Conferencia - Coloquio: La independencia del auditor 25 de marzo de 2003
REFLEXIONES SOBRE EL PRINCIPIO DE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR José Mª. Garrido García Catedrático de Derecho Mercantil SUMARIO: I. INTRODUCCION...44 II. EL CONCEPTO DE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR...45 III. LOS RIESGOS DE PERDIDA DE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR Y LAS NUEVAS EXIGENCIAS DE INDEPENDENCIA...47 IV. MEDIDAS PARA REFORZAR LA INDEPENDENCIA 43
ANALES V (2002-2003) DEL AUDITOR...51 V. LAS NUEVAS NORMAS ESPANOLAS EN MATERIA DE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR...54 1 V., desde el punto de vista del análisis económico del Derecho, C. PAZ-ARES, La ley, el mercado y la independencia del auditor, Madrid, 1996; F. MARCOS, la independencia del auditor y las cuasi-rentas, en RDBB, 2000, p. 175 ss. 2 Así, la Securities Act de 1933 y la Securities Exchange Act de 1934, exigen que las sociedades emisoras tienen que tener las cuentas visadas por un independent public accountant. Este es el origen de la auditoría obligatoria. 3 V. R. L. WATTS J. L. ZIMMERMAN, Agency Problems, Auditing, and the Theory of the Firm. Some Evidence, en J. L. & Econ., 1983, p. 613 ss. Se trata de una relación en la que actor (el auditor) desarrolla una actividad remunerada por otra parte (la 44
La independencia del auditor I. INTRODUCCION. Desde que la labor de control de la contabilidad de ciertas sociedades, y, especialmente, de las sociedades cotizadas, fue atribuida a expertos en la materia por imperativo legal, la cuestión de la independencia de los sujetos que debían llevar a cabo esa tarea de verificación y control se ha situado en el centro de un apasionado debate 1. De hecho puede afirmarse, sin temor a la exageración, que la historia de la auditoría está directamente vinculada al desarrollo y evoluciones del principio de independencia del auditor. La historia del principio de independencia de los auditores se remonta a los orígenes mismos de la actividad de auditoría. Mientras que la contabilidad fue una actividad privada, mediante la cual los comerciantes podían organizar su actividad con racionalidad, la relación entre contable y comerciante se regía por normas similares a las que regulan la relación entre médico y paciente, o entre abogado y cliente, es decir, la relación del contable con el comerciante se basaba en la confianza, el contable tan sólo tenía deberes hacia su cliente, y la relación entera quedaba sujeta a deberes de profesionalidad y de confidencialidad. La crisis de 1929 y el nacimiento de la moderna regulación de los mercados de valores en los Estados Unidos de América transformaron radicalmente la formulación de la contabilidad de las sociedades emisoras 2. Al tratarse de sociedades que emiten valores que son colocados entre el público, es preciso que la valoración de los mismos se ajuste a la realidad económica de las sociedades emisoras, y para ello es fundamental que las cuentas de esas sociedades estén empresa auditada) pero la actividad es realizada en interés de un tercero (el público). Lógicamente, existe un supuesto de riesgo moral (moral hazard), puesto que el auditor puede recibir un pago encubierto de la empresa a efectos de inducir a negaño a los inversores. V. C. W. JEVONS LEE Y. JOSEPH LIAN, Low Balling, Legal Liability and Auditor Independence, en The Accounting Review, Oct. 1998. 4 V. W. W. BRATTON, Shareholder Value, Financial Conservatism, and Auditor Independence, Georgetown Law and Economics Research Paper No. 454080. 5 Como se ha señalado en nuestra doctrina (C. AMESTI MENDIZÁBAL, Algunas consideraciones de urgencia sobre la independencia del auditor, en RDBB, 2002, p. 47 ss., 45
ANALES V (2002-2003) adecuadamente verificadas. De acuerdo con este razonamiento, las sociedades emisoras requerían una labor de verificación y control de las cuentas, de naturaleza bien diversa a la de formación de la contabilidad. Este es el origen de la auditoría de cuentas, aunque esta actividad pueda contar con algún antecedente más remoto. El auditor de cuentas es un contable, por profesión, pero desarrolla una función diversa, en la medida en que controla y verifica la contabilidad para que el público pueda invertir con confianza sus ahorros en los valores emitidos por las sociedades. Así, el auditor desarrolla una labor de control de los gestores en beneficio de los accionistas 3. Sin embargo, y muy a pesar de la dimensión pública del trabajo del auditor, la posición de auditor no es una posición de carácter público, sino que sigue subsistiendo una relación de derecho privado entre la sociedad emisora y el auditor. El auditor percibe sus honorarios de la sociedad cuyas cuentas ha de controlar, y no del público, a quien en teoría va destinada la actividad desarrollada por el auditor. Esta discrepancia en la estructura de la relación jurídica de auditoría está en la base de la preocupación por la independencia de los auditores 4. Suele aludirse, por parte de los especialistas en auditoría, que existe una brecha entre las expectativas que la auditoría genera en el público inversor y las 6 Por ello COFFEE habla de independence of mind e independence in appearance : v. J. C. COFFEE, Statutory audit. Independence and Objectivity. Common Core Principles for the Guidance of the European Profession, 1998. En los criterios españoles también se alude al estado mental del auditor: independencia es la actitud mental que permite al auditor actuar con total libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de conclusiones (Norma técnica de auditoría 1.3.4). 7 Así, la definición de independencia finalmente adoptada por la SEC: v. Final Rule: Revision of the Commission s Auditor Independence Requirements, 17 CFR 210 (2000). Regla 2-10(b) de la Regulation S-X: The Commission will not recognize an accountant as independent, with respect to an audit. Client, if the accountant is not, or a reasonable investor with knowledge of all relevant facts and circumstances would con- 46
La independencia del auditor reales posibilidades que la auditoría representa (expectations gap). Sin embargo, siendo cierto que no puede esperarse de los auditores que detecten y pongan al descubierto todas las irregularidades que existen en las sociedades auditadas, no es menos cierto que la profesión auditora debe luchar por alcanzar y mantener la respetabilidad ética frente a las sospechas de connivencia o tolerancia con el fraude y la irregularidad contable. Esa, y no otra, debe ser la orientación a adoptar cuando se examina la cuestión de la independencia del auditor. II. EL CONCEPTO DE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR. Como se ha señalado, la función del auditor está directamente relacionada con la necesidad de la independencia del mismo 5. En la jurisprudencia del Tribunal Supremo de los Estados Unidos se ha hecho hincapié en la responsabilidad pública que asume el auditor de sociedades emisoras, que trasciende la relación privada con el cliente auditado (US v. Arthur Young Co. et al.,en 465 US, p. 805 ss., p. 817 (1984)) y que, por tanto, se requiere la independencia para que puedan alcanzarse los fines propios de la auditoría. Ha de señalarse, no obstante, que la independencia del auditor no constituye un tema aislado, sino que está relacionado también con la competencia o pro- 8 No cabe duda de que el daño que el caso Enron ha procurado a la percepción que se tiene sobre independencia del auditor ha sido enorme: v. M. EDUARDO T. ZHANG B. C. MOORE, The Effect of the Enron Collapse on Investor Perceptions of Auditor Independence and Financial Statement Reliability, en http://ssrn.com. 9 V. J. C. COFFEE, Jr., The Acquiescent Gatekeeper: Reputational Intermediaries, Auditor Independence and the Governance of Accounting, en 2001 (www.law.columbia.edu/lawec/). Working paper no. 191. Coffee subraya que los auditors deberían ser independientes aunque sólo fuera porque tienen un régimen de responsabilidad estricto y porque ponen en juego su reputación, pero concluye que esos factores ceden ante las malas prácticas contables (earnings management). Sobre los daños reputacionales derivados de los escándalos contables, v. S. KRISHNAMURTY J. ZHOU N. ZHOU, Auditor Reputation, Auditor Independence and the Stock Market Reaction to Andersen s Clients, en http://ssrn.com/abstract=348960. 47
ANALES V (2002-2003) fesionalidad del auditor, entendida ésta como la posibilidad de superar las dificultades técnicas para la realización del trabajo de verificación y control de los documentos contables. Para la realización de un control eficaz, los auditores no deben ser sólo independientes, sino que han de ser también competentes. La independencia del auditor presenta dos modalidades distintas, pero que forman parte de un único principio: independencia en apariencia e independencia de hecho. La independencia de hecho es un estado mental 6, interno, en el que se encuentra el auditor, y que se caracteriza por la honradez, la integridad y la objetividad en su juicio sobre la contabilidad de la empresa auditada. Ahora bien, el acceso, por parte de un tercero, a ese estado mental interno no es posible. Por ello, el énfasis se desplaza a la independencia en apariencia. Podríamos estar tentados de señalar que como la mujer del César, el auditor no sólo tiene que ser honrado, sino que tiene que parecerlo, si no fuera porque, en el caso de los auditores, la inaccesibilidad, salvo casos extremos, al estado mental de independencia ha desplazado la importancia de la independencia de la realidad mental subjetiva a los indicios externos de independencia. Por ello, se opta por someter a control las circunstancias que, en apariencia, destruyen la sensación de independencia que ha de transmitirse al público 7. En cierto sentido, esta es una aproximación derrotista, o, si se prefiere self-defeating, ya que se da por descontado que no pueden ofrecerse garantías absolutas de objetividad e independencia, que la independencia objetiva es deseable, pero no es cognoscible, y que lo que verdaderamente importa es que no existan circunstancias que puedan hacer perder la confianza de los inversores y del público en general sobre la actividad de los auditores. Planteada la cuestión en estos términos, es decir, partiendo de que la impor- 11 Como consecuencia, los modelos de autorregulación han quedado en entredicho, y se tiende a una regulación centralizada y administrativa de la actividad de auditoría, en contra de las direcciones doctrinales que postulaban la introducción de modelos de autorregulación: Cfr. M. PRIEST, The Privatization of Regulation: Five Models of Self- 48
La independencia del auditor tancia central se encuentra en la apariencia de independencia, más que en la independencia en sí misma considerada, han de identificarse las características objetivas de las relaciones que el auditor pueda tener con la empresa auditada, para verificar si la apariencia de independencia existe o no. Desde este punto de vista, la independencia puede definirse como la falta de relaciones del auditor con el cliente, pero una falta de relaciones cualificada, ya que la falta de relaciones debe referirse a relaciones que, previamente, se han caracterizado como circunstancias que evitan objetivamente la independencia. En definitiva, el tema de la independencia del auditor se presenta desde un punto de vista negativo, resaltando los riesgos que amenazan la independencia del auditor, y estableciendo que la condición de independencia se predica de un auditor cuando no están presentes las circunstancias que previamente hayan sido calificadas como riesgos de pérdida de independencia. Por último, se hace necesario introducir un caveat a la definición del concepto de independencia: en cada país, en sociedad se percibe de manera diversa lo que constituye una falta de independencia. Por ello, es necesaria cierta labor de adaptación de los criterios generales de independencia a la realidad social en la que esos criterios han de ser aplicados. III. LOS RIESGOS DE PERDIDA DE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR Y LAS NUEVAS EXIGENCIAS DE INDEPENDENCIA. 12 En este sentido, v. J. C. COFFEE, Statutory audit. Independence and Objectivity. Common Core Principles for the Guidance of the European Profession, cit. 13 A. T. CRASSWELL, Does the Provision of non-audit Services Impair Auditor Independence?, en 3 International Journal of Auditing, p. 29 ss. (1999). 14 M. EDUARDO T. ZHANG B. C. MOORE, The Effect of the Enron Collapse on Investor Perceptions of Auditor Independence and Financial Statement Reliability, cit. 49
ANALES V (2002-2003) Los escándalos financieros de los últimos años han provocado una aparente revolución en materia de regulación del principio de independencia de los auditores. La nutrida serie de escándalos contables estadounidenses (Enron 8, Worldcom, Xerox, Adelphia, y Tyco, entre otros), que se ha extendido a la Unión Europea (Ahold, Vivendi, Parmalat) ha provocado una revisión de los fundamentos y condiciones de independencia de los auditores en Estados Unidos 9, y también en el extranjero. De hecho, existe la percepción de que los problemas en la regulación de la actividad de auditoría constituyen un problema global 10, que afecta no sólo a la regulación de la independencia del auditor, sino también al modelo de regulación de la propia actividad de auditoría 11. Ese movimiento global de reforma del principio de independencia del auditor parte de la constatación de la existencia de numerosos riesgos para la pérdida de independencia. Muchos de estos riesgos no son nuevos, pero sí se han visto exarcebados en los últimos años por el desarrollo de prácticas comerciales por parte de las grandes empresas auditoras. Los riesgos a la independencia de los auditores se engloban en torno a cinco grandes causas: la intimidación; la familiaridad o confianza; la actividad de abogacía (advocacy) o defensa del cliente; la autorrevisión del trabajo del audi- 15 V. A. T. CRASWELL D. J. STOKES J. LAUGHTON, Auditor Independence and Fee Dependence, en 33 Journal of Accounting and Economics, 2002, que sin embargo concluyen que no existe base empírica para sostener que exista pérdida de independencia. V., asimismo, F. MARCOS, The Storm over our heads: the rendering of legal services by audit firms in Spain, en International Journal of the Legal Profession, 2000, p. 11 ss. 16 V., en este sentido, M. V. PETIT LAVALL, Un supuesto de violación del deber de independencia de los auditores de cuentas: la prestación simultánea en la empresa auditada de servicios de asesoría y de auditoría de cuentas, en RJC, 1996, p. 121 ss.; M. V. PETIT LAVALL, La independencia del auditor y la Multidisciplinary Practice, en RDBB, 2002, p. 7 ss. 50
La independencia del auditor tor; y el conflicto entre el desarrollo de la auditoría y los propios intereses del auditor. La intimidación supone la existencia de presión física o psicológica por parte de la empresa auditada, a efectos de que el auditor no pueda realizar sus labores de supervisión y control de la contabilidad. En muchos casos, conduce a la intimidación la impresión que reciben los auditores de que su nombramiento depende de los gestores de la empresa cuyas cuentas auditan. Incluso en los casos en que el nombramiento corresponde a la Junta General, como en el ordenamiento español, el auditor puede percibir una realidad bien diversa, que puede conducir efectivamente a una situación de intimidación. La familiaridad o confianza también está ligada a la compleja relación que existe entre los gestores de la sociedad auditada y los auditores. En algunos casos, se trata de relaciones familiares existentes entre el auditor y los gestores de la empresa auditada. La realización de auditorías durante un largo período de tiempo puede generar una relación de confianza o familiaridad entre los gestores de la empresa y los auditores que vaya en detrimento de la necesaria independencia que deben mantener éstos. En definitiva, en algunos casos la tendencia del auditor es la de pensar en la empresa auditada, como nuestra empresa. La actividad de abogacía ha de entenderse en un sentido más amplio que el derivado de la prestación de servicios jurídicos al cliente. Se comprenden aquí, en realidad, todas aquellas situaciones en las que el auditor esté defendiendo al cliente, aunque esa defensa no responda a las funciones de un abogado en un litigio. En este sentido, el riesgo de defensa está íntimamente relacionado con 18 K. W. LAI, The Sarbanes-Oxley Act and Auditor Independence: Preliminary Evidence from Audit Opinion and Discretionary Accruals, en http://ssrn.com/abstract=438280. 19 V. H-C. YU, Legal Regimes, Damage Apportionment Rules, and Auditor Independence Theory and Experimental Evidence, en http://ssrn.com/abstract=463940). 51
ANALES V (2002-2003) el riesgo de autorrevisión, ya que será frecuente que el auditor que se encuentre en una posición de defensa de los intereses del cliente auditado se encuentre también en una situación de defensa del propio trabajo de auditoría. También puede suceder que el auditor se convierta en adversario u oponente en una contienda judicial, y ello representa, asimismo, un riesgo de advocacy 12. La autorrevisión constituye uno de los ejemplos más claros de pérdida de independencia del auditor. Si el auditor es la misma persona que formula las cuentas o que realiza valoraciones de los activos de la empresa auditada, es claro que existe un motivo para perder la independencia en la supervisión y control de las cuentas de la sociedad cliente. El conflicto entre el desarrollo de la auditoría y los propios intereses del auditor asume muy diversas formas: en los casos más flagrantes, el auditor tiene un interés financiero en la sociedad objeto de auditoría (por ejemplo, el auditor detenta una participación significativa en el capital de la sociedad auditada). En otros casos, el conflicto se presenta en formas más veladas, pero no menos acuciantes: así, la prestación de servicios ajenos a la auditoría, a la que ha dado pie la conversión de las empresas auditoras en empresas que ofrecen todo tipo de servicios (Multidisciplinary Practices, o MDP) ha sido uno de los motivos de pérdida de independencia de las auditoras más invocados por las recientes reformas del régimen de la auditoría 13. En efecto, la prestación de numerosos servicios de consultoría ha provocado, con diversos matices, que la apariencia de independencia de las empresas auditoras, y, en algunos casos, la independencia de hecho, apareciera disminuida por la existencia de sustanciosos contratos de consultoría que ligaban a las empresas auditoras con los clientes auditados. Este es, sin duda, uno de los puntos de mayor controversia en las distintas aproximaciones al tema del reforzamiento de la independencia del auditor, pues existen direcciones doctrinales que abogan por una prohibición completa de los servicios ajenos a la auditoría y direcciones que defienden una 52
La independencia del auditor aproximación más casuística a esos servicios, distinguiendo aquellos que realmente comprometen la independencia del auditor de aquellos que pueden ser prestados sin que por ello se menoscabe la independencia del auditor. Es preciso hacer hincapié en una de las principales amenazas que se presenta para la independencia del auditor, como es la prestación de servicios ajenos a la función de auditoría 14. La prestación de servicios ajenos a la auditoría ha venido dada por la peculiar situación de las empresas auditoras, que han alcanzado un gran tamaño y se encuentran en un mercado maduro y de competencia limitada, que ofrece pocas perspectivas de aumento de ingresos. Por ello, algunas empresas auditoras han utilizado la auditoría como una actividad a partir de la cual venden otros servicios. Se señala, incluso, que la actividad de auditoría no resulta rentable, pero permite generar altos ingresos mediante la venta de otros servicios (esto es, la auditoría se configura como un loss-leader ). La obtención de ingresos elevados de un cliente representa, de por sí, un riesgo de pérdida de independencia del auditor, en la medida en que el auditor depende de los ingresos que proceden de un determinado cliente 15. Sin embargo, las distintas reformas que se han realizado en la materia han procurado conciliar el interés comercial de las empresas auditoras con la necesaria independencia del auditor. Así, se ha tratado de distinguir los servicios que presentan riesgos directos de pérdida de independencia de aquellos servicios que pueden prestarse sin entender que se produzca una pérdida razonable de independencia: esta política regulatoria de distinguir los distintos servicios en función del riesgo asociado a cada uno de ellos tiene el inconveniente de no abordar el problema general, esto es, la prestación de múltiples servicios en sí misma considerada como causa de la pérdida de independencia del auditor 16. Sin embargo, es posible que ante los reiterados escándalos financieros, acabe por imponerse una dirección más restrictiva, o incluso prohibitiva, de las actividades distintas de la auditoría 17. 53
ANALES V (2002-2003) IV. MEDIDAS PARA INCREMENTAR LA INDEPENDENCIA DE LOS AUDITORES. La experiencia de los últimos años ha servido para identificar nuevos riesgos de pérdida de independencia del auditor, pero no ha sido hasta que se han producido escándalos financieros cuando se han propuesto nuevas medidas para salvaguardar la independencia de los auditores. En este aspecto, destacan las nuevas normas aprobadas en Estados Unidos, la recomendación de la Unión Europea en materia de independencia del auditor (Rec. UE 2001/6942, de 12 de mayo) y la reforma de la Ley de Auditoría de Cuentas española por parte de la Ley de Medidas de reforma del sistema financiero. En especial, se destaca que la orientación estadounidense ha tenido un giro copernicano a raíz de los escándalos financieros. A partir de dichos escándalos, el Congreso estadounidense ha considerado que la profesión auditora no puede autorregularse y se ha pasado a un modelo de heterorregulación de la profesión auditora, regulación que, además, presenta tintes de extraterritorialidad. De acuerdo con la ley Sarbanes- Oxley, se restringen casi todos los servicios ajenos a la auditoría que con anterioridad estaban permitidos. Se supone que así se incrementará la independencia de los auditores 18. Se refuerza también la responsabilidad de los auditores, con la idea de que un régimen de responsabilidad más estricto influya directamente en el reforzamiento de la independencia de los auditores 19. Es bien cierto que, en última instancia, son los tribunales los garantes de la independencia de los auditores, mediante la aplicación de las normas sobre responsabilidad 20, pero no es menos cierto que la imposición de medidas preventivas, profilácticas, constituye la vía más adecuada para la conservación de la independencia de los auditores. Por ello, se repasan ahora, en abstracto, las medidas que se barajan para evitar las situaciones de falta de independencia de los auditores. 54
La independencia del auditor En primer lugar, existe una clara orientación hacia una regulación más severa de los requisitos de independencia del auditor. Se han reformulado, con carácter general, los principales riesgos de independencia del auditor (intimidación, confianza, defensa, autorrevisión, y conflicto con los propios intereses del auditor), y especialmente, se contempla con carácter restrictivo la prestación de servicios al margen de la auditoría. No obstante, vivimos en un momento en el que se ha producido una verdadera tormenta de ideas en torno a la regulación de la profesión auditora y, más en concreto, en lo que se refiere al requisito de independencia del auditor. Destaca, en primer lugar, el modelo de supervisión de la profesión auditora. Incluso en los países en los que mayor tradición tiene la autorregulación, se aboga ahora por el establecimiento de supervisores administrativos, de carácter público, de los auditores. El modelo basado en la autorregulación y el control por los propios miembros de la profesión (peer review) se encuentra ampliamente desacreditado. En la línea de reforzar la supervisión del trabajo de los auditores, se ha discutido en varios países sobre la conveniencia de establecer el deber de los auditores de denunciar la existencia de malas prácticas contables a los supervisores competentes, si bien se aprecia que estas medidas colisionan con el deber de secreto que corresponde a los auditores. Se ha defendido, asimismo, el acceso de los supervisores a los papeles de trabajo de los auditores. Quizá las medidas que presenten mayor interés para salvaguardar la independencia de los auditores son las referidas a la transparencia de las relaciones entre la empresa de auditoría y la empresa auditada. Con ello se persigue que los inversores puedan apreciar el grado de dependencia de una determinada audito- 21 Es necesario recordar que, durante cierto tiempo, la legislación española contuvo una limitación mayor, cual era la rotación de empresas auditoras, hasta la eliminación de esta prohibición por la Disposición Adicional sexta de la Ley de Sociedades de 55
ANALES V (2002-2003) ra de los ingresos que le proporciona un determinado cliente, y juzgar así el grado de independencia. Al respecto, se ha señalado que la transparencia total en las relaciones comerciales entre la empresa auditora y la empresa auditada daña innecesariamente la confianza de los inversores, puesto que puede haber independencia de hecho, mientras que las relaciones comerciales pueden dañar la independencia en apariencia. Sin embargo, este argumento debe ser desechado, puesto que todas las medidas que intentan salvaguardar la independencia de los auditores se refieren a circunstancias sintomáticas de pérdida de independencia, y el efecto contraproducente citado puede predicarse de todas ellas. Se aduce, además, que la transparencia en las relaciones entre la sociedad auditada y la empresa de auditoría inducirá necesariamente a la cesación en la prestación de numerosos servicios por parte de las empresas de auditoría a sus clientes, y que con ello se perderán cuantiosos ahorros de costes debido al conocimiento profundo que la empresa de auditoría tiene ( economies of scope ). Realmente, esa es la finalidad de la medida, que en algunos casos ha ido acompañada no ya de la transparencia, sino de la prohibición directa de prestación de ciertos servicios que comprometen, en todo caso, la independencia del auditor. Aunque la consideración al argumento de la relación coste/beneficio de la regulación pudiera ser relevante, lo cierto es que cada vez son más los que reclaman que se establezca una prohibición total de prestación de servicios ajenos a la auditoría por parte de las empresas auditoras. Por otro lado, los defensores de la prestación de servicios múltiples han llegado al extremo de afirmar que la auditoría pierde eficiencia cuando no se prestan servicios complementarios de la misma. También se proponen medidas que apuntan al establecimiento de incompatibilidades que afecten a los auditores. La incompatibilidad se entiende en sen- 22 S. M. O CONNOR, The Inevitability of Enron and the Impossibility of Auditor 56