Revista Electrónica Año 1 Número 3-2007 EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA DACIÓN EN PAGO SOBRE TRIBUTOS MUNICIPALES EN LAS EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO Julio C. Silva Ortiz Estudiante de Derecho CET CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho
EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA DACIÓN EN PAGO SOBRE TRIBUTOS MUNICIPALES EN LAS EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO Julio C. Silva Ortiz (**) En el presente estudio desarrollaremos el alcance de la Dación en Pago sobre tributos municipales efectuados a través de bienes muebles o inmuebles adjudicados o recuperados por las Empresas del Sistema Financiero (ESF), así como la legislación aplicable y sus respectivos requisitos. Conviene precisar que el objeto social de dichas empresas no es, precisamente, abarcar el sector inmobiliario, no obstante, que el desarrollo de sus operaciones implica obtener garantías reales para satisfacer el pago de sus deudores. En ese sentido, siendo probable que los referidos bienes ya se encuentren provisionados al 100%, pueden generar gastos de mantenimiento y conservación, siendo mucho más eficiente darlos en pago y efectuar el cumplimiento de sus obligaciones tributario-municipales. Es necesario agregar que se ha considerado la jurisdicción y competencia de la Municipalidad Metropolitana de Lima 1. I. La Dación en Pago en la legislación peruana. La Dación en Pago se encuentra regulado por dos artículos en nuestro Código Civil vigente, El artículo 1265º define a la Dación en Pago (DP) de la siguiente manera: El pago queda efectuado cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación diferente a la que debía cumplirse. En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 1. N 3-2007. Lima Perú. Copyright. www.derecho.usmp.edu.pe/cet (**) Alumno del IX ciclo de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. 1 El artículo 151 de la Ley Orgánica de Municipalidades - Ley N 27972 - describe un régimen especial a la Capital de la República. Es así, que el artículo 152 de la referida ley, le otorga a la Municipalidad Metropolitana de Lima una jurisdicción exclusiva sobre la provincia de Lima en materias municipales y regionales. 2
Por su parte, el artículo 1266º regula el supuesto en que la Dación en Pago se regula por las normas de Contrato de Compra-Venta, afirmando lo siguiente: Si se determina la cantidad por la cual el acreedor recibe el bien en pago, sus relaciones con el deudor se regulan por las reglas de la compraventa. Como bien lo define la doctrina, resulta evidente que únicamente el exacto cumplimiento de la prestación debida permite al deudor obtener su liberación. Esto, resulta aplicable a todas las obligaciones, independientemente de su naturaleza. Sin embargo, la ley civil peruana reconoce dicha liberación cuando, mediando acuerdo de los contratantes, el deudor ejecuta en pago de lo que debe- una prestación distinta a la originalmente pactada. En ese sentido, la DP es el medio extintivo de obligaciones por ejecución de una prestación diversa al objeto de la deuda. Para que ella se produzca, resulta necesario haber procedido a extinguir la obligación originaria, dando vida a una nueva, que es aquella que tendrá que cumplirse 2. En efecto, al ser de carácter dispositivo la norma prevista en el primer artículo, es posible el acuerdo entre el deudor y acreedor para extinguir la relación obligatoria, con el cumplimiento de una prestación nueva y distinta. Es por ello que la doctrina exige la presencia de los siguientes requisitos 3 : i) Preexistencia de una obligación válida: En efecto, existe un acto jurídico válido celebrado con anterioridad, sobre la cuál recaerá la dación en pago. ii) Cumplimiento con una obligación distinta al objeto de la deuda: la doctrina señala que cualquiera que sea el objeto de la nueva obligación, siempre que se ejecute con asentimiento del acreedor- en pago de la obligación originaria, configurará dación en pago 4. iii) Consentimiento: El acreedor de una prestación de dar, hacer o no hacer no puede ser obligado a recibir en pago la ejecución de una prestación distinta, aunque sea de la misma naturaleza, sin que exista acuerdo previo, sobre el particular, entre deudor y acreedor 5. En lo referente al artículo 1266º, la doctrina opina que el referido artículo debe ser derogado por no guardar relación con la naturaleza jurídica del Contrato de Compraventa 6. II. La Dación en Pago en el Código Tributario. El artículo 27 del Texto Único Ordenado del Código Tributario describe al pago como un medio de extinción de la obligación tributaria; de tal manera que, en concordancia con los establecido en el sexto párrafo del artículo 32 del referido cuerpo legal, por regla general los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus 2 OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Tratado de Obligaciones. Volumen XVI, Tercera Parte, Tomo VIII. Biblioteca para leer el Código Civil. Fondo Editorial PUCP. Lima. 2003. Pág. 16. 3 OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Tratado de Obligaciones. Volumen XVI, Tercera Parte, Tomo VIII. Biblioteca para leer el Código Civil. Fondo Editorial PUCP. Lima. 2003. Pág. 22 y siguientes. 4 OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Ob. Cit. Pág. 27. 5 OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Ob. Cit. Pág. 32. 6 Véase al respecto: OSTERLING, Felipe; CASTILLO, Mario. Tratado de Obligaciones. Volumen XVI, Tercera Parte, Tomo VIII. Biblioteca para leer el Código Civil. Fondo Editorial PUCP. Lima. 2003. Pág. 87. 3
tasas (arbitrios, derechos y licencias) y contribuciones se realice en especie; los mismos que serán valuados, según el valor de mercado en la fecha que se efectúen. Excepcionalmente, tratándose de impuestos municipales 7, podrán disponer el pago en especie a través de bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos, libre de gravámenes y desocupados; siendo el valor de los mismos el valor del autoavalúo del bien o el valor de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo Nacional de Tasaciones, el que resulte mayor. Por lo tanto, la excepción solo procederá cuando se efectúe el pago de impuestos municipales con bienes inmuebles, previo cumplimiento de los requisitos antes señalados. III. Ordenanza Municipal Aplicable a efectuar la Dación en Pago. a. Alcance. La Ordenanza Municipal Nº 568 emitida por la Municipalidad Metropolitana de Lima, regula el procedimiento para el pago de deuda tributaria y no tributaria en bienes y servicios, siendo modificada por la Ordenanza Nº 572, respecto al Acogimiento de la Deuda y al Procedimiento en sí. Tanto las personas naturales y jurídicas que tengan deudas, tributarias o no, registradas ante el Servicio de Administración Tributaria-SAT generadas hasta el ejercicio anterior correspondiente y se encuentren calificadas por él, pueden cumplir con el pago de las deudas mediante la entrega de bienes muebles, inmuebles o valores o la prestación de servicios a la Municipalidad Metropolitana de Lima. El sistema también es aplicable a los fraccionamientos otorgados así como a otras facilidades de pago autorizados por la Municipalidad Metropolitana de Lima. Debemos tener presente que la ordenanza prohíbe el pago mediante bienes sobre los cuales pese alguna carga, gravamen o proceso judicial o extrajudicial. b. Acogimiento de la Deuda. Los contribuyentes o administrados podrán pagar mediante bienes y servicios hasta el 100% del total de su deuda (tributaria o no), debiendo cancelar previamente a la presentación de su solicitud, el total de los gastos administrativos o costas del procedimiento de ejecución coactiva generados por toda la deuda pendiente de pago, si se hubieren generado éstos. c. Deudas Impugnadas. Cuando existen recursos administrativos en trámite ante el SAT, por cualquier deuda o causa, el contribuyente o administrado deberá desistirse de su pretensión, luego de aprobada su solicitud. 7 Los Impuestos Municipales a los que se refiere el presente párrafo son regulados por el Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, y son los siguientes: i) Impuesto Predial, ii) Impuesto de Alcabala, iii) Impuesto al Patrimonio Vehicular, v) Impuesto a las Apuestas, v) Impuesto a los Juegos; e, vi) Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos. 4
Cuando existan recursos interpuestos ante el Tribunal Fiscal, demandas contencioso administrativas, demanda de amparo u otros procesos seguidos ante órganos jurisdiccionales o administrativos distintos al SAT, el contribuyente o administrado deberá presentar copia legalizada del escrito de desistimiento de la pretensión presentando ante el órgano correspondiente, luego de aprobada la solicitud 8. d. Trámite. Los contribuyentes o administrados deberán presentar una solicitud de acogimiento cuyo formato será distribuido por el SAT, y tendrá carácter de declaración jurada. La solicitud y los documentos 9 deberán ser presentados en la Mesa de Partes en el SAT (donde se codificará su ingreso e iniciará su proceso de calificación, el deudor podrá solicitar a la Dirección de Abastecimientos y Servicios Auxiliares, antes de la presentación de su solicitud, información respecto a las condiciones, características y demás detalles de los bienes y servicios que la Municipalidad Metropolitana de Lima requiera. e. Valor del Bien respecto al valor de la deuda. Si el monto de la valorización del bien o servicio, es menor a la deuda acogida, la diferencia deberá ser cancelada al contado o fraccionadamente; y si el monto de la valorización es mayor a la deuda acogida, la Municipalidad Metropolitana de Lima compensará con alguna deuda que posee el administrado. f. Intereses. Los intereses moratorios generados por la deuda materia de acogimiento serán calculados hasta la fecha de la presentación de la solicitud, después de dicha fecha no se aplicarán intereses. En caso no sea aprobada, el cálculo de los intereses se retomará desde la fecha de la presentación de la solicitud. 8 Para efectos de la presentación de la solicitud de desistimiento, serán aplicables las normas contenidas en el Texto Único Ordenado del Código Tributario y en el Código Procesal Civil, según corresponda. 9 El inciso 7.1 del artículo 7º de la Ordenanza Nº 568, describe los documentos que deberán ser presentados para el pago en bienes muebles, inmuebles o valores: a. Copia simple del documento de identidad o comprobante de información registrada en el RUC expedido por SUNAT, del solicitante y del representante legal, de ser el caso. b. Certificado de Numeración Municipal o copia simple del recibo de pago, dentro del último trimestre, de luz agua o teléfono. c. Exhibir original y presentar copia del comprobante de pago de los gastos administrativos y costas procesales que se hubieren generado. d. Documentación que sustente la propiedad de los bienes muebles, inmuebles o valores propuestos para el pago de la deuda, los mismos que debe estar libres de carga, gravamen o proceso judicial o extrajudicial. e. En el caso de bienes inmuebles, se deberá adjuntar la tasación del bien realizada por un perito perteneciente al Cuerpo Técnico de Tasadores del Perú, o por el Consejo Naciones de Tasadores, CONATA. f. Copia autenticada del documento o poder público que faculta expresamente al solicitante o su representante, de ser el caso, a transferir los bienes muebles e inmuebles o valores propuesto, con una fecha de emisión no mayor a 30 días. g. Presentar Declaración Jurada de responsabilidad por vicios ocultos de los bienes presentados. h. Estado de la deuda emitido y entregado por el SAT a la fecha de recepción de la solicitud. 5
IV. Naturaleza Jurídica de los Bienes Adjudicados 10 o Recuperados 11 sobre los cuales recaerá la Dación en Pago en las ESF. Sobre el particular, hacemos referencia a lo dispuesto por el artículo 215 de la Ley Nº 26702 Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros- el cual dispone que, como consecuencia del pago de una deuda contraída previamente y de buena fe, la ESF reciba o adjudique en pago total o parcial, bienes muebles o inmuebles, debe enajenarlos en el plazo de un (1) año, el mismo que podrá ser prorrogado por la Superintendencia por una sola vez y por un máximo de seis (6) meses. Vencido dicho plazo, sin que se haya efectuado la venta o arrendamiento financiero del bien, la empresa deberá constituir una provisión hasta por el monto equivalente al costo en libros de los bienes no vendidos 12. En principio, y referente al plazo mencionado, mediante Resolución SBS Nº 87-2007, se ha ampliado el tratamiento excepcional referido a la prórroga para la tenencia de bienes adjudicados y recuperados hasta el 31 de diciembre de 2007, para aquellas empresas que requieran de la misma, sin que sea necesaria la presentación de una solicitud de autorización ni Resolución por parte de la SBS, ello tiene como consecuencia que todos los bienes adjudicados o recuperados de las ESF cuyos plazos ya han vencido o están próximos a vencer, se produzca una prórroga automática hasta el 31.12.2007. En segundo lugar, la norma hace referencia al vocablo enajenación, figura a través del cual se realizan actos de disposición sobre un bien, implicando la transferencia de la propiedad de los mismos a título oneroso o a título gratuito. En ese sentido, es posible de efectuar la dación en pago sobre los tributos municipales por no existir restricción expresa sobre dicho punto. Sin embargo, el Informe Nº 075-2005-SUNAT/2B0000 detalla el tratamiento tributario aplicable a los bienes adjudicados por una Empresa del Sistema Financiero (ESF), los cuales tendrán la naturaleza de activos fijos o existencias, según sea el caso. En ese sentido, el referido informe señala que: en la medida que la adjudicación de un bien a favor del una Empresa del Sistema Financiero, como parte de una acción de cobranza forzosa, se haya producido en virtud del pago de una deuda contraída previamente con ella, y que dichos bienes mantengan como destino su venta a terceros, los mismos tendrán la naturaleza de existencias 13. No obstante, los aludidos bienes dejarán de tener la calidad de existencias y serán considerados como activos fijos, en el supuesto que por decisión de la ESF y en el marco de la disposiciones legales que la regulan, los mismos sean contabilizados como tales (activos fijos), al haber sido destinados para su uso en operaciones de la ESF y, como consecuencia de ello, ingresen en la corriente generadora de ingresos. 10 La Resolución SBS. N 1535-2005 define a Bienes Adjudicados como: Bienes que las empresas reciben en dación en pago o adjudicación como pago total o parcial de deudas. 11 La Resolución descrita en el numeral anterior, define a los Bienes Recuperados como: bienes cuya posesión es recuperada por las empresas como consecuencia de la resolución de los contratos de arrendamiento financiero. Estos bienes deberán ser contabilizados como bienes realizables, a partir de la recuperación de la posesión física. 12 A estos efectos, nos debemos remitir a lo dispuesto en el artículo 5 de la Resolución SBS N 1535-2005, respecto a las provisiones sobre los bienes muebles e inmuebles adjudicados o recuperados. 13 Cabe indicar que la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2, señala que las "existencias" son activos: - Que se mantienen para su venta en el curso ordinario de los negocios. - Que se hallan en proceso de producción para efectos de dicha venta. - Que se encuentran en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. 6
En nuestra opinión, el referido Informe deja la facultad expresa a las ESF para considerar si los bienes adjudicados o recuperados, que califican como existencias, pasarán a ser parte del activo fijo, sea por su propia decisión o en virtud de la legislación especial; además que las ESF deben presentar una solicitud a la SBS adjuntando información que permita demostrar que los bienes que se trasladen al activo fijo sean efectivamente empleados para cubrir sus requerimientos de expansión y/o inversión, siendo potestad del ente regulador la autorización del mismo 14. Desde cuándo un bien se considera adjudicado para el Banco? En cumplimiento de la regulación establecida para los bienes adjudicados o recuperados expuestos, cuyo plazo de enajenación ha sido prorrogado hasta el 31.12.2007, es importante señalar desde cuándo se considera adjudicado un bien a favor de una ESF, es decir, propietario del mismo. Al respecto, se presentan las siguientes posturas: - Desde que la Sentencia del Poder Judicial ha adquirido la calidad de cosa juzgada (sentencia consentida o ejecutoriada). - Desde la inscripción del bien en el Registro correspondiente, donde es importante anotar que en el sistema peruano, la inscripción registral es declarativa y no constitutiva de derechos. - Inmediatamente del Registro inicial del bien inmueble adjudicado o recuperado, representado por el costo en libros de los bienes. Sobre el particular, debemos señalar que las ESF adquiere la calidad de propietario desde el momento que es notificada la Resolución de adjudicación de los bienes objeto de deuda, adquiriendo dicha resolución la calidad de cosa juzgada; no obstante, y por disposición expresa tanto del numeral 1) y 2) del artículo 5 de la Resolución SBS Nº 1535-2005, el plazo empezará a computarse inmediatamente del Registro inicial del bien mueble o inmueble adjudicado o recuperado, representado por el costo en libros de los bienes. V. Sobre el Valor de Mercado Conforme lo establece el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobre valuación o sub valuación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. Par los efectos de la LIR, se considera valor de mercado: 1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará se considerará el valor que 14 El artículo 8 de la Resolución SBS N 1535-2005 señala lo siguiente: Para efectuar el traslado de bienes recuperados o adjudicados al activo fijo, las empresas del sistema financiero deberán contar con autorización previa de esta Superintendencia. Para tal efecto, las empresas del sistema financiero presentarán una solicitud adjuntando información que permita demostrar que los bienes que se trasladen sean efectivamente empleados para cubrir sus requerimientos de expansión y/o inversión ( ). 7
se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares. En el caso que no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación. 15 A estos efectos, la doctrina 16 acertadamente sostuvo que el valor de mercado para fines fiscales de los adjudicados de las ESF es el establecido en el pacto contractual, sea que estamos hablando del costo de adjudicación o del precio de venta del bien adjudicado, en tanto se traten de negocios jurídicamente válidos, salvo prueba en contrario; siendo que la carga de la prueba no recae en el propio contribuyente. No obstante lo expuesto, y a raíz de los cambios normativos 17, se tendrá que aplicar el valor de tasación al valor del inmueble, como lo establece, además, el inciso c) del numeral 7.1 del artículo 7 de la Ordenanza N 568 de la Municipalidad Metropolitana de Lima, de la siguiente manera: Los documentos que deberán presentarse para el pago con bienes inmuebles, incluye la tasación del bien realizada por el perito perteneciente al Cuerpo Técnico de Tasadores del Perú o por el Consejo Nacional de Tasaciones, CONATA. VI. Tratamiento Tributario. a. En el Impuesto a la Renta. De acuerdo al artículo 37, inciso b), del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (TUO del IR), son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. Por su parte, el artículo 44 señala que NO son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, entre otros, el impuesto a la renta, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, las sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional. Asimismo, el referido artículo nos indica que no son deducibles el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo, que graven el retiro de bienes no podrán deducirse como gasto o costo. En consecuencia, será deducible el pago efectuado a través de bienes muebles, inmuebles o valores, que recaerán sobre tributos municipales (a excepción del Impuesto al Alcabala, toda vez que grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio, no considerándose pago de una deuda tributaria, sino una venta ). b. En el Impuesto General a las Ventas. Para efectos de la Dación en Pago, debemos tener presente lo dispuesto en el artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (TUO del IGV), referente 15 Inciso 1) del Artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta. 16 ZAVALETA, Michael. Valor de Mercado en Adjudicados de Bancos. Revista Caballero Bustamante. 2da Quincena. Julio 2005. 17 El artículo 6 de la Ley N 28655, publicada el 29.12.2005 y vigente a partir del 01.01.2006, incorpora un segundo párrafo al inciso 1) del artículo 32 de la LIR, mencionando que En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación. 8
a las operaciones gravadas con el mencionado impuesto, los cuales son, entre otros, la venta en el país de bienes muebles, así como la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; siendo necesario tener en cuenta la definición de Venta 18 para efectos de la citada norma, donde se encuentra incluida la dación en pago como una modalidad de venta, siendo ésta gravada con el IGV. En ese sentido, los supuestos plantados son los siguientes: i) Dación en Pago sobre Bienes Inmuebles: La primera venta de un bien inmueble se encuentra gravada con el IGV; en consecuencia, una vez producida la adjudicación a favor de una ESF, gravada con el IGV, al efectuarse la posterior dación en pago no se encontrará gravado con el referido impuesto dicha transferencia. ii) Dación en Pago sobre Bienes Muebles 19 : Toda vez que la dación en pago implica actos de disposición del deudor, dicha transferencia estará gravada con el IGV por ser considerada una venta para efectos del referido impuesto. Lima, junio de 2007 18 De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1), inciso a) del artículo 3 del TUO del IGV; así como lo dispuesto en el inciso a) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento, se considera Venta a todo acto oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes gravados independientemente de la denominación que se le de a los contratos o negociaciones, que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin ( ). 19 En virtud del inciso b) del artículo 3 del TUO del IGV, se considera bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mimos, las naves y aeronaves, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, marcas, patentes, derechos de llave y similares, así c como los documentos y títulos cuya transferencia implique cualquiera de los mencionados bienes. 9