SUMARIO Aneiros Pereira, Jaime: Principales cuestiones tributarias derivadas de la adquisición de vehículos eléctricos Calderón Carrero, José Manuel: Comentario a la STJUE en el asunto Halley/Estado Belga sobre la compatibilidad con el derecho de la UE de los plazos de prescripción tributaria ampliados para situaciones transfronterizas fraudulentas Longás Lafuente, Antonio: Base imponible en el IVA y operaciones vinculadas. Comentario a la Sentencia del TJUE de 9 de junio de 2011, asunto C-285/10, CAMPSA Piña Garrido, Lilo: La reforma del Impuesto de Sociedades de Gibraltar declarada Ayuda de Estado incompatible con el Derecho Comunitario. Comentario de urgencia a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de noviembre de 2011, asuntos acumulados C-106 y 107/09P Sanz Gadea, Eduardo: El Impuesto sobre Sociedades. Un impuesto en crisis? (II) NIPO:602-11-003-7 ISSN:210-2919
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PRINCIPALES CUESTIONES TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LA ADQUISICIÓN DE VEHÍCULOS ELÉCTRICOS 1. Introducción Jaime Aneiros Pereira Universidad de Vigo Una de las novedades del mercado del automóvil es la presentación de vehículos eléctricos o, al menos híbridos, aunque algunos de ellos ya circulan por nuestras carreteras. El objetivo es incrementar la presencia de este tipo de vehículos como una apuesta por la preservación del medio ambiente y por el desarrollo de nuevos proyectos de Investigación y Desarrollo. También los poderes públicos están interesados en fomentar el uso de este tipo de vehículos y en crear infraestructuras necesarias para su uso. Ello permitirá proteger la naturaleza, cumplir con los protocolos de reducción de los gases de efecto invernadero, reducir la contaminación acústica, reducir la dependencia de los combustibles fósiles, generar crecimiento económico y también reducir el déficit comercial que se deriva de la compra de petróleo. En España, se ha aprobado el Plan Integral para el Impulso del vehículo eléctrico 2010-2014, y como ejecución del mismo el Proyecto de Movilidad Eléctrica (Movele). Con ello se pretende conseguir un elevado número de vehículos eléctricos en el 2014, fomentar la industria de este tipo de vehículos en las plantas de nuestro país, la infraestructura de recarga y, sobre todo, incentivar la demanda. Para este último fin se contemplan ayudas directas a la compra que comprenden hasta el 25 por 100 del precio de venta que pueden llegar a suponer un ahorro de 30.000 en determinado tipo de vehículos Aunque pueda pensarse que se trata de medidas que pretenden incrementar el parque de turismos, no se trata sólo de este tipo de vehículos sino que se extiende a los que, de acuerdo con la normativa europea, se pueden catalogar como Turismos (M1), Furgonetas (N1), Autobuses o autocares (M2) y (M3), Furgones (N2), Motocicletas (L3e y L5e), Cuadriciclos ligeros (L6e) y Cuadriciclos pesados (L7e). Se plantea, pues, la cuestión del tratamiento de las subvenciones y de la adquisición del vehículo eléctrico en el sistema tributario. Ello porque resulta preciso conocer si se aplica el mismo régimen que el de otros medios que utilizan energías tradicionales o si, por el contrario, existe algún tratamiento especial. En las líneas que siguen analizaremos la tributación de las ayudas públicas para la compra de este tipo de vehículos y, posteriormente, nos referiremos a tributación de la adquisición en el IVA o, en su caso, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales para finalizar con el análisis del tratamiento en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte y en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. También aprovecharemos para analizar algunas otras cuestiones que surgen al hilo del estudio de estos temas. 2. La tributación de las subvenciones públicas para la adquisición de vehículos eléctricos La preocupación por la protección del medio ambiente y por el estímulo de nuevos medios de transporte, compatibles con la naturaleza y con el desarrollo económico, ha planteado la cuestión del fomento de la fabricación y adquisición de vehículos 3
eléctricos 1. Como ha señalado Sesma Sánchez, la principal forma de ayuda pública junto con los beneficios fiscales es la subvención 2. En este marco se encuentra el Plan integral de impulso al vehículo eléctrico en España 2010-2014 que contempla, entre otras medidas la subvención de las adquisiciones de este tipo de automóviles. Así, por ejemplo, el Real Decreto 648/2011, de 9 de mayo, por el que se regula la concesión directa de subvenciones para la adquisición de vehículos eléctricos contempla ayudas para la adquisición de vehículos eléctricos nuevos, entendiendo como tales aquellos cuya energía de propulsión procede, total o parcialmente, de la electricidad de sus baterías, cargadas a través de la red eléctrica. Con ellas se trata de fomentar el desarrollo de la movilidad eléctrica, reducir la contaminación y renovar el sector del transporte y la eficiencia energética. Las subvenciones van dirigidas o, dicho en términos técnicos, tienen como beneficiarios a personas físicas y empresarios, ya tengan forma societaria o se trate de personas físicas, además de a Administraciones públicas. Dejando al margen estas últimas, la tributación de la subvención se reconduce a dos impuestos: el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades. En el caso de que el beneficiario sea una persona física que no ejerce una actividad económica o que, ejerciéndola, no destina el mismo al ejercicio empresarial, la calificación de las rentas puestas de manifiesto es la de ganancias patrimoniales. En efecto, el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. En cuanto a la sujeción a retención, debe señalarse que, al no estar recogidas estas ganancias entre las rentas sometidas a retención contempladas en el artículo 75 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF) no procederá práctica de ingreso a cuenta. En cambio, si la ayuda se concede a un empresario persona física, una subvención concedida para financiar el inmovilizado material afecto a la actividad económica constituye, a efectos del IRPF, un rendimiento de la actividad económica en cuanto tiene su origen en el ejercicio de tal actividad. En cuanto a la calificación de la subvención entre corriente o de capital, debe tenerse en cuenta que se trata de ésta última pues tiene por objeto financiar la adquisición del inmovilizado material 3. Por lo tanto, tributará como las demás subvenciones de capital en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF. 1 Jordana de Pozas señalaba que una de las funciones de la Administración era la de fomento, entendiendo por tal la acción de la Administración encaminada a proteger o promover aquellas actividades, establecimientos o riquezas debidos a los particulares y que satisfacen necesidades públicas o se estiman de utilidad general, sin usar la coacción ni crear servicios públicos (vid. Ensayo de una teoría de fomento en el Derecho Administrativo, Revista de Estudios Políticos, n. 48, 1949, p. 41 y ss. 2 Cfr. Las subvenciones públicas, Lex Nova, Valladolid, 1998, p. 28. 3 Debe tenerse en cuenta el distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: a) Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes y se considerarán ingresos del ejercicio. b) Las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital y se imputarán en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención. 4
El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. En definitiva, se realiza una remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades que, a su vez, re remiten al tratamiento contable. Con ello se pretende, como señala Fernández López, garantizar la neutralidad en la determinación de la base imponible, con independencia de la forma jurídica elegida 4. Por lo tanto, el tratamiento de estas subvenciones será idéntico en el régimen de estimación directa de ambos impuestos. El artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (TRLIS), establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas 5. El artículo 36 del Código de Comercio considera ingresos a los incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio Por el contrario, serán gastos los decrementos en el citado patrimonio neto. En líneas generales, y como es sabido, el resultado contable viene determinado por la diferencia entre los ingresos y los gastos del ejercicio tal y como se establece en las normas contables. En desarrollo de lo anterior, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre 6, relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados. En cuanto al reconocimiento de la subvención, se establece que las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la referida Norma establece la imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad, añadiendo que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados 4 Cfr. La determinación de la base imponible de la pequeña y mediana empresa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 2001, p. 47. 5 Vid. Rodríguez Márquez, J., Manual del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Las actividades económicas, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, p. 64 y ss. 6 Debe tenerse en cuenta, también, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. 5
elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. La remisión anterior nos lleva, de nuevo, al artículo 19.1 del TRLIS que señala que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se devengue la misma. En este caso, esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución de la concesión definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma. No obstante, si el método de estimación de rendimientos utilizado no obligase a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, podrá aplicar lo previsto en el artículo 7.2 del RIRPF que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, al igual que también se permite para las entidades sometidas a tributación en el Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido por el artículo 19 del TRLIS y se desarrolla por los artículos 31 y 32 del Reglamento. Ahora bien, para aplicar este criterio de cobros y pagos en el IRPF se deberá manifestar en la correspondiente declaración y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. En el supuesto de ejercitar la opción por el criterio de cobros y pagos, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma. En el caso de que el empresario, persona física, tribute en el régimen de estimación objetiva, el importe de la subvención formará parte del rendimiento de la actividad económica determinado por la aplicación de los signos, índices o módulos. Debe tenerse en cuenta, no obstante que tanto el artículo 32 del RIRPF como el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establecen que el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicarán a las actividades que determine el Ministro de Economía y Hacienda. Por tanto, habrá que determinar si se trata de una actividad incluida en la Orden que desarrolla el régimen y no se superan los umbrales de exclusión. En el supuesto en el que no se renuncie al régimen, la determinación del rendimiento se realiza en varias fases rendimiento neto previo, rendimiento neto 6
minorado, rendimiento neto de módulos- y a su resultado hay que añadir el importe de las subvenciones percibidas 7. Por último, y aunque referido al IVA, debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. 3. La adquisición de vehículos eléctricos en el IVA e ITP. La aplicación de las reglas generales Desde el año 2011, o más propiamente desde los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de este año, ha cesado en su vigencia el artículo 39.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Este precepto establecía que la deducción prevista en el apartado anterior será del 12 por 100 en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sólo para aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica. Entre ellos, y aunque no es frecuente, podían existir vehículos eléctricos. De acuerdo con la disposición adicional décima, el porcentaje de deducción será del 10 por 100 en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. Dicho porcentaje se redujo hasta el 3 por 100 en el periodo impositivo 2010. Hay que recordar que la Disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre establece la derogación de esta deducción en la cuota del impuesto, por lo que no existe un incentivo en la imposición directa para la adquisición de este tipo de vehículos. Esta situación legal contrasta con los planes del sector de la automoción que comienza a planificar, a partir de 2011, la fabricación y comercialización de vehículos eléctricos para el transporte de mercancías que son especialmente útiles para reducir la contaminación en las ciudades. En la imposición indirecta, la adquisición de automóviles eléctricos puede entenderse sujeta, en el caso español, a dos impuestos: Impuesto sobre el Valor Añadido o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el caso de un vehículo nuevo, la tributación de la adquisición puede reconducirse, sin mayores dudas, al IVA puesto que será un empresario un concesionario- el que realice la operación de venta. Como es sabido, el artículo 4 de la Ley del impuesto sujeta a tributación las entregas de bienes que realizan empresarios o profesionales en el ámbito territorial del impuesto. Por lo tanto, toda operación de venta de medios de transporte nuevos, como los vehículos, por concesionarios u otros empresarios dedicados a esa actividad es una entrega de bienes ordinaria sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si se trata de un vehículo usado que ha estado afecto al patrimonio empresarial o en las transmisiones realizadas por empresarios revendedores, también se realiza el hecho imponible del IVA si bien, en este último caso, con las peculiaridades en la determinación de la base imponible que se establecen en el régimen especial de bienes usados. 7 Sobre este régimen, vid. Muleiro Parada, L. M., La determinación objetiva: IRPF e IVA, Marcial Pons, Madrid, 2009, p. 103 y ss. 7
Por el contrario, en la medida en que tengan la consideración de nuevos, se les aplica el régimen general del impuesto. Ello significa, entre otras cuestiones, que la base imponible estará constituida por el «importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas», de acuerdo con el artículo 78.Uno de la LIVA. La base imponible está formada por el importe de la contraprestación a satisfacer por el adquirente de los bienes 8. Así se desprende de lo señalado en el artículo 72 de la Directiva que se refiere al valor normal de mercado de los bienes o servicios, concretando éste en el precio que satisfarían partes independientes. La Ley regula expresamente las partidas que se incluyen dentro de concepto de contraprestación 9. Entre éstas pueden destacarse dos. Por una parte, las comisiones, portes y transportes que se deriven de la adquisición. Por otro, los tributos y demás gravámenes que recaigan sobre estas operaciones 10. Como es sabido, las normas comunitarias que regulan el impuesto contemplan la inclusión de algunos tributos y gravámenes en la base imponible con la exclusión, por lo que ahora nos interesa, del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Esta cuestión se ha hecho depender, por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de la existencia de una relación directa con la entrega del vehículo, tal y como lo recuerda la STJUE de 20 de mayo de 2010 (asunto C-228/09). El tipo impositivo aplicable en las operaciones de adquisición de automóviles eléctricos es el tipo general del 18 por 100 pues no se encuentra entre los supuestos a los que el artículo 91 de la LIVA aplica un tipo reducido. La única salvedad puede ser la aplicación del tipo superreducido del 4 por 100 para los vehículos para personas con movilidad reducida 11 y para los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos. Cuando el transmitente es un particular, se estará realizando el hecho imponible del ITPAJD pues, de acuerdo con el artículo 7.1 del TRITPAJD tiene lugar una transmisión onerosa por acto inter vivos de toda clase de bienes y derechos patrimoniales. En estos casos, debe tenerse en cuenta si la venta se realiza a un empresario dedicado a la compraventa de vehículos o a un particular. En el primer caso, debe tenerse en cuenta que el artículo 45.I B).17 TRITPAJD establece que están exentas las transmisiones de vehículos usados a empresarios dedicados a su compra-venta. Ahora bien, además de la exigencia de que el adquirente sea un empresario cuya actividad consista, precisamente, en la reventa, se exige que se trate de vehículos de motor mecánico. De este modo, para 8 Vid. Casana Merino, F., La base imponible en el IVA a la luz de la Sexta Directiva CEE, Noticias de la Unión Europea, núm. 67-68, 1990, p. 83 y ss. 9 Vid. Caamaño Anido, M. A.; Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A., Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas; Madrid, La Ley, 2000, p. 823 y ss. 10 Sobre esta cuestión ya nos hemos pronunciado en Los impuestos sobre un vehículo a incluir en la base imponible del IVA, CT (Boletín de actualidad), n. 6, 2010, p. 1 y ss. 11 El número 20 del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos se refiere al automóvil cuya tara no sea superior a 300 kilogramos y que, por construcción, no puede alcanzar en llano una velocidad superior a 40 kilómetros por hora, proyectado y construido especialmente y no meramente adaptado para el uso de una persona con algún defecto o incapacidad físicos. 8
disfrutar de esta exención se requiere un requisito subjetivo referido al destinatario- y otro objetivo motor del vehículo-, además de una determinada finalidad de la operación y un plazo temporal. En relación con el requisito objetivo, debe interpretarse la referencia al motor mecánico pues si se realiza una interpretación literal, se excluye a otro tipo de propulsión como la realizada por un motor eléctrico. Incluso, puede llegarse a entender que los motores híbridos reúnen el requisito previsto por la norma al contar con dicho motor mecánico. Evidentemente, en el momento de la redacción del precepto no se conocía la existencia de este tipo de vehículos eléctricos por lo que más que una exclusión intencionada de la Ley, parece una cuestión que deriva de la realidad social del momento legislativo. Por ello, de acuerdo con el artículo 12 de la Ley General Tributaria y del artículo 3 del Código Civil, podría entenderse que este término de acuerdo con la realidad actual e incluir a los automóviles propulsados a motor, incluyendo al eléctrico. No obstante, esta conclusión no deja de ser una interpretación derivada de una interpretación actual pero que puede encontrar interpretaciones diversas. Por ello, sería recomendable una reforma del precepto incluyendo a este tipo de vehículos. 4. La aplicación de un tipo cero en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) se regula en el Título II de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, concretamente en los artículos 65 a 74 aunque también debe tenerse en cuenta que se trata de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas tanto en lo que se refiere al rendimiento cono a las competencias normativas. El artículo 26 de la Ley 22/2009, de 18 diciembre lo incluye entre los tributos cuyo rendimiento está cedido a las CCAA y el artículo 43 regula el alcance de la cesión y punto de conexión. Así, se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del impuesto producido en su territorio, entendiendo por tal el del domicilio fiscal de la persona física o jurídica que tenga la consideración de sujeto pasivo de este impuesto. En cuanto a las competencias normativas, el artículo 51 permite a las Comunidades incrementar los tipos en un 15 por 100 como máximo. El hecho imponible está constituido por la matriculación o utilización de medios de transporte. En el caso de los automóviles, el artículo 65 de la Ley de los Impuestos Especiales establece que está sujeta la primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión. De este modo, la sujeción al impuesto viene determinada por tratarse de vehículos a motor y por la primera matriculación en España. El artículo 25 del Reglamento General de Vehículos establece la obligación de matricular los vehículos de motor y llevar las placas de matrícula con los caracteres que se les asigne. Están sujetos a esta obligación los automóviles nuevos o usados, accionados a motor para su propulsión. La referencia a vehículos automóviles incluye todos los supuestos de vehículos que se definen en la normativa sectorial sobre tráfico, circulación de vehículos y seguridad vial. A efectos de esta Ley, se considerarán nuevos aquellos medios de transporte que tengan tal consideración de acuerdo con lo establecido en la LIVA. Por lo tanto, los automóviles eléctricos también tienen que cumplir con la obligación de matricularse en España y están sujetos al IEDMT. No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 66 de la Ley de los Impuestos Especiales establece una serie de 9
exenciones rogadas en función del destino o del uso que se le dé al vehículo. Éstas se caracterizan por el fin y no por la energía utilizada o por las características técnicas. Así, se declara el derecho a solicitar y obtener la exención a los taxis, autotaxis o autoturismos; coches de las autoescuelas; automóviles matriculados para afectarlos efectiva y exclusivamente al ejercicio de la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación; los vehículos automóviles matriculados para afectarlos efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler. Igualmente, el artículo 66.1 d) de la Ley de los Impuestos Especiales también reconoce la exención para los automóviles matriculados a nombre de minusválidos y, a diferencia de lo que sucedía para la aplicación del IVA superreducido, para su uso exclusivo. Por lo tanto, los vehículos eléctricos que no sean destinados a una de las finalidades anteriormente expuestas estarán sujetos y no exentos. No obstante, debe advertirse que los efectos de una exención también pueden conseguirse a través de otras técnicas como, por ejemplo, la aplicación de los tipos cero de gravamen. Esto es lo que sucede con los vehículos eléctricos puesto que el artículo 70 contempla la aplicación de un tipo cero de gravamen para los automóviles del epígrafe primero, esto es, para los vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km, con excepción de los vehículos tipo "quad" y de determinadas motocicletas. En la medida en que los vehículos eléctricos no generan, en su uso, emisiones de dióxido de carbono, no tributan en el IEDMT siempre que la Comunidad Autónoma no haya establecido tipo alguno. 5. La existencia de beneficios fiscales en los impuestos locales La circulación, o más propiamente la propiedad de automóviles, está sujeta al Impuesto sobre Vehículos del Tracción Mecánica (IVTM). Este impuesto se encuentra regulado en los artículos 92 a 99 del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLHL) 12. Este impuesto hunde sus raíces en nuestro sistema tributario pues su antecedente inmediato lo constituye el Impuesto Municipal sobre Circulación de Vehículos creado por la Ley 48/1966, de 23 de julio que posteriormente se incorporó al Real Decreto Legislativo 781/1986, de 23 de julio de Texto Refundido de Régimen Local 13. Se trata, pues, de un tributo tradicional de las Haciendas Locales aunque debe tenerse en cuenta que la Disposición Adicional Primera del TRLHL contempla la posibilidad de que éstas, en el marco de lo dispuesto en el artículo 6.3 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas 14, puedan establecer y exigir un impuesto 12 Sobre este impuesto, vid. Martín Fernández, F. J. y Rodríguez Márquez, J, Manual de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 2009, p. 300; Cobo Olvera, T., Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica: algunas consideraciones de interés, R.H.L., nº 86, 1999; Gonzalez Garcia, J. L.: Ingresos públicos y vehículos de tracción mecánica en España, R.H.A.L., nº 58, 1990; Merino Jara, I.: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Impuestos, nº 10, 1989; Pedraza Bochons, J. V.: El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Palau 14, nº 18, 1992. 13 Merino Jara, I., Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Impuestos, Tomo I, 1989, p. 263 y ss.; Pérez Royo, F., El Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica en VV.AA. (Ferreiro Lapatza, Dir), Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, p. 919 y ss.; Rodrigo Ruiz, M. A., Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica en VV.AA. (Calvo Ortega, Dir), La reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, Tomo II, p. 119 y ss. 14 Herrera Molina, P. M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000. p. 219 La DA 5ª de la Ley de Haciendas Locales (se refiere a la anterior redacción), aplicando el art. 6.3 LOFCA, permite que las Comunidades Autónomas establezcan y exijan un impuesto sobre la materia imponible gravada en el Impuesto municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica, que resultaría suprimido, debiendo 10
sobre la titularidad de los vehículos aptos para circular por vías públicas 15. Por otra parte, se trata de un tributo que genera un importante volumen de recursos públicos para los Ayuntamientos 16. El hecho imponible del impuesto lo constituye, como es sabido, la titularidad de vehículos a motor aptos para circular por las vías públicas 17, tal y como establece el artículo 92 del TRLHL. Se trata de un tributo que trata de gravar un índice de capacidad económica constituido por la titularidad de determinados bienes vehículos de tracción mecánica- que cumplen determinadas condiciones aptitud para circular por vías públicas o un determinado uso- 18. La configuración actual del hecho imponible prima el primer aspecto sobre el segundo, lo cual impide catalogar a este tributo como una tasa 19 y lo reconduce al concepto de impuesto. En efecto, se someten a imposición los vehículos matriculados aunque se excluyen expresamente a los matriculados en territorios como las Islas Canarias, Ceuta, Melilla. En el caso español, el impuesto se gestiona sobre la base de los datos que figuran en el Registro de Vehículos de la Dirección Provincial de Tráfico 20. El objeto del tributo está constituido por los vehículos a motor inscritos en el registro citado anteriormente y que, en consecuencia, pueden circular por las vías públicas 21. Por lo tanto, habrá que estar al establecerse medidas de compensación de la Ley de Haciendas Locales, aplicando el art. 6.3 LOFCA, permite que las Comunidades Autónomas establezcan y exijan un impuesto sobre la materia imponible gravada en el Impuesto municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica, que resultaría suprimido, debiendo establecerse medidas de compensación. 15 Vid. Suárez Pandiello, J., La nueva financiación local: un modelo permanente?, en VV.AA., Las haciendas locales: situación actual y líneas para su reforma, Fundación Democracia y Gobierno Local, Madrid, 2005, p. 130 señala que se ha perdido la oportunidad para insertar el IVTM en la esfera autonómica en la medida en que ha asumido gran parte de la fiscalidad sobre el automóvil. Yebra Martul-Ortega, P., Fiscalidad del automóvil en España, Madrid, Marcial Pons, 1994, p. 203 y ss 16 Vid. Serrano Antón, F. y RuibaL Pereira, L., El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica en VV.AA. (Herrera Molina, Dir), Tributos locales y autonómicos, Thompson-Aranzadi, Cizur Menor, 2006, p. 249 destacan la importancia recaudatoria de este impuesto que sólo para la ciudad de Madrid supuso 135 millones de euros en el año 2003, lo cual supone un 15 por 100 de los Capítulos I y II del presupuesto de ingresos. 17 Vid. Ramos Prieto, J., Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica en VV.AA. (Lasarte Álvarez, Coord), Manual de Derecho Financiero, Comares, Granada, 1998, p. 94 sintetiza las distintas concepciones de tracción mecánica como vehículo propulsado a motor. 18 Una posición crítica y alternativa del hecho imponible puede verse en Sánchez Blázquez, V. M., Cuál es el hecho imponible en el IVTM? Reflexiones a partir de determinados supuestos específicos, Tributos Locales, n. 65, 2004, p. 77. 19 García Martínez, A. y Vega Borrego, F. A., El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica en VV.AA. (Marín-Barnuevo Fabo, Coord), Los tributos locales, Thompson-Civitas, Cizur Menor, 2005, p. 360 destacan que la doctrina calificaba al precedente impuesto al IVTM como una tasa por el aprovechamiento por el uso del espacio público mediante la circulación, aparcamiento, etc y señalan que ahora se fundamenta esencialmente en el gravamen de un concreto índice de capacidad económica representado por la titularidad o propiedad de vehículos de tracción mecánica. 20 Serrano Antón, F. y Ruibal Pereira, L., El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, ob. cit., p. 250 analizan la cuestión del registro de Tráfico. 21 La Ley de Haciendas Locales incluye una presunción de aptitud para circular por vías públicas municipales que ha generado la atención de la doctrina y no pocos problemas prácticos. Vid. Checa Gonzalez, C.: Análisis crítico de las presunciones establecidas en la Ley de Haciendas Locales en relación con el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Impuestos, Tomo II, 1999 y, en la jurisprudencia, SSTSJ de Asturias de 28 de febrero de 1998; de Valencia de 26 de mayo de 1993 y 11
Ayuntamiento que figure en el domicilio que figure en el permiso de circulación, tal y como establece el artículo 97 del TRLHL. Así pues, la realización del hecho imponible supone el cumplimiento de un doble requisito. Por un lado, la titularidad de un vehículo. Por otra, que dicho vehículo sea de tracción mecánica y tenga aptitud para circular por las vías públicas, presumiendo que ello es así cuando está inscrito en el Registro administrativo de tráfico. Esta configuración del hecho imponible hace que sea compatible con otros impuestos o con ciertas tasas. Si analizamos la sujeción al impuesto desde un punto de vista ambiental, puede concluirse que se sujeta a tributación a todo aquel vehículo con capacidad real de contaminar el medioambiente. No obstante, hay que advertir que el hecho imponible de nuestro impuesto no tiene una configuración de este carácter 22. Es este uno de los aspectos en los que, de lege ferenda, podría pensarse en incluir este aspecto extrafiscal en el tributo 23, tal y como ha señalado un sector de la doctrina 24. Desde nuestro punto de vista, y sin perjuicio de una referencia en el ámbito del hecho imponible, el elemento idóneo para incluir el elemento medioambiental sería la base imponible 25. El artículo 94 del TRLHL establece que la condición de sujeto pasivo del tributo la tiene el titular del permiso de circulación del vehículo. Esta regulación legal, que no viene condicionada en este sentido por la Directiva, puede ser contraria tanto al principio constitucional de capacidad económica, como señalan Martín Fernández y Rodríguez Márquez, como al principio de quien contamina paga 26. Ello es así en la medida en que, en muchos casos, la titularidad jurídica no se corresponde con el usuario efectivo y Canarias de 23 de abril de 1997 22 Vid. Baena Aguilar, A., La protección tributaria del medio ambiente en España en VV.AA., La protección fiscal del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid, 2002, p. 221 niega la calificación ambiental al IVTM. En cambio, Poveda Blanco, F., Manual de Fiscalidad Local, IEF, Madrid, 2005, p. 643 recogiendo las distintas justificaciones aportadas por la doctrina hacendística señala su adecuación al principio tributario del beneficio, la capacidad económica y la condición de impuesto pigouviano en cuanto que pretende mitigar el deterioro para el medioambiente por la contaminación y el ruido. 23 Vid., sobre el fundamento del medio ambiente como elemento extrafiscal, por todos, Pita Grandal, A. M., Sistema tributario y medio ambiente en Libro Homenaje al profesor Ramón Valdés Costa, FCU, Montevideo, 1998, p. 428 24 Herrera Molina, P. M., Derecho Tributario Ambiental, Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 46 pueden reorientarse más decididamente hacia fines ambientales aquellos tributos ya vigentes cuya justificación es dudosa. Es el caso del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. 25 Se han pronunciado sobre la conveniencia de incluir el factor ambiental en los tributos locales, entre otros, Roselló Moreno, C. Hacia una reforma fiscal ecológica, reforma del impuesto sobre tenencia de vehículos en VV.AA. (Yabar Sterling, Dir), Fiscalidad ambiental, Barcelona, Cedecs, p. 421; Rosembuj, T, Tributos ecológicos en el ámbito municipal, Impuestos, Tomo II, 1996, p. 396; Guervós Maillo, M. A., Los recargos autonómicos como instrumento de protección ambiental en VV.AA. (Yabar Sterling, Dir), Fiscalidad ambiental, Barcelona, Cedecs, p. 421; Rozas Valdés, J. A., Haciendas locales y medio ambiente, Impuestos, n. 20, 1997, p. 157 y ss.; Vaquera García, A., Fiscalidad y medio ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999; García Novoa, C., Normativa sobre envases y residuos: la faceta financiera y tributaria (Parte I), Punto Crítico, n. 13, 1998, p. 17; Fernández López, R. I., La fiscalidad autonómica en materia medioambiental: su a aplicación a Galicia, CT, n. 80, 1996, p. 9; Fernández Junquera, M, Un impuesto municipal sobre la industria anticontaminante? en VV.AA. Organización territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid, 1985, p. 1243 26 Sobre este principio, vid. Herrera Molina, P. M., El principio quien contamina paga desde una perspectiva jurídica, Noticias de la Unión Europea, n. 122, 1995, p. 81. 12
generador de efectos. Sin embargo, por razones de facilidad, se establece esta medida que pretende simplificar la determinación del titular del vehículo al entender que se trata de la persona que figura como titular en el correspondiente registro administrativo 27. Por lo que se refiere a la base imponible, nos encontramos ante un tributo variable que se configura a partir de una base imponible no monetaria 28. En efecto, el impuesto se exige con arreglo a una tarifa que establece las cuotas a pagar en función de la clase de vehículo de que se trate y de su potencia fiscal, número de plazas o carga útil. Con esta configuración del tributo no está presente ningún elemento ambiental que, junto con el gravamen de la capacidad económica, permita hacer efectivo el principio quien contamina paga y permitir lograr una finalidad extrafiscal de protección del medio ambiente. Es en este elemento esencial del tributo donde podrían incluirse elementos como las características ambientales del motor -motor eléctrico o híbrido-, el tipo o la intensidad de uso, el peso como elemento contaminante o de mayor desgaste de las infraestructuras, el nivel de consumo y la clase de carburante, entre otros posibles factores determinantes de la cantidad a pagar. En este momento, de lege data, los Ayuntamientos pueden realizar dos tipos de políticas en relación con los vehículos. Por un lado, incrementar la tributación de los vehículos aptos para circular por las vías públicas o graduar la misma entre unos mínimos y máximos. En efecto, el artículo 95.4 del TRLHL permite incrementar las cuotas aplicando un coeficiente multiplicador que nunca puede ser superior a dos. También pueden fijar un coeficiente gradual sobre los distintos tipos de vehículos. Sin embargo, en ambos casos deben actuar sobre las cuotas y los elementos de cuantificación que se recogen en el apartado uno del precepto que, como se ha señalado, tienen en cuenta la potencia o la capacidad de carga del vehículo. Por otro, pueden actuar reduciendo la carga tributaria para determinados vehículos que tengan un impacto poco dañino para el medio ambiente. Así interpretamos la facultad que recogen las letras a) y b) del artículo 95.6 del TRLHL cuando permiten que las Ordenanzas Fiscales regulen bonificaciones, de hasta el 75 por 100, en la cuota del impuesto en función de la incidencia de la combustión del carburante o de las características de los motores en el medio ambiente. En uso de esta facultad, algunos Ayuntamientos han bonificado al automóvil de motor eléctrico o a los vehículos híbridos. El ámbito objetivo de esta bonificación puede comprender, en primer lugar, a los vehículos híbridos entre los que se encuentran aquéllos con motor eléctrico-gasolina, eléctrico-diesel o eléctrico-gas. En segundo lugar, se puede aplicar la bonificación a los vehículos de motor eléctrico o de emisiones nulas. La bonificación también se puede extender a los turismos de motor de gasolina o diesel que se encuentren entre los vehículos más eficientes con clasificación Eficiencia Energética A en los términos de la normativa reguladora de estos aspectos -Real Decreto 837/2002, de 2 de agosto- o a vehículos que utilicen como combustible biogás, gas natural comprimido, metano, metanol o hidrógeno. 27 Cobo Olvera, T., Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica: algunas consideraciones de interés, RHAL, n. 86, 1999, p. 435.; Sánchez Pino, A. J., El sujeto pasivo del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, Carta Tributaria Monografías, n. 7, 2001, p. 14. 28 García Martínez, A. y Vega Borrego, F. A., El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, ob. cit., p. 437. 13
Esta medida puede ser de carácter temporal o indefinida e, igualmente, en el máximo permitido por el TRLHL o en un porcentaje inferior. Estas cuestiones forman parte de la autonomía local y deberán ser aprobadas por el Pleno de la Corporación e incorporadas a la correspondiente Ordenanza. Por otra parte, el elemento ambiental también debería poder utilizarse para elevar el gravamen de aquellos vehículos que, precisamente por su motor o su carburante, plantean un mayor efecto para el medio ambiente siempre que no existan razones que justifiquen el no incremento de las cuantías. En cuanto a los aspectos de gestión a tener en cuenta para la aplicación de esta medida de reducción de impuestos, debe tenerse en cuenta la conveniencia del carácter rogado de la misma pues permite comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios para su disfrute. En efecto, en estos casos resulta necesario verificar la ficha técnica del vehículo y la documentación acreditativa de los requisitos. También debe tenerse en cuenta los efectos temporales en la aplicación de la medida derivados de la primera matriculación o de los sucesivos cambios en la titularidad que pueda experimentar el vehículo en día distinto del devengo del tributo. 6. Conclusiones La aparición en el mercado de automóviles eléctricos plantea la cuestión de su tratamiento en el sistema tributario español que, como puede fácilmente comprenderse, está pensado en un momento en el que no existía esta realidad. En efecto, son cada vez más las empresas e instituciones que adquieren este tipo de vehículos y también los particulares que, animados por las ayudas públicas, eligen turismos eléctricos o híbridos. Ciertamente el efecto dinamizador de la economía y la reducción de la contaminación es aún pequeño por el porcentaje que representan en el total de vehículos pero debe tenerse en cuenta que tanto en la intención de los poderes públicos como de los fabricantes está el lograr un mayor número de estos vehículos. Por ello, debe tenerse en cuenta el tratamiento que el ordenamiento tributario concede a las ayudas y a la propia adquisición de estos medios de transporte. El fomento de la compra de vehículos eléctricos se realiza a través de dos tipos de medidas. Por un lado, las subvenciones directas que ejecutan planes de apoyo a este sector. Por otro, los beneficios fiscales que contemplan en algunos tributos. En relación con las subvenciones, el tratamiento de las mismas es compatible con el Derecho comunitario y debe tenerse en cuenta la posible aplicación de límites cuantitativos derivados de los Reglamentos (CE) n.º 1998/2006, 1535/2007 y 875/2007, de modo que la cuantía no podrá exceder en el ejercicio 2011 y en los dos ejercicios anteriores, de 200.000 euros, de 100.000 euros para las empresas que operan en el sector del transporte por carretera, de 30.000 euros para las empresas que se dediquen a la producción, transformación y comercialización de los productos de la pesca o de 7.500 euros para las empresas que operan en la producción de productos agrícolas. Por lo que se refiere a la tributación de las subvenciones, vienen a constituir renta del sujeto que las percibe y tributarán, de acuerdo con las reglas generales, en el impuesto personal sobre la renta del beneficiario de las mismas. Los impuestos directos no contemplan beneficio fiscal alguno para la adquisición de este tipo de vehículos, lo cual parece compatible con la utilización de otros estímulos que implican un gasto directo, como las subvenciones, y con el proceso de 14
simplificación de las normas del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, ni el IRPF ni el IS contienen beneficio fiscal alguno. En particular, debe tenerse en cuenta que desde los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de este año, ha cesado en su vigencia el artículo 39.2 del TRLIS que establecía una deducción del 12 por 100 en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera. Los beneficios fiscales para la adquisición y tenencia se encuentran en los impuestos indirectos que gravan estos hechos y que recientemente están incorporando elementos ambientales en su cuantificación. Así, el IEDMT permite aplicar un tipo cero de gravamen por la no emisión de gases contaminantes. Por otro lado, el IVTM de algunas ciudades está incorporando una bonificación en la cuota íntegra para los vehículos con motor eléctrico o híbrido. Se trata de medidas que tienen un reflejo en el gasto público al tratarse, en unos casos, de subvenciones directas y, en otros, de beneficios fiscales que dan lugar a la existencia de un gasto fiscal derivado de la disminución de la recaudación. En ambos casos, las arcas públicas afectadas comprenden a todos los niveles de gobierno de un Estado multinivel como es el caso de España. El coste recaudatorio debe evaluarse teniendo en cuenta los beneficios que ello genera como, por ejemplo, la reducción de la contaminación, la protección del medio ambiente, el apoyo a un sector económico que aúna desarrollo tecnológico y respeto a la naturaleza. En todo caso, también, debe tenerse en cuenta la necesidad de respetar los límites en el gasto público y, en este caso, las subvenciones pueden ser más adecuadas que los incentivos fiscales. Por último, debe tenerse en cuenta que en un futuro el impacto fiscal de las bonificaciones fiscales en los impuestos que gravan la matriculación o la circulación puede alcanzar cifras considerables que obliguen a reformular los actuales impuestos sobre el automóvil para garantizar la autonomía o la suficiencia financiera de las Administraciones autonómica y local. 15
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COMENTARIO A LA STJUE EN EL ASUNTO HALLEY/ESTADO BELGA SOBRE LA COMPATIBILIDAD CON EL DERECHO DE LA UE DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA AMPLIADOS PARA SITUACIONES TRANSFRONTERIZAS FRAUDULENTAS José Manuel Calderón Carrero Universidad de La Coruña 1. Introducción El presente trabajo constituye un mero comentario a la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE, de 15 de septiembre de 2011, C-132/10, Asunto Halley/Estado belga, donde se plantea ante el referido órgano jurisdiccional una cuestión prejudicial sobre la compatibilidad con la libre circulación de capitales de plazos de prescripción tributaria ampliados o extendidos, esto es, más amplios que los ordinarios en relación con situaciones transfronterizas. Esta cuestión ya se planteó en el año 2009 al hilo del caso Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08) en relación la legislación neerlandesa (que arbitraba esta misma discriminación en términos de niveles de seguridad jurídica ) y ahora el TJUE vuelve sobre tal jurisprudencia consolidando la admisibilidad matizada de tales plazos de prescripción tributaria extendidos para situaciones transfronterizas de fraude fiscal. 2. Exposición del caso objeto de la sentencia del TJUE. 2.1. Cuestión planteada El caso comentado se refiere a la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones devengado el 6 de diciembre de 2003 con motivo del fallecimiento simultáneo de dos personas físicas domiciliadas en Bélgica. Los herederos presentaron el 7 de noviembre de 2005 dos declaraciones de ISD, una como herederos de su padre y otra como herederos de su madre. El caudal hereditario comprendía, en cada caso, la mitad pro indiviso de 2.172.600 acciones nominativas de la sociedad Carrefour SA, en la época de los hechos con domicilio social en Levallois-Perret (Francia), y de 2.085 acciones al portador de esta misma sociedad. Los herederos valoraron estas acciones en 28, 31 euros por acción, de acuerdo con el valor bursátil en la fecha de fallecimiento de los causantes, reducido en un 35 por 100. La administración tributaria belga, con fecha de 20 de febrero de 2008, comunicó a los herederos que una valoración de las acciones no coincidente con la fijada en la declaración: las acciones debían valorarse a 43,55 euros por acción. Los herederos se opusieron frente a tal actuación administrativa alegando con carácter principal la prescripción de la acción de la Administración tributaria belga para determinar que las acciones nominativas se habían valorado a la baja. Con carácter subsidiario, impugnaron el valor redeterminado por la administración. La normativa fiscal belga establecía un diferente método de valoración de las acciones dependiendo de si se trataba de acciones de sociedades establecidas en Bélgica o en el extranjero. Igualmente, la legislación belga establecía que el plazo de prescripción del impuesto sobre sucesiones adeudado por la adquisición mortis causa de acciones nominativas era de dos años si la sede de dirección efectiva de la sociedad se hallaba en 17
Bélgica, mientras que este plazo de prescripción era de diez años si la sede de dirección efectiva de la sociedad no se encontraba en Bélgica. El tribunal belga que conoció del litigio planteó cuestión prejudicial ante el TJUE sobre la compatibilidad con los artículos 26, 49, 63 y 65 TFUE de la referida legislación fiscal nacional. 2.2. Pronunciamiento del TJUE. En primer lugar, el TJUE rechazó la concurrencia de una situación puramente interna (sucesión donde causantes y herederos residen en el mismo Estado miembro) en la medida en que existe un elemento transfronterizo (las acciones de una sociedad francesa forman parte del caudal relicto) que constituye el centro de gravedad del caso. En tal sentido, se consideró aplicable la libre circulación de capitales del art. 63 TFUE, en aplicación de la jurisprudencia del TJUE con arreglo a la cual las sucesiones constituyen movimientos de capitales de carácter personal cubiertos por el TFUE, salvo en los casos en los que los elementos constitutivos se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro. En segundo lugar, el TJUE consideró que la normativa fiscal belga que establece un plazo de prescripción superior aplicable a los herederos titulares de acciones de una sociedad cuya sede de dirección efectiva esté establecida en otro Estado miembro distinto de Bélgica puede tener como consecuencia disuadir a los residentes belgas de invertir o mantener las inversiones de activos situados fuera de dicho Estado miembro, dado que sus herederos se encontrarán durante más tiempo con la incertidumbre de poder ser objeto de una liquidación tributaria complementaria y, en tal sentido, existe restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del art. 63 TFUE. En tercer lugar, el Tribunal de Justicia abordó la cuestión relativa a la concurrencia de una eventual justificación de la restricción. El Gobierno belga invocó consideraciones relativas a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales así como la lucha contra el fraude fiscal. En relación con la eficacia de los controles fiscales se argumentó que la aplicación de un plazo de prescripción superior para la valoración de las acciones de las sociedades situadas en otro Estado miembro era necesaria para recabar información relativa a éstas. Respecto de la lucha contra el fraude fiscal, se adujo que el referido plazo de prescripción extendido (10 años) permite a las autoridades fiscales belgas, en caso de descubrirse una infravaloración de las acciones de sociedades ubicadas en el extranjero, la posibilidad de iniciar una investigación y, cuando resulte que dichas acciones fueron infravaloradas, aplicar una imposición complementaria (regularizar). El TJUE abordó la cuestión de la justificación de la restricción partiendo de su reiterada jurisprudencia sobre la admisibilidad de las mismas cuando concurren razones imperiosas de interés general como son el objetivo de combatir el fraude fiscal y la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales (SSTJUE en los casos Stauffer C-386/04 y Perche C-318/07, entre otras). No obstante, acto seguido el referido tribunal matizó que tales motivos sólo son admisibles a estos efectos si son idóneos para garantizar la realización del objetivo que persiguen sin ir más allá de lo necesario para alcanzarlo : los tests de idoneidad y proporcionalidad (STJUE en el caso Établissement Rimbaud, C-72/09). 18
El TJUE se centró en el test de proporcionalidad, presumiendo el cumplimiento del de idoneidad 29, considerando que a su juicio la legislación belga va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos sobre los que se pretende su justificación. Tal posicionamiento se fundamentó trayendo a colación su jurisprudencia Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08) sobre la normativa neerlandesa que establecía igualmente un diferente plazo de prescripción dependiendo de la localización territorial (5 años) o extraterritorial (12 años) de los activos o elementos imponibles a efectos del impuesto sobre la renta. Así, en relación con el plazo de liquidación en caso de que se oculten a las autoridades tributarias activos procedentes del ahorro o de rendimientos derivados de esos activos, el TJUE considera que deben distinguirse dos hipótesis: a) por un lado, la situación en la que los elementos imponibles se han ocultado, y dichas autoridades no disponen de indicio alguno que permita emprender una investigación 30 ; y b) por otro, la situación en la que las autoridades tributarias disponen de información relativa a dichos elementos imponibles. El Tribunal de Justicia entiende que solo en la primera situación (a) puede justificarse una normativa que establece un plazo de prescripción tributaria extendido para situaciones transfronterizas. Por el contrario, en la segunda situación (b) no acepta la justificación de tal normativa en la medida en que las autoridades tributarias están en posesión de la información con trascendencia tributaria y pueden acudir eficazmente a los mecanismos de asistencia mutua entre Estados miembros a los efectos de realizar las comprobaciones y liquidaciones oportunas. Por tanto, allí donde las autoridades tributarias de un Estado miembro disponen de indicios que le permiten dirigirse a las autoridades competentes de otros Estados miembros, por medio de la asistencia mutua prevista en la Directiva 77/799/CEE o por medio de la instrumentada en los convenios bilaterales, con el fin de que les comuniquen la información necesaria para liquidar correctamente el impuesto, el simple hecho de que los elementos imponibles de que se trate se encuentren en otro Estado miembro no justifica la aplicación de un plazo suplementario para la liquidación tributaria que no depende en modo alguno del lapso de tiempo necesario para recurrir eficazmente a estos mecanismos de asistencia mutua. Aplicada la doctrina al caso, el TJUE rechazó la justificación del plazo de prescripción extendido arbitrado por la normativa belga, a pesar de que el ISD estaba fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 77/799/CEE de asistencia mutua. Y ello debido a que, por un lado, consideró que el convenio de doble imposición entre Francia y Bélgica podría permitir la asistencia mutua en materia de impuesto sobre sucesiones, y por otro, siguiendo el razonamiento de la Comisión en el sentido de que para determinar el valor de las acciones de sociedades que cotizan en Bolsa, nada impide que las autoridades tributarias belgas, para iniciar su investigación, se refieran al valor de las acciones en la fecha del fallecimiento de su titular, ya sea en la prensa, ya en Internet (y de hecho las autoridades belgas utilizaron tal base para la regularización). Así, en situaciones del tipo (b) donde las autoridades fiscales disponen de información sobre los elementos imponibles no resulta admisible establecer y aplicar un plazo ampliado de prescripción 29 Posiblemente, el TJUE da por acreditada la idoneidad del plazo de prescripción ampliado atendiendo a su doctrina Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08, paras49-53), donde se fundamenta tal idoneidad. 30 Allí donde un Estado miembro (o país tercero) hubiera comunicado información automática o espontáneamente al Estado miembro de residencia del contribuyente en relación con el elemento imponible ocultado, no cabría aplicar el plazo ampliado en la medida en que tales autoridades poseen indicios del fraude. Véase el para.72 de la STJUE Passenheim-van Schoot C-155/08 y 157/08. 19
tributaria, cuando menos, cuando resulta de aplicación un instrumento europeo o internacional que permite la asistencia administrativa mutua. Con todo, no se olvide que el TJUE considera que los plazos de prescripción tributaria ampliados son compatibles con el Derecho de la UE, aun cuando se apliquen asimétrica o discriminatoriamente sobre situaciones intracomunitarias, al estar justificadas por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude fiscal, allí donde tal plazo ampliado se proyecta únicamente sobre situaciones en la que los elementos imponibles se han ocultado y las autoridades fiscales no disponen de indicio alguno que permita emprender una investigación (con independencia de que medie o no un instrumento de intercambio de información tributaria con el otro Estado miembro o éste posea una regulación sobre secreto bancario). 3. Algunas observaciones En relación con la doctrina establecida por el TJUE a través de esta sentencia cabría hacer algunas observaciones. En primer lugar, el criterio establecido para autorizar un plazo de prescripción extendido de liquidación tributaria para casos transfronterizos puede resultar en la práctica muy estricto si se entiende circunscrito a casos de defraudación pura donde los elementos imponibles se han ocultado totalmente y las autoridades fiscales no disponen de indicio alguno que permita emprender una investigación. Si se entendiera tal criterio en sentido estricto los casos de evasión fiscal o simulación quedarían extramuros del ámbito autorizado de la prescripción extendida, lo cual puede no resultar razonable allí donde resulten aplicables plazos de prescripción tributaria ordinaria relativamente cortos (v.gr. inferiores a tres años). Por otro lado, en muchos casos no estará exento de complejidad determinar cuándo concurre el presupuesto de la ocultación total de los elementos imponibles y la ausencia de indicio alguno que permita emprender una investigación. En segundo lugar, cabría destacar que existe una nueva Directiva comunitaria de asistencia mutua (Directiva 2011/16/UE) de mayor alcance y ámbito objetivo (todos los impuestos del sistema tributario de los Estados miembros) y que deroga la Directiva 77/799/CEE a partir del 1 de enero de 2013, lo cual posee implicaciones sobre esta materia. Muy en particular, la jurisprudencia Passenheim-van Schoot (STJUE de 11 de junio de 2009, C-155/08 y 157/08) sobre la que pivota la sentencia que comentamos parte de la base de que la Directiva de 77/799/CEE no articula en realidad un sistema general de intercambio automático de información, de suerte que, la Directiva 2011/16/UE sí ha progresado de forma relevante en este punto (en combinación con el sistema articulado por la Directiva 2003/48/CE). Con todo, como destaca el TJUE en la referida jurisprudencia, lo cierto es que la cuestión de si la aplicación por un Estado miembro de un plazo ampliado para la liquidación tributaria (regularización) constituye o no un medio proporcionado en relación con el objetivo de garantizar el respeto de la normativa tributaria no depende en modo alguno de si tal plazo corresponde al lapso de tiempo necesario para obtener la información del Estado miembro en el que están situados estos elementos imponibles. Es decir, el TJUE razona que en casos de fraude fiscal donde se han ocultado los elementos imponibles, la existencia de un plazo de prescripción ampliado para situaciones transfronterizas no está conectado con la existencia y eficacia de un mecanismo de intercambio de información tributaria, sino con la idea de que tal mayor periodo permite a las autoridades fiscales el posible descubrimiento y regularización de esos elementos imponibles que se han ocultado evitando así la defraudación. Tales apreciaciones no pueden compartirse plenamente, ya 20