Criterios Jurisprudenciales en Materia de deducciones Alexandra López Rodriguez Aliado en conocimiento :
Importanciade los pronunciamientosdel Consejo de Estado Alto grado de litigiosidad. EselConsejodeEstadoynolaleylaquedeterminaelcumplimientodelospresupuestos paraquelaexpensaseadeducibleenelimpuestosobrelarenta. Ley 1395 de 2010: precedentes jurisprudenciales en materia contenciosa administrativa. Nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo: unificación jurisprudencial y el acatamiento del precedente jurisprudencial.
Marco Jurídico Tributario Deducción impuesto sobre la renta: artículo 107 Estatuto Tributario Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
Problemática De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las deducciones? En consideración a la actividad económica En consideración a los ingresos
Patrón fáctico Contribuciones Afiliaciones a clubes, suscripciones a libros, revistas, periódicos Cuotas o gastos sociales para atención a clientes, incentivos, bonificaciones a clientes Gastos de viajes a convención, gastos conmemorativos de aniversario
Sentencia Dominante: Vigente entre los años 2005-2010
Sentencia 13631-14122 de 2005 Acción de nulidad simple de los conceptos números 055218 de 2002 y 044070 de 1999 de la DIAN: Improcedencia de deducción de la contribución a la Superintendencia de Sociedades. Relación de causalidad: relación entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social(principal o secundario). Larentanoeslomismoqueingreso-artículo26E.T: Los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial. Larentaeslapartedelosingresosquequedadespués derestardeloscostos(renta bruta) y/o las deducciones(renta líquida).
Sentencia 13631-14122 de 2005 Necesidad Expensas normales para producir o facilitar la generación de la renta. Erogaciones requeridas para comercializar o prestar un servicio: sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o, no se habrían conservado en condiciones de ser comercializadas. No son deducibles los gastos suntuarios, innecesarios o superfluos, esto es, que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio. Las salidas de recursos que tienen una relación directa con los bienes o servicios prestados, es decir, indispensables para obtener los ingresos, son costos, mientras que los demás egresos que coadyuvan en la producción de la renta son gastos.
Sentencia 13631-14122 de 2005 Normalmente Acostumbradas El concepto tiene que ver con aquellos gastos que ordinariamente tienen que efectuar las sociedades para el normal funcionamiento o comercialización y no para su producción o fabricación. Es lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial.
Sentencia 13631-14122 de 2005 Contribución a la Superintendencia de Sociedades: Constituye un factor necesario dentro de la actividad productora de renta, considerando su relación indirecta con la obtención de ingresos. Hace parte de los egresos administrativos que cualquier actividad económica requiere para su normal funcionamiento, y si no se pagara, no se daría cumplimiento con todos los pagos que implica desarrollar una actividad económica lucrativa.
Sentencia 13631-14122 de 2005 Comentarios: Los requisitos de necesidad y relación de causalidad deben observarse conforme a la actividad productora de renta del ente que los genera, no puede exigirse que la erogación sea indispensable paraobteneringresos,porqueentoncessetrataríadecostoynodegasto,queeselquecoadyuvaala obtención de renta. La relación de causalidad debe establecerse entre el gasto y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) del ente económico, y que la necesidad está referida al gasto normal para generar o facilitar la producción de renta, en el desarrollo de su actividad económica. Respecto al presupuesto de la necesidad, se abre camino en la jurisprudencia el concepto según el cual, el gasto no es necesario, cuando es suntuario o superfluo, con lo cual se consideran elementos que al ser interpretados por el operador judicial, pueden contener un alto grado de subjetividad.
Sentencias Hito / Importantes
Sentencia 14796 de 2006: En consideración a los ingresos Compañía que comercializa insumos y productos agrícolas solicita la deducción por gastos de viaje para asistir a una convención en el exterior y gastos incurridos en la conmemoración del aniversario de la empresa. La relación de causalidad, es el nexo causal que existe entre el gasto y la renta obtenida, es decir que no es posible producir la renta, sino se incurre en el gasto. La necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectivadelarenta,oseaqueayudaaproducirla.
Sentencia 14796 de 2006: En consideración a los ingresos Asunto Convenciónen el exterior Consideraciones de la Corporación No es necesario para producir la renta de la compañía, porque es un gasto ocasional, que no se acostumbra en el desarrollo de la actividad económica la compañía, sin el cual igualmente habría generado renta, porque no contribuye de manera directa a generar los ingresos. No tiene relación de causalidad porque no está asociado con la actividad generadoraderenta, esto es que sean necesarios para la obtención del ingreso. Aniversario de la compañía No se trata de un gasto necesario para la producción de renta, aunque pueden resultar conveniente para incentivar a los empleados de la empresa y como medio de publicidad ante la localidad respectiva. No son de los normalmente acostumbrados dentro de la actividad económica de la compañía.
Sentencia 14796 de 2006: En consideración a los ingresos Salvamento de Voto: La costumbre se entiende como el modo habitual de proceder establecido por la tradición, así que el gasto por aniversario de la empresa son normalmente acostumbrados ytiene relaciónconlaproducciónde renta,porque incidenenlaimagendelacompañíay por lo tanto son susceptibles de aumentarla. La asistencia a la convención en el exterior, son eventos en los cuales las empresas acceden a nuevos clientes y mercados, con lo cual contribuye a la obtención de renta y beneficia internacionalmente al país, pero debe estar suficientemente probada la necesidad para producir la renta de la compañía.
Sentencia 14796 de 2006: En consideración a los ingresos Comentarios: Aunque parte delprincipio que lasexpensas deben ayudaraproducirlarenta, cuando se realiza el análisis particular de cada gasto, exige la participación directa con la generación de ingresos. La relación de causalidad y la necesidad se tratan como sinónimos, como quiera que al analizar la erogación de manera particular, considera que no se presentó la relación de causalidad porque el gasto no era necesario para producir ingreso. Elemento no previsto en el ordenamiento tributario: que el gasto fue ocasional, desconociendo que no obstante el gasto no sea habitual, puede ser necesario y estar en relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Sentencia 14796 de 2006: En consideración a los ingresos Conmemoración del aniversario de la compañía: los argumentos con que se rechaza el gasto, precisamente sustentan que ayudan indirectamente a la obtención de renta de la compañía y es normalmente acostumbrado. Salvamentodevoto:resaltaqueelrequisitodenecesidaddebeseranalizadofrenteala actividad que se acostumbra en el negocio y el de relación de causalidad, como la potencialidad de generar renta, esto es, respecto de la actividad económica de la compañía.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009: En consideración con el ingreso Compañía del sector farmacéutico solicitó la deducción de los gastos por concepto de afiliaciones y mantenimiento a clubes y asociaciones gremiales, pagos por salud y libros y suscripciones. La causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta. La necesidad debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. No es la actividad la que determina la procedencia o no del gasto como deducción fiscal, sino la renta(ingreso) que con dicho gasto se obtiene.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009: En consideración con el Ingreso La necesidad está ligada directamente con el ingreso que se obtenga de haber efectuado la erogación, al igual que la causalidad. Elgastotienequeserobligatorioytenerelcarácterdeindispensableparaobtenerlarenta. De acuerdo con el análisis realizado en la sentencia 13631 de 2005 (dominante), se aceptó la deducción de la contribución a la Superintendencia por su relación directa con el ingreso obtenido y por tanto dándole carácter de expensa necesaria deducible. Los gastos realizados por asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos, pueden incentivar a los empleados y generar circunstancias benéficas para la empresa, siendo convenientes y útiles para incrementar los ingresos, pero no constituyen un gasto obligatorio, ni tienen el carácter de indispensable para obtener la renta.
Sentencia 16454 de Agosto 13 de 2009: En consideración con el Ingreso Comentarios: Cambio jurisprudencial: los presupuestos exigidos en el ordenamiento tributario, no se refierenalaactividad,sinoalingresoquededichogastoseobtiene. En este pronunciamiento se afirma exactamente lo contrario a los argumentos que se presentaronenlasentenciadel13deoctubrede2005, enlacualseindica: La contribución guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago. Otras deducciones: únicamente se analizó que no eran gastos obligatorios, ni indispensables para obtener la renta, requisitos que no son exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Sentencia16717 de Noviembre11 de 2009: Posición intermedia Compañía del sector farmacéutico solicita la deducción por concepto de pagos de afiliaciones a gremios, suscripciones a revistas y periódicos, afiliación al sindicato de choferes y a Sayco. Las expensas deben tener relación de causalidad y que ser necesarias respecto del ingreso percibido. Para que una erogación se convierta en deducción, la compañía debe haber tenido verdadera necesidad de efectuarla, y que sin su realización sea imposible obtener la renta declarada, vale decir que sea indispensable para la obtención de la renta bruta.
Sentencia16717 de Noviembre11 de 2009: Posición intermedia ANDI Gasto Consideraciones de la entidad La cuota de sostenimiento de la Cámara de la Industria Farmacéutica y Afiliación al proyecto contra la falsificación de productos y usurpación de marcas : tienen relación con la industria farmacéutica, principal objeto social de la contribuyente. Se acepta su deducción. SIMPOSIO AFIDRO Según la compañía era el IVA pagado por la adquisición de bienes excluidos que se convierte en costo o gasto en renta. Prueba: Inscripción simposio internacional. se aceptaron como deducibles las cantidades que fueron probadas que correspondían a cuotas de sostenimiento por su relación directa con el sector farmacéutico.
Sentencia16717 de Noviembre11 de 2009: Posición intermedia Gasto Suscripciones a publicaciones de carácter financiero y económico o noticioso. Publicaciones como IMS, interdata, Dendrite, PBJ, LEGIS. Afiliación a sindicato y sayco. Consideraciones de la entidad Rechazada por carecer de relación causal con la renta y no ser necesarios para el desarrollo normal del objeto social. Se aceptó la deducción de las cuotas de sostenimiento por su relación directa con el sector farmacéutico. No se aceptó como deducible el pago por la afiliación porque no era forzosa para el funcionamiento de la sociedad, ni de ella se deriva la obtención de ingreso alguno, como tampoco era necesaria ni tenía ninguna relación de causalidad con la renta la música ambiental contratada con Sayco.
Comentarios: Sentencia16717 de Noviembre11 de 2009: Posición intermedia Entre la sentencia correspondiente al expediente número 16454 y la presente sentencia, tan solo transcurrieron 3 meses y en este último fallo se aceptan deducciones que en la primera sentencia fueron rechazadas, porque son necesarias y están en relación de causalidad con objeto social de la compañía. En principio podría considerarse que infringe el principio de igualdad, sin embargo, en esta sentencia es claro que el soporte probatorio fue fundamental para el reconocimiento de las deducciones frente al objeto social de la compañía. La relación de causalidad y la necesidad deben ser examinadas respecto del ingreso percibido. No obstante, al analizar cada una de las erogaciones, las acepta o rechaza dependiendo de su relaciónconelobjetosocialdelacompañíaydeacuerdoconlaspruebasaportadas.
Sentencia 16800 de 2010: En consideración con la actividad económica Compañía del sector financiero solicita como deducción los pagos por afiliaciones a la ANDI, ACRIP (Asociación Colombiana de Relaciones Industriales y Personales) y Bolsa de Valores, suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes, gastos de viaje y por relaciones públicas. Necesidad: si la expensa corresponde a gastos indispensables, al punto que si no los hubiera realizado, hubiera sido imposible ejecutar su objeto social. Relación de causalidad: es el vínculo que debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social(principal o secundario) pero que en todocasoleproducerenta,demaneraquesinaquellanoesposibleobtenerla. Costumbre mercantil: que los hechos sean públicos, uniformes y reiterados.
Sentencia 16800 de 2010: En consideración con la actividad económica Asunto ANDI / ACRIP (Asociación Colombiana de Relaciones Industriales). Pagos a la Bolsa de Valores. Suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes relaciones públicas y los gastos por viajes de altos directivos. Consideraciones de la entidad No se aceptó su deducción, por que no fueron indispensables para su actividad productora de renta, en la relación causa-efecto. No se probó si eran necesarios para poder realizar su actividad productora de renta (negociar en bolsa los títulos que emitió) o era para acceder a los estudios o boletines. No se aceptó su deducción, porque carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son indispensables ni obligatorios para la generación.
Sentencia16800 de 2010: En consideración con la actividad económica Comentarios: Se retoma la línea jurisprudencial de la sentencia del 13 de octubre de 2005: la necesidad y la relación de causalidad deben establecerse de acuerdo con la actividad económica que desarrolla la compañía(objeto social). La erogación debe ser indispensable para obtener renta: solo los gastos que de manera directa generen renta podrán ser reconocidos fiscalmente. Hasta febrero de 2011, en términos generales se mantiene la misma línea jurisprudencial acogiendo la tesis expuesta en la sentencia dominante del año 2005.
Nueva Sentencia Dominante? Años 2011-2012
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Compañía que fabrica, transforma y distribuye películas termoplásticas y en general productos plásticos solicitó la deducción de pagos a instituciones. Relación de causalidad: es la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente, con la actividad generadora de renta,omejor, con la productividad de la empresa. La conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto). La injerencia es la acción de Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.
Necesidad Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Definición: Que algo se haga y ejecute por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo. Se contrapone a lo meramente útil o provechoso, de no ser así, no habría costo ni gasto innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario. Debe medirse con Criterio Comercial, bajo dos parámetros: Que la expensa sea de las normalmente acostumbradas en cada actividad: la actividad que desarrolla la empresa y las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad. Quelaleynoloprohíba.
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Prueba Forzoso Demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente y que incurren en las mismas erogaciones de manera forzosa. Cumplimiento de obligaciones legales. Cumplimiento de obligaciones empresariales. De la costumbre mercantil: Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto. Prueba Costumbre mercantil extranjera: certificación del cónsul colombiano. Costumbre nacional: dos decisiones judiciales definitivas que aseveren su existencia o certificado de la Cámara de Comercio correspondiente al lugar donde rija.
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Cuota pagada al Instituto Colombiano de Codificación y Automatización Comercial. Tiene relación de causalidad con la actividad de la empresa: su objeto social demanda la comercialización de los bienes producidos por lo que requiere de tecnologías para identificar y controlar sus productos. Es necesaria porque en el estado de globalidad actual y desde el punto de vista comercial, no resulta discrecional sino de obligatoria adquisición las nuevas tecnologías que ayudan a las empresas a ser competitivas.
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Pagos a ICONTEC Relación de causalidad: Optimiza la disposición del producto que comercializa en condiciones de tal calidad que le permitan acceder a varios mercados para producir más renta. Necesidad Como política gubernamental del Estado colombiano, a las empresas se les exige estar acorde con esas políticas de calidad.
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Cuotas de sostenimiento a ACOPLÁSTICOS / Diarios el Tiempo y la República Sentencia16717denoviembrede2009:Seaceptaronlospagosporcuotasdesostenimientoala Cámara de la Industria Farmacéutica. Sentencia 16800 de mayo de 2010: Se rechazó la deducción por pagos de afiliaciones a gremios como la ANDI, ACRIP y otras instituciones. Se rechaza porque no hay prueba de la injerencia que este gasto tuvo en la productividad de la empresa, directa o indirectamente. No hay prueba de que la expensa se hizo de manera obligatoria: por fuerza de la ley, del cumplimiento del contrato social o de la costumbre mercantil.
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Gastos por mantenimiento de bienes recibidos en dación en pago Relación de causalidad: se deriva del contrato social, como una obligación de hacer las erogaciones necesarias para conservar los bienes en estado óptimo de utilización. Necesarios, porque forzosamente deben hacerse para mantener el bien en condiciones de uso. Es normalmente acostumbrado en todas las empresas que ejecuten cualquier actividad, por lo que no necesita acreditarse la prueba de la costumbre.
Sentencia 17075 de 2011: En consideración con la actividad económica Comentarios: Lassentenciasqueenmateriadededuccioneshansidoproferidasapartirdemarzode2011 han considerado que la prueba de la injerencia del gasto en la productividad de la empresa es fundamental para determinar si una expensa es deducible. El Consejo de Estado es enfático en exigir la prueba de la costumbre comercial, aunque en determinados eventos exime de esta prueba cuando considera que es plenamente conocida. Exige que los gastos sean legal o contractualmente obligatorios o forzados para el desarrollo del objeto social de la compañía, o que por costumbre mercantil, el gasto es habitual, normal.
CONCLUSIONES
Conclusiones Falta de certidumbre sobre criterios para determinar la deducibilidad de gastos, lo que genera inseguridad jurídica. La Ley no limita el alcance de la necesidad a lo indispensable o imprescindible sino que autoriza que este requisito se califique con un criterio comercial. La necesidad de un gasto no está determinada por su habitualidad. La costumbre mercantil debe probarse conforme el ordenamiento comercial? Lanecesidadylarelacióncausa efecto esconlaactividadquedesarrollaelobjetosocial delacompañíayqueentodocasoleproducerenta. El soporte probatorio, no se limita a las facturas debe sustentar el concepto del gasto, la necesidad y su relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Conclusiones Con la expedición de la Ley 1430 de 2010 que adicionó el parágrafo al artículo 116 E. T., estableciendo que son deducibles la cuotas de afiliación a los gremios, esta deducción tendrá que ser aceptada por mandato legal, sin embargo, no resuelve la situación respecto de las otras erogaciones que no están reconocidas expresamente en el ordenamiento tributario. En las actuales discusiones judiciales se debe seguir insistiendo en interpretación sobre requisitos del Artículo 107 E.T., con criterio comercial y que la relación de casualidad es conlaactividadynoconelingreso. En las visitas y discusiones actuales de la DIAN, además de insistir en el cumplimiento del artículo 107 E.T. y el efecto cualitativo que tienen los gastos en la actividad, también indicar el efecto cuantitativo que tiene el gasto en la renta liquida.
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