BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS:

Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. R1402006T BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las ocho horas veinticinco minutos del día dieciséis de noviembre del año dos mil quince. VISTOS en apelación la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas diez minutos del día trece de enero del año dos mil catorce, a nombre de ---------------, que se abrevia ---------------, por medio de la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la citada sociedad, disminución de saldo a favor o excedente declarado en forma indebida, respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez, por el valor de CUARENTA Y TRES MIL SETECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y CINCO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $43,794.55), el cual constituirá deuda tributaria de conformidad a lo dispuesto en el artículo 74-A inciso segundo del Código Tributario; y, 2) DETERMINAR nuevo saldo a favor de la referida sociedad, en concepto de excedente de impuesto sobre la renta, por la cantidad de TRESCIENTOS TRES DÓLARES DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $303.02), respecto del ejercicio impositivo antes mencionado. Y CONSIDERANDO: I.- Que la licenciada ---------------, en su calidad de apoderada especial administrativa de ---------------, que se abrevia ---------------, al interponer Recurso de Apelación expresó no estar de acuerdo con la Resolución impugnada, por las razones siguientes: 1. Ingresos no declarados: de acuerdo a resultados de la auditoría, se argumenta que mi representada omitió declarar rentas gravadas por la cantidad de ciento ocho mil ochocientos nueve 12/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$108,809.12), debido a haber disminuido los ingresos por medio de notas de crédito no emitidas y que físicamente están en blanco y sin valores por la cantidad total de ciento dos mil setecientos cuarenta y ocho 66/100 dólares de los Estados Unidos de América 9ª. Calle Poniente No. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A. Teléfonos: (503) 2244-4200; (503) 2244-4224. PRIMER TRIBUNAL CERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION.

(US$102,748.66), así como por disminuir ingresos mediante notas de crédito emitidas y que la sociedad fiscalizada tiene en su poder el juego completo en sus archivos, es decir, no fueron entregadas a los clientes por la suma de seis mil sesenta 46/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$6,060.46). Al respecto, es importante aclarar que las operaciones económicas y comerciales que mi representada desarrolla, son de venta al detalle y que la gran mayoría de sus clientes son pequeños comerciantes propietarios de tiendas a nivel nacional, a los cuales se les vende a través de facturas de consumidor final, ya que no están registrados como contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por tanto, cuando ocurren devoluciones de mercadería es muy costoso hacerles llegar una nueva factura corregida, la única manera de poder disminuir la venta e ingresar dicha mercadería a nuestros inventarios es mediante una nota de crédito, ya que por una limitante en nuestro sistema de facturación y control de cuentas por cobrar así se tenía que operar. La operación de devoluciones de venta de mercaderías es por tanto, una operación real y continua en las operaciones comerciales que mi representada desarrolla y la emisión de la nota de crédito es un requisito que el sistema informático solicita para ajustar la venta y cuadrar con la liquidación real de efectivo recibido del cliente por el pago de la factura ( ). Este procedimiento fue comprobado por los auditores delegados por dicha subdirección, tal como lo establecen los procedimientos de auditoría desarrollados en la página 15 y 16 del informe de fecha veinticinco de septiembre de dos mil trece, referencia ---------------. Asimismo, se manifestó a los auditores, que el hecho de que las notas de crédito no estuviesen impresas se debió a un error en el sistema informático de facturación, no obstante, los documentos correlativos fueron reservados para su posterior impresión, comprobando los auditores que efectivamente, los documentos existen. Adicionalmente, la mercancía devuelta también es reingresada al inventario, en cumplimiento a lo que establece el artículo 142 del Código Tributario, con lo cual, disminuye el costo de venta, por tanto, al omitir el registro de la devolución, se estaría duplicando un ingreso y pagando doble impuesto sobre la renta, situación que también 2

fue comprobada por los auditores y que ponen de manifiesto al declarar en su informe se concluye que la sociedad fiscalizada ---------------, cumplió con la obligación de llevar registros de control de inventario, que reflejan su real movimiento, valuación, resultado de las operaciones, el valor de los bienes inventariados, así como la descripción detallada de los bienes que permitieran individualizarlos e identificarlos plenamente, cumplimiento lo dispuesto en el artículo 142 inciso primero y tercero del código tributario. Además, las operaciones de devolución de mercaderías se pueden constatar al verificar el pago de liquidación de las facturas procedimiento que no fue desarrollado por los auditores. En vista de lo antes expuesto, se establece que hay suficientes medios de prueba para comprobar que la operación de devolución de mercadería, documentadas a través de notas de crédito, es una operación comercial real y que en ningún momento se ha afectado el interés fiscal El pretender que mi representada registre como ingresos gravables dichas devoluciones sería hacerle incurrir en una doble tributación, ya que pretende incrementar los ingresos cuando dichas devoluciones ya están disminuyendo contablemente el costo de ventas al incorporarlas nuevamente como parte de los inventarios ( ). 2. Gastos Objetados: Según informe de auditoría, se establecieron gastos objetados con base a lo establecido en el Art. 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con relación a los artículos 206 y 210 del Código Tributario, argumentando que mi representada, se dedujo indebidamente en la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo dos mil diez, gastos financieros por el valor total de sesenta y seis mil trescientos sesenta y nueve 08/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$66,369.08), por conceptos de intereses financieros originados por un refinanciamiento de deuda, provenientes del préstamo referencia ----- ---------- de fecha nueve de julio de dos mil nueve, respecto del cual, según la auditoría, no se demostró que los fondos recibidos de dicho préstamo en mención, es una renovación de un crédito originalmente contratado con --------------- en fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco, y cuyos fondos se destinaron a la compra del terreno y a la construcción de las instalaciones donde operan las oficinas y la bodega de 3

almacenamiento de los productos que mi representada comercializaba, y por lo tanto el hecho que los auditores aduzcan que dichos intereses no tengan relación con la fuente generadora de ingresos gravables es totalmente falso y fuera de contexto ( ). Por la naturaleza de la actividad que mi representada desarrolla, es imprescindible contar con instalaciones para poder almacenar adecuadamente los productos y realizar la actividad de logística para poder llevar dichos productos hasta los clientes, por tanto la construcción de dichas instalaciones es una operación directamente vinculada a la actividad generadora de ingresos gravables y por ende, perfectamente deducible del gasto por pago de intereses. El artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece claramente que son gastos deducibles los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamos toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos, los cuales deberán ser deducidos en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento. Mi representada hizo uso de una operación financiera totalmente valida, simplemente renovando un crédito y trasladándolo de acreedor por motivos de mejores condiciones de crédito y menor tasa de interés, sin desvirtuar que la naturaleza inicial de dicho financiamiento fue la construcción de las instalaciones donde mi representada desarrolla su actividad económica. Por otra parte, el inmueble construido, además de contribuir y estar directamente vinculado a la actividad generadora de ingresos gravables, como lo estipula el mismo artículo 29 numeral 10) en su primer párrafo, también es fuente generadora de ingresos gravables en sí, ya que una parte de dicho inmueble es arrendado a la empresa - --------------, desde el día veintiséis de marzo de dos mil diez, según consta en el contrato de arrendamiento, operación por la cual se emite el respectivo comprobante de crédito fiscal y se registra el ingreso gravable en la contabilidad en la cuenta 51201 servicios internos (alquiler de bodega) y que en el período impositivo 2010 registra un monto por cuarenta y siete mil doscientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América (US$47,250.00), por lo tanto, el gasto que mi representada se dedujo en la declaración de impuesto sobre la renta por la suma de sesenta y seis trescientos sesenta 4

y nueve 08/100 dólares de los Estados Unidos de América (US$66,369.08) es perfectamente deducible en base a lo establecido en el Art. 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta ya que cumple con el requisito de ser un bien vinculado a la actividad generadora de ingresos gravables ( ) II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha veinte de marzo del año dos mil catorce, justificando su actuación en los términos siguientes: INGRESOS NO DECLARADOS ( ) Esta Dirección General considera pertinente manifestar, que la recurrente pretende desvirtuar el hallazgo determinado en el Informe de Auditoría de fecha veinticinco de septiembre de dos mil trece, ya que efectuó disminución de las ventas por devolución de mercadería por parte de sus clientes, por medio de las Notas de Crédito habiendo documentado la operación original por medio de Factura de Consumidor Final. En tal sentido, en cuanto a la disminución de valores por devolución de mercadería de los clientes cuando la operación de venta original es documentada con la Factura de Consumidor Final, es resuelto por el legislador en el artículo 111 del Código Tributario, el cual señala en el inciso primero: cuando con posterioridad a la emisión de Facturas o documentos autorizados por la Administración Tributaria, ocurran ajustes que disminuyan, anulen o rescindan operaciones, quienes transfieran bienes y presten servicios deberán anular dichos documentos y emitir nuevas facturas que modifiquen los documentos expedidos inicialmente, consignando en ellas el monto de la operación, dejando constancia al reverso del original del documento anulado la identificación del cliente, nombre completo y firma, número de identificación tributaria o en su defecto número de Documento Único de Identidad, debiendo agregar al documento anulado la copia correspondiente. 5

Además, el segundo inciso del referido artículo 111, le otorga un plazo a los contribuyente de tres meses contados a partir de la fecha de la entrega de los bienes o a partir de la fecha en la que se preste el servido, según el caso, para efectuar la anulación de la Factura de Consumidor Final de la operación original y cumplir con los demás requisitos que señala el inciso primero de dicho artículo; lo que el legislador regula es establecer plenamente el origen de la operación que se está modificando. En el caso concreto, se estableció en el aludido Informe de Auditoría la determinación de Ingresos No Declarados, debido a que la recurrente disminuyó los ingresos por los valores de CIENTO DOS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($102,748.66) y SEIS MIL SESENTA DÓLARES CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($6,060.46) que ambos suman la cantidad de CIENTO OCHO MIL OCHOCIENTOS NUEVE DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR ($1O8,809.12), debido a que en el primero de los casos la inconforme registró en el Libro de Ventas a Contribuyentes, Notas de Crédito en sentido negativo, por supuesta devolución de mercadería de sus clientes, durante el ejercicio impositivo de dos mil diez, y al ser verificadas dichas Notas de Crédito, gran cantidad de las mismas están en blanco y sin valores, y que cuenta con los cuatro ejemplares (original, duplicado, triplicado y cuadruplicado), así mismo, en el segundo de los casos la recurrente pretendió además de registrar en el Libro de Ventas a Contribuyentes documentó la disminución mediante notas de crédito, las cuales al ser verificadas, la sociedad apelante cuenta también con el juego completo en sus archivos, es decir que no fueron entregadas a los clientes debido a que éstas contienen valores; estableciéndose que las disminuciones a los ingresos no están debidamente documentadas, ni registradas en la contabilidad, por lo que imposibilitó a esta Dirección General, individualizar la operación original que fue sujeta de modificación, ya que la sociedad inconforme contablemente registró en la cuenta 511 Ventas de Productos ingresos netos, valores que coinciden con el registro en el Libro de Ventas a Contribuyentes que también contiene valores netos, respecto a las ventas declaradas. Por lo que se observó que la recurrente no documentó correctamente el supuesto ajuste efectuado, además, tampoco anexó la documentación que dé certeza de que la operación original fue modificada y documentada correctamente, que indique, que el 6

monto fue disminuido en número de mercaderías devueltas, sobre este punto, es de hacer notar, cuando presentó escrito dentro de la etapa procedimental de aportación de pruebas, únicamente proporcionó explicaciones sin presentar documentación probatoria relacionada con la correctamente aplicación de la disminución de ingresos por devolución de mercadería por parte de los clientes, sino que únicamente manifestó que por problemas de facturación y que le es muy costoso emitir nuevas facturas y que dicha práctica no afecta el interés fiscal, no son argumentos válidos, pues estos carecen de fundamento legal, ya que no desvirtuó la determinación del Informe de Auditoría respecto a las rentas gravadas no declaradas, ya que no demostró la realidad de la operación, debido a que no se pudo constatar en el inventario a que operación se refiere cuando ocurren devoluciones, por el mismo hecho de que la supuesta nota de crédito emitida no contiene datos relacionados con la operación de venta que se pretende modificar, en tal sentido, al no aplicar el procedimiento correcto para efectuar la disminución de mercadería anulando las Facturas de Consumidor Final y consignando los demás datos de identificación del cliente para modificar la operación, no comprueba las disminuciones en cuestión, imposibilitando a esta Dirección General constatar que la disminución de ingresos contabilizada por la contribuyente inconforme es real para efectos de determinación tributaria. ( ) Siendo necesario mencionar que conforme al artículo 203 inciso primero del Código Tributario, corresponde a la apelante demostrar la existencia de los hechos declarados a su favor, por lo que, al no haber proporcionado la prueba respectiva, tal como lo indica el legislador respecto a los ajustes en comento; no se desvirtúa el contenido del aludido Informe de Auditoria. ( ) GASTOS OBJETADOS La impetrante manifiesta que se establecieron gastos objetados con base a lo establecido en el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con relación a los artículos 206 y 210 del Código Tributario, argumentando que se dedujo indebidamente en la declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo dos mil diez, gastos financieros por valor total de SESENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS 7

SESENTA Y NUEVE DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($66,369.08), por concepto de intereses financieros originados por un refinanciamiento de deuda, provenientes del préstamo referencia ---------------, de fecha nueve de Julio de dos mil nueve, respecto del cual, según la auditoría, no se demostró que los fondos recibidos de dicho préstamo hayan sido invertidos en la fuente generadora de ingresos gravables. En referencia a este punto, menciona que el préstamo en mención, es una renovación de un crédito originalmente contratado con ---------------, en fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco, y cuyos fondos se destinaron a la compra del terreno y la construcción de las instalaciones donde operan las oficinas y la bodega de almacenamiento de los productos que se comercializan, y por lo tanto el hecho que los auditores aduzcan que dichos intereses no tengan relación con la fuente generadora de ingresos gravables es totalmente falso y fuera de contexto, ya que la fuente generadora de ingresos gravables está formada por un conjunto de elementos que incluyen las instalaciones donde la empresa desarrolla sus operaciones, los inventarios de productos y bienes que la empresa comercializa, y el recurso humano y financiero necesario para llevar a cabo sus operaciones. ( ) Siendo importante mencionar que el artículo 28 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contempla las reglas relativas a la deducibilidad del gasto, ya que señala que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que la ley determine, así como las deducciones que la misma ley establezca, asimismo, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que la ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad; por tal motivo no serán deducibles en ningún caso los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de la Ley de la materia. En cuanto a la Necesidad del Gasto, esto implica que los costos y gastos deberán ser indispensables o imprescindibles para el desarrollo o alcance de los fines de la actividad de la apelante y sin los cuales sus metas operativas pueden verse obstaculizadas, a tal grado que se impediría la realización de su objeto; así, se tiene que 8

para que el gasto sea necesario deberá atender al objeto de la apelante social, por ser éste el que marca la directriz de la actividad de la recurrente y el que determinará si es preponderante o no la erogación para cumplir con sus fines; en otras palabras, los costos y gastos serán indispensables cuando se hace obligado por la naturaleza de las erogaciones destinadas a mantener o conservar la unidad de producción o distribución de bienes; por lo tanto, en el caso que nos ocupa, la recurrente no demostró, la indispensabilidad del gasto objetado, ya que no es suficiente afirmar que los préstamos adquiridos y renovación del mismo, fueron destinado para adquirir el inmueble de su propiedad y para la construcción de las instalaciones donde realiza sus actividades comerciales, sino que es necesario que demuestre o compruebe ante esta Administración Tributaria el destino de los mismos con documentación de soporte que evidencie el uso del crédito mercantil sobre el cual no se reconocen los intereses deducidos indebidamente como gasto financiero en el ejercicio impositivo de dos mil diez. Esta Administración Tributaria, en atención al principio de Legalidad establecido en el artículo 3 literal c) e inciso cuarto del Código Tributario, se sujeta a lo que la Ley de Impuesto sobre la Renta establece, ya que, es necesario constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que la misma ley establece respecto del ejercicio impositivo fiscalizado, habiéndose concluido en el citado Informe de Auditoría que con base a lo dispuesto en el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual regula como requisito de deducibilidad que Los intereses pagados o incurridos, según el caso, por las cantidades tomadas en préstamo o toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de renta gravable, de lo cual, la operación generadora de los intereses deducidos por la apelante corresponden a una disminución del pasivo, por lo que no encaja con el supuesto de deducibilidad enunciado por el legislador, por no haber demostrado que la operación en estudio haya sido invertida en la fuente generadora de la renta gravable, requisito ineludible para considerar la deducibilidad de dichas cantidades, según lo dispone el artículo 29 numeral 10) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que se determina la objeción en la cantidad de SESENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR ($66,369.08). 9

Es importante hacer referencia a lo establecido en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, estableciendo que al sujeto pasivo le corresponde comprobar la existencia de los hechos declarados, por lo que debió comprobar que los gastos reclamados fueron necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente. Con base a lo anterior se confirma, que recae sobre la apelante la carga de la prueba de lo que ha declarado, en tal sentido debió comprobar fehacientemente sus deducciones, puesto que a su vez esta Oficina debe constatar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que conlleva a constatar que las deducciones reclamadas por la contribuyente inconforme cumplan con lo regulado en los artículos 28 y 29 de la Ley de impuesto sobre la Renta y que éstas se traten de erogaciones consideradas como deducibles de forma expresa en dicha Ley, por lo que, en el presente caso, la inconforme no comprobó en la fiscalización ni en la etapa de aportación de pruebas que el préstamo mercantil por el cual se reclamó los intereses pagados como deducibles respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez, efectivamente haya sido utilizado, tanto, para pagar el saldo del crédito antiguo que traía del ---------------, es decir, el crédito mercantil original por medio del cual fue adquirido para la compra del inmueble propiedad de la recurrente y/o para la construcción del mismo gravamen que fue constituido en el año dos mil cinco. Por todo lo antes expuesto esta Administración Tributaria comprobó que la contribuyente inconforme no fundamentó en ningún momento que los gastos efectuados fueran para la producción de la renta gravable, por lo que los argumentos vertidos por la recurrente social no son ciertos. ( ) III.- Este Tribunal emitió auto de las once horas veinte minutos del día veintiuno de marzo del año dos mil catorce, mediante el cual se abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación, derecho del cual hizo uso la parte alzada, al presentar a esta oficina escrito el día ocho de abril del año dos mil catorce, en el que solicitó se valorara la prueba presentada a la Dirección General de Impuestos Internos. 10

Seguidamente, este Tribunal mediante auto de las trece horas cuarenta y cinco minutos del día veinticuatro de abril del año dos mil catorce, mandó oír en alegaciones finales a la impetrante social, derecho del cual hizo uso, al presentar escrito el día diecinueve de mayo de dos mil catorce; quedando el presente Incidente de Apelación en estado para emitir sentencia. IV.- Del análisis a las razones expuestas por la sociedad apelante y justificaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera: 1. DE LOS INGRESOS GRAVADOS NO DECLARADOS. La Administración Tributaria determinó de conformidad a lo establecido en los artículos 1 y 2 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 110 del Código Tributario, que la sociedad apelante omitió declarar rentas gravadas respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez, por la cantidad total de CIENTO OCHO MIL OCHOCIENTOS NUEVE DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $108,809.12), debido a que disminuyó los ingresos por medio de notas de crédito no emitidas, y que físicamente están en blanco, por la cantidad de CIENTO DOS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $102,748.66) y también disminuyó los ingresos mediante notas de crédito emitidas, pero que no fueron entregadas a los clientes ya que posee el juego completo de dichos documentos legales, por la cantidad de SEIS MIL SESENTA DÓLARES CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $6,060.46). Por su parte, la sociedad apelante manifestó que las operaciones económicas y comerciales que desarrolla son de venta al detalle, y que la gran mayoría de sus clientes son pequeños comerciantes propietarios de tiendas a nivel nacional, a los cuales se les vende a través de facturas de consumidor final, ya que no están registrados como contribuyentes de IVA, por tanto, cuando ocurren devoluciones de mercadería es muy costoso hacerles llegar una nueva factura corregida, y la única manera de poder disminuir la venta e ingresar dicha mercadería a sus inventarios es mediante una nota de crédito, 11

ya que por una limitante de su sistema de facturación y control de cuentas por cobrar así opera, enfatizando la sociedad apelante que las devoluciones de venta de mercaderías son una operación real y que la emisión de las notas de crédito es un requisito que el sistema informático solicita para ajustar la venta y cuadrar con la liquidación real de efectivo recibido del cliente por el pago de la factura. Asimismo, la sociedad apelante agrega que la mercancía devuelta también es reingresada al inventario, en cumplimiento a lo que establece el artículo 142 del Código Tributario, con lo cual, disminuye el costo de venta, por lo que en ningún momento se ha afectado el interés fiscal, y que al pretender determinar ingresos gravables por dichas devoluciones se estaría incurriendo en una doble tributación. Al respecto, este Tribunal observa del análisis al expediente administrativo que la Administración Tributaria determinó rentas gravadas omitidas de declarar respecto del ejercicio impositivo del año dos mil diez, debido a que la apelante realizó ajustes a los ingresos por la cantidad de CIENTO OCHO MIL OCHOCIENTOS NUEVE DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $108,809.12), en razón que disminuyó los ingresos gravados por medio de notas de crédito no emitidas, y que físicamente están en blanco, por la cantidad de CIENTO DOS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $102,748.66) y también disminuyó los ingresos mediante notas de crédito emitidas, pero que no fueron entregadas a los clientes, ya que posee el juego completo de dichos documentos legales, por la cantidad de SEIS MIL SESENTA DÓLARES CUARENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $6,060.46). Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 110 del Código Tributario, las notas de crédito se utilizan para respaldar disminuciones de los valores y débito fiscal originalmente documentados en comprobantes de crédito fiscal, cuando con posterioridad a la emisión de dichos documentos legales ocurren ajustes o diferencias de precios, descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la operación convenida, o cuando se produjeren devoluciones de dinero, de bienes, envases, depósitos, o se hubiere calculado erradamente el débito fiscal. 12

La utilización de las notas de crédito, no se limita a respaldar las disminuciones del débito fiscal, relacionado concretamente con el impuesto de IVA, ya que el artículo 107 inciso séptimo del Código Tributario señala: Los documentos establecidos en esta Sección también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los demás tributos internos que regula este Código. De ahí que en el caso del Impuesto sobre la Renta, las notas de crédito para cumplir con su naturaleza jurídica de respaldar las disminuciones de los valores originalmente documentados en los comprobantes de crédito fiscal, necesitan cumplir igualmente con los requisitos que establece el artículo 114 del Código Tributario, respecto de los comprobantes de crédito fiscal, debiendo hacer referencia además al número de comprobante de crédito fiscal que es sujeto de modificación, según lo dispuesto en el artículo 110 inciso tercero del citado Código. Y es que en la medida que el emisor de las notas de crédito disminuye sus ingresos netos, simultáneamente los clientes a quienes están dirigidos dichos documentos deben disminuir sus costos o gastos relacionados con los valores originalmente documentados. Por lo que al no cumplirse con los requisitos señalados, el ajuste realizado por la sociedad apelante a sus ingresos no resulta procedente. Por otra parte, cuando ocurren ajustes que disminuyen, anulen o rescindan operaciones documentadas con Factura, el legislador en el artículo 111 del Código Tributario, señala que quienes transfieran bienes y presten servicios deberán anular dichos documentos y emitir nuevas facturas que modifiquen los documentos expedidos inicialmente, consignando en ellas el monto de la operación, dejando constancia al reverso del original del documento anulado la identificación del cliente, nombre completo y firma, número de identificación tributaria o en su defecto número de Documento Único de Identidad, debiendo agregar al documento anulado la copia correspondiente, situación que en el presente caso tampoco se ha demostrado, por lo que de igual manera es improcedente el ajuste realizado por la sociedad apelante a sus ingresos. 13

Por otra parte, la sociedad apelante manifiesta que la mercancía devuelta fue reingresada al inventario, en cumplimiento a lo que establece el artículo 142 del Código Tributario, con lo cual, disminuyó el costo de venta, por lo que en ningún momento se ha afectado el interés fiscal. Lo manifestado por la sociedad apelante, constituye un hecho a su favor, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario, la carga de la prueba se revierte en contra de la sociedad apelante, por lo que incumbe a ésta demostrar que la mercancía devuelta fue ingresada a los inventarios. La carga de la prueba en el derecho procesal implica la necesidad de desarrollar una determinada actividad dentro del proceso respectivo, si se quiere obtener un resultado favorable; lo que significa, que la parte interesada tiene el deber de probar los extremos que constituyen el supuesto del hecho alegado. Para efectos de comprobar lo manifestado por la apelante, la Dirección General solicitó por medio de auto emitido a las nueve horas cincuenta y seis minutos del día cinco de julio del año dos mil trece (folios 397 y 398 del expediente administrativo), proporcionar la documentación que compruebe que dichas devoluciones fueron ingresadas al inventario, señalando la Administración Tributaria que de no demostrar el ingreso de los productos al inventario, no será admitida la disminución de los ingresos que soportan dichas notas de crédito. En respuesta a lo anterior, la sociedad apelante por medio de escrito presentado a la Dirección General el día doce de julio de dos mil trece, presentó copia del sistema de inventario (folios 399 y siguientes del expediente administrativo). Seguidamente, la Administración Tributaria verificó la documentación proporcionada por la sociedad apelante, dejándose constancia de la validación efectuada a la documentación proporcionada en acta de fecha veintidós de agosto de dos mil trece (folios 426-428 del expediente administrativo), suscrita por la señora ---------------, en su calidad de apoderada de la apelante, en la que se señala lo siguiente: 3. En cuanto al 14

registro contable de los ingresos al inventario por las notas de crédito en las que algunas amparan devoluciones de producto, no existe registro contable de tal devolución al inventario, esto debido a que los montos que amparan dichas notas de crédito fueron disminuidas directamente del total de las ventas diarias; que únicamente existe anotación de las devoluciones, rebajas y descuentos en el módulo de control del inventario, no así en la contabilidad. En ese sentido, este Tribunal verifica que la sociedad apelante no ha podido comprobar que la mercancía supuestamente devuelta por sus clientes, haya ingresado a sus inventarios, debido a que no existe registro contable de tal devolución al registro de control del inventario. De ahí que al no haber presentado la recurrente social prueba pertinente que demostrara sus afirmaciones, debe confirmarse la omisión de ingresos determinada por la Dirección General de Impuestos Internos. 2. SOBRE LOS GASTOS FINANCIEROS OBJETADOS. La apelante social alega en síntesis que los gastos financieros objetados por la cantidad de SESENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $66,369.08), corresponden a intereses financieros originados por un préstamo al ---------------, con referencia ---------------, de fecha nueve de julio de dos mil nueve, el cual constituye una renovación de un crédito originalmente contratado con ---------------, en fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco, y cuyos fondos originales se destinaron a la compra del terreno y la construcción de las instalaciones donde operan las oficinas y la bodega de almacenamiento de los productos que comercializa, por lo que considera que dichos intereses son deducibles de la renta obtenida ya que recaen sobre la fuente generadora de rentas gravables. La Dirección General justificó su actuación señalando que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es requisito de deducibilidad que los intereses pagados o incurridos, según el caso, por las cantidades 15

tomadas en préstamo, sean invertidas en la fuente generadora de renta gravable, sin embargo, la sociedad apelante no demostró en las etapas de fiscalización y de audiencia y apertura a pruebas, que el préstamo mercantil por el cual se reclamó como deducibles los intereses pagados respecto del ejercicio impositivo de dos mil diez, efectivamente haya sido utilizado para pagar el saldo del crédito antiguo que tenía con el --------------- (crédito mercantil original) y que manifiesta fue adquirido para la compra de un inmueble y para la construcción en el mismo de sus bodegas, correspondiéndole a ella comprobar la existencia de los hechos declarados, según lo establecido en el artículo 203 inciso primero del Código Tributario. Este Tribunal, para efectos de establecer la deducibilidad o no de los gastos financieros reclamados, tiene a bien señalar que el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que: La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca. ( ) (Énfasis agregado). Asimismo, el artículo 29 numeral 10) inciso primero de la citada ley, dispone que son deducibles de la renta obtenida: Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamos toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable ( ). Los artículos transcritos, se inspiran en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de la renta obtenida, deben ser necesarios para la producción y conservación de la fuente generadora de renta. En el caso de autos, la sociedad apelante manifiesta que los intereses deducidos son necesarios para la producción y conservación de la fuente generadora de renta, ya que son originados por un préstamo al ---------------, con referencia ---------------, de fecha nueve de julio de dos mil nueve, el cual constituye una renovación de un crédito originalmente contratado con ---------------, en fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco, y cuyos fondos originales se destinaron a la compra del terreno y la construcción de 16

las instalaciones donde operan las oficinas y la bodega de almacenamiento de los productos que comercializa. Para efectos de comprobar la necesidad de los gatos financieros en la producción de la renta o conservación de su fuente, la sociedad apelante presentó en las etapas de fiscalización y audiencia y apertura a pruebas, la siguiente documentación: 1. Fotocopia certificada de Escritura Pública número veintiocho, de fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco, otorgada ante los oficios notariales de --------- ------, por medio de la cual la sociedad --------------- vendió a la sociedad -------------, un inmueble de naturaleza rustica situado en parte de la ---------------, de la jurisdicción de ---------------, con un área superficial de 3,241.00 metros cuadrados, adquirido por el precio de CIENTO SETENTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS CATORCE DÓLARES TREINTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $176,214.36), inscrito a favor de la contribuyente bajo la matrícula ---------------, en el asiento 1. 2. Fotocopia certificada de Escritura Pública número ---------------, de fecha ---------------, otorgada ante los oficios notariales de ---------------, mediante la cual se constituyó primera hipoteca abierta a favor del ---------------, sobre el inmueble de naturaleza rustica propiedad de la sociedad ---------------, situado en parte de la Finca ---------------, de la jurisdicción de Apopa, Departamento de San Salvador, de un área de 3,241.00 metros cuadrados, para un plazo de quince años, por la suma de TRESCIENTOS VEINTICINCO MIL DÓLARES (USD $325,000.00) y servirá para garantizar el pago y exacto cumplimiento de toda clase de obligaciones actuales y futuras que existan. Inscrito bajo la matrícula ------------------, en el asiento 2. 3. Fotocopia certificada de Escritura Pública número ciento veinte, de fecha nueve de julio de dos mil nueve, otorgada ante los oficios notariales de ------- --------, por medio de la cual se constituyó primera hipoteca abierta a favor del ---------- -----, sobre el inmueble propiedad de la sociedad ---------------, situado en parte de la - --------------, de la jurisdicción de ---------------, de un área de 3,241.00 metros cuadrados, para un plazo de veinte años, por la suma de UN MILLÓN QUINIENTOS 17

DIECISÉIS MIL CUATROCIENTOS VEINTICINCO DÓLARES NOVENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,516,425.90) y que servirá para garantizar el pago y exacto cumplimiento de las obligaciones que a favor del banco contraiga sea de la clase que fueren y que existan dentro del plazo estipulado. 4. Fotocopia certificada de Escritura Pública número ---------------, de fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco, otorgada ante los oficios notariales de -- -------------, que ampara el préstamo mercantil suscrito entre --------------- como deudora y --------------- como acreedor, por el valor de SETECIENTOS VEINTIÚN MIL DÓLARES (USD $721,000.00) a un interés del 9,50% cuyo destino es para financiar CANCELACION DE DEUDA ORIGINADA POR CONSTRUCCION DEL INMUEBLE, detallándose en la cláusula XII literales n) y p) que la sociedad deudora deberá presentar documentos hipotecarios, mutuo original y comprobante de Saldo cero de ---------------, emitiéndose cheque de gerencia a nombre del ---------------, para cancelar préstamos con números de referencias --------------- 5. Fotocopia de calendario de pago por el préstamo otorgado por --------- ------ por la cantidad de SETECIENTOS VEINTIÚN MIL DÓLARES (USD $721,000.00). 6. Fotocopia certificada de Escritura Pública número noventa y tres, de fecha veintiséis de marzo de dos mil diez, otorgada ante los oficios notariales de ---- -----------, por medio de la cual ---------------, entrega en arrendamiento a la ---------- -----, una nave industrial ubicada en ---------------, de la jurisdicción de ---------------, por un plazo de dos años contados a partir de la fecha de suscripción del contrato. 7. Fotocopias de Comprobantes de Crédito Fiscal, emitidos por la sociedad apelante, a la sociedad ---------------, en concepto de alquiler de bodegas respecto de períodos del año dos mil diez. Del análisis a la documentación antes detallada, este Tribunal advierte que el préstamo mercantil otorgado por el ---------------, el día nueve de julio de dos mil nueve, por el valor de SETECIENTOS VEINTIÚN MIL DÓLARES (USD $721,000.00), fue 18

destinado para la cancelación de los préstamos otorgados por el ---------------, con números de referencias ---------------, y no como afirma la sociedad apelante que se destinó para la cancelación del préstamo otorgado por el ---------------, utilizado para la adquisición y construcción del inmueble donde actualmente posee sus oficinas administrativas y bodegas para almacenar sus productos. Al no presentar la sociedad apelante en las etapas de fiscalización y de audiencia y apertura a pruebas, los préstamos mercantiles otorgados por el ---------------, con números de referencias ---------------, la Administración Tributaria no pudo establecer fehacientemente que las cantidades tomadas en préstamos hayan sido invertidas en la fuente generadora de la renta gravable. Asimismo, la apelante social no presentó ante la Administración Tributaria el contrato de préstamo mercantil otorgado con el ---------------, y que según ella se utilizó para la adquisición y construcción del inmueble donde actualmente posee sus oficinas administrativas y bodegas para almacenar sus productos, únicamente presentó la fotocopia certificada de la Escritura pública de Primera Hipoteca Abierta, de fecha diecisiete de marzo de dos mil cinco, a favor del ---------------, sin embargo, dicho instrumento no es el idóneo para demostrar la existencia de una obligación mercantil y su destino en la fuente generadora de la renta gravable, ya que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 1554 del Código de Comercio, este solo tiene por objeto garantizar cualquier obligación a cargo de la hipotecante, y a favor de la entidad hipotecaria. Por lo que era necesario presentar el documento que demostrara la existencia y destino del préstamo otorgado por el --------------- Es hasta la interposición del recurso de apelación, que la sociedad apelante presenta fotocopia certificada de la escritura pública del contrato de apertura de crédito número treinta y uno, de fecha diecisiete de marzo del año dos mil cinco, otorgada por el ---------------, así como cartas de aprobación de créditos emitidas por el ---------------, antes ---------------, de fechas seis de febrero de dos mil seis y veintitrés de julio de dos mil ocho. Sin embargo, cabe aclarar que conforme a lo dispuesto en el 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y 19

de Aduanas, dicha documentación no puede ser valorada por este Tribunal, debido a que la misma no fue producida ante la Dirección General, ni tampoco se justificó ante ese Órgano su no disponibilidad. Concluyéndose, que la sociedad apelante no ha demostrado con la documentación presentada en las etapas de fiscalización y audiencia y apertura a pruebas, que el préstamo otorgado por el --------------- por la suma de SETECIENTOS VEINTIÚN MIL DÓLARES (USD $721,000.00), haya sido invertido en la fuente generadora de la renta gravable, por lo que conforme lo dispuesto en los artículos 28 y 29 numeral 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con lo establecido en el artículo 203 del Código Tributario, es procedente que se objete la deducción de los gastos financieros en concepto de intereses, por la cantidad de SESENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE DÓLARES OCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $66,369.08). POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y artículos 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, se RESUELVE: CONFÍRMASE la Resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, las diez horas diez minutos del día trece de enero del año dos mil catorce, a nombre de ---------------, que se abrevia ---------------, por los conceptos y montos detallados al inicio de la presente sentencia. Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente. Devuélvase el Expediente Administrativo que contiene las diligencias administrativas a nombre de ---------------, que se abrevia ---------------, a la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---YAGE.---R. Huezo.---R. CARBALLO--- C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS. CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: ------------- 20