LIMITACIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS Por Rubén Díez Octubre de 2015
Limitación de la deducibilidad de gastos financieros Dentro de las medidas implementadas por el legislador destinadas a introducir mecanismos incentivadores de la financiación propia frente a la ajena, destaca la modificación operada sobre el tratamiento fiscal de los gastos financieros en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (IS), llevada a cabo en primer lugar por el Real Decreto-ley 12/2012 1 y, posteriormente, por el Real Decreto-ley 20/2012 2. Recordemos que el Real Decreto-ley 12/2012 dio una nueva redacción al artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 3 (TRLIS) con efectos desde el 1/1/2012, indicando la propia exposición de motivos que esta medida se convertía, en la práctica, en una regla de imputación temporal específica, y que esta medida favorece de manera indirecta la capitalización empresarial. En el marco de la reforma del sistema tributario español de 2015, el legislador ha introducido, entre otras normas, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), convirtiéndose así en el nuevo instrumento regulador de la tributación corporativa. La nueva LIS mantiene la norma relativa a la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros en términos cuasi idénticos a los contenidos en el TRLIS, si bien incorpora algunas modificaciones de carácter sustancial, por lo que en el presente documento analizaremos el mecanismo de limitación en la deducibilidad de los gastos financieros tras la reforma fiscal de 2015. Nuevo tratamiento fiscal de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades Dispone el artículo 16 de la LIS que el importe deducible en el IS de los gastos financieros netos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios vendrá determinado por uno de estos dos límites: (i) el 30% del beneficio operativo del sujeto pasivo, o (ii) el importe de 1 millón de euros, entrando en juego aquel límite que permita deducir la mayor cantidad de gastos financieros. En términos generales, las precisiones a tener en cuenta en el tratamiento fiscal de los gastos financieros en el IS es el siguiente: a) Por gastos financieros netos debe entenderse el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el ejercicio, excluidos los gastos financieros considerados no deducibles por lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS. Dichos gastos que se excluyen del cómputo son los gastos financieros derivados de deudas con otras entidades del grupo destinadas a la adquisición de participaciones o a la ampliación de capital de otras entidades del grupo y, como novedad desde el 1/1/2015, aquellos gastos derivados de operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales y gastos financieros por determinadas operaciones híbridas con partes vinculadas que o bien no generen ingreso o generen un ingreso exento o no sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%. b) Una vez determinado el gasto financiero neto, este no podrá ser deducible en cuantía superior al 30% del beneficio operativo del sujeto pasivo, considerando como tal el resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones del inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios en entidades cuyo porcentaje de participación sea superior al 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, con determinadas salvedades. c) Son deducibles, en todo caso, los gastos financieros hasta 1 millón de euros. d) Si el gasto financiero neto del ejercicio excede el límite aplicable, dicho exceso no será deducible y conllevará realizar por 1 Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. 2 Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. 3 Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en cualquier tipo de entidad Con efectos desde el 1/1/2015 se ha introducido una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición. dicho importe un ajuste positivo en el resultado contable para determinar la base imponible del IS del ejercicio. El importe de gasto financiero neto no deducible del ejercicio que exceda del límite podrá deducirse en los periodos impositivos siguientes y sin plazo temporal alguno para su deducción 4, reconociéndose así un crédito fiscal para el contribuyente. e) Si el gasto financiero neto del periodo impositivo no alcanza el límite aplicable, podrá deducirse la totalidad del mismo, por lo que en tal caso el sujeto pasivo no deberá realizar ajuste alguno. La diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos deducibles se podrán adicionar al límite previsto, en la medida en que el artículo 16.2 de la LIS mantiene el pazo de 5 años inmediatos y sucesivos durante el que se permite incrementar el umbral de gastos fiscalmente deducible con motivo de que los gastos financieros netos de ejercicios anteriores que no hubiesen alcanzado el límite del 30%. f) La limitación general a la deducibilidad en los gastos financieros no resultará de aplicación en el periodo impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración, ni tampoco a las entidades de crédito y aseguradoras. Como podemos apreciar, no estamos ante una limitación en sentido estricto de la deducibilidad de los gastos financieros, sino ante una regla de imputación temporal según la cual, el exceso de gasto sobre el doble límite establecido en la norma no se deducirá en el propio ejercicio, sino en los periodos impositivos siguientes. La finalidad de la nueva restricción es evitar que los gastos financieros derivados de la adquisición de la participación en una entidad puedan ser más fácilmente deducibles por parte de la entidad adquirente debido a la aplicación del régimen de consolidación fiscal o de la realización de alguna operación de reestructuración empresarial, como por ejemplo, una fusión. Se pretende que su deducibilidad dependa única y exclusivamente del beneficio operativo individual de la entidad adquirente o del grupo fiscal al que pertenecía la sociedad adquirente previo a la adquisición. Así, este límite adicional resulta de aplicación cuando se den las siguientes circunstancias: (i) que se trate de gastos financieros derivados de deudas contraídas para la financiación de la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, y (ii) que la entidad adquirida se incorpore a un grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien sea objeto de una operación de reestructuración, en los cuatro años posteriores a la adquisición de las participaciones, con independencia de que en este último caso le resulte de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII Título VII de la LIS. Cumpliéndose ambas condiciones, y en términos generales, los referidos gastos financieros derivados de las deudas destinadas a la adquisición de esas participaciones se deducen atendiendo exclusivamente al límite del 30% del beneficio operativo de la propia entidad que realizó la adquisición de dichas participaciones, sin tener en cuenta en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida. Conclusiones Estas son las principales novedades tributarias para el año 2015 referido a la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros: a) Se amplía el catálogo de gastos financieros 4 Con efectos desde el 1/1/2015 se elimina el límite temporal de 18 años que se preveía en el TRLIS a efectos de poder deducir en los ejercicios siguientes los gastos financieros que no fueron deducibles en el propio ejercicio, por lo que ahora la deducibilidad de los gastos financieros netos no estará sometida a un límite temporal sino únicamente a un límite cuantitativo.
no deducibles excluidos del cómputo para determinar el gasto financiero neto, como por ejemplo, gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales. b) Se elimina el límite temporal para la compensación de los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción, que antes era de 18 años. c) Se ha introducido una limitación adicional a la deducibilidad de la carga financiera derivada de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en cualquier tipo de entidad, si bien se ha introducido una cláusula que mitiga su aplicación. Rubén Díez Es titulado en Derecho en la Universidad Miguel Hernández y miembro de la comunidad Alumni UMH, Rubén Díez Esclapez, ha obtenido el segundo puesto en el II Premio Garrigues Universidad 2014 Abogado en el departamento de Derecho Financiero y Tributario en la oficina de Alicante de Cuatrecasas, Gonçalves Pereira. Autor del blog Sub iudice, donde se analiza la actualidad de la jurisprudencia y doctrina tributaria. Ganador de la VI Edición Premio Jurídico Internacional del ISDE, categoría Derecho Financiero y Tributario.
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