STC 166/2006, de 5 de junio: Compatibilidad del derecho a la tutela judicial efectiva con la imputación penal de un delito a través del expediente administrativo de las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF Pablo Chico de la Cámara Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos DOCTRINA DEL TRIBUNAL No se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva si el presunto delincuente no desvirtúa la presunción relativa de ganancias no justificadas pues la carga de la prueba recae no en la Administración sino en el contribuyente. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sobre la carga de la prueba en la esfera jurisdiccional, vid. SSTC. 4/2005, de 17 de enero (FJ 3º), 75/2005, de 4 de abril (FJ 4), y 129/2005, de 23 de mayo (FJ 4º). Sobre la doctrina constitucional del error patente, vid. SSTC. 64/2006, de 27 de febrero (FJ 3º); 290/2005, de 7 de noviembre (FJ 3º) y 92/2003, de 19 de mayo (FJ 4º). Sobre el derecho a una resolución de fondo razonada, motivada, fundada en Derecho y congruente con las pretensiones deducidas oportunamente por las partes, vid. SSTC 114/1990, de 21 de junio (FJ 3º), 17/1999, de 22 de febrero (FJ 3º); 132/2005, de 23 de mayo (FJ 4º), y 243/2005, de 10 de octubre (FJ 3º). SUPUESTO DE HECHO Tras realizar la AEAT diversas actuaciones de comprobación levantó acta de disconformidad por el IRPF de los ejercicios 1988-1991 por incremento patrimonial no justificado generado en el año 1989 por un total de deuda tributaria de 199.578 euros (33.203.465 ptas.). Los recurrentes formularon reclamación económicoadministrativa que fue parcialmente estimada por Resolución de 21 de agosto de 1996 del TEAR de Galicia. Esta resolución redujo la partida correspondiente a incrementos en saldos bancarios como ingreso no justificado de la cantidad inicial de 54.313,08 euros (9.035.960 ptas.) a la posterior de 42.237,44 euros (7.026.960 ptas.) por considerar debidamente justificada en documentos bancarios la cantidad de 12.075,63 euros (2.009.000 ptas). Posteriormente interpuso recurso de alzada por los demandantes de amparo ante el TEAC dictando resolución desestimatoria con fecha de 21 de julio de 2000. Agotada la vía administrativa, se interpuso recurso contencioso-administrativo proponiéndose por los recurrentes diferentes medios de prueba para justificar la procedencia de los incrementos de patrimonio no justificados a través de los movimientos de cuentas bancarias del ejercicio de 1989, que habían sido detectados por la inspección tributaria, al objeto de acreditar la regularidad de su situación fiscal y poder así obtener un pronunciamiento judicial que anulara las liquidaciones tributarias que le habían sido practicadas. Pese a las pruebas practicadas, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2002 (JT 2003/129) desestimó el recurso contencioso-administrativo por no haber acreditado los recurrentes el origen del incremento patrimonial no justificado, sin que éstos
hubieran destruido la presunción iuris tantum de la existencia de una renta oculta a través del citado expediente administrativo. Por último, se presenta un recurso de amparo en el que se alega por los recurrentes vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE), puesto que la Sentencia de 5 de diciembre de 2002 y el Auto de 28 de abril de 2004, incurren en el vicio de incongruencia por error. En particular, se plantea en la demanda de amparo que la Sentencia no tuvo en cuenta las pruebas documental y testifical practicadas en el trámite procesal oportuno, sino que se hace referencia a determinadas diligencias que correspondían al ejercicio económico anterior de 1988, que eran objeto de enjuiciamiento en otro procedimiento separado. Así, entiende la parte recurrente que se han valorado unos hechos distintos de los alegados y probados en el proceso judicial, que se referían a un ejercicio económico distinto del controvertido, sin que la Sentencia dé respuesta a la pretensión planteada. TIPO DE PROCEDIMIENTO Se presenta un recurso de amparo con origen en la Sentencia de 5 de diciembre de 2002 y el Auto de 8 de abril de 2003, ambos de la Sala de lo contenciosoadministrativo de la Audiencia Nacional, por entender que vulneraron el derecho fundamental de los recurrentes a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE) al incurrir en un vicio de incongruencia por error al fundamentar la resolución del recurso en hechos distintos, basándose en la valoración de unos datos económicos y patrimoniales correspondientes a un ejercicio económico distinto del controvertido. FUNDAMENTOS JURÍDICOS Este Tribunal tiene declarado que la incongruencia por error como vicio vulnerador del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE) se da en supuestos en los que por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquella sin respuesta en la misma señalada en las SSTC. 264/2005, de 24 de octubre FJ 2º-; y 211/2003, de 1 de diciembre FJ 4º- (FJº 6º). El examen del razonamiento seguido por el órgano judicial en las resoluciones judiciales impugnadas pone de manifiesto que no estamos ante resoluciones judiciales que hayan razonado sobre otra pretensión ajena al debate procesal planteado, o que las mismas dejasen la pretensión formulada sin responder, como aduce en la demanda de amparo. Las resoluciones judiciales impugnadas desestimaron la pretensión de los recurrentes sobre la nulidad de la resolución económico-administrativa recurrida y, en definitiva, sobre la nulidad del acta de liquidación tributaria correspondiente al ejercicio económico de 1989 en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas porque, a pesar de las pruebas practicadas en el proceso contencioso-administrati La incongruencia por error como vicio vulnerador del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1 CE), los recurrentes no llegaron a probar el origen del incremento patrimonial no
justificado que había sido detectado por la Inspección. En este sentido, al desestimar el incidente de nulidad de actuaciones promovido contra la Sentencia de 5 de diciembre de 2002, el Auto de 28 de abril de 2003 declara expresamente que la Sentencia parte, en su razonamiento, de lo probado tanto en vía administrativa como en vía contencioso-administrativa, pero que lo discutido no era la existencia de determinadas cantidades depositadas en cuentas bancarias, sino el origen no justificado de las mismas que la actividad probatoria desplegada por los recurrentes no llegó a justificar (FJ 7º). Las resoluciones judiciales impugnadas en este recurso de amparo no vulneraron el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión de los recurrentes (art. 24.1 CE), puesto que contenían una resolución de fondo razonada, motivada, fundada en Derecho y congruente con las pretensiones deducidas oportunamente por las partes, aunque no favorable a sus intereses (FJ 7º). COMENTARIO CRÍTICO En la citada Sentencia 166/2006 objeto de este comentario, el Tribunal Constitucional se remite a lo actuado en el expediente administrativo en el que constan datos de operaciones económicas correspondientes a los ejercicios económicos de 1988, 1989 y 1990, por valor de 54.000 euros procedentes de ingresos en cuentas bancarias realizados en 1989 que no quedaban justificadas. La Administración Tributaria declara la existencia de ganancias no justificadas de patrimonio lo que lleva a regularizar la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas al objeto de cuantificar la renta presunta oculta. La ganancia deriva de sumas dinerarias ocultas que resultan incongruentes con su renta fiscal y patrimonio preexistente. Pues bien, en ambos supuestos, los recurrentes en amparo alegan indefensión por entender que se ha invertido la prueba de cargo sobre los administrados encontrándose ante una prueba diabólica de imposible destrucción. El Tribunal Constitucional sostiene respecto de la alegación de la inexistencia de incremento no justificado de patrimonio que el legislador al configurar una presunción iuris tantum de la existencia de renta oculta, corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba a efectos de destruir la presunción. En cuanto a la prueba del incremento patrimonial no justificado, la Sentencia señala que los recurrentes aportaron a la Inspección un resumen manuscrito de las operaciones relacionadas con los pagarés, sin ningún sustento documental para declarar, por lo que los recurrentes no habían conseguido desvirtuar la presunción iuris tantum a favor de la veracidad de las actas de inspección, en las que no constaba el origen del incremento patrimonial correspondiente al citado ejercicio. Esta circunstancia lleva a la Sala a confirmar la procedencia de la liquidación practicada, al no haber enervado los distintos demandantes de amparo la presunción iuris tantum a favor de la existencia de un incremento patrimonial no justificado.
Así pues, sostiene el Alto Tribunal que no se ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva de los recurrentes en amparo (art. 24.1 CE), puesto que se trata de una resolución de fondo razonada, motivada, fundada en Derecho y congruente con las pretensiones deducidas oportunamente por las partes, aunque no favorable a los intereses de los solicitantes de amparo. En nuestra opinión, la actuación realizada por la Administración resulta acertada. Será la Administración la que en un primer momento tenga que probar el hecho base de la presunción legal (la tenencia, declaración o adquisición de un elemento patrimonial) de acuerdo con el artículo 105.1 LGT. Por consiguiente, la carga de la prueba de los hechos constitutivos corresponde exclusivamente a la acusación, sin que sea exigible a la defensa una prueba diabólica de los hechos negativos tal como ha reconocido Nuestro Alto Tribunal en las sentencias 150/1987, de 1 de octubre (FJ 2º); 82/1988, de 28 de abril (FJ 2º); 128/1988, de 27 de junio (FJ 4º); 76/1990, de 26 de abril (FJ 8º); y 138/1992, de 13 de octubre. No obstante, en una segunda fase que es precisamente lo que cuestionan los recurrentes- una vez aportada por la Administración la prueba de la culpabilidad, la carga de la prueba se invierte sobre el administrado que tendrá que enervar la presunción de renta oculta atacando alguno de los tres elementos de la norma presuntiva. En primer lugar, enervando la presunción material, a través de la impugnación del hecho base (v.gr. la ausencia de titularidad de dichos bienes), o del hecho consecuencia (v.gr. la existencia de renta pero no sujeta). En segundo lugar, atacando la presunción temporal (v.gr. que dichas rentas proceden de otros períodos impositivos (prescritos o no). Y por último, destruyendo la consecuencia jurídicotributaria de la norma (v.gr. acreditando la fuente tributaria de la renta, lo que enervará la imputación de renta presunta, sin embargo se regularizará la situación tributaria de acuerdo a la verdadera naturaleza de la renta). Del fallo de esta Sentencia se deduce que los administrados en ningún caso justificaron el origen de la renta por lo que ha de entenderse que no se ha lesionado el derecho fundamental de los recurrentes a la tutela judicial efectiva sin que quepa apreciar indefensión. RELEVANCIA JURÍDICA El fallo de esta Sentencia resulta de un gran interés en cuanto que el Tribunal Constitucional se posiciona en relación con el juego de la carga de la prueba en los expedientes de delito fiscal con origen en rentas presuntas ocultas tal como sucede en nuestro ordenamiento tributario con los instrumentos administrativos de las hoy llamadas ganancias no justificadas de patrimonio (con anterioridad denominados incrementos no justificados de patrimonio ), así como del otro expediente presuntivo de la estimación indirecta. La doctrina dictada en esta Sentencia resulta perfectamente aplicable en el contexto actual. El régimen tributario de las ganancias no justificadas aparece hoy día regulado en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, si bien, el carácter presuntivo de la norma se mantiene invariable desde la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, que es precisamente el contexto normativo en el que se desenvuelve, hasta la actualidad.
Un año después, la STC 6/2007, de 15 de enero, se ha pronunciado en el mismo sentido por lo que puede señalarse que nos encontramos ante una doctrina ya consolidada de nuestro Alto Tribunal en esta materia. BIBLIOGRAFÍA BANDRÉS SÁNCHEZ-CRUZAT, J.Mª., Derecho fundamental al proceso debido y el Tribunal Constitucional, Aranzadi, Pamplona, 1992. CHICO DE LA CÁMARA, P. Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, Marcial Pons, Madrid, 1999. HERRERA MOLINA, P.M. y CHICO DE LA CÁMARA, P., Los incrementos no justificados de patrimonio como componente imponible presunto del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, nº 81, 1994. FALCÓN Y TELLA, R., Comentario general de Jurisprudencia, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, nº 79, 1993, págs. 507 y ss. MASCARELL NAVARRO, Mª. J., La carga de la prueba y la presunción de inocencia, Bosch, Barcelona, 1987. MÚÑOZ SABATÉ, L. Técnica probatoria. Estudios sobre las dificultades del proceso, Praxis, Barcelona, 1993. PEREZAGUA CLAMAGIRAND, L., La prueba en el Derecho Tributario, IEF, Madrid, 1975.