CAPÍTULO QUINTO ALQUILER DE INMUEBLES COMO HECHO GENERADOR DEL IRACIS E IVA Tratamiento tributario de los Alquileres PÁGINAS 153 AL 168 Nora Lucía Ruoti Cosp Abogada Especialista en Impuestos y Asesoría en inv ersiones 24/06/2010 www.ruoti.com.py 1 WWW.RUOTI.COM.PY 1 24/06/2010 www.ruoti.com.py 2 Desde el 1 de enero de 2007,, los alquileres de se encuentran gravados por dos impuestos: Impuesto a la Renta: Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) y/o Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC) Impuesto al Consumo: Impuesto al Valor Agregado (IVA) Tasa del 5%. Desde el 1 de enero de 2006 los impuestos que pagaban eran los siguientes: Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) y/o Tributo Único. Impuesto al Valor Agregado.(IVA): Tasa del 5%. En caso que se sea contribuyente de Tributo Único no se paga el IVA. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 33 24/06/2010 6/24/2010 www.ruoti.com.py 4 Desde el año 1992 hasta diciembre del 2005: Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS) y/o Tributo Único. No pagaban IVA. 24/06/2010 6/24/2010 www.ruoti.com.py 5 24/06/2010 6/24/2010 www.ruoti.com.py 6 www.ruoti.com.py 1
Alquiler de por parte de sociedades en general Las sociedades en general, deberán tributar por las ganancias obtenidas con los arrendamientos de, independientemente del número de arrendamientos. Lo deberán hacer conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta: No pudiendo tributar dentro del Régimen del Tributo Único o RENTA DEL PEQUEÑO CONTRIBUYENTE por expresa disposición del Artículo 43º de la Ley Nº 125/91. Alquiler de por parte de personas físicas, condominios o sucesiones indivisas Las personas físicas, los condominios (propiedades que se encuentran a nombre de dos o más personas) y las sucesiones indivisas (propiedades que están en proceso de adjudicación en un juicio sucesorio) que alquilan, están obligadas a pagar el Impuesto a la Renta, ya sea en la categoría de IRACIS o en la actual categoría de Renta del Pequeño Contribuyente, siempre que se dé esta condición: Si tienen más de un inmueble en todo el territorio de la República del Paraguay y uno de ellos lo alquila. Eso se conoce como criterio de habitualidad para ser contribuyente de renta por el alquiler de 24/06/2010 6/24/2010 www.ruoti.com.py 7 24/06/2010 www.ruoti.com.py 8 Irrelev ancia del monto del alquiler para ser contribuyente de Renta No importa por cuánto se alquila el inmueble para ser contribuyentes. Puede ser que se alquile por G. 500.000 o por G. 1.000.000 o cualquier monto, que si se dan las condiciones antes citadas: Ser propietario de más de un inmueble y alquilar uno de ellos, o por tener una casa y alquilar las diferentes piezas o salones, se debe pagar el impuesto. El monto total de las rentas obtenidas por el concepto de alquiler de en un año, determinará en qué categoría el Contribuyente deberá inscribirse. Las reglamentaciones definen el rango y las diferentes exigencias para los Pequeños Contribuyentes y para los contribuyentes del IRACIS. 24/06/2010 6/24/2010 www.ruoti.com.py 9 24/06/2010 www.ruoti.com.py 10 Criterio de habitualidad para personas físicas En el arrendamiento de se debe pagar sólo a partir del segundo arrendamient o o se debe abonar por el primero, el segundo y los sucesivos arrendamientos? La Administración Tributaria considera que a partir de un arrendamiento, siempre y cuando el propietario posea otro inmueble, estará gravado. Podría darse el caso que sea propietario de más de un inmueble, pero que solamente un inmueble dé en arrendamiento, utilizando los demás para su uso personal. En este caso, se daría el criterio de habitualidad en el arrendamiento de, circunstancia necesaria para el nacimiento del hecho generador del impuesto. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 11 Criterio de habitualidad del arrendamiento de en el IVA De acuerdo a la Resolución Nº 452/06. Art. 2º.- ARRENDAMIENTO OCASIONAL DE INMUEBLES.- Los servicios de arrendamiento de prestados ocasionalmente por personas físicas, condominios y sucesiones indivisas constituyen servicios gravados por el Impuesto al Valor Agregado, siempre que los ingresos brutos de estas personas en el año civil anterior hayan sido superiores a un salario mínimo mensual en promedio o doce salarios mínimos durante dicho año. Se considera ocasional el arrendamiento de, cuando el arrendador sea propietario de solo un inmueble,, salvo que se trate de arrendamiento de locales correspondientes a un mismo inmueble, caso este último en que dichas operaciones se considerarán de carácter habitual. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 12 www.ruoti.com.py 2
Criterio de habitualidad del arrendamiento de en el IRACIS Para sociedades. Todos los arrendamientos Para personas físicas, sucesiones indivisas y condominios. Cuando el arrendador posea más de un inmueble Y uno de ellos alquile. TANTO PARA LA COMPRA VENTA COMO PARA EL ARRENDAMIENTO RIGEN LAS REGLAS DEL CAPÍTULO I (RENTA EMPRESARIAL). 24/06/2010 www.ruoti.com.py 13 Arrendamiento de locales integrantes de un mismo inmueble Los arrendamientos de locales correspondientes a un mismo inmueble, se considerarán arrendamiento de más de un inmueble y estarán grav ados. Las sociedades comerciales con o sin personería jurídica, computarán la renta prov eniente de arrendamiento de, independientemente que la misma sea propietaria o no de más de un inmueble 24/06/2010 www.ruoti.com.py 14 Inscripción de Personas Físicas como contribuyentes de Renta Se debe determinar cuál será el monto de los ingresos anuales que se recibirá, o se espera recibir, en concepto de canon de arrendamiento o alquiler. Si el monto que se recibirá o se espera recibir en un año por alquiler de, no supera la suma de G. 100.000.000 (o la que rija en caso de actualizarse este monto) el propietario puede inscribirse en la categoría de Renta del Pequeño Contribuyente. Al superar dicho monto debe inscribirse como contribuyente del IRACIS. En ambos casos, debe inscribirse en el RUC. Se utiliza el nuevo Formulario 600 y en el rubro Actividad Económica Principal y/o Actividad Económica Secundaria, (dependiendo del caso) se debe poner: Código: 8310. Arrendamiento y Administración de Bienes Inmuebles. Este es el Código que figura en la Resol. Nº 1313/06 y que exige la Administración Tributaria. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 15 Liquidación del Impuesto para personas físicas contribuyentes del IRPC El IRPC es pagado anualmente mediante la presentación de declaraciones juradas en el Formulario Nº 106. Además debe pagar el IVA, ya sea mediante Régimen General y/o Régimen Simplificado. El cálculo del impuesto a pagar es simple, se realiza aplicando el 3% directo sobre el monto total de alquileres cobrados en el año. La Administración Tributaria considera que la ganancia proveniente del arrendamiento o alquiler de es del 30% sobre el monto anual recibido en concepto de alquiler. La tasa del Impuesto es del 10% que debe ser calculado sobre la renta neta. En el régimen presunto, la Administración Tributaria presume que del total de ingresos en concepto de alquiler, el 30% son ganancias o renta neta. Entonces, 10% sobre el 30% del total es igual a calcular 3% sobre el total de los ingresos recibidos en concepto de canon de alquiler. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 16 Inscripción de las personas físicas como contribuyente del IRACIS Si el monto del alquiler que recibirá o espera recibir una persona física supera el establecido para la Renta del Pequeño Contribuyente (G. 100.000.000) o estando inscripto en la categoría de Renta del Pequeño Contribuyente ha superado el monto antes citado, las personas físicas deberán inscribirse en IRACIS y/o realizar el cambio de información (para los ya inscriptos). Cabe recordar que la Ley Nº 125/91 en el Artículo 4º, último párrafo, expresa que las personas físicas que realizan la actividad de arrendamiento de bienes, siempre que el arrendador sea propietario de más de un inmueble, son consideradas empresas unipersonales. Estas podrán determinar la renta en base presunta conforme a lo que dispone la Resolución Nº 1346/05, Artículo 7º. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 17 Liquidación del IRACIS Existen dos criterios que pueden ser tomados en cuenta para determinar la renta, esto es a los efectos de liquidar el impuesto y saber cuánto vamos a pagar: Determinación del Impuesto a la Renta sobre Base Contable. Determinación del Impuesto a la Renta sobre Base Presunta. La modalidad general a los efectos de determinar el Impuesto a la Renta es por resultado contable, es decir ingreso menos gastos deducibles. Sin embargo, el Artículo 11º de la Ley Nº 125/91 permite para ciertos tipos de rentas, la determinación en forma presuntiva. Los contribuyentes del IRACIS también pueden determinar la renta del alquiler en forma presunta. Esto equivale a aplicar la tasa del impuesto, que a partir del año 2006 es del 10% + 5%, sobre el 30% del monto total del alquiler. Como el 5% se calcula sobre la diferencia entre la renta neta y la tasa inicial del 10%, la tasa final del impuesto es 14,5% que aplicado sobre el 30% (de renta presunta) nos da un porcentaje de cálculo directo del 4,35%. (Resolución Nº 1346/05, Artículo 7º) 24/06/2010 www.ruoti.com.py 18 www.ruoti.com.py 3
Cálculo de la tasa del IRACIS por períodos anteriores al 2007 Hasta el ejercicio 2004, a dicha ganancia presunta se le aplicaba la tasa del 30%, por lo cual se ingresaba al fisco en concepto de IRACIS el equivalente al 9% del monto total, recibido en concepto de alquiler, salvo el caso de las personas físicas que estaban inscriptas en Tributo Único, quienes abonaban una tasa efectiva del 4%. En el ejercicio 2005, se pagaba el 6% por aplicación de la tasa de impuesto del 20% y a partir del ejercicio 2006, el 4,35% por aplicación de la tasa del 14,5%. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 19 Nuevos formularios para el pago del alquiler por renta presunta A partir del año 2009, los contribuyentes de IRACIS por alquiler de, y que liquiden por el Régimen Presunto, deberán hacerlo en los siguientes formularios: Formulario 108. Impuesto a la Renta. Para empresas o entidades que realicen actividades gravadas por el Impuesto que no cuenten con registros contables, que determinen por el régimen simplificado o presunto, y que realicen exclusivamente operaciones no gravadas. En este formulario aplicarán la tasa del 10% sobre el 30% del total de los ingresos correspondientes al alquiler. Formulario 90. Liquidación para Pagos Ocasionales. En el mismo liquidarán la tasa del 5% que corresponde aplicar porque en todos los casos se presume que las utilidades han sido distribuidas. Por ello el pago total es del 4,35%. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 20 Determinación del Impuesto a la Renta de las personas físicas sobre base real o física Si las personas físicas no desean tributar en forma presunta, deberán determinar el impuesto sobre base real o efectiva, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley Nº 125/91. Para determinar la Renta Neta, se deberá aplicar la siguiente fórmula: Renta Bruta (-) Totalidad de gastos directos (=) Renta Neta. A la Renta Neta se le aplica la tasa del impuesto que para el ejercicio 2005 ha sido del 20% y a partir del ejercicio 2006 es del 14,5%. Alquiler de por parte de sociedades en general Las sociedades en general deberán tributar por las ganancias obtenidas con los arrendamientos de, independientemente del número de arrendamientos. Deberán hacerlo conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta, establecido en el Libro I Impuesto a los Ingresos, Título 1 Impuesto a la Renta, no pudiendo tributar dentro del Régimen del Pequeño Contribuyente por expresa disposición del Artículo 43º de la Ley Nº 125/91. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 21 24/06/2010 www.ruoti.com.py 22 Pago de alquileres a personas no domiciliadas en el país y sin sucursal, agencia o establecimientos en general Conforme al Art. 94º del Decreto Nº 6359/05, quienes se encuentren domiciliados en el país, deberán actuar como agentes de retención cuando se paguen o acrediten directa o indirectamente, rentas de cualquier naturaleza a personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior, que no posean sucursales, agencias o establecimientos en el país. La tasa a aplicar sobre la renta neta será del 35% hasta el ejercicio 2005 y a partir del ejercicio 2006 será del 30%. Teniendo en cuenta esta disposición, el que paga el alquiler a personas no domiciliadas en el país y sin sucursal, agencia o establecimiento en el país, deberá retener el 17,5% sobre el monto del alquiler abonado, el cual corresponde al porcentaje de renta considerado como de fuente paraguaya, durante el ejercicio 2005. A partir del 2006, la retención es del 15%. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 23 Pago del IVA en los arrendamientos de El alquiler de realizado en forma habitual por una persona física, debe pagar IRACIS o IRPC. Sin embargo, el criterio difiere para el IVA, todos los casos están gravados con la tasa del 5% de IVA incluido en el canon de arrendamiento. Para el caso de alquileres ocasionales realizados por personas físicas, el alquiler se encuentra gravado por el IVA solamente si el canon de alquiler es superior a un salario mínimo. Esta es la excepción a la regla. Cabe recordar que para las personas jurídicas y las personas físicas inscriptas en el IRACIS a partir del 1 de enero de 2006, el alquiler (arrendamiento o locación) de está gravado con IVA a la tasa del 5%, y a partir del 2007 todos los locatarios que alquilen (sean contribuyentes del IRACIS, IRPC) deben tributar el 5%. Los que alquilen en forma habitual deben inscribirse como contribuyentes del IVA. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 24 www.ruoti.com.py 4
Alquiler ocasional para la Aplicación del IVA Puede darse el caso que una persona tenga un solo inmueble en todo el territorio nacional (incluyendo casas, terrenos, departamentos, duplex, etc.). Al tener un solo inmueble y alquilarlo, no se dan las condiciones para inscribirse en IRPC o IRACIS. En ese caso, la regla del IVA es diferente: Si el monto del alquiler supera un salario mínimo, es decir aproximadamente G.1.400.000, el alquiler está gravado con IVA. Resolución Nº 452/06, Artículo 2º. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 25 Obligación de abonar el IVA aún cuando no me han pagado Nuestro sistema tributario de IVA utiliza el criterio de lo devengado, por el cual nace la obligación de pagar el IVA en un momento indicado en la propia Ley. En nuestra legislación eso se encuentra dispuesto en el Artículo 80º de la Ley Nº 125/91, rigiendo Alquiler de como hecho generador del IRACIS e IVA para el alquiler y otros servicios, la s iguiente regla: 24/06/2010 www.ruoti.com.py 26 Obligación de abonar el IVA aún cuando no me han pagado En los servicios, el nacimiento de la obligación se concreta con el primero que ocurra de cualquiera de los siguientes actos: a) Emisión de Factura correspondiente; b) Percepción del importe total o de pago parcial del servicio a prestar; c) Al vencimiento del plazo previsto para el pago; d) Con la finalización del servicio prestado. Es por eso que cuando vence el plazo que tiene el inquilino para pagar el alquiler, se debe ingresar el IVA. Para ello previamente es necesario emitir la factura con el IVA incluido a la tasa del 5%, el que se aplica sobre el monto del alquiler devengado mensualmente 24/06/2010 www.ruoti.com.py 27 Liquidación del IVA por alquiler de El IVA se liquida en forma mensual a través del Formulario 120. La determinación del débito y crédito fiscal se determina a través del libro de compras y ventas. Sin embargo, los contribuyentes del IRPC tienen la posibilidad al inscribirse, de registrarse como contribuyentes por el régimen simplificado, que permite la liquidación cada cuatro meses, en el Formulario 123, conforme lo dispone la Resolución Nº 3/07. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 28 Alternativa de pagar por retenciones Si una persona física, no inscripta en el IRACIS O IRPC, propietaria de más de un inmueble y que uno de ellos dé en arrendamiento, no desea inscribirse para el pago del impuesto que corresponde al alquiler, podría realizar dicha actividad mediante empresas dedicadas a la administración de propiedades. En estos casos, tales empresas proceden a retener los impuestos que corresponden y el propietario se evita de las gestiones administrativas y fiscales que conlleva estar inscripto como contribuyente. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 29 Alternativa de pagar por retenciones Si una persona física, no inscripta en el IRACIS o IRPC, propietaria de más de un inmueble y que uno de ellos dé en arrendamiento, no desea inscribirse para el pago del impuesto que corresponde al alquiler, podría realizar dicha actividad mediante empresas dedicadas a la administración de propiedades. En estos casos, tales empresas proceden a retener los impuestos que corresponden y el propietario se evita de las gestiones administrativas y fiscales que conlleva estar inscripto como contribuyente. Esta opción puede ser utilizada exclusivamente por: Personas físicas, condominios y sucesiones indivisas no inscriptas en el RUC en la obligación IRACIS o IRPC. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 30 www.ruoti.com.py 5
Inscripción de Consorcios de Copropietarios de Edificios Los consorcios de copropietarios de, conocidos también como consorcios de edificios, condominios de administración, o cualquier otra denominación que se pudiera dar al órgano de administración de los bienes comunes de sometidos al Régimen de Propiedad Horizontal, deben inscribirse en el RUC. Se considera a dicho consorcio como una entidad sin fines de lucro y en esa categoría deben hacerlo. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 31 Expensas comunes Cuando se alquilan de propiedad horizontal o tipo duplex en donde existen gastos comunes, los propietarios y/o inquilinos proceden a pagar los mismos prorrateándolos de acuerdo a lo dispuesto en el reglamento general de copropiedad o administración y/o en los contratos firmados. A éstos normalmente se les denominan expensas comunes. Para cobrar esas expensas comunes, la empresa encargada de la administración del inmueble debe emitir una factura o una boleta de venta a nombre de cada una de las personas que pagarán la parte que le corresponde. No deben ser utilizados documentos internos o simples recibos, salvo que la entidad administradora tenga aprobada por la SET alguna forma especial de documentación. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 32 Expensas comunes Al tratarse de recupero de gastos comunes, estos montos no están gravados con IVA. Así ha respondido la SET a varias consultas vinculantes presentadas, las cuales se aplican no solamente a las expensas comunes, sino también a otros tipos de recupero de gastos realizados por los contribuyentes en general. Renta por alquiler de espacios para colocar carteles Para este caso específico el Artículo 7º la Resolución Nº 915/06 permite que los propietarios de paguen el impuesto que corresponde, mediante la vía de la retención, si se dan las siguientes características: Cuando la prestación de este servicio sea efectuada por personas físicas que no se encuentren inscriptas en el RUC. Que sean exclusivamente contribuyentes del IMAGRO. La retención se deberá realizar aplicando el 4,5% sobre el precio total de la operación. La empresa le expide al propietario la Autofactura. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 33 24/06/2010 www.ruoti.com.py 34 Inscripción del contrato ante la SET A l respecto cabe resaltar que a los efectos tributarios no se exige la inscripción o presentación del contrato a la SET, pero de acuerdo a las disposiciones del C ódigo C ivil, se puede inscribir el contrato en la Dirección General de los Registros Públicos, para que en caso de venta del inmueble, el nuevo propietario respete el contrato de alquiler firmado anteriormente. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 35 Serie especial de facturas Se puede hacer una serie especial de facturas para alquiler? Sí, es posible, por ejemplo si el contribuyente es profesional inscripto en IVA y además está inscripto en IRACIS o IRPC por alquiler de inmueble, puede habilitar un talonario especial de facturas para esta actividad, considerando como si fuera un punto de expedición diferente (Ver Decreto Nº 6539/05, Artículo 18º), de esta forma tendrá diferenciado sus ingresos. Quién paga el IVA en el alquiler? Recuerde siempre que el IVA se encuentra incluido en el precio del alquiler, por eso al fijar el precio debe tener en cuenta que el 5% del mismo corresponde al IVA. 24/06/2010 www.ruoti.com.py 36 www.ruoti.com.py 6
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