PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS SECRETARIO: JOEL ISAAC RANGEL AGÜEROS

Transcripción

1 QUEJOSA: QUESERÍA DOS LAGUNAS, SOCIEDAD DE PRODUCCIÓN RURAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA DE CAPITAL VARIABLE PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS SECRETARIO: JOEL ISAAC RANGEL AGÜEROS Vo. Bo. Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al. Cotejó: V I S T O S; Y R E S U L T A N D O: PRIMERO. Por escrito presentado el doce de abril de dos mil dieciséis, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en el Estado de Chihuahua, con sede en Chihuahua, Quesería Dos Lagunas, sociedad de producción rural de responsabilidad limitada de capital variable, por conducto de su apoderado, solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal en contra de la Cámara de Diputados, Cámara de Senadores, Presidente de la República, Secretario de Hacienda y Crédito Público, Jefe del Servicio de Administración Tributaria y Director del Diario Oficial de la Federación, de quienes reclamó la aprobación, expedición, promulgación, abstención de vetar, publicación y ejecución del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, del Código Fiscal de la Federación y la Ley Federal del Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, publicado en el Diario Oficial de la Federación el dieciocho de noviembre de dos mil quince, específicamente el artículo Tercero Transitorio, fracción II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. SEGUNDO. Por acuerdo de catorce de abril de dos mil dieciséis, el juez Décimo de Distrito en el Estado de Chihuahua admitió la

2 demanda de amparo. Seguidos los trámites procesales correspondientes, el diecinueve de septiembre de dos mil dieciséis celebró la audiencia constitucional y dictó sentencia, la cual se terminó de engrosar el día veintiuno siguiente, en el sentido de sobreseer en el juicio. TERCERO. Inconforme con tal fallo, mediante escrito presentado el diez de octubre de dos mil dieciséis, la quejosa interpuso recurso de revisión. Por proveído de dieciséis de enero de dos mil diecisiete, el Presidente del Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito admitió a trámite el recurso y lo registró bajo el expediente 45/2017. CUARTO. El Presidente de la República interpuso recurso de revisión adhesiva, el cual se admitió por el Presidente del Tribunal Colegiado del conocimiento, mediante acuerdo de uno de marzo de dos mil diecisiete. QUINTO. En sesión de veintitrés de octubre de dos mil diecisiete, el Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito dictó sentencia en la cual, entre otros aspectos, declaró firmes los sobreseimientos declarados en los considerandos tercero y quinto de la sentencia recurrida; 1 revocó el sobreseimiento decretado respecto del artículo Tercero Transitorio, fracción II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el dieciocho de noviembre de dos mil quince y, finalmente, ordenó la remisión de autos a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. SEXTO. Por acuerdo de veintiuno de noviembre de dos mil diecisiete, el Presidente de este Alto Tribunal determinó asumir 1 Tales sobreseimientos se decretaron en relación con los actos atribuidos al Secretario de Hacienda y Crédito Público y Jefe del Servicio de Administración Tributarias, consistentes en la ejecución del artículo Tercero Transitorio, fracción II, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; el refrendo y publicación del decreto legislativo correspondiente, que se atribuyó al Presidente de la República y Director del Diario Oficial de la Federación; así como respecto de la omisión de vetar tal decreto, por parte del Presidente de la República. 2

3 competencia originaria para conocer del recurso de revisión, ordenó su registro bajo el expediente 1211/2017, así como la remisión del asunto a esta Segunda Sala y su turno ordinario al Ministro José Fernando Franco González Salas. SÉPTIMO. En proveído de treinta de enero de dos mil dieciocho, el Presidente de la Segunda Sala decretó el avocamiento de ésta al conocimiento del asunto. OCTAVO. El proyecto de sentencia con el que se propuso resolver el presente asunto, fue publicado dentro del plazo y con las formalidades previstas en los artículos 73 y 184 de la Ley de Amparo vigente, por versar sobre la constitucionalidad de una norma de carácter general; y, C O N S I D E R A N D O: PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer y resolver el presente asunto. 2 SEGUNDO. Oportunidad. No es necesario verificar la oportunidad de los recursos de revisión principal y adhesivo, debido a que el Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito se ocupó de ese presupuesto procesal. 3 TERCERO. Legitimación. Ante la omisión de pronunciamiento en relación con ese presupuesto procesal, por parte del Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Séptimo Circuito, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia 2 De conformidad con los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 81, inciso e), y 83 de la Ley de Amparo; 10, fracción II, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; así como con el punto Segundo, fracción III, aplicado en sentido contrario y Tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiuno de mayo de dos mil trece. 3 Fojas 90 y 91 del expediente de amparo en revisión 45/

4 de la Nación precisa que los recursos de revisión, principal y adhesivo, se interpusieron por parte legítima. 4 CUARTO. Análisis de concepto de violación en el que se arguye transgresión al principio de equidad tributaria y al derecho a la igualdad. En virtud de que el Tribunal Colegiado del conocimiento revocó el sobreseimiento decretado en el fallo recurrido y determinó que no se actualizaban las restantes causas de improcedencia planteadas, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con fundamento en el artículo 93, fracción V, de la Ley de Amparo, procede al análisis del único concepto de violación planteado en la demanda de amparo. La quejosa aduce en síntesis los siguientes argumentos: El precepto reclamado viola el principio de equidad tributaria, así como el derecho a la igualdad, reconocidos en los artículos 1 y 31, fracción IV, constitucionales, al establecer para ciertos contribuyentes un estímulo fiscal, consistente en la deducción inmediata de las inversiones de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de aplicar la tasa de depreciación prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior, pues dicho estímulo da un trato diferenciado a las quejosas frente a otros contribuyentes que se encuentran en situaciones comparables, toda vez que no se permite que los contribuyentes con ingresos superiores a los $ , (cien millones de pesos) puedan acceder al estímulo fiscal de deducción inmediata de inversiones. 4 El escrito de agravios de la revisión principal fue suscrito por Horacio Jesús Heredia Molinar, autorizado de la quejosa, carácter que le fue reconocido mediante proveído de catorce de abril de dos mil dieciséis fojas 65 a 67 del cuaderno de amparo. Asimismo, la revisión adhesiva fue interpuesta por el Presidente de la República, representado por el Director General de Amparos contra Leyes, quien firmó en suplencia del Subprocurador Fiscal Federal de Amparos, de conformidad con los artículos 9, segundo párrafo, de la Ley de Amparo y Artículo Tercero, fracción V, numeral 22, del Acuerdo General por el que se establecen las reglas a que se sujetará la representación del Presidente de los Estados Unidos Mexicanos, publicado en el Diario Oficial de la Federación el seis de febrero de dos mil catorce; y, artículos 2, Apartado B, fracción XXVIII, inciso a), 72, fracción II Bis, y 105 del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 4

5 No existen diferencias entre un contribuyente cuyos ingresos superan los cien millones de pesos y otro que no, pues en ambos casos se encuentran en las mismas hipótesis de causación, base de acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas y plazos para el pago de sus contribuciones. El hecho de que se haya señalado que la medida legislativa busca favorecer economías de menor escala, no justifica el trato inequitativo, pues tanto las empresas grandes como las pequeñas requieren de la inversión de activos fijos. El trato diverso no está sustentado en bases objetivas y razonables, habida cuenta que un mayor o menor ingreso no denota una mayor o menor riqueza, ni sugiere una mayor o menor competitividad, pues ello sólo se mide en función de la utilidad, de manera que una empresa con altos ingresos puede tener una pobre o baja utilidad. Si la intención de la medida legislativa era fomentar la competitividad de la economía nacional, lo correspondiente era conceder el estímulo fiscal a todos los sectores de la economía. Además, el legislador estaba obligado a motivar correctamente la razón del establecimiento de un trato diferenciado, cuestión que no llevó a cabo. Los anteriores motivos de disenso son infundados. En primer lugar, debe precisarse que el análisis de la regularidad constitucional de la norma reclamada, se llevará a cabo a la luz del principio de equidad tributaria y no conforme al derecho a la igualdad. Lo anterior, porque la fracción II del artículo Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé un estímulo fiscal que tiene incidencia en los elementos esenciales del tributo. En la tesis aislada 2a. XXX/2017 esta Segunda Sala estableció que cuando una norma puede analizarse a la luz del principio de 5

6 equidad tributaria, es innecesario que el examen respectivo se lleve a cabo, además, a la luz del derecho de igualdad, habida cuenta que el referido principio de justicia tributaria constituye una faceta del principio de igualdad en el ámbito impositivo, de modo que ninguno de ellos tiene menor o mayor valor sobre el otro. La tesis de mérito es del rubro y texto siguientes: EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, ES INNECESARIO QUE, ADEMÁS, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS SE ANALICEN A LA LUZ DEL CONTEXTO MÁS AMPLIO DEL DERECHO DE IGUALDAD. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé diferentes facetas de la igualdad y se refiere a ésta tanto en un plano general como en el contexto de un ámbito material específico; en su artículo 31, fracción IV, proyecta las exigencias del principio de igualdad sobre el ámbito impositivo, es decir, el principio de equidad tributaria es la manifestación del principio de igualdad en materia fiscal, por lo que no tiene menor o mayor valor que la igualdad consagrada en otros preceptos constitucionales. Ahora, sólo en el caso de que las disposiciones legales reclamadas en forma destacada no correspondan al ámbito específico de aplicación del principio de equidad tributaria (cuando no se refieren a contribuciones, exenciones o a la delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias que tengan repercusión fiscal) los argumentos que reclaman la existencia de un trato diferenciado entre dos personas o grupos deben analizarse en un contexto más amplio, esto es, a la luz del diverso de igualdad (excepción hecha de que la distinción se base en una de las categorías sospechosas a las que se refiere el artículo 1o. constitucional, pues en ese caso siempre se procederá al pronunciamiento en relación con el derecho de igualdad). En ese sentido, si una norma puede analizarse a la luz del ámbito específico del principio de equidad tributaria, resultaría ocioso que también tuviera que realizarse un pronunciamiento respecto de ella bajo el contexto amplio del derecho de igualdad, porque la disposición reclamada es apta para que se verifique su regularidad constitucional a la luz del 6

7 referido principio de justicia tributaria, el cual constituye una faceta del derecho a la igualdad. 5 Por otro lado, en la jurisprudencia 2a./J. 26/2010 esta Segunda Sala fijó criterio en el sentido de que los estímulos fiscales deben respetar los principios constitucionales de justicia tributaria que les sean aplicables, cuando incidan en los elementos esenciales de la contribución. Es decir, dichos principios constitucionales son aplicables en la medida en que el estímulo constituya un ajuste a la estructura, diseño o monto del tributo, afectando directamente a sus elementos esenciales o al mecanismo que incide en el aspecto sustancial de la obligación fiscal que genera dicha contribución. La jurisprudencia aludida establece lo siguiente: ESTÍMULOS FISCALES. DEBEN RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL QUE LES SEAN APLICABLES, CUANDO INCIDAN EN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN. Los estímulos fiscales, además de ser benéficos para el sujeto pasivo, se emplean como instrumentos de política financiera, económica y social en aras de que el Estado, como rector en el desarrollo nacional, impulse, oriente, encauce, aliente o desaliente algunas actividades o usos sociales, con la condición de que la finalidad perseguida con ellos sea objetiva y no arbitraria ni caprichosa, respetando los principios de justicia fiscal que les sean aplicables cuando incidan en los elementos esenciales de la contribución, como sucede en el impuesto sobre la renta en el que el estímulo puede revestir la forma de deducción que el contribuyente podrá efectuar sobre sus ingresos gravables una vez cumplidos los requisitos previstos para tal efecto. 6 Ahora, la norma reclamada establece un estímulo fiscal al que sí le resultan aplicables los principios de justicia tributaria, reconocidos en el artículo 31, fracción IV, constitucional, ya que el beneficio de 5 Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 40, Marzo de 2017, Tomo II, Página: 1390, Registro: Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXI, Marzo de 2010, Página: 1032, Registro:

8 mérito opera a través de la deducción sobre los ingresos gravables del contribuyente, por ende, dicho estímulo constituye una figura sustractiva auxiliar en la configuración de la base imponible del impuesto sobre la renta, la cual incide en su cálculo y determinación. De este modo, los argumentos en los que se plantea la existencia de un trato diferenciado injustificado deben analizarse bajo el tamiz del principio de equidad tributaria, siendo innecesario, conforme a lo establecido en la tesis aislada 2a. XXX/2017, emitir un pronunciamiento respecto de la norma bajo el contexto más amplio del derecho de igualdad, ya que el referido principio de justicia tributaria no es más que una manifestación del derecho de igualdad en materia fiscal. Precisado lo anterior, cabe destacar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado que el principio de equidad tributaria radica en que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una situación idéntica y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas, arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o a un universo de causantes, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. Lo anterior con apoyo en las tesis de jurisprudencia del Pleno de este Alto Tribunal, cuyos rubros y datos de localización son los siguientes: EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se 8

9 ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional. 7 IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en 7 Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: V, Junio de Página: 43. Registro:

10 bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. 8 La primera de estas tesis establece la existencia de ciertos elementos objetivos que permiten delimitar el principio de equidad tributaria, a saber: a) No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y, d) Para que la diferenciación tributaria sea acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional. En ese sentido, la equidad radica en dar un trato igual a los iguales y uno desigual a los desiguales, aunque no toda desigualdad de trato establecida en la ley supone una violación a dicho principio, siempre y cuando ello se base en razones objetivas. 8 Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XI, Marzo de Página: 35. Registro:

11 Por otra parte, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para el examen de la constitucionalidad de una ley desde el punto de vista de la garantía de equidad tributaria, es necesario valorar determinados pasos lógicos, de manera escalonada, de forma tal que si se incumple con alguna de las condiciones de que se trate será suficiente para estimar que existe una violación a dicha garantía constitucional, haciendo innecesario el estudio de las demás. Los pasos referidos, para determinar si se ha producido un trato inequitativo, son los siguientes: 1) Que exista una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentren en una situación comparable. 2) En caso de que exista dicha situación comparable, debe analizarse si la distinción legislativa obedece a una finalidad legítima. 3) De reunirse los requisitos anteriores, se estudiará si la distinción constituye un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar. 4) De cumplirse esas tres condiciones, se analizará si la distinción es necesaria o no para lograr el objetivo perseguido por el legislador, y en ese sentido se debe advertir que la norma no afecte de manera desproporcionada o desmedida a los bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Sustenta lo anterior, la jurisprudencia 2a./J. 31/2007, cuyos rubro y texto son los siguientes: EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. Los criterios generales para determinar si el legislador respeta el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consisten en que: 1) exista una diferencia de trato entre individuos o grupos que se encuentren en una situación comparable (no necesariamente idéntica, sino 11

12 solamente análoga); 2) de existir esa situación comparable, la precisión legislativa obedezca a una finalidad legítima (objetiva y constitucionalmente válida); 3) de reunirse ambos requisitos, la distinción constituya un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido; y, 4) de actualizarse esas tres condiciones, se requiere, además, que la configuración legal de la norma no dé lugar a una afectación desproporcionada o desmedida de los bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por ende, el examen de constitucionalidad de una ley bajo el principio de equidad tributaria precisa de la valoración de determinadas condiciones, de manera escalonada, generando que el incumplimiento de cualquiera de éstas sea suficiente para estimar que existe una violación al indicado principio constitucional, haciendo innecesario el estudio de las demás. 9 Por otra parte, en la tesis aislada 2a./ XC/2017, 10 esta Segunda Sala sostuvo que tratándose de leyes fiscales la intensidad del escrutinio constitucional es flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo. De este modo, para no vulnerar la libertad 9 Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXV, Marzo de Página: 334. Registro: TEST DE PROPORCIONALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. LA INTENSIDAD DE SU CONTROL CONSTITUCIONAL Y SU APLICACIÓN, REQUIEREN DE UN MÍNIMO DE JUSTIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE LO CONFORMAN. El test de proporcionalidad es un procedimiento interpretativo para resolver conflictos de normas fundamentales, apoyado en los principios de igualdad e interdicción de la arbitrariedad o exceso, previstos en los artículos 1o., 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y que requiere llevar a cabo, en primer lugar, un juicio de igualdad mediante la equiparación de supuestos de hecho que permitan verificar si existe o no un trato injustificado; en segundo lugar, el principio de proporcionalidad se conforma de tres criterios relativos a que la distinción legislativa: a) persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida; b) resulte adecuada o racional, de manera que constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo perseguido, existiendo una relación de instrumentalidad mediofin; y, c) sea proporcional. Ahora, en materia tributaria la intensidad del escrutinio constitucional es flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo, de modo que para no vulnerar su libertad política, en campos como el mencionado, las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se limita a verificar que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida; la elección del medio para cumplir esa finalidad no conlleva exigir al legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de todos ellos cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si el medio elegido es idóneo, exigiéndose un mínimo de idoneidad y que exista correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado que justifique la intervención legislativa diferenciada entre los sujetos comparables. Tesis aislada 2a. XC/2017, Segunda Sala, Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 43, Junio de 2017, Tomo II, página

13 política del creador de la norma, las posibilidades de injerencia del juzgador son menores y, por ende, la intensidad de su control es más limitada. En consecuencia, al momento de analizar los criterios del escrutinio de equidad tributaria de los cuales se dio noticia anteriormente, el operador jurídico únicamente debe verificar si la intervención legislativa persigue una finalidad constitucionalmente válida, pero no exigir que sea imperiosa. Asimismo, por lo que hace al examen de idoneidad y necesidad, no se debe exigir al legislador que dentro de los medios imaginables posibles justifique cuál de ellos cumple en todos los grados los referidos criterios, sino que solamente se debe determinar si el medio elegido contribuye a la realización del fin, además de que debe existir una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado. Establecido lo anterior, el tópico de inequidad de trato se plantea respecto del estímulo fiscal contenido en el artículo Tercero Transitorio, fracción II de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta, conforme a su reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el dieciocho de noviembre de dos mil quince, el cual dispone lo siguiente: DISPOSICIONES DE VIGENCIA TEMPORAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ARTÍCULO TERCERO.- Para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se aplicarán las siguientes disposiciones: [ ] II. Se otorga el siguiente estímulo fiscal a los contribuyentes que a continuación se señalan: i) Quienes tributen en los términos de los Títulos II o IV, Capítulo II, Sección I de esta Ley, que hayan obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta 100 millones de pesos. 13

14 Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior que inicien actividades, podrán aplicar la deducción prevista en los apartados A o B de esta fracción, según se trate, cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no excederán del límite previsto en el párrafo anterior. Si al final del ejercicio exceden del límite previsto en el párrafo anterior, deberán cubrir el impuesto correspondiente por la diferencia entre el monto deducido conforme a esta fracción y el monto que se debió deducir en cada ejercicio en los términos de los artículos 34 y 35 de esta Ley. ii) Quienes efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte, tales como, carretera, caminos y puentes. iii) Quienes realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracciones II, III, IV y V de la Ley de Hidrocarburos, y en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía. El estímulo consiste en efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de las previstas en los artículos 34 y 35 de esta Ley, deduciendo en el ejercicio en el que se adquieran los bienes, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión, únicamente los por cientos que se establecen en esta fracción. La parte de dicho monto que exceda de la cantidad que resulte de aplicar al mismo el por ciento que se autoriza en esta fracción, será deducible únicamente en los términos de la fracción III. Los por cientos que se podrán aplicar para deducir las inversiones a que se refiere esta fracción, para los contribuyentes a que se refiere el inciso i) de está fracción, son los que a continuación se señalan: % deducción A. Los por cientos por tipo de bien serán: a) Tratándose de construcciones: 1. Inmuebles declarados como monumentos arqueológicos, artísticos, históricos o patrimoniales, conforme a la Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicos, % 74% 14

15 Artísticos e Históricos, que cuenten con el certificado de restauración expedido por el Instituto Nacional de Antropología e Historia o el Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura. 2. Demás casos. 74% 57% b) Tratándose de ferrocarriles: 1. Bombas de suministro de combustible a trenes. 63% 43% 2. Vías férreas. 74% 57% 3. Carros de ferrocarril, locomotoras, armones y autoarmones. 4. Maquinaria niveladora de vías, desclavadoras, esmeriles para vías, gatos de motor para levantar la vía, removedora, insertadora y taladradora de durmientes. 5. Equipo de comunicación, señalización y telemando. 78% 62% 80% 66% 85% 74% c) Embarcaciones. 78% 62% d) Aviones dedicados a la aerofumigación agrícola. 93% 87% e) Computadoras personales de escritorio y portátiles, servidores, impresoras, lectores ópticos, graficadores, lectores de código de barras, digitalizadores, unidades de almacenamiento externo y concentradores de redes de cómputo. 94% 88% f) Dados, troqueles, moldes, matrices y herramental. 95% 89% g) Comunicaciones telefónicas: 1. Torres de transmisión y cables, excepto los de fibra óptica. 2. Sistemas de radio, incluye equipo de transmisión y manejo que utiliza el espectro radioeléctrico, tales como el de radiotransmisión de microonda digital o analógica, torres de microondas y guías de onda. 74% 57% 82% 69% 3. Equipo utilizado en la transmisión, tales como circuitos de la planta interna que no forman parte de la conmutación y cuyas funciones se enfocan hacia las troncales que llegan a la central telefónica, incluye multiplexores, equipos concentradores y ruteadores. 4. Equipo de la central telefónica destinado a la conmutación de llamadas de tecnología distinta a la electromecánica. 85% 74% 93% 87% 5. Para los demás. 85% 74% h) Comunicaciones satelitales: 1. Segmento satelital en el espacio, incluyendo el cuerpo principal del satélite, los transpondedores, las antenas para la transmisión y recepción de comunicaciones digitales y análogas, y el equipo de monitoreo en el satélite. 2. Equipo satelital en tierra, incluyendo las antenas para la transmisión y recepción de comunicaciones digitales y análogas y el equipo 82% 69% 85% 74% 15

16 para el monitoreo del satélite. B. Para la maquinaria y equipo distintos de los señalados en el apartado anterior, se aplicarán, de acuerdo a la actividad en la que sean utilizados, los por cientos siguientes: a) En la generación, conducción, transformación y distribución de electricidad; en la molienda de granos; en la producción de azúcar y sus derivados; en la fabricación de aceites comestibles; y en el transporte marítimo, fluvial y lacustre. b) En la producción de metal obtenido en primer proceso; en la fabricación de productos de tabaco y derivados del carbón natural. c) En la fabricación de pulpa, papel y productos similares. d) En la fabricación de partes para vehículos de motor; en la fabricación de productos de metal, de maquinaria y de instrumentos profesionales y científicos; en la elaboración de productos alimenticios y de bebidas, excepto granos, azúcar, aceites comestibles y derivados. e) En el curtido de piel y la fabricación de artículos de piel; en la elaboración de productos químicos, petroquímicos y farmacobiológicos; en la fabricación de productos de caucho y de plástico; en la impresión y publicación gráfica. 74% 57% 78% 62% 80% 66% 82% 69% 84% 71% f) En el transporte eléctrico. 85% 74% g) En la fabricación, acabado, teñido y estampado de productos textiles, así como de prendas para el vestido. h) En la industria minera. Lo dispuesto en este inciso no será aplicable a la maquinaria y equipo señalados para la producción de metal obtenido en primer proceso; en la fabricación de productos de tabaco y derivados del carbón natural. i) En la transmisión de los servicios de comunicación proporcionados por las estaciones de radio y televisión. 86% 75% 87% 77% 90% 81% j) En restaurantes. 92% 84% k) En la industria de la construcción; en actividades de agricultura, ganadería, silvicultura y pesca. l) Para los destinados directamente a la investigación de nuevos productos o desarrollo de tecnología en el país. m) En la manufactura, ensamble y transformación de componentes magnéticos para discos duros y tarjetas electrónicas para la industria de la computación. n) En la actividad del autotransporte público federal de carga o de pasajeros. o) En otras actividades no especificadas en este apartado. 93% 87% 95% 89% 96% 92% 93% 87% 85% 74% Los por cientos que se podrán aplicar para deducir las inversiones a que se refiere esta fracción, para los 16

17 contribuyentes a que se refieren los incisos ii) y iii) de esta fracción, son los que a continuación se señalan: C. Los por cientos por tipo de bien serán: a) Construcciones en carreteras, caminos, puertos, aeropuertos y ferrocarril y para la generación, transporte, conducción, transformación, distribución y suministro de energía. b) Tratándose de ferrocarriles: % deducción % 57% 1. Bombas de suministro de combustible a trenes. 63% 43% 2. Vías férreas. 74% 57% 3. Carros de ferrocarril, locomotoras, armones y autoarmones. 4. Maquinaria niveladora de vías, desclavadoras, esmeriles para vías, gatos de motor para levantar la vía, removedora, insertadora y taladradora de durmientes. 5. Equipo de comunicación, señalización y telemando. 78% 62% 80% 66% 85% 74% c) Dados, troqueles, moldes, matrices y herramental. 95% 89% d) Oleoductos, gasoductos, terminales, y tanques de almacenamiento de hidrocarburos. D. Para la maquinaria y equipo distintos de los señalados en el apartado anterior, se aplicarán, de acuerdo a la actividad en la que sean utilizados, los por cientos siguientes: a) En la generación, transporte, conducción, transformación, distribución y suministro de energía. 85% 74% 74% 57% b) En la construcción de ferrocarriles. 82% 69% c) En el transporte eléctrico. 85% 74% d) En la industria de la construcción de carreteras, caminos, puertos, y aeropuertos. 93% 87% En el caso de que el contribuyente se dedique a dos o más actividades de las señaladas en esta fracción, se aplicará el por ciento que le corresponda a la actividad en la que hubiera obtenido la mayor parte de sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se realice la inversión. La opción a que se refiere esta fracción, no podrá ejercerse cuando se trate de mobiliario y equipo de oficina, automóviles, equipo de blindaje de automóviles, o cualquier bien de activo fijo no identificable individualmente ni tratándose de aviones distintos de los dedicados a la aerofumigación agrícola. Para los efectos de esta fracción, se consideran bienes nuevos los que se utilizan por primera vez en México. 17

18 Los contribuyentes que apliquen el estímulo fiscal previsto en esta fracción, para efectos del artículo 14, fracción I de esta Ley, adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere esta fracción. Quienes apliquen este estímulo, podrán disminuir de la utilidad fiscal determinada de conformidad con el artículo 14, fracción III de esta Ley, el monto de la deducción inmediata efectuada en el mismo ejercicio, en los términos de esta fracción. El citado monto de la deducción inmediata, se deberá disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes al ejercicio fiscal de que se trate, a partir del mes en que se realice la inversión. La disminución a que refiere esta fracción se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa. Para efectos de este párrafo, no se podrá recalcular el coeficiente de utilidad determinado en los términos del artículo 14, fracción I de esta Ley. Se deberá llevar un registro específico de las inversiones por las que se tomó la deducción inmediata en los términos previstos en esta fracción, anotando los datos de la documentación comprobatoria que las respalde y describiendo en el mismo el tipo de bien de que se trate, el por ciento que para efectos de la deducción le correspondió, el ejercicio en el que se aplicó la deducción y la fecha en la que el bien se dé de baja en los activos del contribuyente. Para los efectos del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la deducción inmediata establecida en esta fracción, se considera como erogación totalmente deducible, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en esta Ley. Del precepto legal transcrito, en la cuestión de interés, se desprende el otorgamiento de un estímulo fiscal a los siguientes contribuyentes: Quienes tributen en términos de los Títulos II personas morales o IV, Capítulo II, Sección I personas físicas del régimen de actividades empresariales y profesionales, de la Ley del 18

19 Impuesto sobre la Renta, que hayan obtenido ingresos propios de su actividad empresarial en el ejercicio inmediato anterior de hasta $ , (cien millones de pesos). Quienes efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte, tales como carretera, caminos y puentes; y, Quienes realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracciones II, III, IV y V de la Ley de Hidrocarburos, y en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía. El estímulo de mérito consiste en efectuar la deducción inmediata de la inversión de bienes nuevos de activo fijo, en lugar de aplicar la mecánica prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, permitiendo deducir en el ejercicio en que se adquieran los bienes, la cantidad que resulte de aplicar al monto original de la inversión, únicamente los por cientos que se establecen en dicha fracción. Asimismo, la parte de dicho monto que exceda de la cantidad que resulte de aplicar al mismo el por ciento que se autoriza, será deducible únicamente en los términos de la fracción III del propio numeral transitorio. Ahora, de los trabajos legislativos que dieron origen a la norma impugnada, se desprende lo siguiente: En la iniciativa de reforma presentada por el Ejecutivo Federal ante la Cámara de Diputados, el ocho de septiembre de dos mil quince, se estableció: A. Ley del Impuesto sobre la Renta. 1. Medidas para promover el ahorro y la inversión. [ ] 19

20 II. Deducción inmediata de inversiones a empresas de menor escala y en sectores estratégicos. La estructura productiva del país está conformada predominantemente por unidades económicas de menor escala. De acuerdo con los Censos Económicos 2014 que publica el Instituto Nacional de Estadística y Geografía (INEGI), el 99.8% de los establecimientos son micro, pequeños y medianos negocios, los cuales generan 6 de cada 10 puestos de trabajo. Sin embargo, estos establecimientos sólo contribuyen con el 19% de la producción nacional. Esta baja participación en la producción nacional se explica, entre otros factores, por los reducidos niveles de inversión que efectúan. Para atender esta situación y reconociendo la importancia de estas empresas en la generación de empleos, el Ejecutivo Federal a mi cargo propone adoptar medidas para propiciar una mayor inversión por parte de estas empresas. Con ello se busca impulsar su competitividad, así como facilitar su inserción como proveedores de las cadenas productivas. Por otra parte, existen sectores que inciden sobre la competitividad de la economía en su conjunto, al impactar los costos de producción de todas las empresas. Entre ellos sobresalen el insumo esencial que es la energía, y la disponibilidad y calidad de la infraestructura de transporte. Por ello, se propone establecer medidas para impulsar la inversión en los sectores dedicados a la creación y ampliación de infraestructura de transporte, así como en los dedicados a la producción y distribución de energía. En este contexto, se propone incluir una disposición de carácter temporal, para permitir en todo el país la deducción inmediata de inversiones de empresas de menor escala, definidas como aquéllas con ingresos de hasta 50 millones de pesos, así como la inversión para la creación y ampliación de infraestructura de transporte y de la inversión en equipo utilizado en el sector energético. Con el fin de que esta medida resulte efectiva para promover la inversión de forma oportuna, se propone que sea temporal y decreciente. En este sentido, se propone establecer que esta medida sólo resultaría aplicable para las inversiones realizadas durante 2016 y 2017, siendo mayor el porcentaje deducible en el 20

21 primer año. Para ello, la tasa de deducción inmediata aplicable se calcularía con una tasa de descuento de 3% para inversiones realizadas en 2016 y de 6% para inversiones realizadas en Así mismo, para que la deducción inmediata se aplique durante el ejercicio en que se realiza la inversión, con lo que se acelera su efecto, se propone establecer que dicha medida será aplicable en los pagos provisionales realizados en Adicionalmente, para que no se difieran proyectos de inversión en los últimos meses de 2015, se propone permitir a los sectores mencionados efectuar la deducción inmediata de las inversiones realizadas durante el último cuatrimestre de 2015, aplicándola en el pago anual del ISR presentado en De igual manera, Nacional Financiera, Sociedad Nacional de Crédito, ha diseñado para las Pequeñas y Medianas Empresas, un programa que garantice ciertos financiamientos que serán otorgados por intermediarios financieros a aquellas Pequeñas y Medianas Empresas con ingresos superiores a 50 y hasta 250 millones de pesos, que realicen inversiones productivas y no reciban el beneficio de deducción inmediata, que acrediten estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y satisfagan los demás requisitos crediticios, tanto normativos como los del intermediario respectivo. En el dictamen emitido por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, el dieciocho de octubre de dos mil quince, se señaló: SEGUNDA. Esta Dictaminadora coincide con el Ejecutivo Federal en la conveniencia de incluir una disposición de vigencia temporal para que durante los ejercicios fiscales de 2016 y 2017, las empresas cuyos ingresos anuales no rebasen 50 millones de pesos, las que efectúen inversiones en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte y quienes realicen inversiones en las actividades previstas en el artículo 2, fracción II a V de la Ley de Hidrocarburos, así como en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía, accedan a una deducción inmediata con una tasa de descuento del 3% y 6%, respectivamente, así como también se coincide con que debe establecerse la deducción inmediata de los pagos 21

22 provisionales realizados en el ejercicio de que se trate, a los sectores mencionados. También se considera conveniente que la deducción inmediata se aplique en el último cuatrimestre de 2015, en el pago anual del ISR presentado en 2016, con la finalidad de que no se difieran proyectos de inversión. Lo anterior, considerando los datos del INEGI, de que en México existen aproximadamente 4 millones 15 mil unidades empresariales, de las cuales 99.8% son PYMES que general 52% del Producto Interno Bruto (PIB) y 72% del empleo en el país, por lo que es importante instrumentar acciones para mejorar el entorno económico y apoyar directamente a las empresas, con el propósito de crear las condiciones que contribuyan a su establecimiento, crecimiento y consolidación. Cabe señalar que la deducción inmediata de inversiones de empresas de menor escala, constituye un financiamiento que otorga el Gobierno Federal, como parte de las acciones que impulsa a dicho sector a consolidarse en la economía nacional. Lo anterior, toda vez que por sus condiciones económicas, las PYMES no pueden acceder fácilmente al financiamiento del Sistema Financiero, a diferencia de las grandes empresas que pueden obtenerlo sin mayores contratiempos, incluso de entidades financieras extranjeras. En ese sentido, si bien la deducción inmediata que se propone tratándose de empresas dedicadas a la inversión para la creación y ampliación de infraestructura de transporte y a la inversión en equipo utilizado en el sector energético, no se encuentra sujeta a ningún límite de ingresos, ello se debe a que este grupo de empresas a las cuales está dirigida la medida, forma parte de un sector que genera una cadena de valor y efectos multiplicadores de la economía nacional, además que su operación y desarrollo propician el crecimiento de otras empresas vinculadas a las actividades que realicen. Por otra parte, esta Comisión Dictaminadora considera adecuada la medida que se propone de otorgar por parte de Nacional Financiera, Sociedad Nacional de Crédito, financiamiento a través de intermediaros financieros para las Pequeñas y Medianas Empresas con ingresos superiores a 50 y hasta 250 millones de pesos, siempre que realicen inversiones productivas y no reciban el beneficio de deducción inmediata, y 22

23 que acrediten estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, así como que satisfagan los demás requisitos crediticios, tanto normativos como los del intermediario respectivo. Asimismo, esta Comisión Dictaminadora considera correcto que dentro de la fracción III del artículo TERCERO de las disposiciones de vigencia temporal de la Ley del Impuesto sobre la Renta se prevean las tablas que establecen los porcentajes de deducción que deben aplicarse en el caso de que los bienes se enajenen, se pierdan o dejen de ser útiles a partir del segundo ejercicio a aquel en que se efectuó la deducción inmediata. Si bien los Grupos Parlamentarios que integran esta Comisión comparten el objetivo de fomentar la inversión para este segmento de empresas, dada su importancia en la generación de empleos en la economía, se considera de manera consensuada que limitar el acceso a dicho beneficio fiscal únicamente a las unidades productivas con ingresos de hasta 50 millones de pesos anuales, dejaría en desventaja a un segmento de empresas que de acuerdo con los criterios de clasificación de la Secretaría de Economía califican como pequeñas. Para evitar el efecto antes señalado, los Grupos Parlamentarios de los Partidos Acción Nacional, Revolucionario Institucional, de la Revolución Democrática, Verde Ecologista de México, Nueva Alianza y Encuentro Social estiman necesario que se amplíe de 50 a 100 millones de pesos el límite de ingresos para que las micro y pequeñas empresas puedan aprovechar el beneficio de la deducción inmediata de las inversiones que realicen y con ello mejoren su productividad. Con esta medida se lograría incrementar los beneficiarios del estímulo en aproximadamente 9 mil empresas pequeñas las cuales emplean alrededor de 1.3 millones de personas, según la información de los Censos Económicos 2014 que publica el INEGI. Con lo anterior se podría mejorar la competitividad de la mayor parte de la estructura productiva del país, la cual generalmente tienen acceso al crédito en condiciones menos favorables de las que se ofrecen a los grandes consorcios empresariales. 23

24 En el dictamen de las Comisiones Unidades de Hacienda y Crédito Público, y de Estudios Legislativos Segunda del Senado de la República, se estableció: Deducción inmediata de inversiones a empresas de menor escala y en sectores estratégicos y otras medidas de inversión. SEGUNDA. Las Comisiones Dictaminadoras estamos de acuerdo con que se establezcan medidas para propiciar una mayor inversión por parte de los contribuyentes y en especial de aquéllos que se consideran sectores estratégicos, buscando impulsar su competitividad, y facilitar su inserción como proveedores de las cadenas productivas, por lo cual coincidimos con el establecimiento de la deducción inmediata de inversiones para efectos de la Ley del ISR, como una medida de carácter temporal aprobada dentro de la Minuta que se dictamina, con la cual las empresas que no rebasen los 100 millones de pesos anuales de ingresos, las que inviertan en la construcción y ampliación de infraestructura de transporte, así como quienes inviertan en actividades previstas en el artículo 2, fracción II a V, de la Ley de Hidrocarburos o en equipo para la generación, transporte, distribución y suministro de energía, podrán aplicar una deducción inmediata con una tasa de descuento del 3% y 6% en los ejercicios 2016 y 2017, respectivamente. En ese mismo sentido, consideramos oportuno instrumentar la deducción inmediata con otra medida aprobada por la Colegisladora, consistente en que para efectos del impuesto al valor agregado, la deducción inmediata de las inversiones en bienes nuevos de activo fijo se considera una erogación totalmente deducible. De las transcripciones que anteceden, se advierte que el establecimiento del estímulo fiscal contenido en la norma impugnada, así como el criterio con base en el cual se prevé la diferencia de trato, obedeció a las siguientes finalidades: La estructura productiva del país se conforma predominantemente por unidades económicas de menor escala, pues de acuerdo con los censos económicos publicados por el Instituto Nacional de Estadística y Geografía el 99.8% de los establecimientos 24