La fiscalidad de las cooperativas agroalimentarias y las SAT María Pilar Alguacil Marí. Catedrática de Derecho Financiero Y Tributario.
Sociedades agrarias de transformación Qué son y cómo tributan
Concepto (Real Decreto 1776/1981) Sociedades civiles de finalidad económico-social en orden a: la producción, transformación y comercialización de productos agrícolas, ganaderos o forestales, la realización de mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo agrarios y la prestación de servicios comunes que sirvan a aquella finalidad. Pueden ser socios: Las personas que ostenten la condición de titular de explotación agraria o trabajador agrícola Las personas jurídicas que persigan fines agrarios.
Régimen fiscal. IS A) Valoración de operaciones con socios: Valor de mercado para las compras o pagos a socios (por ejemplo por la cesión de uso) Precio efectivo para las ventas, servicios o suministros a socios, con el límite del coste Valor de mercado para las prestaciones de trabajo. Esto nos evita la aplicación del régimen de operaciones vinculadas B) Si es explotación asociativa prioritaria: Libertad de amortización para los elementos de inmovilizado adquiridos dentro de los 5 primeros años desde su reconocimiento como tal.
Otros impuestos ITP/AJD Exclusión total para las operaciones de constitución y ampliación de capital En la actualidad, esto se aplica a todas las sociedades IAE Bonificación del 95% de la cuota y los recargos que correspondan a su actividad. En la actualidad, está muy reducida la aplicación de este impuesto al resto de sociedades, siendo lo más probable que la SAT esté exenta.
Explotaciones agrarias prioritarias Descripción, requisitos y beneficios fiscales
Explotación agraria prioritaria Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias Explotaciones familiares o con titular persona física Explotaciones asociativas
Explotaciones prioritarias asociativas Cooperativa de Explotación Comunitaria de la Tierra o Trabajo Asociado Entidad asociativa bajo una sola linde Cooperativas agrarias SAT Sociedades civiles, laborales o mercantiles Deben posibilitar una unidad de trabajo agrario, con una renta determinada dentro de unos márgenes (más del 35% y menos del 120% de la renta de referencia)
Cooperativas de trabajo Trabajo asociado (CTA) Cooperativiza la actividad trabajo. Se requiere que el objeto social sea la actividad agraria. Explotación comunitaria de la tierra (ECT) Se trata de un tipo integral o polivalente, mezcla de cooperativa agraria y de trabajo. El socio no es titular de la explotación agraria, sino que la cede a la cooperativa.
Entidades Cooperativas (de todo tipo) SAT Sociedades civiles, mercantiles y laborales que: más del 50 % del capital social pertenezca a socios que sean agricultores profesionales objeto exclusivo: el ejercicio de la actividad agraria en la explotación de la que sean titulares Requisitos Que al menos el 50 % de los socios sean agricultores profesionales. Que los dos tercios de los socios que sean responsables de la gestión y administración, cumplan los requisitos exigidos al agricultor profesional que dos tercios, al menos, del volumen de trabajo desarrollado en la explotación sea aportado por socios que cumplan los mismos requisitos
Beneficios fiscales AJD Exención en la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido La condición se acredita: - Catálogo del Ministerio Agricultura - Certificación CCAA IS Libertad de amortización los elementos afectos a la realización de sus actividades agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria
. María Pilar Alguacil Marí Explotaciones agrarias asociativas prioritarias: Según el art. 14 de la ley 19/1995, las explotaciones así calificadas (arts. 5 y 6 de la ley 19/1995) que sean cooperativas agrarias especialmente protegidas gozan de una bonificación del 80% de la cuota íntegra del IS. Disposiciones específicas 12
Cooperativas agrarias Su régimen fiscal actual y problemas que plantea
Cuestiones a tratar 1. Panorámica del régimen actual 2. Aplicación práctica del régimen con las distintas leyes autonómicas. Requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial de cooperativas, QF nº 21 2011(1) Pilar Alguacil, Agustín Romero 3. Valoración de este régimen fiscal, según las propias cooperativas agrarias. Estudio sobre régimen fiscal de las sociedades cooperativas agroalimentarias, realizado por CCAE, año 2009. Pilar Alguacil, Marta Montero, Agustín Romero (2) 4. Problemas técnicos que plantea Propuesta de reforma del Régimen fiscal de cooperativas, CEPES, 2010-2011. Pilar Alguacil, Agustín Romero
Tipos fiscales de cooperativas Protegidas No incumplir la normativa cooperativa No incurrir en causa de pérdida de la protección (art. 13 ley 20/1990) Especialmente protegidas Estar en el listado del art. 7 de la ley 20/1990 (lo están) Cumplir los requisitos impuestos para tu tipo específico. Tributan separadamente por los resultados cooperativos, al 20% Tienen una bonificación del 50% de la suma de sus dos cuotas.
Criterios utilizados El método seguido por la ley es bastante diferente: en el art. 13, para la calificación de protegidas, la ley se remite, en lo general, a lo dispuesto en la ley sustantiva. En cambio, en los arts. 8 a 12, referidos a la especial protección, se suelen establecer condicionantes directos, si bien basados en las características de las categorías de cooperativas elegidas en la regulación predominante en la fecha de emisión de la ley: la Ley General de cooperativas de 1987.
Clasificación de cooperativas Las cooperativas se decantan por la simplificación y por la no diferenciación de categorías o clases. La regulación actual presenta números requisitos difíciles de controlar e innecesarios para que las cooperativas sean merecedoras de un tratamiento fiscal específico
Opinión del sector María Pilar Alguacil Marí
REQUISITOS PARA LA PROTECCION FISCAL
Simple protección Arts. 6 y 13 de la Ley 20/1990 El art. 13 enumera las causas de pérdida de la condición de protegida El art. 6 establece la necesidad de cumplir con la legislación cooperativa. Consecuencias del incumplimiento: - Se tributa al tipo de gravamen general - Se aplican en cualquier caso las normas de ajuste.
Art. 6 Crítica doctrinal Considerable incertidumbre jurídica, ya que no se aclara qué grado de incumplimiento. Importantes diferencias en su cumplimiento, dadas las regulaciones en las CCAA. Crítica del sector La norma fiscal debe regular los requisitos que considere necesarios para que la cooperativa reciba un tratamiento fiscal específico. De remitirse la Ley fiscal a la sustantiva, se estaría tratando desde el punto de vista fiscal de forma uniforme a cooperativas con peculiaridades jurídicas distintas.
. Propuesta para CEPES 2011 Propuesta para el art. 6 Se elimina la referencia al cumplimiento de la normativa. Se establece la aplicación del régimen fiscal para las cooperativas regularmente constituidas y no descalificadas.
Causas del art. 13 Las causas de pérdida que plantean más problemas al sector son: Aplicaciones del FEP Participación en otras sociedades no coop Límite de operaciones con terceros
FEP Está previsto en los puntos 1 y 3: 1. No efectuar las dotaciones al fondo de reserva obligatorio y al de educación y promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas. 3. Aplicar cantidades del fondo de educación y promoción a finalidades distintas de las previstas por la Ley. Mayoritariamente los problemas se plantean con la aplicación. La dotación consisten en todas las normativas en un % de los resultados cooperativos, y el mismo oscila entre el 5 y 10. En el caso de los fines a los que destinarlo tampoco hay grandes diferencias en la regulación. El problema se plantea en diferencias interpretativas con la Inspección.
Participación en no coop Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10 %, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40 % cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 % de los recursos propios de la cooperativa. El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades.
Opinión del sector A) La constitución de entidades mercantiles participadas por sociedades cooperativas es una tendencia actual en el sector del cooperativismo agrario. Constituye un cauce posible de crecimiento para las cooperativas. B) Muchas cooperativas consideran que si bien es cierto que existe la posibilidad de solicitar autorización al Ministerio para ampliar el límite, la autorización es discrecional. Ello supone inseguridad jurídica para las cooperativas. C) El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, a lo que se une que la cooperativa tiene que demostrar que la participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas cooperativas. La regulación está plagada de conceptos jurídicos indeterminados que contribuyen a que las cooperativas no tengan un horizonte claro de crecimiento por esta vía.
Crítica Este límite, a diferencia de la mayoría de los establecidos en el art. 13, es de carácter meramente fiscal, ninguna normativa cooperativa lo establece. Su finalidad parece ser evitar el fraude de ley consistente en utilizar una forma societaria distinta, mientras se disfrutan de los beneficios fiscales cooperativos. Esto no se produce realmente, dado que los beneficios tributan como rendimientos extracooperativos. La calificación de la actividad como complementaria o subordinada es muy poco clara. No se contempla tampoco la misma actividad, en los casos en que sea difícil emplear la forma cooperativa. Tiene un efecto tremendamente perjudicial en el crecimiento de los grupos cooperativos agrarios.
Operaciones con terceros La realización de operaciones cooperativizadas con terceros no socios, fuera de los casos permitidos en las Leyes. Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros no socios superior al 50 % del total de las de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
Opinión del sector En el momento de realización del Informe, la mayoría de las cooperativas agrarias estaban preocupadas, no por este límite, sino por el similar (más estricto) contenido en el art. 9.2.b) de la ley 20/1990. Ello era debido a la interpretación de la AEAT, que aplicaba directamente como límite el 50% del total de las operaciones de la cooperativa, sin aplicar el límite establecido en la normativa cooperativa sustantiva.
Crítica Se establecen tres mandatos distintos: 1) No realizar más operaciones con terceros que las previstas en las leyes cooperativas; 2) No superar en ningún caso aunque la normativa sustantiva lo permita el límite del 50% del total de operaciones; 3) cumplir las obligaciones establecidas en la normativa cooperativa respecto a que los rendimientos derivados de estas operaciones se contabilicen separadamente y se destinen al Fondo de reserva obligatorio.
Regulación sustantiva Para las cooperativas agrarias, se prevén hasta tres clases de regulaciones: 1) Idéntica a la ley estatal; 93.4 de la ley 2/1999: Las cooperativas agrarias podrán desarrollar operaciones con terceros no socios hasta un límite máximo del 50 % del total de las realizadas con los socios para cada tipo de actividad desarrollado por aquéllas. 2) no impondría límite alguno más allá de los estatutarios. 3) límite del 50% de las operaciones de comercialización de las explotaciones de las cooperativas y sus socios.
Efectos Estas diferencias con el art. 13 y entre sí están causando distorsiones. Por ejemplo, se considera incumplido el límite por las operaciones de las explotaciones de la propia cooperativa en algunas CCAA y en el Estado. La AEAT considera que si se califica como operación con socios lo que no lo es, automáticamente se incumple el deber de contabilización separada. La usual relación entre el cumplimiento o incumplimiento de los tres mandatos del artículo puede verse en la SAN de 8 de julio de 2004 (JUR/2004/225810).
. Propuesta para CEPES 2011 Propuesta requisitos art. 13 1. Se establece la necesidad de voto democrático o ponderado. 2. Se eliminan algunos incumplimientos del régimen sustantivo, como la imputación de pérdidas o el reparto del «activo sobrante» 3. El límite de la remuneración al capital social se hace coincidir con la cantidad deducible en la base imponible. 4. Cambian los límites a participación en el capital social de no cooperativas 5. Se fija el límite de operaciones con terceros en el 50% 6. Se establece un límite de participación de Entidades no coop. (para eliminar su prohibición en el régimen especial)
Requisitos para cooperativa especialmente protegida Requisitos del art. 9 de la ley 20/1990
El sistema de especial protección Normalmente, los requisitos consisten en: A) Ser una cooperativa de un tipo determinado y por tanto, poder ser calificada como tal. Esto plantea muchos problemas con las cooperativas con más de un objeto empresarial B) Los socios están limitados a una determinada clase C) Las operaciones con terceros están más limitadas D) En ocasiones, se ponen límites al tamaño de la cooperativa, de las explotaciones de los socios, o a la rentabilidad obtenida de la cooperativa por el socio En conclusión: cooperativas típicas dedicadas a una sola actividad, con socios normalmente PF o Entidades públicas y con poca actividad fuera de los socios, y en que los socios no obtengan fuertes beneficios o no tengan grandes explotaciones.
Ser una cooperativa agraria Los mayores problemas los tienen respecto del concepto de cooperativa agraria y en concreto, en la determinación de las actividades que se consideran puede realizar una cooperativa agraria merecedora de protección fiscal. Se considera que es necesario ampliar en muchas leyes sustantivas las actividades enunciadas. Hay consenso en la necesidad de realizar nuevas actividades económicas. Se aboga por actividades directamente relacionadas con la tierra, bien con la producción o bien con la utilización de la tierra como soporte (se trata del supuesto por ejemplo de utilización de la tierra para la instalación de mecanismos de generación de energía). Este aspecto debería tenerse en cuenta para el diseño del régimen fiscal, eliminando los requisitos que implicaran la necesidad de realizar exclusivamente tareas relativas a las explotaciones agrícolas de los socios.
Socios de la cooperativa Que asocien a: - personas físicas titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, situadas dentro del ámbito geográfico al que se extienda estatutariamente la actividad de la cooperativa. - comunidades de bienes y derechos con los mismos requisitos integradas, exclusivamente, por personas físicas. - cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra protegidas, sociedades agrarias de transformación - Entes públicos, sociedades en cuyo capital social participen mayoritariamente entes públicos
Opinión del sector: Impide la construcción de grupos empresariales coop-no coop Dificulta la aportación de capital riesgo por entidades Pone en cuestión el régimen en determinados casos.
Análisis del requisito La totalidad de legislaciones sustantivas permiten asociarse a titulares de explotaciones agrarias, sin determinar la forma jurídica del socio. Asimismo, el carácter de socio de una sociedad mercantil, por muy pequeña o familiar que sea, les harían perder la especial protección. Este requisito, además, genera serios problemas para el cambio generacional de los socios, así como para el crecimiento de las cooperativas mediante grupos mixtos, y para la realización de acuerdos comerciales con entidades de naturaleza no cooperativa que impliquen participación en el capital.
La cooperativa no podrá realizar con terceros no socios En relación con la venta de bienes o provisión de servicios realizados por la cooperativa para las explotaciones agrarias, el porcentaje de operaciones permitidas con terceros es cero. Sólo pueden realizarse con terceros las relativas a: Remanentes ordinarios de la actividad cooperativa Cesiones realizadas por causas no imputables a la cooperativa En cuanto a la elaboración y distribución de las materias primas aportadas por los agricultores, la cooperativa podrá realizar operaciones con terceros con los siguientes límites: El 5% del precio de mercado obtenido por los productos de sus socios El 40% de dicho precio, si así lo prevén los Estatutos. (Dicho porcentaje se determinará independientemente para cada uno de los procesos en los que la cooperativa utilice productos agrarios de terceros.)
Críticas del sector A) El límite de comercialización de productos agrarios: - no coincide con el límite que establecen las leyes sustantivas, lo que se considera carece de sentido. - se establece por actividad y no en función del precio total de los productos propios, procedentes de socios. B) El límite de ventas de productos o servicios para la actividad agraria: - introduce inseguridad jurídica para la cooperativa, dada la dificultad en la interpretación de remanentes ordinarios de la actividad cooperativa o la cesión sea por causas no imputables a la cooperativa.
Propuestas sector A) El límite debería ser el 50% en vez del 40%, tal y como establecen las leyes sustantivas. B) El límite porcentual anterior debería calcularse sobre el precio del total de mercado de los productos propios de la cooperativa y en vez de calcularse por cada proceso que realiza la cooperativa con productos de terceros de forma independiente. C) Debería eliminarse el actual límite relativo a la venta o suministro a no socios de bienes destinados a la cooperativa o a sus socios y sustituirse por un límite similar al establecido para las operaciones en que la cooperativa realiza procesos económicos con bienes de terceros.
Análisis Según la práctica totalidad de legislaciones cooperativas, se permite operar con terceros en las operaciones de comercialización de productos aportados por los socios de hasta el 50% del total de las operaciones realizadas por la cooperativa. Respecto a la actividad de venta de productos o servicios a socios, el parámetro suele ser el mismo (1) Esta diferencia entre el 40% (según la ley 20/1990) y el 50% (según la ley sustantiva), en la práctica supone que la cooperativa agraria, aunque su ley lo autorice, no puede superar estos porcentajes so pena de perder la especial protección, siendo un potencial foco de incoherencias entre la norma sustantiva y la fiscal.
Efectos de estos requisitos 48 Poca flexibilidad de este tipo de cooperativas: tipología de socios, Participación en mercantiles Desarrollo de otras actividades Operaciones con terceros
Propuesta de reforma CEPES Para eliminar estos problemas: 1) Se prescinde de la calificación de especialmente protegidas 2) Se establece un régimen común con efectos aproximados a la especial protección para las cooperativas que cumplen los requisitos del art. 13. 3) Se establece la aplicación del régimen de base única Sin distinguir por categorías de cooperativas En función de requisitos de mutualidad (las que realicen con sus socios al menos un 75% de las operaciones derivadas de su actividad económica principal). Incluyendo a las cooperativas de Reducida Dimensión
. María Pilar Alguacil Marí Cooperativas e IS Para la determinación de su resultado contable, les es de aplicación su normativa específica. El régimen especial afecta, tanto a la Base Imponible como al tipo de Gravamen que recae sobre dicha Base, y a las deducciones en la cuota. Esquema de liquidación: Resultado contable (de acuerdo con normativa específica Orden EHA 2010) Ajustes derivados del régimen general (TRLIS) Ajustes derivados de la ley 20/1990 Aplicación del doble tipo de gravamen En su caso, bonificaciones y deducciones en la cuota 50
Situación en la Base imponible del IS
Seminario régimen jurídico de cooperativas. María Pilar Alguacil Marí Normas de ajuste Base Imponible: Valoración a precios de mercado de las operaciones con socios, minoración del 50% de las cantidades destinadas al FRO, deducibilidad de las cantidades destinadas al FEP, Separación de resultados cooperativos y extracooperativos. Compensación de pérdidas ( art. 24) que se realiza por cuotas y no por BI. 52 Contenidas en el Título III, Capítulo IV de la ley. A todas las cooperativas (incluso a las no protegidas) les son de aplicación, si están regularmente constituidas e inscritas en el Registro de cooperativas.
Seminario régimen jurídico de cooperativas. María Pilar Alguacil Marí Valoración operaciones socios Regla general IS: precio efectivo Regla especial art. 15 ley 20/1990: valor de mercado Excepción: No se aplica el valor de mercado a las Cooperativas agrarias (D.A. 2º de la ley 43/1995) Y, en general, aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, en las que se computará como precio de las operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado. 53
Determinación de la base imponible Base imponible cooperativa. rendimientos netos obtenidos por la Cooperativa, procedentes de la actividad cooperativizada realizada con socios, así como las subvenciones e ingresos financieros inherentes a la misma Base imponible extracooperativa. Rendimientos de actividad cooperativizada con terceros Rendimientos de inversiones y participaciones en Entidades no cooperativas Rendimientos de fuentes ajenas a los fines de la cooperativa 54 La base imponible de la cooperativa se descompone en dos partes, sometidas a distintos tipos de gravamen
Doble base. Opinión sector Para las cooperativas agrarias la existencia de una doble base imponible supone una excesiva complicación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades. A) No coincide la calificación fiscal de los resultados cooperativos y resultados extracooperativos con la calificación que hacen las normas sustantivas al regular la determinación de resultados. B) La deducibilidad en base imponible del 50% de las cantidades destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio. En algunos casos las leyes cooperativas prevén que se calculen las dotaciones antes de impuestos, en otras después de impuestos.
Propuestas sector Se propone eliminar la fragmentación de la base imponible y buscar fórmulas alternativas de menor tributación de determinados rendimientos. Incluso se propone la mencionada eliminación admitiendo un ligero incremento de la presión fiscal. Se propone mantener doble base imponible con carácter opcional. En caso de no poder prescindir de la doble base, o de que ésta se mantenga con carácter opcional: Se propone que la determinación de la base imponible de uno u otro tipo se realice de forma forfetaria, por referencia a la cifra de ventas u operaciones, sin tener que determinar los resultados cooperativos y no cooperativos de forma analítica
Opinión del sector sobre la complejidad generada por la doble base imponible María Pilar Alguacil Marí
Análisis La ley 20/1990 no define los rendimientos cooperativos y extracooperativos, ni el concepto de operación con socio o con tercero, lo que deja una indefinición que no sólo genera incertidumbre, sino que obliga a rellenar la laguna con la ley sustantiva, que es variable geográficamente. Por otra parte, la ley sustantiva no tiene fines fiscales y no regula de la necesaria forma taxativa los elementos con relevancia fiscal. Además, se producen incoherencias para la calificación de los rendimientos como cooperativos y extracooperativos entre: La ley 20/1990 y las leyes sustantivas La propia ley 20/1990, entre su artículo 13, los arts 8 y ss y los destinados a la base imponible.
Otras cuestiones Necesidad de coordinación del régimen fiscal con la regulación contable. La ley 20/1990 no se plantea muchas de las cuestiones que se regulan en la actual Orden contable. La revisión de la no aplicación del tipo de gravamen de PYMES a las cooperativas La necesaria revisión del régimen del FRO a la vista de la repartibilidad parcial o total en algunas regulaciones sustantivas.
Valoración global ley 20/90 Se desprende cierto descontento con la Ley 20/1990 considerada de forma global. Gran parte desea una reforma en profundidad. Sin embargo, muchas de ellas se sentirían satisfechas si se modificaran determinados elementos del régimen, sin que dicha reforma pudiera calificarse de radical. Cuando se analizan los aspectos que se quieren cambiar, no puede decirse que se tratara de una reforma leve: fragmentación de base imponible, requisitos para el régimen, etc. Algunas cooperativas importantes se opusieron a la idea de una reforma, temiendo que empeorara la situación de las cooperativas.
Valoración María Pilar Alguacil Marí
Conclusiones En el momento del informe sobre la percepción por las Cooperativas agroalimentarias de la ley 20/1990, pocas de ellas habían tenido problemas de inspecciones tributarias. Esto había generado una sensación de confort adicional con dicha norma, dado que sus lagunas interpretativas se rellenaban con el criterio de la cooperativa, y sus límites se entendían de forma flexible. La situación actual es muy diferente, con una AEAT muy activa en el terreno inspector que está mostrando planteamientos interpretativos muy diferentes a los utilizados por las cooperativas. Quizá sea hora de que el régimen sea más claro y más cómodo.
Muchas gracias María Pilar Alguacil Marí