LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO 28 de diciembre de 2016 NUEVAS NORMAS CONTABLES QUE AFECTAN AL PRÓXIMO CIERRE (REAL DECRETO 602/2016) Desarrollo reglamentario de importantes novedades que afectan al próximo cierre contable (31 de diciembre de 2016): Restablecimiento del régimen de amortización sistemática para todos los activos intangibles incluyendo el fondo de comercio. Modificaciones del perímetro de consolidación. Modificación de los umbrales para formular cuentas abreviadas y aplicar el PGC de PYMES. Nueva configuración del contenido obligatorio tanto de la memoria abreviada como de la memoria de las entidades que aplican el PGC de PYMES.
ÍNDICE INTRODUCCIÓN 3 SUPRESIÓN DE LA CATEGORÍA DE ACTIVOS INTANGIBLES DE VIDA ÚTIL INDEFINIDA 4 RÉGIMEN TRANSITORIO 5 EFECTOS FISCALES DE LA AMORTIZACIÓN DE ESTOS ACTIVOS 6 LÍMITES CUANTITATIVOS PARA FORMULAR CUENTAS ANUALES ABREVIADAS Y EL PGC DE PYMES 7 CUENTAS CONSOLIDADAS 8 PERÍMETRO DE CONSOLIDACIÓN 8 RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS EN CUENTAS CONSOLIDADAS 9 EL NUEVO CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA Y DE LA MEMORIA DE PYMES 10 WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 2/10
El Real Decreto 602/2016 modifica diferentes normas con la finalidad de acometer el desarrollo reglamentario de las novedades introducidas por la Ley de Auditoría de Cuentas que, a su vez, transponía la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 26 de junio de 2013, ( Directiva Contable ). El Real Decreto 602/2016 tiene efectos para los ejercicios iniciados desde el día 1 de enero de 2016, por lo que afecta al cierre contable que se va a realizar en breves días, por las empresas cuyo ejercicio coincida con el año natural. En cuanto a su contenido, destacamos cuatro bloques: La supresión de la categoría de activos intangibles de vida útil indefinida, con el restablecimiento de su amortización sistemática, incluyendo el fondo de comercio. La novedad fundamental radica en el régimen transitorio que permite dos alternativas, siendo relevante determinar la más conveniente en cada caso. Modificaciones en cuanto a la normativa de consolidación contable. Las novedades más relevantes hacen referencia al perímetro de consolidación contable. La modificación de los umbrales para aplicar el PGC de PYMES, alineándolo con la posibilidad de elaborar cuentas anuales abreviadas por las empresas, e incluyendo como novedad para estas empresas, en desarrollo del artículo 257 de la LSC, la no obligatoriedad del estado de cambios en el patrimonio neto. No obstante, como se expone más adelante, a algunas empresas se les priva de la posibilidad de formular cuentas abreviadas. El nuevo contenido de la memoria tanto de la abreviada como la del PGC de PYMES. En esta materia auguramos que, en la práctica, no existirán tantos cambios como se podría pensar de una primera lectura de la norma, dado que puede que parte de su contenido actual se traslade a un modelo que se presentará con las cuentas anuales, aunque no formará parte de ellas. WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 3/10
SUPRESIÓN DE LA CATEGORÍA DE ACTIVOS INTANGIBLES DE VIDA ÚTIL INDEFINIDA Las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la UE ( NIIF- UE ) emitidas por el International Accounting Standards Board consideran que existen activos para los que no existe un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo (sic) genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad (NIC 38.88). En cambio, la Directiva Contable ha considerado que no existe tal categoría. Así, el artículo 12.11 de la Directiva Contable establece, sin excepciones, que el inmovilizado inmaterial se irá amortizando a lo largo de la vida económica útil del mismo. Desde un punto de vista operativo, en España las cuentas individuales se rigen por el PGC (es decir, por la Directiva Contable, salvo las de las entidades financieras donde la Circular 4/2004 del Banco de España se mantiene más fiel a las NIIF-UE), mientras que las cuentas consolidadas se tienen o se pueden formular conforme a las NIIF-UE (artículo 43 bis del Código de Comercio). Por tanto, el tratamiento, en cuentas consolidadas, será distinto en función de la normativa que se aplique, lo que puede tener importantes efectos sobre el resultado contable consolidado del grupo. Visto lo anterior, el criterio recogido por el PGC se puede sintetizar de la siguiente forma: a) Los activos intangibles siempre se amortizan. Si su vida útil no se puede estimar de forma fiable se presume que será de 10 años (la excepción que establece el plan se encuentra en los gastos de investigación y desarrollo que se deben seguir amortizando, como máximo, en 5 años). b) El fondo de comercio se amortiza siguiendo estos criterios, presumiéndose que su amortización es lineal y su vida útil es de 10 años. c) El test de deterioro no se tendrá que realizar anualmente (como era obligatorio hasta ahora), pero sí se deberá analizar anualmente si existen indicios de deterioro de valor. d) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 4/10
RÉGIMEN TRANSITORIO Se prevén dos alternativas para aplicar estos criterios a elección de la propia sociedad: a) Aplicación prospectiva de los nuevos criterios. Conforme a la aplicación prospectiva, se producirá la amortización de los activos anteriormente clasificados como de vida útil indefinida a partir de la aplicación del Real Decreto 602/2016 sobre el valor que tengan en dicho momento en libros. La amortización, en este caso, tendrá como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias. Con independencia del momento del reconocimiento contable del activo en cuestión la amortización se practicará para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y, en principio, acabará en 10 años (31 de diciembre de 2025 para aquellas sociedades cuyo ejercicio coincida con el año natural). Por tanto, con esta alternativa, se amortizarán en el mismo plazo, por ejemplo, un fondo de comercio reconocido en 2009 que uno reconocido en 2015. b) Aplicación retrospectiva de los nuevos criterios. Conforme a la aplicación retrospectiva, estos criterios se aplicarían desde la fecha de adquisición del activo o, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior, desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente PGC (con carácter general, los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008). Para aplicar el criterio retrospectivo hay que distinguir: La parte de la amortización retrospectiva tendrá como contrapartida una cuenta de reservas, incluyendo la de fondo de comercio. Este cargo se verá minorado en la pérdida por deterioro que hubiere reconocido la empresa desde la fecha en que se inicie el cómputo de los diez años. Si el deterioro sufrido fuese superior al importe de la amortización que correspondería registrar, entonces no habría WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 5/10
amortización que registrar, puesto que el deterioro cubriría el importe de las amortizaciones que se tendrían que haber practicado. La parte de la amortización prospectiva (desde 1 de enero de 2016) tendrá como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias. Esta amortización será lineal durante el período que reste para completar el plazo de diez años comentado, excepto si ha existido un deterioro mayor que las amortizaciones que se debieron haber practicado, en cuyo caso se reducirá la base de la amortización. Optar por la aplicación retrospectiva supone que el importe de la amortización se vea modificado en función de si el activo intangible se adquirió antes de 1 de enero de 2008 (primer ejercicio de aplicación del nuevo PGC) o después. EFECTOS FISCALES DE LA AMORTIZACIÓN DE ESTOS ACTIVOS El artículo 12.2 de la Ley del IS establece que: 2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta norma permite deducir la amortización contabilizada con un límite. Si bien la disposición transitoria vigésima séptima de la Ley del IS no se ha modificado por la Ley de Auditoría, entendemos que la misma también supondrá la necesidad de imputar contablemente la amortización para que sea deducible. La aplicación prospectiva o retrospectiva del cambio puede que no sea tan irrelevante como puede parecer desde un punto de vista fiscal ya que la afectación a los fondos propios de la opción retrospectiva puede incidir en determinados incentivos fiscales (como la reserva de capitalización 1 ), mientras que la opción prospectiva puede hacer que el importe deducible sea menor del que se esperaría. 1 La minoración de reservas que puede suponer no está excluida del cómputo de los fondos propios, con lo que puede vedar la aplicación de la reserva en este ejercicio y se podría llegar a afectar al requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios previsto por la norma. No obstante, y atendiendo a que se trata de una minoración sobrevenida por una alternativa legalmente prevista y no derivada de un reparto de reservas, WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 6/10
LÍMITES CUANTITATIVOS PARA FORMULAR CUENTAS ANUALES ABREVIADAS Y EL PGC DE PYMES El artículo 3 de la Directiva Contable denomina empresas pequeñas a aquellas empresas que, en la fecha de cierre del balance, no rebasen los límites numéricos de por lo menos dos de los tres criterios siguientes: a) total del balance: 4.000.000 EUR; b) volumen de negocios neto: 8.000.000 EUR; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 50. Estos importes fueron utilizados para determinar las empresas que pueden formular balance abreviado. Sin embargo, ni se excluyó a estas empresas de la obligación de auditoría ni se elevó el límite para aplicar el PGC de PYMES. Con el Real Decreto 602/2016 se modifican los límites para aplicar el PGC de PYMES e igualarlo a las cuentas anuales abreviadas. En ambos casos, los límites son los de la Directiva Contable y del artículo 257 LSC. El Real Decreto 602/2016 también ha equiparado los requisitos también en otro sentido 2 porque, mientras los umbrales para poder formular balance abreviado siempre se han analizado a nivel individual, en el caso de la aplicación del PGC de PYMES se computaban a nivel de grupo de la norma para la elaboración de las cuentas anuales 11 del PGC de PYMES. El Real Decreto 602/2016 establece el criterio de cómputo a nivel de grupo para determinar la aplicación de las cuentas abreviadas al regular que las magnitudes se determinarán teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio Sin embargo, a diferencia de lo previsto en el PGC de PYMES, se añade que esta regla no será de aplicación cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales entendemos que no debería afectar al mantenimiento en tanto que se podría considerar asimilable a pérdidas de ejercicios anteriores, opinión que esperemos confirme la Administración tributaria. 2 Sin embargo ha mantenido la diferencia en las entidades que quedan excluidas de la aplicación del PGC de PYMES y las que no pueden formular balance abreviado. Así, quedan excluidas de la aplicación del PGC de PYMES las entidades de interés público, las que formen de un grupo de sociedades que formule o debe formular cuentas anuales consolidadas, las que tengan moneda funcional distinta del euro o que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidad que asuman la gestión de las anteriores. En el caso de las cuentas abreviadas solo se veda su uso (por criterios subjetivos) a las entidades de interés público. WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 7/10
consolidadas de la sociedad dominante 3. Por tanto, esta regla resultará aplicable fundamentalmente a sociedades que se encuentren en un grupo horizontal o a grupos excluidos de la obligación de formular cuentas anuales por tamaño. Estas normas no afectan a la obligación de auditoría que se sigue determinando por criterios individuales (artículo 263 de la LSC), de tal forma que una empresa sometida al PGC de PYMES puede estar obligada a auditar sus cuentas anuales. Como simplificación, en aplicación del artículo 257.3 de la LSC, tanto para las empresas que apliquen el PGC de PYMES como para las que puedan formular balance abreviado, cabe recordar que se exonera a estas empresas de presentar el estado de cambios en el patrimonio neto, sin perjuicio de que voluntariamente decidan presentarlo. CUENTAS CONSOLIDADAS Destacamos dos novedades referentes al perímetro de consolidación contable y al reconocimiento de impuestos diferidos en cuentas consolidadas. PERÍMETRO DE CONSOLIDACIÓN En primer lugar, se modifica la exención de consolidación por tamaño de tal forma que no resultará aplicable en el caso de que alguna de las entidades del grupo tenga la consideración de entidad de interés público. En segundo lugar, se exceptúa de consolidar a aquellos grupos en los que todas las dependientes puedan quedar excluidas de la aplicación del método de integración global por alguna de las causas siguientes: a) Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la dependiente tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior. b) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la matriz sobre la dependiente. 3 Excepción que no tiene sentido en el PGC de PYMES porque el mismo no se puede utilizar por aquellas entidades que forme parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas. WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 8/10
c) En los supuestos (extremadamente raros) en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no puede obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas. RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS EN CUENTAS CONSOLIDADAS En el régimen anterior se establecían dos excepciones relativas al reconocimiento de diferencias temporarias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal. En esta materia se mantiene el criterio que impide reconocer la diferencia temporaria imponible si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y, además, es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. Sin embargo, entendemos que este criterio se ha visto afectado por el Real Decreto-Ley 3/2016, en tanto que al establecer para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 la reversión obligatoria de las pérdidas por deterioro en 5 períodos impositivos (en este sentido, hay que atender a la nueva redacción dada a la disposición transitoria decimosexta de la Ley del IS por la citada norma) esta excepción no resultará de aplicación, con las relevantes consecuencias que de ello se pueden derivar. En cuanto a la excepción al reconocimiento de diferencias temporarias deducibles, se modifica la redacción para que sea aplicable bien si se espera que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible o bien cuando no sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente, en vez de requerir el cumplimiento de ambos requisitos como hacía la normativa anterior. Nuevamente el Real Decreto-ley 3/2016, en tanto que establece la no deducibilidad de las pérdidas por transmisión de determinadas participadas (entre ellas las participaciones que cumplan los requisitos establecidos por el artículo 21 de la Ley del IS) con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017 puede afectar al reconocimiento de estas diferencias temporarias, probablemente en mayor medida de lo previsto por la modificación del PGC. WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 9/10
EL NUEVO CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA Y DE LA MEMORIA DE PYMES Aunque la finalidad de la Directiva contable era establecer un contenido máximo de la memoria, excluyendo de la misma la información que no se preveía, el RD 602/2016 ha introducido tres mecanismos que pueden vaciar de contenido esta finalidad: a) Una cláusula genérica, aplicable también a la memoria abreviada y a la memoria de PYMES, para obligar a incluir más información en la memoria, estableciendo que, si el contenido de la memoria no resulta suficiente para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, se suministrarán las informaciones adicionales previstas para alcanzar este resultado. b) Una salvaguarda para la información solicitada por la normativa tributaria, de tal forma que esta información no se puede excluir de la memoria y desde el punto de vista fiscal no se reduce la información a presentar en la memoria. c) Una vía de escape aún más amplia en la disposición final tercera en forma de habilitación al Ministerio de Justicia. Esta habilitación es amplísima y permite crear un formulario que se presentará con las cuentas anuales, sin formalmente ser parte de las mismas, en el que se podrá solicitar cualquier información que se considere oportuno por el Ministerio, de tal forma que el contenido de la memoria no tiene necesariamente que modificarse, sino simplemente se podría trasladar a este formulario. 2016 CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todos los derechos reservados. El presente documento es una recopilación de información jurídica elaborado por CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA y no constituyen asesoramiento jurídico alguno. La información contenida en el presente documento no puede ser objeto de difusión a terceros, ya sea en su totalidad, ya sea en forma extractada, sin la previa autorización expresa de CUATRECASAS, GONÇALVES PEREIRA. Todo ello a efectos de evitar la incorrecta o desleal utilización de la información que el mismo contiene. WWW.CUATREC ASAS.COM LEGAL FLASH I ÁREA DE DERECHO FI NANCIERO Y TRIBUTARI O 10/10