IVA: EXENCIÓN DE LOS SERVICIOS EDUCATIVOS Desde la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 4 de marzo de 1993 se ha venido exigiendo, para ser considerada entidad privada autorizada, contar con la oportuna autorización administrativa cuando la legislación autonómica así lo exigía, pues las competencias en materia educativa están transferidas. Sin embargo, con fundamento en la jurisprudencia del TJCE y en concreto en la sentencia de dicho Tribunal de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, la DGT en la consulta vinculante de 16 de febrero de 2006 (y otras posteriores de 3 de mayo de 2006 y 8 de junio de 2006) señala que de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la referida sentencia ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva, pues tal exigencia no respeta la neutralidad fiscal. ANTECEDENTES DE HECHO: La recurrente no repercutió el IVA sobre determinadas prestaciones de servicios realizadas a determinados clientes (en general, Administraciones Públicas locales), habiéndose justificado tal omisión en la circunstancia de que tales servicios se enmarcan en una actividad vinculada a la enseñanza, a la que resulta aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.9 de la Ley 37/1992, del IVA. Habiéndole sido requerida la aportación de la correspondiente autorización de la CCAA para la impartición de dichos cursos, según consta en diligencias de fechas 4 y 25 de abril de 2001, la misma no fue aportada. La Inspección entendió que la exención es aplicable cuando se cumplen dos tipos de requisitos: a) Objetivo: Los propios de la actividad desarrollada que debe ser típicamente educativa; y b) Subjetivo: Dicha actividad debe ser realizada por entidades de derecho público o privadas autorizadas para su ejercicio. TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUNYA Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª): Sentencia núm. 544, de 9.Mayo.2011. Ponente: Ilma. Sra. Doña Pilar GALINDO MORELL. Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña: Resolución desestimatoria de 2.Julio.2006. Normativa: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículo 20.Uno.9º. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 2 de julio de 2006, que en la reclamación económico-administrativa núm. 08/01452/2002 interpuesta contra acuerdo dictado el 27 de diciembre de 2001 por la Dependencia de Inspección de la Delegación en Barcelona de la de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de liquidación dimanante de acta suscrita en disconformidad (IVA 1996-1999) y sanción por infracción tributaria grave acuerda: «Estimar en parte la presente reclamación, anulando la liquidación de cuota e intereses de demora, que deberá ser sustituida por otra en la que se corrijan los errores de liquidación advertidos en el fundamento séptimo y anulando la sanción impuesta». SEGUNDO Son antecedentes esenciales de la cuestión controvertida los siguientes, reflejados en los «hechos» de la resolución impugnada del TEARC: 1.- En fecha 24 de octubre de 2001, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad recurrente acta definitiva suscrita en disconformidad (modelo A02) número 70470304 por el concepto tributario y períodos arriba indicados. 2.- En fecha 27 de diciembre de 2001 el Inspector Jefe dictó acuerdo confirmando la cuota propuesta y rectificando el cálculo
de los intereses de demora, de acuerdo con las circunstancias que en el acuerdo se expresaban. 3.- Del expediente remitido resulta que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos: El interesado había presentado autoliquidaciones trimestrales del IVA respecto del cuarto trimestre de 1996 y de los cuatro trimestres de 1997, 1998 y 1999 con el detalle que se recoge en el acta. La actividad principal de la interesada, encuadrada en ei epígrafe 843, fue la de Otros servicios técnicos n.c.o.p., en el marco de la agrupación 84, destinada a Servicios prestados a las empresas. En la inscripción n 1 hecha en el Registro Mercantil, se hizo constar:... la. realización de actividades, servicios y trabajos de investigación, consultoría y formación encaminados al desarrollo y mejora del funcionamiento de organizaciones públicas en empresas públicas y privadas, mediante la creación y difusión de métodos y procedimientos adecuados a las circunstancias... La recurrente no repercutió el IVA sobre determinadas prestaciones de servicios realizadas a determinados clientes (en general, AAPP locales), cuyo soporte documental y desglose aparece incorporado en el expediente remitido, habiéndose justificado tal omisión en la circunstancia de que tales servicios se enmarcan en una actividad vinculada a la enseñanza, a la que resulta aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.9 de la Ley 37/1992, del (LIVA). Habiéndole sido requerida la aportación de la correspondiente autorización de la CCAA para la impartición de dichos cursos, según consta en diligencias de fechas 4 y 25 de abril de 2001, la misma no fue aportada. La Inspección entiende que, según el artículo 20 Uno 9º de la Ley 37/1992, y el art. 7 del RD 1624/1992, por el que se aprobó el Reglamento del impuesto, la exención es aplicable cuando se cumplen dos tipos de requisitos: a) Objetivo: Los propios de la actividad desarrollada que debe ser típicamente educativa. b) Subjetivo: Dicha actividad debe ser realizada por entidades de derecho público o privadas autorizadas para su ejercicio. Asimismo tampoco se efectuó repercusión del IVA sobre determinadas prestaciones de servicios, cuyo soporte documental y desglose también aparece incorporado en el expediente remitido, caracterizados por la circunstancia de que los destinatarios resultaban ser entidades de carácter público ubicadas fuera del territorio de aplicación del impuesto (Canarias, Ceuta o Melilla). La Inspección entiende que, según el art. 70.Uno.5 y 70 Dos de la Ley 37/1992, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto y, en consecuencia, serán gravados en el mismo, los servicios de consultoría y asistencia cuando el destinatario, no empresario, esté domiciliado en el interior de la Unión Europea, Canarias, Ceuta o Melilla. 4.- Por otro lado, mediante acuerdo del Adjunto al Inspector Jefe de fecha 24 de octubre de 2001 se autorizó la incoación del correspondiente expediente sancionador. En fecha 27 de diciembre de 2001, notificado el 9 de enero de 2002, se dictó acto administrativo de imposición de sanción al concurrir la conducta tipificada en el artículo 79.a) y d) de la Ley 230/1963, General Tributaria, por haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria (4T/97, 4T/98 y 1T/2T/3T/99) y acreditar improcedentemente cuotas a compensar en periodos siguientes (4T/99), siendo resultado de aplicar la sanción mínima del 50% a las cuotas no ingresadas (art. 87.1 LGT) y del 15% a las indebidamente acreditadas (art. 88.1 LGT). 5.- Disconforme con ambos acuerdos, en fecha 25 de enero de 2002, interpuso reclamación económico-administrativa. En su escrito de alegaciones manifestó lo siguiente: Nulidad del acto impugnado (art. 62 Ley 30/1992) puesto que los órganos de las AAPP pagadoras de las facturas por ella emitidas tenían la consideración de interesados en el procedimiento, así como los interventores que fiscalizaron su pago sin haber formulado reparo alguno. En consecuencia, también advirtió de la necesidad de que fuesen citados y oídos en el marco de estas actuaciones, si bien nada se ha resuelto sobre el particular, con vulneración de lo dispuesto en el art. 3.k) de la ley 1/1998. Según el art. 29.2.e) de la Ley 30/1992, los funcionarios de la AEAT, en todas sus actuaciones de este expediente, incurren en motivo de abstención, por estar al servicio de una persona jurídica que tiene interés directo en el asunto; de modo que el sistema retributivo de determinados niveles de funcionarios es inconstitucional, por quebrantar los imperativos de objetividad de la Administración, así como la imparcialidad de los funcionarios. Respecto de la primera cuestión de fondo, en los Estatutos sociales de la entidad figuran, como integrante de su objeto social, las actividades de formación que comprenden cursos de aprendizaje, seminarios, sesiones de debate, reflexión e información. Por consiguiente, los cursos impartidos por la sociedad, sin repercusión del IVA, fueron realizados para la Administración Pública,
financiados por ésta e impartidos a sus funcionarios. Y, en todos ellos, la sociedad ha reunido los requisitos exigidos por la Ley 13/1995, de Contratos con la AAPP, que los contrataban y financiaban, en el marco de la formación y reciclaje profesional de sus empleados, entendiendo, en consecuencia, que la interesada reunía el requisito de idoneidad, por disponer de cuantas autorizaciones administrativas fueran precisas para impartirlos. Así las cosas, de resultar exigible la autorización a que se hace referencia en la diligencia n 8 y de no disponer de ella la sociedad, no habría podido contratar la prestación de tales servicios con ninguna Administración Pública. Respecto de la segunda cuestión de fondo debatida, siguiendo la consulta 1187/1999 de la Dirección General de Tributos, no puede afirmarse, sin más, que los Entes Públicos ubicados en Canarias, Ceuta y Melilla, destinatarios de los servicios prestados, constituyen instituciones dedicadas, exclusivamente, al ejercicio de funciones públicas, ignorando que se dedican a desarrollar una serie de actividades que conllevan la ordenación, por cuenta propia, de factores de producción, materiales y humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Finalmente, advierte de la existencia de diversos errores materiales advertidos en el acta de disconformidad. TERCERO Las alegaciones de la demanda vienen a insistir en las cuestiones planteadas en la vía económico-administrativa previa, a saber: 1º) Nulidad del acto administrativo al entender que las Administraciones Públicas a las que emitió las facturas deberían haber sido citadas como interesadas en el procedimiento económico administrativo. 2º) Causa de abstención de los funcionarios actuantes al tener relación de servicio con persona directamente interesada en el asunto. 3º) Cumplimiento de los requisitos exigidos para que proceda la exención prevista en el artículo 20. Uno. 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA). 4º) No sujeción al impuesto de determinados servicios cuando el destinatario esté domiciliado en Canarias, Ceuta o Melilla. CUARTO En cuanto a dos primeras cuestiones señaladas, la resolución del TEARC señala lo siguiente: «En primer lugar, respecto de la alegación de nulidad del acto impugnado, al no haber sido citados y oídos los órganos de las AAPP pagadoras y los correspondientes interventores que fiscalizaron las operaciones y con ello vulnerar, según el art. 3 k)de la Ley 30/1992, por no haber sido tenidas en cuenta las alegaciones formuladas, este Tribunal comparte el criterio del Inspector jefe en el acuerdo impugnado, al no apreciarse que el vicio advertido pueda ser incardinado en ninguna de las causas de nulidad previstas en el artículo 62 de la Ley 30/1992 ni el artículo 153 de la Ley 230/1963, General Tributaria, tampoco puede considerarse interesadas a dichas AAPP, por cuanto, no habiendo promovido el procedimiento de referencia, tampoco son titulares de derechos ni intereses legítimos que puedan resultar afectados por su resolución, ni se han personado en el mismo. En segundo lugar, respecto de la causa de abstención que, a decir de la interesada, afecta a todos los funcionarios de la AEAT, en todas sus actuaciones de este expediente, por causa de la inconstitucionalidad de su sistema retributivo, cabe compartir, nuevamente, el criterio manifestado por el Inspector Jefe en el acuerdo impugnado ya que, de aceptarse la tesis descrita, ningún funcionario de la AEAT podría cumplir, precisamente, su función; esto es, la función que justificó su creación y que sigue justificando su existencia legal, al amparo de lo dispuesto en el art. 103 de la Constitución». Pese a ello, la demanda insiste en que las causas de nulidad alegadas y en la causa de abstención de los funcionarios actuantes. En relación a dichas alegaciones, como señala, de manera reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo (ad exemplum sentencia de 21 de junio de 2006), el procedimiento administrativo tiene una doble finalidad: servir de garantía de los derechos individuales y, con respecto a la Administración, contribuir al acierto de las resoluciones administrativas. De aquí que el ordenamiento jurídico atribuya diversas consecuencias a los defectos de procedimiento en función de la gravedad de los mismos. En los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, la consecuencia ha de ser la declaración de la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen -artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 y 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-. Los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992-. No obstante, se admite la categoría de las denominadas irregularidades no invalidantes para determinadas actuaciones administrativas con defecto de
forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-. Así se deduce de la regulación contenida en el artículo 63.2. y 3 de la Ley 30/1992. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido pues especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido. (SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000). Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por haberse utilizado un procedimiento no previsto. En el presente caso, la entidad recurrente alega nulidad de pleno derecho, ex artículo 62 de la ley 30/1992, al no haber sido citadas como interesadas las distintas administraciones públicas a las que emitió las facturas como consecuencia de los diferentes cursos impartidos pero sin concretar cual de esas causas de nulidad pudieran concurrir en el supuesto enjuiciado, estimando la Sala que no concurre ninguna de ellas, sin que tampoco pueda apreciarse indefensión de clase alguna dados los extensos argumentos sostenidos en su escrito rector, haciendo suyos igualmente los razonamientos de la resolución impugnada en relación a esta cuestión. Respecto de la causa de abstención de los funcionarios actuantes al tener una relación de servicio con persona jurídica interesada directamente en el asunto, sostiene la recurrente que la Agencia Tributaria se financia con un porcentaje de la recaudación que se deriva de sus actuaciones, por lo que tiene interés en obtener la mayor recaudación posible y a través de los mecanismos retributivos que la propia Ley propicia los funcionarios de la Agencia participan de dicho interés (sic). Como ha señalado el TS en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2009 recogiendo anteriores pronunciamientos recogidos en las sentencias de 11 de abril, 30 de noviembre, 11 de diciembre de 2007 y 18 de febrero de 2009: En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación: el de las transferencias presupuestarias y un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990. La afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución. La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares. De otra parte, la argumentación de la recurrente, si bien comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la privatización de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de ponerse en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución según el cual la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales, queda enervada por el derecho de todo contribuyente a impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones (citado art. 103.2); y, entre tales Leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. De acuerdo con lo expuesto, las dos primeras cuestiones planteadas deben ser desestimadas. QUINTO La cuestión a debatir en la presente litis queda centrada, dada la anulación de la sanción por parte del TEARC, en determinar la conformidad o no al derecho de la regularización por IVA practicada por la Inspección. Respecto a la procedencia de la exención prevista en el artículo 20.Uno 9º de la LIVA, dicho precepto señala que: Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1264/1992, de 29 de diciembre en la redacción dada al mismo por el RD 296/1998, señala: Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado Uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate. La resolución del TEARC impugnada reconoce que queda acreditado el requisito objetivo de la exención pretendida puesto que la actividad que documentan las facturas aportadas está relacionada con la enseñanza y el reciclaje profesional, reconduciendo la cuestión al requisito subjetivo, es decir, que se trate de entidades autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, señalando que la recurrente no dispone de la autorización o reconocimiento exigidos en la norma tributaria alegando la resolución del TEAC de fecha 15 de febrero de 2006 que señala que el Reglamento no exige más, y reitera la necesidad de la autorización al referirse a los centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada. Es lógico que así sea, dada la condición de la norma, que lo que sí hace es precisar quien debe dar esa autorización. Pues bien, autorizar, según el Diccionario de la Lengua en su acepción más lógica, es comprobar una cosa con autoridad, aprobar, y tiene como sinónimo consentir. Efectivamente, desde la Resolución del Dirección General de Tributos (DGT) de 4 de marzo de 1993 se ha venido exigiendo, para ser considerada entidad privada autorizada, contar con la oportuna autorización administrativa cuando la legislación autonómica así lo exigía, pues las competencias en materia educativa están transferidas. Sin embargo, con fundamento en la jurisprudencia del TJCE y en concreto en la sentencia de dicho Tribunal de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, la DGT en la consulta vinculante de 16 de febrero de 2006 (y otras posteriores de 3 de mayo de 2006 y 8 de junio de 2006) señala que de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la referida sentencia ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva, pues tal exigencia no respecta la neutralidad fiscal. En atención a lo expuesto y no siendo, por tanto, necesaria para la actividad de que se trata la exigencia de autorización, se estima por la Sala que la entidad recurrente reúne los requisitos exigidos para que le resulte de aplicación la exención pretendida, por lo que la actividad llevada a cabo por la recurrente está exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 Uno 9º de la LIVA. En atención a lo expuesto, procede, de conformidad con lo pretendido, la anulación de la liquidación impugnada al tratarse de una actividad exenta. SEXTO En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contenciosoadministrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998. VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación. F A L L A M O S Estimamos el recurso contencioso-administrativo número 1168/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la Anulamos por no hallarse ajustada a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución, declarando la nulidad de la liquidación impugnada; sin hacer especial condena en costas. Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con
el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo. Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.