I Actualidad y Aplicación Práctica Determinación del costo de adquisición en una importación definitiva de bienes Ficha Técnica Autor : C.P.C. José Luis García Quispe Título : Determinación del costo de adquisición en una importación definitiva de bienes Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 162 - Primera Quincena de Julio 2008 1. Introducción Una de las operaciones que con cierta frecuencia es materia de consultas es la referida a la importación definitiva de bienes, la misma que se caracteriza por estar rodeada de varias operaciones adicionales que hacen posible que se concrete su adquisición y se pueda contar con ellas, con la finalidad de que dichos bienes sean destinadas a los fines por las que se adquirió. Como toda compra, corresponde se haga una detenida revisión de las operaciones que se han dado y del cual, se dice, han sido necesarias para que los referidos bienes sean puestos en condiciones de ser utilizados, vendidas, etc. Este reconocimiento es de necesidad, pues su implicancia no sólo es económico financiero, sino que también lo es en lo tributario, por cuanto la realización de dichos bienes va a incidir en el resultado de la gestión de la empresa. A continuación, vamos a hacer mención de algunas partes que creemos de relevancia, con la finalidad de enfocar cómo se determina el costo de adquisición, el I-14 Instituto Pacífico
Área Tributaria I mismo que va a permitir la valorización inicial de los bienes adquiridos y que a la vez estos van a ser considerados para las diferentes valorizaciones que se requiera en el momento de la utilización de los referidos bienes adquiridos. 2. Consideraciones generales Las consideraciones a tener en cuenta en la determinación del costo de adquisición son del tipo contable y tributario. Así se tiene que en ambos aspectos el costo de adquisición estará conformado por el valor de compra de las mercancías fijadas por el proveedor, más todo desembolso directamente relacionado a la compra, los cuales han hecho posible que dichas mercancías sean puestas en condiciones de ser vendidas y utilizadas en la producción o disponibles para su consumo. El marco contable y el tributario lo podemos extraer de los siguientes marcos contables y tributario: Contable: El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Tributario: Párrafo 11 de la NIC 2 Existencias. Costo de adquisición: La contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En ningún caso, los intereses formarán parte del costo de adquisición. Numeral 1 del 6to párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta. (D.L. 774 - D.S. 179-2004-EF, TUO de la Ley del IR). El IGV forma parte del costo de adquisición? En principio, el IGV no es gasto ni costo, para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta cuando se tiene derecho a aplicar como crédito fiscal. Artículo 69 Ley del IGV (D.S. Nº 055-99-EF). Respecto al IGV con derecho al crédito fiscal, es necesario se cumpla con requisitos del tipo sustancial y formal, así se tiene lo siguiente: Requisitos Sustanciales: a. Que la adquisición realizada sea permitida como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto. b. Que la adquisición se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Artículo 18 Ley del IGV (D.S. Nº 055-99-EF). Requisitos Formales: De manera simplificada se tiene a los siguientes: a. Que el IGV se encuentre consignado de manera separada en el comprobante de pago que acredita la compra del bien. b. Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número de RUC del emisor, y que dicho emisor haya estado habilitado al momento de la emisión del referido comprobante de pago. c. Que el referido comprobante de pago o documentos (válidamente emitidos según el Reglamento de Comprobantes de Pago), hayan sido anotados en cualquier momento en el Registro de Compras, el mismo que previamente haya sido legalizada de conformidad con las normas establecidas (Ver Res. de Sup. Nº 234-2006/SUNAT del 30-12-06). Artículo 19 Ley del IGV (D.S. Nº 055-99-EF). Ver precisión establecida en el artículo 2 de la Ley N 29215 (23-04-08). De presentarse el caso de que se incumpliera con algunos de los requisitos exigidos en las partes de la norma del IGV antes mencionadas, el IGV vendrá a ser parte del Costo de Adquisición. Por ejemplo, una empresa que realiza adquisiciones gravadas con el IGV, pero que las destina a operaciones de venta no gravadas o exoneradas, no podrá ejercer el derecho al crédito fiscal de dichas compras, del cual, en aplicación de lo establecido en el artículo 69 de la Ley del IGV, formará parte del costo de adquisición, que es también a lo que se refiere el párrafo 20 de la NIC 2 Existencias. Los intereses forman parte del costo? En el terreno de lo contable financiero, los intereses sí pueden formar parte del costo, pero esto sólo está previsto para bienes (activos) considerados calificados. La NIC 23 Costos de Financiamiento, define a los activos calificados como aquellos que requieren necesariamente de un período de tiempo sustancial antes de estar listos para su uso o para la venta. Asimismo, la referida NIC 23 precisa que los inventarios que se manufacturan de forma rutinaria o se producen en grandes cantidades de manera repetitiva, y necesitan períodos cortos de tiempo para su fabricación, no son elementos que puedan ser activos calificados. Párrafo 4 al 6 de la NIC 23 Costos de Financiamiento. La norma del impuesto a la renta es más preciso al considerar que en ningún caso los intereses forman parte del costo de adquisición. Numeral 1 del 6to párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta. (D.L. 774 - D.S. 179-2004-EF TUO de la Ley del IR). 3. Otros aspectos tributarios que rodean a la importación de bienes Régimen de percepciones Es un régimen de pago adelantado del IGV que se viene aplicando a la importación de bienes gravados con el IGV. Fue aplicado para operaciones de importación cuya fecha de numeración de la DUA fue a partir del 17 de noviembre de 2003; y también para aquellas importaciones acogidas al trámite de importación definitiva simplicada cuya numeración de la DUA se dio a partir del 01 de diciembre de 2003. Actualmente, se viene aplicando los porcentajes de 10%, 5% y 3.5% sobre el importe de la operación, que viene a ser el Valor de Aduanas más todos los tributos que gravan la importación, y, de ser el caso, los derechos antidumping y compensatorios. La percepción pagada puede ser deducida del IGV de las ventas que realice el importador; o de corresponder también puede solicitar la devolución, siempre que haya mantenido el saldo de la percepción sin aplicar por más de tres (3) meses consecutivos. Res. de Sup. Nº 203-2003/SUNAT (01-11-03). Régimen de detracción Se menciona a este sistema, por el cual es frecuente que en parte de los servicios locales recibidos esté el que corresponde al traslado de bienes por vía terrestre, del cual hay que tener especial cuidado en depositar el importe de la detracción, la misma que debe realizarse en la cuenta que el mismo proveedor ha aperturado en el Banco de la Nación. Asimismo, la obligación de la detracción consiste en detraer el equivalente al 4% del importe de la operación (Precio de Venta) y depositarlo en la propia cuenta del proveedor que ha aperturado en el Banco de la Nación. Actualidad Empresarial I-15
I Actualidad y Aplicación Práctica Las operaciones de transporte de bienes por vía terrestre sujeta a la detracción son aquellas gravadas con el IGV cuyo importe sea mayor a S/. 400.00. A continuación, pasamos a exponer el caso de una empresa industrial que ha importado materias primas por un valor FOB ascendente a US$ 26,465.50. Además, ha incurrido en desembolsos D.Leg. Nº 940 (31.12.03). D.Sup. Nº 010-2006-MTC (25.03.06). Resol. de Sup. Nº 073-2006/SUNAT (13.05.06). 4. Caso práctico relacionados a dicha operación, los cuales pasamos a detallar: 1. de la Factura Comercial (invoice) Descripción Código Kilos FOB x Kilo USD Total FOB USD Materia Prima A 20080102 1,200 4.20 5,040.00 Materia Prima B 20080103 800 2.10 1,680.00 Materia Prima C 20080104 960 2.80 2,688.00 Materia Prima D 20080105 700 1.90 1,330.00 Materia Prima E 20080106 350 1.90 665.00 Materia Prima E 20080107 1,245 2.10 2,614.50 Materia Prima F 20080108 120 2.20 264.00 Materia Prima G 20080109 800 1.48 1,184.00 Materia Prima H 20080110 700 2.45 1,715.00 Materia Prima I 20080111 900 2.45 2,205.00 Materia Prima J 20080112 500 3.98 1,990.00 Materia Prima K 20080113 500 3.98 1,990.00 Materia Prima L 20080114 1,000 3.10 3,100.00 Total 9,775 26,465.50 6. Factura por comisión del Agente Aduanero Valor de Venta 420.00 IGV 19% 79.80 Precio de Venta 499.80 7. Desembolso por concepto de estiba/desestiba Valor de Venta 220.00 IGV (*) 0.00 Precio de Venta 220.00 (*) Nota. Servicio exonerado del IGV de acuerdo al numeral 3 del Apéndice I de la Ley del IGV. 8. Desembolso por concepto de flete local Valor de Venta 900.00 IGV 19% 171.00 Precio de Venta 1,071.00 9. Desembolso por concepto de servicio handlind El proveedor remite una letra de cambio adjuntando un documento, cuyo equivalente en el país es el de una Nota de Débito por un total de US$ 3,940.00 por concepto de intereses por crédito a 90 días calendario. 2. del Documento de Transporte (Bill of Lading - BL) U$D Ocean Freight 1,200.00 Messanger 0.00 Transfer of document fee 0.00 Grand Total 1,200.00 3. del documento del seguro U$D Valor de Venta 600.00 IGV 19% 114.00 Precio de Venta 714.00 4. de la DUA de Importación (Formato C) U$D FOB 26,465.50 Flete 1,200.00 Seguro 600.00 Ajuste Valor 0.00 Valor Aduana 28,265.50 Ad Valorem 12% 3,391.86 Sobretasa 0.00 Derecho específico 0.00 ISC 0.00 IPM 2% 633.15 IGV 17% 5,381.75 Derecho Antidumping 0.00 Servicio Despacho 0.00 Interés Compensatorio 0.00 Total 9,406.76 5. Hoja adicional emitido por ADUA- NAS por la determinación de la percepción Valor Aduana 28,265.50 Ad Valorem 3,391.86 IPM 633.15 IGV 5,381.75 Importe de la Operación 37,672.26 Percepción 3.50% $ 1,318.53 Valor de Venta 140.00 IGV 19% 26.60 Precio de Venta 166.60 10. Tipos de cambio a utilizar Concepto T.C. FOB 2.811 Flete 2.809 Seguro 2.812 DUA 2.814 4.1 Confección del Costo de la Aquisición (Hoja de Costo de Importación) Considerando la definición de Costo de Adquisición expresada en el párrafo 11 de la NIC 2 EXISTENCIAS, y el numeral 1 del sexto párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, procedemos a elaborar y determinar el costo total de la compra importada con la finalidad de determinar el costo unitario o en el presente caso, el costo por cada kilo de las materias primas ; que es lo que va a consignarse en los kardex de almacén para su respectivo control y utlización en el proceso de producción. I-16 Instituto Pacífico
Área Tributaria I 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 Mercancía Adquirida KILOS Valor FOB FLETE FOB + FLETE SEGURO Valor CIF OTROS DESEMBOLSOS Costo x Kilo COSTO TOTAL USD Item TOTAL S/. Otros Costos Ad Valorem Flete local USD USD USD % USD USD % x kilo Descripción Código Total % 1 Mat. Prima A 20080102 1,200 12.28% 4.20 5,040.00 14,167.44 147.31 413.81 5,187.31 14,581.25 18.75% 112.50 316.36 5,299.82 14,897.60 18.75% 110.49 1,789.64 146.25 2,046.38 16,943.98 14.120 2 Mat. Prima B 20080103 800 8.18% 2.10 1,680.00 4,722.48 98.21 275.87 1,778.21 4,998.35 6.43% 38.56 108.44 1,816.77 5,106.80 6.43% 73.66 613.49 50.13 737.28 5,844.08 7.305 3 Mat. Prima C 20080104 960 9.82% 2.80 2,688.00 7,555.97 117.85 331.05 2,805.85 7,887.01 10.14% 60.85 171.12 2,866.70 8,058.13 10.14% 88.39 968.03 79.11 1,135.53 9,193.66 9.577 4 Mat. Prima D 20080105 700 7.16% 1.90 1,330.00 3,738.63 85.93 241.39 1,415.93 3,980.02 5.12% 30.71 86.35 1,446.64 4,066.37 5.12% 64.45 488.50 39.92 592.87 4,659.24 6.656 5 Mat. Prima E 20080106 350 3.58% 1.90 665.00 1,869.32 42.97 120.69 707.97 1,990.01 2.56% 15.35 43.18 723.32 2,033.18 2.56% 32.23 244.25 19.96 296.44 2,329.62 6.656 6 Mat. Prima E 20080107 1,245 12.74% 2.10 2,614.50 7,349.36 152.84 429.32 2,767.34 7,778.68 10.00% 60.02 168.77 2,827.36 7,947.45 10.00% 114.63 954.74 78.02 1,147.39 9,094.84 7.305 7 Mat. Prima F 20080108 120 1.23% 2.20 264.00 742.10 14.73 41.38 278.73 783.48 1.01% 6.04 17.00 284.78 800.48 1.01% 11.05 96.16 7.86 115.07 915.55 7.630 8 Mat. Prima G 20080109 800 8.18% 1.48 1,184.00 3,328.22 98.21 275.87 1,282.21 3,604.10 4.63% 27.81 78.19 1,310.02 3,682.29 4.63% 73.66 442.37 36.15 552.17 4,234.46 5.293 9 Mat. Prima H 20080110 700 7.16% 2.45 1,715.00 4,820.87 85.93 241.39 1,800.93 5,062.25 6.51% 39.06 109.83 1,839.99 5,172.08 6.51% 64.45 621.33 50.78 736.55 5,908.64 8.441 10 Mat. Prima I 20080111 900 9.21% 2.45 2,205.00 6,198.26 110.49 310.35 2,315.49 6,508.61 8.37% 50.22 141.21 2,365.70 6,649.82 8.37% 82.86 798.85 65.28 947.00 7,596.82 8.441 11 Mat. Prima J 20080112 500 5.12% 3.98 1,990.00 5,593.89 61.38 172.42 2,051.38 5,766.31 7.42% 44.49 125.11 2,095.87 5,891.42 7.42% 46.04 707.73 57.84 811.61 6,703.02 13.406 12 Mat. Prima K 20080113 500 5.12% 3.98 1,990.00 5,593.89 61.38 172.42 2,051.38 5,766.31 7.42% 44.49 125.11 2,095.87 5,891.42 7.42% 46.04 707.73 57.84 811.61 6,703.02 13.406 13 Mat. Prima L 20080114 1,000 10.23% 3.10 3,100.00 8,714.10 122.76 344.84 3,222.76 9,058.94 11.65% 69.89 196.54 3,292.66 9,255.48 11.65% 92.07 1,111.86 90.86 1,294.80 10,550.28 10.550 Totales 9,775 100.00% 26,465.50 74,394.52 1,200.00 3,370.80 27,665.50 77,765.32 100.00% 600.00 1,687.20 28,265.50 79,452.52 100.00% 900.00 9,544.69 780.00 11,224.69 90,677.21 4.2 Criterios empleados en la elaboración de la hoja de costo de importación 4.2.1 Porcentaje de Kilos (Columna 5) se emplea en la distribución del costo del flete internacional (columna 9) y el local (columna 19), por tratarse de un servicio que está en función al peso de la mercancía importada. Su determinación se realizó de la siguiente manera: % = Ejemplo Item 1: % Item 1 = Kilos Item Total kilos importado 1,200 9,775 % Item 1 = 12.28% Determinación del importe del flete internacional para el Item 1 (Columna 9) Flete Item 1 = Total Flete x % Item 1 Flete Item 1 = USD 1,200 x 12.28% Flete Item 1 = USD 147.31 Determinación del importe del flete local para el Item 1 (Columna 19) Flete Item 1 = Total Flete local x % Item 1 Flete Item 1 = S/. 900 x 12.28% Flete Item 1 = S/. 110.49 4.2.2. Porcentaje FOB + FLETE, también Porcentaje Costo CIF (Columna 13 y 18): Se emplea en la distribución de los demás desembolsos incurridos en la importación, tales como el seguro, estiba y desestiba, manejo de documentos, comisión del agente adanero y demás conceptos que han de ser incluidos en el costo de la mercancía: % = Ejemplo Item 1: % Item 1 = Costos CIF Item Total Costo CIF 14,898 79,453 Actualidad Empresarial I-17
I Actualidad y Aplicación Práctica Determinación del importe del costo de otros desenbolsos para el Item 1 (Columna 21) Otros desembolsos Item 1 = Total Otros Desembolsos x % Item 1 Otros desembolsos Item 1 = S/. 780 x 18.75% Otros Desembolsos Item 1 = S/. 146.25 4.2.3. Costo por Kilo (Columna 24): Se determina dividiendo el costo total por Item entre la cantidad adquirida del mismo Item. Así, tenemos el siguiente procedimiento: Costo por kilo Ejemplo Item 1: % Item 1 = 18.75% Determinación del importe del seguro para el Item 1 (Columna 14) Seguro Item 1 = Total Seguro x % Item 1 Seguro Item 1 = USD 600 x 18.75% Flete Item 1 = USD 112.501 = Costo por kilo = Costo Total Item Kilos Adquirido Item S/. 16,944 S/. 1,200 Costo por kilo Item 1 = S/. 14.1200 5. Contabilización de la operación 5.1. Factura Comercial (invoice) 60 COMPRAS 74,394.52 604 Materia Prima 42 PROVEEDORES 74,394.52 4212 Facturas por pagar ME 28 EXISTENC. POR RECIBIR 74,394.52 61 VARIACION DE EXISTENC. 74,394.52 5.2. Contabilización del documento emitido por los intereses y canje de la factura por un letra a 90 días 38 CARGAS DIFERIDAS 11,075.34 381 Intereses por deveng. 42 PROVEEDORES 74,394.52 4212 Facturas por pagar ME 42 PROVEEDORES 85,469.86 423 Letras por pagar 4232 Letras por pagar ME 5.3. Documento de Transporte (BL) 60 COMPRAS 3,370.80 42 PROVEEDORES 3,370.80 4212 Docum. por pag. en ME 28 EXISTENC. POR RECIBIR 3,370.80 2842 Mater. Primas importad. 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 3,370.80 5.4. Documento de Seguro de Importación 60 COMPRAS 1,687.20 40 TRIBUTOS POR PAGAR 320.57 42 PROVEEDORES 2,007.77 4212 Docum. por pag. en ME 28 EXISTENC. POR RECIBIR 1,687.20 2842 Mater. Primas import. 61 VARIAC. DE EXISTENCIAS 1,687.20 5.5 Declaración Única de Aduanas (DUA) 60 COMPRAS 9,544.69 40 TRIBUTOS POR PAGAR 16,925.92 42 PROVEEDORES 26,470.62 4212 Documentos por pagar en ME 28 EXISTENC. POR RECIBIR 9,544.69 61 VARIAC. DE EXISTENCIAS 9,544.69 5.6. Contabilización del pago de la percepción 40 TRIBUTOS POR PAGAR 3,710.34 40115 IGV Percepciones por aplicar 10 CAJA Y BANCOS 3,710.34 104 Cuenta Corriente 5.7. Factura del Agente Aduanero 60 COMPRAS 420.00 40 TRIBUTOS POR PAGAR 79.80 4011 Impuesto a las Vtas. 42 PROVEEDORES 499.80 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 420.00 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 420.00 5.8. Factura del servicio de estiba/ desestiba 60 COMPRAS 220.00 42 PROVEEDORES 220.00 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 220.00 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 220.00 I-18 Instituto Pacífico
Área Tributaria I 5.9. Factura del servicio de flete local 60 COMPRAS 900.00 40 TRIBUTOS POR PAGAR 171.00 4011 Impto. a las Ventas 42 PROVEEDORES 1,071.00 28 EXISTENC. POR RECIBIR 900.00 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 900.00 5.10 Factura de servicios de manejo documentario 60 COMPRAS 140.00 40 TRIBUTOS POR PAGAR 26.60 42 PROVEEDORES 166.60 28 EXISTENC. POR RECIBIR 140.00 61 VARIAC. DE EXISTENCIAS 140.00 5.11. Valorización de las materias primás ingresadas a almacén (Hoja de Costo) 24 MATERIAS PRIMAS 90,677.21 242 Mater. Prima import. 28 EXISTENC. POR RECIBIR 90,677.21 2842 Mater. Primas import. 5.12. Contabilización del depósito de la detracción por el servicio de transporte de bienes local 42 PROVEEDORES 128.52 10 CAJA Y BANCOS 128.52 104 Cuentas Corrientes Actualidad Empresarial I-19