INFORME TÉCNICO SOBRE LA NATURALEZA CONTABLE DE LA AMORTIZACIÓN Y SU IMPLICACIÓN EN EL PROCESO DE CÁLCULO DE LOS COSTES DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS Y EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS. 1.- OBJETIVO DEL INFORME: A través de este informe se pretende probar que, siendo la amortización un concepto eminentemente contable, su consideración como un elemento más (bien como coste directo o indirecto, e incluso como coste de estructura) de la traza del coste final de un producto terminado no genera ningún efecto multiplicador ni en la cuantificación del coste total ni en la cuenta de pérdidas y ganancias. Al contrario, su no inclusión como un componente adicional del coste final generará una pérdida por la parte no imputada. 2.- NATURALEZA DE LA AMORTIZACIÓN: Según establece la Resolución del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, normativa de obligado cumplimiento para todas las sociedades mercantiles, salvo las financieras, las de seguros y reaseguros, y las del sector público, por tener una reglamentación específica) de 30 de julio de 1991, en su norma séptima, la amortización se identifica con la depreciación que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. Por su parte la NIC 16 (Norma Internacional de Contabilidad sobre Inmovilizado material. Estas normas representan la base de la futura reforma de la legislación mercantil y del nuevo plan general de contabilidad que, previsiblemente, entrará en vigor el próximo 1 de enero de 2008) en su apartado 6 dedicado a las definiciones establece que la amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil. Podríamos concluir este apartado manifestando que: 1
a) la amortización es el instrumento que utiliza la contabilidad para el reflejo de las pérdidas de valor sistemáticas y de carácter irreversible. b) su registro contable se debe realizar de forma sistemática, a lo largo de todos y cada uno de los ejercicios en los que, previsiblemente, prestará sus servicios. 3.- ELEMENTOS QUE INTERVIENEN EN EL PROCESO DE CÁLCULO DE LA DEPRECIACIÓN: Las variables que, habitualmente, se utilizan para el cálculo de la cuantía anual de la amortización son las siguientes: a) Valor amortizable o base amortizable: diferencia entre el precio de adquisición o coste de producción y el valor residual. b) Valor residual: aquel que se espera recuperar, por la venta del inmovilizado una vez esté fuera de servicio, descontados en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta. Si dicho valor es poco significativo en términos cuantitativos, se recomienda no tenerlo en consideración. c) Vida útil: período durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos con normalidad. El periodo puede ser considerado como un número de años fijo, o por el contrario pueden utilizarse otros parámetros (horas de trabajo, unidades producidas, kilómetros recorridos, ) que están directamente relacionados con la actividad que desarrolla el inmovilizado. 4.- MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN: Según establece la norma séptima.1.d) de la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991, podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que de acuerdo a un criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa. 2
De la lectura detenida del párrafo anterior (que es norma de obligado cumplimiento) se pueden extraer varias conclusiones: a) que existe autonomía en el proceso de selección de un método de cálculo de la depreciación. b) que pueden no ser coincidentes los criterios económicos utilizados por la empresa para el cálculo de la amortización contable con los criterios fiscales que la Administración Tributaria establece (generando diferencias temporales o permanentes en la fase de registro contable del impuesto sobre sociedades), e incluso la misma empresa puede fijar un criterio distinto en el proceso de imputación de la amortización como un componente adicional del coste de los productos. Además de lo desarrollado por el ICAC, dada la trascendencia que en un futuro inmediato van a tener las normas internacionales de contabilidad, es necesario recordar que el párrafo 62 de la NIC 16 sobre inmovilizado material establece en relación a los métodos de amortización que pueden utilizarse diversos métodos de amortización para distribuir el importe amortizable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos se incluyen el método lineal, el método de amortización decreciente y el método de las unidades de producción. La amortización lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de amortización decreciente dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros. De la lectura de este párrafo podemos llegar a las mismas conclusiones detalladas anteriormente. 3
5.- EFECTO DE LA IMPUTACIÓN DE LA AMORTIZACIÓN COMO MAYOR VALOR DE LOS PRODUCTOS TERMINADOS EN LA CUENTA DE RESULTADOS: Con objeto de dotar de cierto contenido práctico a este informe, el desarrollo de este punto tomará como referencia un ejemplo a modo de esquema de trabajo. Los datos básicos de referencia son los siguientes: a) Al comienzo del ejercicio 1 no existe cantidad alguna en almacén. b) En el proceso de producción del producto terminado participan tres elementos: - Gastos de consumo de electricidad - Gastos de personal, y - Amortización de la única maquinaria. c) En principio se imputa al producto final la totalidad de los gastos generados por los tres conceptos anteriores. d) Con objeto de aislar el efecto de la amortización, se supone que durante todos y cada uno de los cinco años de estudio no se ha enajenado producto terminado alguno. e) Los datos correspondientes a la maquinaria son: - precio de adquisición: 1.100,00 - fecha de adquisición: 1 de enero del año 1. - fecha de puesta en condiciones de funcionamiento: 1 de enero del año 1 - valor residual: 100,00 - vida útil estimada: 5 años - amortización anual: 200,00 Los datos recogidos en los puntos representan el cuerpo central del ejercicio. No obstante para visualizar con mayor grado de precisión el efecto económico que genera el proceso de traslado de la amortización de la maquinaria a los costes finales del producto terminado, se han establecido cuatro hipótesis de trabajo diferenciando los ritmos 4
temporales de registro de la amortización y de imputación al producto final. Veamos cual es el efecto en cada uno de los casos desarrollados: PRIMERA HIPÓTESIS: AMORTIZACIÓN 4 AÑOS IMPUTACIÓN A COSTES 4 AÑOS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS AÑOS Cta. DEBE (GASTOS) 1 2 3 4 5 TOTAL a) Existencia inicial 0,00 850,00 1.730,00 2.641,50 3.586,08 8.807,58 b) Existencia final 850,00 1.730,00 2.641,50 3.586,08 4.315,38 13.122,95 71. Variación de existencias (a-b) -850,00-880,00-911,50-944,58-729,30-4.315,38 628 Gastos de consumo eléctrico 100,00 105,00 110,25 115,76 121,55 552,56 64. Gastos de personal 500,00 525,00 551,25 578,81 607,75 2.762,82 681 Amortización maquinaria 250,00 250,00 250,00 250,00 0,00 1.000,00 TOTAL GASTOS 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Antes de proceder al análisis de los resultados es necesario informar, brevemente, sobre los cálculos realizados: a) Existencia inicial: salvo el primer año, el resto de años coincide con las existencias finales del ejercicio anterior. b) Existencia final: el primer año recoge la suma de todos los gastos que participan en el proceso de producción, y en el resto de años además de los componentes anteriores se deben sumar las existencias iniciales por cuanto que no ha habido ninguna donación ni enajenación. c) Gastos de consumo eléctrico y de personal: tienen un incremento anual acumulativo del 5%. d) Amortización maquinaria: se ha optado por el método lineal. 5
Realizada esta breve presentación de los cálculos introducidos en la tabla, es hora de analizar los resultados: a) Dado que durante todos y cada uno de los años de estudio se produce un traslado de todos los gastos a los productos terminados, el efecto conjunto sobre la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio es que se compensan mutuamente y, por tanto el resultado es nulo. b) La suma de todos los gastos durante todos los años (4.315,38) se ha trasladado como mayor valor de los productos terminados, y hasta que estos no se enajenen o salgan del almacén por otra circunstancia, no generarán resultado económico alguno, salvo que la existencia de una pérdida de valor reversible provoque el obligado movimiento de la provisión por depreciación de existencias. En esta segunda hipótesis, por una decisión estratégica de la empresa, se ha optado por imputar el coste de amortización de la maquinaria en un período inferior (4 años) al del registro contable. SEGUNDA HIPÓTESIS: AMORTIZACIÓN 5 AÑOS IMPUTACIÓN A COSTES 4 AÑOS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS AÑOS Cta. DEBE (GASTOS) 1 2 3 4 5 TOTAL a) Existencia inicial 0,00 850,00 1.730,00 2.641,50 3.586,08 8.807,58 b) Existencia final 850,00 1.730,00 2.641,50 3.586,08 4.315,38 13.122,95 71. Variación de existencias (a-b) -850,00-880,00-911,50-944,58-729,30-4.315,38 628 Gastos de consumo eléctrico 100,00 105,00 110,25 115,76 121,55 552,56 64. Gastos de personal 500,00 525,00 551,25 578,81 607,75 2.762,82 681 Amortización maquinaria 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 1.000,00 TOTAL GASTOS -50,00-50,00-50,00-50,00 200,00 0,00 6
Como consecuencia del cambio de criterio de imputación realizado se debe tener en cuenta que en el cálculo de las existencias finales de cada ejercicio participan, además de las iniciales (excepto el primer año), los gastos de consumo eléctrico y de personal y una cuantía anual de 250 euros en concepto de amortización de la maquinaria (1.000,00/4 años). Los resultados que este cambio de criterio genera en la tabla son los siguientes: a) Dado que los costes en concepto de amortización de la maquinaria imputados al producto final durante los primeros cuatro años son superiores (250,00 cada año) a los registrador contablemente (200,00) se produce un resultado positivo de 50,00 durante cada uno de estos años. El quinto año, dado que los costes de los productos finales no recogen cantidad alguna en concepto de costes de amortización, se recupera la situación. Esta fórmula de acortar en el tiempo la imputación de los gastos de amortización, genera temporalmente, una mejora del resultado contable que se ajusta en el período o períodos en los que se invierte la tendencia. b) Aunque existe un proceso asincrónico en el registro de la amortización y su imputación al producto final, el resultado conjunto (al margen del coste financiero o coste de oportunidad asociado a la operación) es el mismo que en el caso anterior: no se ha generado resultado económico alguno porque la totalidad del gasto de amortización de la maquinaria se ha incorporado como mayor valor de los productos terminados. En la tercera hipótesis invertimos el orden: la amortización contable se realiza en un período más corto (cuatro años) que su imputación como coste a los productos terminados (cinco años). El efecto de este cambio de criterio se recoge en la tabla de la página siguiente: 7
TERCERA HIPÓTESIS: AMORTIZACIÓN 4 AÑOS IMPUTACIÓN A COSTES 5 AÑOS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS AÑOS Cta. DEBE (GASTOS) 1 2 3 4 5 TOTAL a) Existencia inicial 0,00 800,00 1.630,00 2.491,50 3.386,08 8.307,58 b) Existencia final 800,00 1.630,00 2.491,50 3.386,08 4.315,38 12.622,95 71. Variación de existencias (a-b) -800,00-830,00-861,50-894,58-929,30-4.315,38 628 Gastos de consumo eléctrico 100,00 105,00 110,25 115,76 121,55 552,56 64. Gastos de personal 500,00 525,00 551,25 578,81 607,75 2.762,82 681 Amortización maquinaria 250,00 250,00 250,00 250,00 0,00 1.000,00 TOTAL GASTOS 50,00 50,00 50,00 50,00-200,00 0,00 Los resultados son los inversos del caso anterior: dado que contablemente se amortiza más (250,00), y por tanto se gasta más de lo que se traslada como mayor valor del producto final (200,00) durante cuatro años, el efecto económico es negativo durante este período (50,00 de pérdida anual), situación que se corrige en el quinto y último año dado que en este no se amortiza contablemente y sin embargo el producto final recoge las 200,00 unidades monetarias correspondientes al coste de amortización. No obstante, al igual que en los dos casos anteriores, el resultado conjunto es nulo. Para finalizar con el cuadro de hipótesis de trabajo, se ha seguido con el planteamiento de acortar en el tiempo el gasto contable amortizado (4 años) y prolongar su proceso de imputación a los productos terminados (8 años). La diferencia, en relación al caso anterior es que, si el horizonte de análisis se reduce a 5 años, no ha habido tiempo suficiente para trasladar al producto final (3.940,38) la totalidad de los costes generados por los tres componentes (4.315,38) durante estos cinco años, y la diferencia (375,00) se distribuirá de forma uniforme durante los tres próximos años. 8
CUARTA HIPÓTESIS: AMORTIZACIÓN 4 AÑOS IMPUTACIÓN A COSTES 8 AÑOS CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS AÑOS Cta. DEBE (GASTOS) 1 2 3 4 5 TOTAL a) Existencia inicial 0,00 725,00 1.480,00 2.266,50 3.086,08 7.557,58 b) Existencia final 725,00 1.480,00 2.266,50 3.086,08 3.940,38 11.497,95 71. Variación de existencias (a-b) -725,00-755,00-786,50-819,58-854,30-3.940,38 628 Gastos de consumo eléctrico 100,00 105,00 110,25 115,76 121,55 552,56 64. Gastos de personal 500,00 525,00 551,25 578,81 607,75 2.762,82 681 Amortización maquinaria 250,00 250,00 250,00 250,00 0,00 1.000,00 TOTAL GASTOS 125,00 125,00 125,00 125,00-125,00 375,00 6.- OPINIÓN PERSONAL: Como conclusión de lo recogido en los puntos anteriores, afirmo que: a) los gastos de amortización, al igual que el resto de gastos que participan en el proceso de producción, deben ser incorporados como mayor valor de los productos terminados en la medida en que pueda establecerse una relación directa o utilizando criterios de reparto o distribución razonables. b) Tal y como se ha podido observar en las tablas recogidas en el punto anterior, no existe duplicidad alguna entre los gastos amortizables, registrados como tales haciendo uso de la cuenta contable correspondiente, y los costes de amortización imputados como mayor valor de los productos terminados. El proceso de conversión de un gasto (amortización) en una existencia (producto terminado), no debe generar resultado alguno. 9
c) En el caso de que se omitiera el registro contable de las amortizaciones por entender que tal comportamiento podría generar algún tipo de distorsión en la cuenta de pérdida y ganancias al haber sido incluidos sus importes como componentes positivos en los costes de productos terminados, se estaría registrando doblemente un resultado positivo: el año de imputación de los gastos de amortización al producto terminado generaría un movimiento de signo negativo en la zona del DEBE de la cuenta de resultados (a igualdad de ingresos, un menor gasto genera un resultado más positivo), y en el momento de la enajenación, si ésta ha sido por un importe superior al de coste volvería a generar otro movimiento positivo dado que el importe del HABER (precio de venta) sería superior al movimiento de la zona del DEBE (precio de coste). En Donostia-San Sebastián, a tres de noviembre de dos mil seis. Fdo. Agustin Erkizia Olaizola Departamento de Economía Financiera I Profesor Titular de Escuela Universitaria 10