la que deben operar los Estados miembros: cuando la Administración dispone de los datos comprobables necesarios para determinar que el destinatario es el deudor del IVA, no pueden imponerse requisitos suplementarios que impidan absolutamente el ejercicio del derecho a la deducción. Esto es, los Estados miembros deben establecer formalidades que permitan el control de las operaciones a efectos de determinar que es el destinatario el deudor del impuesto. Esta declaración, con ser una aportación importantísima del Tribunal, no deja de ser excesivamente generalista, no llegando a concretar ni los datos a partir de los cuales puede concretarse la situación, ni los requisitos suplementarios que puedan resultar suficientes o bien al contrario, insuficientes. No obstante, y en ese sentido es de considerar positiva la consideración del Tribunal, termina estableciendo que no puede exigirse estar en posesión de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3 de la Sexta Directiva. VII. RELEVANCIA PARA ESPAÑA La doctrina establecida por la Sentencia que comentamos entendemos que trasciende del ámbito del destinatario de la misma, la Administración alemana, en cuanto que si bien plantea la corrección de la trasposición de la directiva comunitaria al ordenamiento interno alemán, examina sobre todo el artículo 18.1.d, en relación con el

6 artículo 22 de la Sexta Directiva, teniendo efectos sobre todos aquellos Estados miembros que hayan ejercitado la opción prevista en este último artículo. Nuestra normativa interna fija la inversión del sujeto pasivo, si la operación tiene lugar en el territorio de aplicación del impuesto, cuando el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios es un empresario o profesional no residente, y el destinatario es un sujeto pasivo del impuesto, convirtiéndose éste en deudor del impuesto, pero reconociendo su derecho a deducir el impuesto soportado si realiza actividades que generan este derecho (en el supuesto de que el destinatario no sea sujeto pasivo del impuesto, deberá el proveedor o el prestador repercutir el impuesto e ingresarlo). Para estos supuestos la norma exige que el empresario o profesional no establecido expida la correspondiente factura; determinando que el destinatario, sujeto pasivo del impuesto, deberá emitir a su vez otra factura que contenga exclusivamente la liquidación del impuesto, ajustándose a los requisitos establecidos por el reglamento de facturación, norma que, tras señalar que dicha factura expedida por el destinatario se unirá al justificante contable de la operación, dispone que la misma deberá tener el mismo contenido que para el resto de las facturas, añadiendo la referencia normativa en que se apoya el hecho de ser el destinatario el sujeto pasivo de la operación, debiendo ser expedidas en serie específica. Indudablemente, la norma reglamentaria en materia de facturación desarrolla las reglas contenidas en la Sexta Directiva, modificada en este extremo por la Directiva 2001/155/CEE. Ahora bien, la pregunta que surge inmediatamente es si nuestra norma interna se ajusta, para el supuesto que examinamos, a los dictados del artículo 18, apartado 1.d) de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 21, apartado 1, en la interpretación efectuada por el TJCE; y ello, por cuanto, si como señala la Ley del impuesto el sujeto pasivo establecido en el territorio de aplicación del impuesto, debe obtener la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente, la Administración puede contar ya con los datos comprobables necesarios para determinar que el sujeto pasivo establecido es el deudor del impuesto, en su condición de destinatario, por lo que la exigencia de una factura completa, a la que se añadan otros elementos (serie específica y referencia a la norma comunitaria o nacional que ampara la inversión del sujeto pasivo) puede exceder los límites señalados por el TJCE; máxime cuando el propio artículo 28.nono de la Sexta Directiva permite reducir el contenido de las facturas para las operaciones no contenidas en los párrafos primero, segundo y tercero del apartado 3 del citado artículo. VIII. BIBLIOGRAFIA Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del TJCE, Años ; dirigido por Pedro Herrera Molina; I.E.F., La nueva directiva 2001/115/CEE, de 20 de diciembre, sobre facturación en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido; Julián Sánchez Estévez y F. Javier Sánchez Gallardo, Revista Fiscal, Francis Lefebvre, nº 78, octubre Novedades en el I.V.A. y el nuevo reglamento sobre obligación de facturación; José M. Bunes Ibarra y F. Javier Sánchez Gallardo, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, nº 252, marzo Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ; M. Angel Caamaño Anido y otros, La Ley,

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