ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS EN LA LEY 4/2012, DE 25 DE JUNIO, DE MEDIDAS ADMINISTRATIVAS Y FISCALES

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1 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS EN LA LEY 4/2012, DE 25 DE JUNIO, DE MEDIDAS ADMINISTRATIVAS Y FISCALES MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios SUMARIO I. Introducción II. Novedades en la Imposición Directa 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 3. Impuesto sobre el Patrimonio III. Novedades en la Imposición Indirecta Impueso sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados IV. Novedades en las Tasas Tasa Fiscal sobre el Juego V. Conclusiones 48

2 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Resumen del contenido: En el presente trabajo se exponen las diferentes medidas que, con respecto a los tributos cedidos por el Estado, ha adoptado la Comunidad Autónoma de Canarias en la Ley 4/2012 de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, cuyo fin primordial es la lucha contra la actual crisis económica, debiendo destacar las modificaciones operadas en la imposición directa, y en menor grado, en la imposición indirecta. I. INTRODUCCIÓN La atribución a las Comunidades Autónomas de ciertas competencias normativas en relación a los tributos cedidos, ha sido utilizada por nuestra Comunidad desde el año 2002 para reducir la presión fiscal soportada por los residentes en las Islas Canarias. A lo largo de estos diez años, y con este único fin, se han creado deducciones propias en la parte autonómica de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se han mejorado las reducciones estatales en la base imponible y se han creado otras propias además de bonificaciones en la cuota, se ha incrementado el mínimo exento del Impuesto sobre el Patrimonio, y se han creado tipos reducidos para determinadas operaciones sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como compensación por una subida de los tipos de gravamen efectuada en el año Sin embargo, la crisis económica que venimos soportando en estos últimos años ha justificado que se tomen numerosas medidas por todos conocidas. Entre éstas se encuentran las contenidas en la reciente Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales, en la que se le pide al ciudadano un esfuerzo más, como es el aumento de la presión fiscal derivado de la reducción de importantes beneficios fiscales en los tributos cedidos. El estudio de estas medidas puede, por supuesto, emprenderse de diversas maneras. Nosotros hemos optado por seguir la sistemática de nuestro Texto Refundido de las disposiciones legales dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril (en adelante, TRC). De esta forma analizaremos, en primer lugar, las novedades en los impuestos de naturaleza directa, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y el Impuesto sobre el Patrimonio; en segundo lugar, las novedades en la imposición indirecta y que sólo se refieren al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; y en último lugar, las medidas relativas a las tasas II. NOVEDADES EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA 1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Con efectos desde el 1 de enero de 2012, las novedades en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podemos agruparlas en tres bloques: por un lado, las que se refieren exclusivamente a restringir la aplicación de las deducciones en la parte autonómica de la cuota íntegra mediante el establecimiento, bien de una cuantía máxima de la deducción, o bien de un límite máximo de rentas obtenidas, señalando además la incompatibilidad entre deducciones para un mismo bien; por otro lado, la 49

3 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS que regula una subida de la escala de gravamen; y por último, las que establecen obligaciones formales. A)- Las medidas que consisten en limitar la aplicación de las deducciones propias de la Comunidad Autónoma de Canarias, son las siguientes: Medidas que implican una cuantía máxima del importe de la deducción: 1.- Deducción por donaciones con finalidad ecológica (artículo 3 TRC): se mantiene el ámbito objetivo y subjetivo de su aplicación, pero se introduce como novedad que la cuantía máxima de la deducción será de 150 euros. 2.- Deducción por donaciones para la rehabilitación o conservación del patrimonio histórico de Canarias (artículo 4 TRC): igual que la anterior, se mantiene el ámbito objetivo y subjetivo de su aplicación, pero se introduce como novedad que la cuantía máxima de la deducción será de 150 euros. Medidas que conllevan un nivel máximo de rentas obtenidas: 1.- Deducción por gastos de estudios (artículo 7 TRC): desde su creación en el año 2002, esta deducción siempre ha estado condicionada a un nivel máximo de renta obtenido por el contribuyente de euros en tributación individual y euros en tributación conjunta; este límite cuantitativo se reduce ahora a y euros respectivamente. Paralelamente se incrementa el importe de la deducción de a euros, para el contribuyente cuya base liquidable sea inferior a ,20 euros. 2.- Deducción por traslado de residencia (artículo 8 TRC): esta deducción queda condicionada desde el 1 de enero de 2012 a que el contribuyente no haya obtenido rentas superiores a euros en tributación individual y euros en tributación conjunta. 3.- Deducción por nacimiento o adopción de hijos (artículo 10 TRC): esta deducción queda condicionada desde el 1 de enero de 2012 a que el contribuyente no haya obtenido rentas superiores a euros en tributación individual y euros en tributación conjunta. También se introduce una modificación para elevar a rango legal un criterio administrativo ya aceptado, como es la supresión de la referencia a que el hijo o adoptado se integre en la unidad familiar, sustituyéndolo por la expresión, más acorde a los tiempos actuales, que conviva con el contribuyente. Con ello se amplía el ámbito subjetivo de la deducción, antes limitado al concepto fiscal de unidad familiar recogido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1, que El artículo 82 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, distingue dos tipos de unidades familiares: la conocida como biparental, que es la integrada por los 1 El artículo 82 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto cónyuges sobre no separados la Renta legalmente de las Personas y, si Físicas los hubiera, y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, los hijos sobre menores la Renta -con excepción de no Residentes los que, y sobre con el Patrimonio, distingue dos tipos de unidades familiares: la conocida consentimiento como biparental, de los padres, que es vivan la integrada independientes por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos de éstos, menores y los -con hijos excepción mayores de de edad los incapacitados que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos, y los judicialmente hijos mayores sujetos de edad a patria incapacitados potestad judicialmente prorrogada o sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada-; y la monoparental, rehabilitada-; que es y la para monoparental, los casos de que separación es los legal, casos o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada de separación por el legal, padre o cuando o la no existiera madre vínculo (no matrimonial, la formada por el padre o la madre (no 1 50

4 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO no incluye a las familias integradas por parejas de hecho. 4.- Deducción por contribuyentes con discapacidad y mayores de 65 años (artículo 11 TRC): a pesar de ser una deducción absolutamente subjetiva, se condiciona ahora su disfrute a que el contribuyente no haya obtenido rentas superiores a euros en tributación individual y euros en tributación conjunta. 5.- Deducción por gastos de guardería (artículo 12 TRC): la aplicación de esta deducción siempre ha estado vinculada a un nivel máximo de rentas; en el año de su creación, 2004, el límite era de euros en tributación individual y euros en tributación conjunta, en el año 2007 se elevó a y euros, y ya desde el 1 de enero de 2012 se fija en y euros respectivamente. 6.- Deducción por familia numerosa (artículo 13 TRC): en la misma línea que las deducciones analizadas, se condiciona ahora su disfrute a que el contribuyente no haya obtenido rentas superiores a euros en tributación individual y euros en tributación conjunta. 7.- Deducción por contribuyentes desempleados (artículo 16-bis TRC): la modificación introducida consiste en elevar a rango legal un criterio administrativo ya aceptado, como es que el límite del nivel del rendimientos del trabajo de euros previsto desde su creación para el año 2010, es de aplicación tanto en tributación individual como en tributación conjunta. Medidas que establecen la incompatibilidad entre deducciones: En el nuevo apartado 2 del artículo 18 del TRC se señala que sobre un mismo bien no se podrá aplicar más de una de las deducciones previstas para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta es una de las grandes novedades restrictivas, ya que el único antecedente lo estableció hace menos de un año, la Ley 11/2011, de 28 de diciembre, de medidas fiscales para el fomento de la venta y rehabilitación de viviendas y otras medidas tributarias, cuando recogió la incompatibilidad entre la deducción por inversión en vivienda habitual y las deducciones por rehabilitación, reforma o adecuación por razón de discapacidad, de la vivienda habitual, siempre que se refieran a las mismas cantidades invertidas. Desde un punto de vista práctico, además de estas dos últimas deducciones, la única deducción que podría verse afectada por esta medida es la regulada en el artículo 6 del TRC, esto es, la deducción por cantidades destinadas a la restauración, rehabilitación o reparación de bienes de interés cultural. Pensemos en un contribuyente que repara la fachada de su vivienda ubicada en el conjunto histórico de la ciudad de La Laguna, y por tanto tiene la consideración de bien de interés cultural, en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrá, por estas cantidades invertidas en la reparación, reducir la parte autonómica de la cuota íntegra sólo en una deducción, o la prevista en este artículo 6, o la regulada en el artículo 14 bis del TRC que se refiere a las obras de rehabilitación o reforma de viviendas. B)- Junto a las medidas que restringen la aplicación de las deducciones propias, se introduce una subida del último tramo de la escala autonómica regulada en el artículo 18-bis del TRC, de un 21,5 por 100 al 22,58 por 100, aplicable a aquellos contribuyentes cuya base liquidable general sea superior a , 20 euros. ambos) y todos y todos los los hijos hijos que que convivan con con uno uno u u otro otro y reúnan los requisitos anteriores. y reúnan los requisitos anteriores. 51

5 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS C)- Las medidas que establecen obligaciones formales son dos, una general y otra especial. La general está contenida en el nuevo artículo 18- ter del TRC al regular que por orden del Consejero competente en materia de hacienda se podrán establecer obligaciones de justificación e información que acrediten el derecho a disfrutar de las deducciones autonómicas; y la especial se refiere a la deducción por alquiler de la vivienda habitual prevista en el artículo 15 del TRC, al condicionar su aplicación a la consignación del NIF del arrendador, de la identificación catastral de la vivienda y del canon arrendaticio anual. 2.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Las mayores modificaciones que en materia de tributos cedidos se contienen en la citada Ley 4/2012, las encontramos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Debemos resaltar que la mecánica seguida por esta Ley no ha sido una puntual variación de algún precepto, como ha ocurrido con el resto de tributos, sino una sustitución total del capítulo II del Texto Refundido disposiciones legales dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos, por tanto las regulación de las disposiciones dictadas por nuestra Comunidad en esta materia, a partir del 1 de julio de 2012, son exclusivamente las recogidas en el citado capítulo II del TRC. Para su mejor comprensión vamos a exponerlas distinguiendo las medidas introducidas en las adquisiciones mortis causa de las referidas a las adquisiciones inter vivos, y, a su vez en cada una de ellas, analizaremos, por un lado, las reducciones mejoradas con respecto a las estatales y, por otro, las propias, finalizando con la presentación de unas cuestiones de común aplicación. Antes de comenzar, y dejando al margen el tema de los puntos de conexión o reglas de atribución del rendimiento entre las Comunidades Autónomas, debemos conocer las reglas del juego que conlleva el disfrute de estas reducciones. Y en este sentido, el artículo 48.1.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en el que se reconoce la competencia normativa de las Comunidades Autónomas en materia de reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señala que la aplicación práctica de las reducciones en la liquidación del impuesto será: en primer lugar se aplican las estatales, salvo que la Comunidad haya establecido reducciones mejoradas a las estatales, pues en este caso no se acumulan sino que sustituyen a las estatales; y en segundo lugar se aplican las reducciones propias creadas por la Comunidad, siempre que se disponga su compatibilidad con las anteriores. Pues bien, la nueva redacción dada al capítulo II del TRC por la Ley 4/2012, establece claramente en sus artículos 19 y 25, dos reglas: -La primera, que las reducciones análogas a las estatales y mejoradas, sustituyen a las estatales, pero como en algunos casos la aplicación de aquéllas está condicionada al cumplimiento de algún requisito adicional, se aclara que la sustitución no opera de forma automática sino sólo si es más favorable en su conjunto; con lo que es el propio obligado tributario el que en cada caso decide cuál de las dos reducciones, la estatal o la autonómica análoga mejorada, aplica en su autoliquidación. -La segunda, que las reducciones autonómicas, mejoradas y propias, son incompatibles entre sí cuando recaigan sobre un mismo bien o 52

6 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO sobre la misma porción de un bien, por tanto no son acumulables, salvo que expresamente se disponga su compatibilidad. Una vez hechas estas precisiones introductorias, vamos a continuación a estudiar cada una de las medidas: A.1)1.- Por parentesco: esta reducción ya había sido mejorada por Canarias desde el año 2007, en un sentido mucho más favorable que la redacción actual. Veamos con un cuadro la reducción autonómica antes y después del 1 de julio, y la estatal: A) Adquisiciones mortis causa A.1) Reducciones Mejoradas con respecto a las reducciones estatales: PARENTESCO ESTATAL CANARIAS ANTES CANARIAS DESPUES GRUPO I < 10 años.. 10 < 15 años. 15 < 18 años. 18 < 21 años GRUPO II Cónyuge Descendientes Ascendientes , , 72 x c/ año menor de 21 límite , , , ,87 100% % % por cada año menor de % % % % GRUPO III 7.993, GRUPO IV Esta reducción es compatible y acumulable a cualquier reducción. COMPATIBLE A.1)2.-Por discapacidad: esta reducción había sido mejorada por Canarias desde el año 2004, y aunque posteriormente fue modificada en el año 2007, se mantienen ahora las cuantías. Veamos la comparación con la reducción estatal en el siguiente cuadro: DISCAPACIDAD ESTATAL CANARIAS CANARIAS DESDE % < 65 % , % , Esta reducción es compatible y acumulable a todas las reducciones, salvo a la de edad. 53

7 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS INCOMPATIBLE CON EDAD A.1)3.-Por seguros de vida: esta reducción nunca había sido regulada por la Comunidad Autónoma de Canarias, por lo que veremos su comparación con la reducción estatal: SEGUROS DE VIDA ESTATAL CANARIAS DESDE JULIO 2012 Cónyuge, descendientes o ascendientes 100 % 9.159,49 100% Esta reducción es compatible y acumulable a cualquier reducción. COMPATIBLE A.1)4.- Por empresa individual y negocio profesional: esta reducción, junto con la siguiente relativa a las participaciones, fue mejorada desde el año 2004, quedando sometida ahora a las mismas condiciones salvo en dos: una más favorable, se reduce el plazo de mantenimiento de 10 a 5 años, y otra menos favorable, se reduce el porcentaje de reducción para los casos en que no haya cónyuge y descendientes del 99 al 95 por 100. Otra de las novedades es que se regulan expresamente todos y cada uno de los requisitos para su disfrute, sin remisión a otras normas; al contrario que la reducción análoga estatal, en la que se realiza una remisión a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y ésta a su vez, a la Ley del Impuesto sobre Sociedades y al Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. Veamos el siguiente cuadro comparativo la reducción estatal y la mejorada canaria desde el 1 de julio de 2012: 54

8 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO EMPRESA INDIVIDUAL Y NEGOCIO PROFESIONAL ESTATAL CANARIAS -Cónyuge, descendientes -A falta de éstos: ascendientes y colaterales de 3º grado -Mantenimiento de los bienes por adquirente, salvo muerte -Límite: valor de empresa y del negocio Otros requisitos regulados en la Ley 19/1991, del Impuesto de Patrimonio -Otros requisitos regulados en el TRC pero iguales a los de la Ley 19/ % 95% 10 años NO - 99% 95% 5 años Esta reducción es compatible y acumulable a todas las reducciones, salvo las que pudieran aplicarse por consideración al mismo bien. La única reducción que, en mi opinión, podría ser incompatible es la de sobreimposición decenal y que veremos más adelante. INCOMPATIBLE CON SOBREIMPOSICIÓN DECENAL HASTA EL REMANENTE A.1)5- Por participaciones: reiterar lo que acabamos de exponer para la reducción por empresa y negocio, añadiendo un nuevo requisito desde el 1 de julio de 2012 cual es el que sólo es de aplicación a las participaciones que no coticen. En el siguiente cuadro se analiza su aplicación en el ámbito estatal y autonómico: PARTICIPACIONES EN ENTIDADES SIN COTIZACIÓN ESTATAL CANARIAS -Cónyuge, descendientes -A falta de éstos: ascendientes y colaterales de 3º grado -Mantenimiento de los bienes por adquirente, salvo muerte -Otros requisitos regulados en la Ley 19/1991, del Impuesto de Patrimonio -Otros requisitos regulados en el TRC pero iguales a los de la Ley 19/ % 95% 10 años - 99% 95% 5 años NO Igual que la anterior reducción por empresa y negocio, la reducción por participaciones es compatible y acumulable a todas las reducciones, salvo las que pudieran aplicarse por consideración al mismo bien. Por lo que, en mi opinión, sólo sería incompatible con la de sobreimposición decenal, como luego veremos. 55

9 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS INCOMPATIBLE CON SOBREIMPOSICIÓN DECENAL HASTA EL REMANENTE A.1)6.- Por vivienda habitual: esta reducción, que fue creada en el año 2004 sólo para los descendientes menores de 18 años y con un plazo de mantenimiento de 5 añ os, se amplía desde el 1 de julio de 2012 al resto de parientes previstos en la reducción análoga del Estado. La diferencia con la reducción estatal radica no sólo en el porcentaje, que es mayor, sino en el límite; de manera que el límite estatal se aplica a cada heredero, mientras que en el autonómico es único para todos los herederos debiendo prorratearse entre ellos. Veamos el siguiente cuadro: VIVIENDA HABITUAL ESTATAL CANARIAS antes 1/7/12 -Descendientes < 18 99% sin límite años 95% - -Cónyuge y resto ,47 - descendientes - -Colaterales > 65 años convivido 10 años 5 años -Ascendientes CANARIAS DESDE 1/7/12 99% % % años -Mantenimiento adquirente, muerte por salvo Esta reducción es compatible y acumulable a todas las reducciones, salvo las que pudieran aplicarse por consideración al mismo bien. Por lo que, en mi opinión, en este caso no sólo sería incompatible con la de sobreimposición decenal, sino también con la reducción por patrimonio histórico o cultural, siempre, claro está, que la vivienda tuviera esta consideración. INCOMPATIBLE CON SOBREIMPOSICIÓN DECENAL HASTA EL REMANENTE INCOMPATIBLE CON PATRIMONIO HISTÓRICO O CULTURAL A.1)7.- Por patrimonio histórico o cultural: la mejora de esta reducción ha sido introducida desde el 1 de julio de 2012 por la Ley 4/2012, con dos mejoras respecto a la estatal, el porcentaje y el plazo de 56

10 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO mantenimiento, tal y como se observa en el siguiente cuadro: PATRIMONIO HISTÓRICO O CULTURAL ESTATAL CANARIAS -Cónyuge y descendientes -Mantenimiento del bien por adquirente salvo muerte 95 % 10 años 97% 5 años Esta reducción es compatible y acumulable a todas las reducciones, salvo las que pudieran aplicarse por consideración al mismo bien. Por lo que, en mi opinión, en este caso no sólo sería incompatible con la de sobreimposición decenal, sino también con la reducción por vivienda habitual, si ésta tuviera la consideración de patrimonio histórico o cultural. INCOMPATIBLE CON SOBREIMPOSICIÓN DECENAL HASTA EL REMANENTE INCOMPATIBLE CON VIVIENDA HABITUAL A.1)8.- Por sobreimposición decenal: es una de las grandes novedades aplicables desde el 1 de julio de Su disfrute requiere el cumplimiento de los mismos requisitos que la reducción estatal salvo tres: dos más favorables, pues la reducción es mayor si los bienes han sido transmitidos en los últimos 5 años, y no sólo se aplica a los descendientes; y otra menos favorable, como es el hecho de que la anterior -o anteriores- transmisión hereditaria debe haber tributado efectivamente, esto es, haber sido presentada en plazo y con el ingreso correspondiente. En el siguiente cuadro podemos ver el resumen de ambas reducciones: 57

11 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS SOBREIMPOSICIÓN DECENAL ESTATAL CANARIAS -Mismos bienes transmitidos mortis causa en 10 años -Descendientes -Cónyuge y ascendientes -Importe de la reducción: SI NO *Regla general: cuantía pagada en ISD... *Regla especial: si es mayor que la regla general.: -Transmisión 1 año: 50 % valor del bien -Transmisión > 1 año < 5 años: 30 % valor del bien -Transmisión 5años: 10 % valor del bien -Haber tributado efectivamente en ISD la anterior/ es transmisión -Se admite la subrogación de bienes y derechos acreditada NO NO Esta reducción es compatible con todas las reducciones, salvo, como hemos visto en sus predecesoras, las que puedan acumularse sobre el mismo bien. Pero a diferencia con otras incompatibilidades, la norma dice que si concurren varias reducciones sobre el mismo bien, no es impedimento disfrutar también de la reducción por sobreimposición decenal, pero en este caso la base sobre la que se aplica el porcentaje de reducción será sólo al remanente del valor del bien o derecho que no es objeto de las mismas. Pensemos en el siguiente ejemplo, se hereda por una persona una vivienda habitual por valor de que hace 2 años se transmitió por herencia, al causante actual. El causante presentó y liquidó el ISD en plazo ingresando 1. Si el heredero aplica la reducción autonómica por vivienda habitual, la reducción que procede es de (al superar el 99 por 100 de , el límite de ), con lo que podría aplicar también la reducción por sobreimposición decenal del 30 por 100 sobre el remanente del valor del bien que no pudo aplicarse la deducción por vivienda habitual, esto es, ( ), y así minorar su base imponible en En el caso de que hubiera sido una empresa individual, tras aplicar la reducción por empresa del 99 por 100 sobre , todavía podría aplicar la reducción por sobreimposición decenal del 30 por 100 sobre el remanente del valor, es decir, sobre por 100 de , resultando un importe de 900 que reducirá la base imponible junto con la reducción por empresa de REDUCCIÓN VIVIENDA HABITUAL REDUCCIÓN EMPRESA O NEGOCIO INCOMPATIBLE HASTA EL REMANENTE REDUCCIÓN PARTICIPACIONES REDUCCIÓN PATRIMONIO HISTÓRICO O CULTURAL REDUCCIÓN PATRIMONIO NATURAL 58

12 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO A.2) Reducciones Propias: A.2)1.- Por edad: es una reducción nueva aplicable únicamente para los hechos imponibles devengados con posterioridad a la entrada en vigor de Ley 4/2012, y el único requisito para poder disfrutarla y reducir la base imponible en , es tener 75 o más años. Esta reducción es compatible y acumulable a todas las reducciones, salvo a la de discapacidad. INCOMPATIBLE CON DISCAPACIDAD A.2)1.- Por fincas rústicas que constituyan patrimonio natural: esta reducción creada con efectos de 1 de julio de 2012, está prevista para los cónyuges o descendientes que reciban fincas rústicas ubicadas en algunos de los espacios a que se refiere el artículo 48 del Decreto Legislativo 1/2000, de 8 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Leyes de Ordenación del Territorio de Canarias y de Espacios Naturales de Canarias. Su cálculo es el resultado de aplicar sobre el valor del bien el 97 por 100, y su disfrute exige el mantenimiento por el adquirente durante el plazo de 5 años con dos salvedades: que fallezca el adquirente o que se adquiera el bien por entidades públicas canarias. Esta reducción, aunque no señala expresamente el artículo 23 bis del TRC su compatibilidad con las demás, hay que interpretar sistemáticamente el precepto en el contexto en el que se encuadra, y considerar que es perfectamente compatible y acumulable a las reducciones mejoradas y por edad, salvo el principio general que inspira la nueva regulación de la incompatibilidad entre las reducciones que pudieran aplicarse por consideración al mismo bien. Con lo que, en mi opinión, la incompatibilidad podría afectar a la reducción por empresa individual, a la reducción por bienes del patrimonio histórico o cultural (si fuera posible esta consideración), y hasta el remanente de la reducción por sobreimposición decenal. INCOMPATIBLE CON EMPRESA INDIVIDUAL INCOMPATIBLE CON PATRIMONIO HISTÓRICO O CULTURAL INCOMPATIBLE CON SOBREIMPOSICIÓN DECENAL HASTA EL REMANENTE B) Adquisiciones inter vivos Antes comenzar a analizar estas reducciones, es necesario adelantar que con las reducciones actualmente 59

13 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS vigentes no se podrán plantear aquí problemas de compatibilidad en su aplicación, a pesar de que el artículo 25.2 del TRC recoge, a mayor abundamiento, la incompatibilidad entre las reducciones autonómicas, cuando recaigan sobre un mismo bien o sobre la misma porción de un bien. La razón no es otra sino que actualmente no existe ninguna reducción autonómica, ni mejorada ni propia, que pueda referirse al mismo bien, pues todas están previstas para bienes de distinta naturaleza: en primer lugar, para las adquisiciones de empresa individual o negocio profesional; en segundo lugar para las adquisiciones de participaciones en entidades; en tercer lugar, para cantidades en metálico, con diferente finalidad -vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades-; y en último lugar, para las aportaciones a patrimonios protegidos, por lo que si estas aportaciones fueran cantidades en metálico no serían para vivienda, empresa, negocio o participaciones, sino para el patrimonio protegido. De ahí que podamos concluir que ninguna podría recaer sobre el mismo bien. B.1) Reducciones Mejoradas con respecto a las reducciones estatales: B.1).1.-Por empresa individual o negocio profesional: esta reducción ha sido mejorada desde el 1 de julio de 2012, en tres requisitos: se reduce el plazo de mantenimiento de 10 a 5 años, se regulan expresamente los requisitos para su disfrute, cuando en la reducción análoga estatal se realiza una remisión a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y por último, se amplía su aplicación a personas sin parentesco con el donante que hayan tenido una relación laboral o de servicios con responsabilidad en la gestión de la empresa o negocio. Vemos en el siguiente cuadro comparativo la reducción estatal y la canaria: EMPRESA INDIVIDUAL Y NEGOCIO PROFESIONAL ESTATAL CANARIAS -Escritura pública -Donatario: cónyuge o descendientes -Donatario: personas con vinculación laboral o de servicios con una antigüedad mínima de 10 años y con responsabilidad en la gestión de al menos 5 años. -Mantenimiento de los bienes por adquirente, salvo muerte -Otros requisitos regulados en la Ley 19/1991, del Impuesto de Patrimonio -Otros requisitos regulados en el TRC pero iguales a los de la Ley 19/1991 NO 95% - 10 años - 95% 50% 5 años B.1.1).2.- Por participaciones en entidades: reiterar lo que acabamos de exponer para la reducción por empresa y negocio, añadiendo un nuevo requisito desde el 1 de julio de 2012 cual es el que sólo es de aplicación a las participaciones que no coticen. En el siguiente cuadro se analiza su aplicación en el ámbito estatal y autonómico: 60

14 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO PARTICIPACIONES EN ENTIDADES SIN COTIZACIÓN ESTATAL CANARIAS -Escritura pública -Donatario: cónyuge o descendientes -Donatario: personas con vinculación laboral o de servicios con una antigüedad mínima de 10 años y con responsabilidad en la gestión de al menos 5 años. -De entidades sin cotización -De entidades con cotización -Mantenimiento de los bienes por adquirente, salvo muerte -Otros requisitos regulados en la Ley 19/1991, del Impuesto de Patrimonio -Otros requisitos regulados en el TRC pero iguales a los de la Ley 19/1991 NO 95% - 10 años - 95% 50% NO 5 años NO B.2) Reducciones Propias: B.2).1.- Por cantidades en metálico para adquirir vivienda habitual: esta reducción, que fue creada en el año 2004, se mantiene en los mismos términos que su redacción original. No obstante, con el fin de que el presente trabajo sirva de consulta práctica a los usuarios reflejaremos en un cuadro sus condiciones: METÁLICO PARA LA VIVIENDA HABITUAL -Escritura pública -Donatario: descendientes menores de 35 años -Adquirir o rehabilitar la 1ª vivienda habitual en el plazo de 6 meses -Mantenimiento de los bienes por adquirente, salvo muerte -Importe de la reducción: -Regla general: donatario sin discapacidad -Regla especial: donatario con discapacidad 33% < 65% -Regla especial: donatario con discapacidad 65% CANARIAS 5 años 85% % % B.2).2.- Por cantidades en metálico para adquirir empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: esta es otra de las grandes novedades que probablemente sea muy utilizada por los contribuyentes desde el 1 de julio de Son muchos los requisitos que se deben cumplir para su disfrute y que resumimos en el siguiente cuadro: 61

15 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS METÁLICO PARA EMPRESA, NEGOCIO O PARTICIPACIONES -Escritura pública -Donatario: descendientes menores de 40 años -Constitución o Adquisición de empresa o negocio -Adquisición de participaciones con o sin cotización, al menos el 50% del capital y que el donatario ejerza funciones de dirección durante 5 años. Se excluyen las empresas de economía social, las cooperativas de trabajo asociado y las sociedades laborales. -Domicilio social y fiscal en Canarias de la empresa, negocio o entidad -La empresa, negocio o entidad no pueden tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, y no puede haber vinculación con el donatario -Mantenimiento de los bienes por adquirente, salvo muerte y salvo subrogación -Patrimonio neto del donatario no superior a Límite del valor: si se trata de empresa y si es un negocio -Importe de la reducción: CANARIAS 5 años 85% Obsérvese que en el cuadro anterior no consta límite cuantitativo, en el supuesto de donación de cantidades en metálico para adquirir participaciones. Eso no es del todo cierto, pues el apartado 1 del artículo 26-quater del TRC se remite en su letra g) a los límites señalados para la adquisición de una empresa y de un negocio, sin especificar cuál de los dos es aplicable, el de o el de ; de ahí que, sin perjuicio de que de lege ferenda sería deseable una aclaración, podríamos considerar una interpretación favorable para el obligado tributario y entender que el límite sea el que recoge una cantidad mayor. B.2).3.- Por aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados: es otra de las novedades recogidas en la Ley 4/2012 y para su aplicación es necesario conocer la tributación de estas aportaciones en el donatario. Como regla general dichas aportaciones están sujetas a gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de trabajo, sólo que exentas hasta el límite de por cada aportante o para el conjunto de aportantes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.w) y en la Disposición Adicional decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio; por lo que el exceso sobre esas cuantías está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los requisitos para el disfrute de la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se detallan a continuación: 62

16 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO APORTACIONES A PATRIMONIOS PROTEGIDOS - Requisitos exigidos por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad CANARIAS 95% del valor (sin límite) -Donatario: Personas con minusvalía psíquica 33% Personas con minusvalía física o sensorial 65% Una vez expuestas las medidas adoptadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, vemos que desde la entrada en vigor de la Ley 4/2012 sólo existen reducciones en la base imponible, desapareciendo la figura de la bonificación en cuota. Por lo que para finalizar la exposición de las medidas especiales de este impuesto, debemos confirmar la supresión de las cuatro bonificaciones en cuota aplicables antes del 1 de julio de En primer lugar, la bonificación en cuota del 99 por 100 por seguros de vida por causa de muerte cuando el beneficiario era un descendiente o adoptado menor de 21 años; en segundo lugar, la tan apreciada bonificación en cuota del 99,9 por 100 para las adquisiciones realizadas por los parientes del causante integrados en los grupos I y II de parentesco; en tercer lugar la bonificación del 100 por 100 por la adquisición gratuita e inter vivos de la vivienda habitual por un descendiente discapacitado con un grado de minusvalía igual o superior al 65%; y en último lugar la socorrida bonificación en cuota del 99,9 por 100 para las adquisiciones lucrativas e inter vivos realizadas por los parientes integrados en los grupos I y II de parentesco. Recuerdo especial merece esta última bonificación cuya anunciada supresión ha supuesto que en estos cuatro años de vigencia, pero sobre todo, en los meses y días previos al fatal desenlace, los notarios hayan trabajado hasta altas horas de la noche y que se hayan agotado los modelos 651 de autoliquidación del impuesto. Todo ello a pesar del temor y la desconfianza de los donatarios ante la incertidumbre de la posible aplicación retroactiva de la supresión, para actos realizados con anterioridad a su aprobación. Baste como ejemplo un supuesto real presentado ante la Administración Tributaria Canaria, unos días antes del 1 de julio: la donación de un inmueble que unos abuelos realizaron a su nieto concebido y no nacido, que, aceptada por sus progenitores, quedaba condicionada a su nacimiento. Salvo que el nasciturus naciera antes de las 12 de la noche del día 30 de junio de 2012, podría no estar tan claro que sea procedente la bonificación del 99,9 por 100 por la siguiente razón: Si bien el Código Civil contempla la posible donación a los concebidos y no nacidos en el artículo 627, -con la aceptación de las personas que los representarían si ya hubieran nacido-, el hecho de que en la escritura presentada se haya fijado como condición que anularía la donación, el no nacimiento del nieto, conlleva que haya que estudiar la naturaleza de dicha condición, pues los efectos civiles y fiscales son diferentes según que se considere como condición suspensiva o resolutoria. Sin perjuicio de que esta es una cuestión muy compleja, sobre la que existen diversas opiniones y no siendo este el 63

17 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS lugar oportuno para su resolución, simplemente apuntamos que si la condición es suspensiva la donación no está perfeccionada hasta que se produzca el nacimiento y hasta tanto, no se produce el hecho imponible de la donación ni el devengo del impuesto, con lo que habrá que aplicar la normativa vigente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el día del nacimiento, no el de la escritura; mientras que si se califica como resolutoria, la donación se perfecciona desde el día de la aceptación y consecuentemente el hecho imponible y devengo del impuesto es ese mismo día, con lo que la normativa aplicable es la vigente ese día, no el día del nacimiento, y podrá disfrutar de la bonificación del 99,9 por 100 de la cuota. C) Disposiciones comunes De todas las disposiciones comunes aplicables a los beneficios fiscales regulados en el TRC, sólo dos constituyen una novedad. Del resto, nos encontramos, por un lado, el plazo de presentación y la tasación pericial contradictoria, que no son sino la consecuencia de haber sustituido el Capítulo II y su nueva renumeración; y por otro lado, que la regularización del incumplimiento de las reducciones y la equiparación de la situación de acogimiento familiar a las adopciones, se extienden ahora a todas las reducciones mortis causa. Si bien, no consta expresamente esta extensión para las reducciones inter vivos, y de lege ferenda sería deseable una aclaración, podríamos realizar una interpretación sistemática del artículo 24 bis del TRC -favorable para el obligado tributario- y entender que también ampara a éstas. Centrándonos en las novedades de las disposiciones comunes, la primera se detalla en el artículo 24 bis del TRC cuando su apartado 1 señala que las reducciones mortis causa serán de aplicación a todo tipo de adquisiciones, ya sea de la plena propiedad, de la nuda propiedad o de cualquier otro derecho que recaiga sobre bienes o derechos -como es el usufructo-, debiendo, como exponemos en el párrafo anterior y ante el vacío legal, realizar la misma extensión para las reducciones inter vivos. Y la segunda se recoge en el apartado 3 del citado precepto, al limitar la aplicación de las reducciones por adquisiciones mortis causa, cuando los bienes y derechos provienen de la sociedad de gananciales; ya que, con independencia de las adjudicaciones que resulten de la liquidación de dicha sociedad, las reducciones sólo podrán aplicarse sobre la mitad del valor del bien o derecho adquirido o la parte que corresponda al causante en la comunidad matrimonial. 3.- Impuesto sobre el Patrimonio Sin perjuicio de que la Ley 11/2011, de 28 de diciembre, de medidas fiscales para el fomento de la venta y rehabilitación de viviendas y otras medidas tributarias, introdujo con efectos desde el 1 de enero de 2011, la importante modificación de elevar el mínimo exento del impuesto de a euros; la Ley 4/2012 ha creado, con efectos desde su entrada en vigor, el 1 de julio de 2012, una exención en el nuevo artículo 29-bis del TRC, para los bienes y derechos de contenido económico que formen parte del patrimonio especialmente protegido del contribuyente, constituido al amparo de la Ley 41/2003, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria con esta finalidad. III. NOVEDADES EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 64

18 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Las medidas introducidas por la ya citada Ley 4/2012, con efectos desde el 1 de julio de 2012, en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se pueden agrupar en tres bloques: el relativo a los tipos de gravamen, el de las nuevas obligaciones de información y, por último, el relativo a la presentación. Medidas que afectan a los tipos de gravamen: Dos son las medidas adoptadas, de un lado, la regulación de forma unificada del tipo de gravamen general aplicable a las transmisiones patrimoniales onerosas, y de otro, el establecimiento de una cuota fija para determinados vehículos de turismo. 1.- Por lo que se refiere a la primera medida, el artículo 31 del TRC, regula -sin perjuicio de los tipos reducidos que pudieran ser de aplicación previstos en los artículos 32 a 35 del TRC- los tipos de gravamen generales aplicable a las transmisiones patrimoniales onerosas cuyo rendimiento corresponda a la Comunidad Autónoma de Canarias, en la misma línea que el artículo 11 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. En este sentido existen tres tipos generales: -Un tipo general del 6,5 por 100 aplicable a las transmisiones de bienes inmuebles, a la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y a las concesiones administrativas y negocios equiparados y derechos sobre las mismas, que tengan por objeto bienes inmuebles. - Un tipo general del 1 por 100, para la constitución de opciones sobre compra de bienes inmuebles, para las pensiones, fianzas o préstamos y para la cesión de créditos. -Un tipo general del 4 por 100 para las transmisiones de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. No podemos finalizar este punto sin advertir que el hecho de que no se contemple un tipo general para las operaciones de constitución de derechos reales de garantía, mobiliaria o inmobiliaria, no puede conducir a interpretar que en Canarias no tributen estos actos, sino que el tipo aplicable es el previsto en la normativa estatal, esto es, el 1 por 100; la razón de su ausencia en nuestro TRC obedece a que es una materia sobre la que las Comunidades Autónomas no tenemos competencia normativa, tal y como dispone el artículo 49.1.a) de la Ley 22/2009 anteriormente citada. 2.- La segunda medida es una gran novedad en el impuesto, con la que se pretende descongestionar la comprobación de los numerosos expedientes que día a día se presentan ante la Administración Tributaria Canaria. Para ello se crea un nuevo artículo 38-ter del TRC en el que se establece la tributación por cuota fija de todos los vehículos de turismo a motor usados con más de 10 años de matriculación, excepto los que tengan la consideración de históricos según el Real Decreto 1247/1995, de 14 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Vehículos Históricos. Así, en función de la cilindrada tenemos: -Cuota fija de 40 euros para los de cilindrada igual o inferior a centímetros cúbicos. -Cuota fija de 70 euros para los de cilindrada superior a centímetros cúbicos e igual o inferior a centímetros cúbicos. 65

19 ANÁLISIS DE LAS NOVEDADES RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CEDIDOS CONTENIDAS -Cuota fija de 115 euros para los de cilindrada superior a centímetros cúbicos e igual o inferior a centímetros cúbicos. Medidas relativas a las obligaciones de información: Se crean dos nuevas obligaciones de información relativas a operaciones sujetas al impuesto que se deberá suministrar a la Administración Tributaria Canaria, de un lado, las subastas de bienes muebles, y de otro las concesiones administrativas. -El artículo 39-bis TRC establece la obligación a las entidades que realicen subastas de bienes muebles en Canarias, de remitir una declaración comprensiva de todas las transmisiones realizadas y diversos detalles identificativos. -El artículo 39-ter TRC establece la obligación de comunicar todas las concesiones otorgadas con identificación de diversos detalles. En ambos casos, una orden del Consejero competente en materia de hacienda deberá fijar las condiciones y plazos para su presentación. Medidas referentes a la presentación: Dentro de este bloque de medidas se analizan cuatro cuestiones: -En primer lugar, la regulación expresa en un nuevo apartado 2 del artículo 39 del TRC, del plazo de 1 mes para la regularizar voluntariamente el incumplimiento de cualquier beneficio fiscal, mediante la presentación de una autoliquidación complementaria con ingreso de la cuota resultante más los intereses de demora correspondientes. Este plazo comenzará a contar desde el día siguiente del incumplimiento. La razón de esta aclaración es importante porque si bien el artículo º párrafo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contempla la regularización del incumplimiento de un beneficio fiscal, sólo se refiere a los tributos de devengo periódico, ya que señala que deberá presentarse una autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, y como estos tributos siempre tienen determinado su plazo de presentación con su día y mes, el obligado tributario conoce perfectamente cuando acaba el plazo para llevar a cabo su regularización. Sin embargo, en los tributos de devengo instantáneo, como es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no existe período impositivo, por lo que nos encontramos un vacío legal para determinar el plazo de regularización voluntaria del incumplimiento de un beneficio fiscal, pudiendo llegar al absurdo de que como no hay plazo expreso, la regularización nunca podría ser extemporánea y nunca llevaría los recargos del artículo 27 de dicha Ley. -En segundo lugar, el nuevo artículo 39-quater del TRC señala la no obligatoriedad de la presentación ante la Administración Tributaria Canaria de las escrituras públicas que formalicen, exclusivamente, la cancelación de hipotecas sobre bienes inmuebles que resulten exentas del impuesto. A efectos del cumplimiento del requisito de su presentación ante dicha Administración y para proceder, según lo previsto en el artículo 122 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, a la inscripción registral de dicho acto, bastará con su presentación ante el Registro de la Propiedad. -En tercer lugar, el nuevo artículo 39 quinquies del TRC recoge la 66

20 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO habilitación legal para instaurar la presentación telemática de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que en una primera fase sólo se limitará a los hechos imponibles sujetos al impuesto y contenidos en documentos públicos notariales. -En último lugar, el nuevo artículo 39 sexies del TRC, aclara que todas las referencias a oficinas liquidadoras contenidas en el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, deben entenderse realizadas a la Administración Tributaria Canaria. Esta aclaración es necesaria e importante porque la distribución de competencias en este impuesto obedece al principio de territorialidad, de manera que es la Ley 22/2009 la que mediante la aplicación de los puntos de conexión delimita la competencia y el rendimiento del impuesto entre las Comunidades Autónomas, pero no entre las oficinas existentes en el territorio de una Comunidad Autónoma. En este último caso la competencia y el rendimiento es siempre de la Comunidad, aunque ésta haya encomendado el ejercicio de determinadas funciones tributarias -no competencias- a los Registradores de la Propiedad, como titulares de las oficinas liquidadoras. IV. NOVEDADES EN LAS TASAS Tasa fiscal sobre el juego La modificación, introducida mediante la creación de un nuevo artículo 40-bis del TRC, ha consistido en una nueva regulación de la base imponible, el tipo de gravamen y el plazo de ingreso para el juego del bingo, diferenciando los bingos tradicionales de los bingos electrónicos. -En los bingos tradicionales, la base imponible sigue siendo el importe del valor facial de los cartones adquiridos; en la regulación del tipo de gravamen se mantiene el tipo general del 20 por 100, y se crea como tipo especial el que resulte de aplicar la siguiente escala: Suma acumulada de los valores faciales de los Tipo aplicable cartones adquiridos por sala De 0 a ,00 euros 16% Más de ,00 euros 20% Ahora bien, la aplicación de este tipo especial reducido requiere el cumplimiento de una condición: la sala de bingo ha de mantener su plantilla media en el ejercicio con respecto a la del ejercicio anterior. A estos efectos se han de tener en cuenta cuatro consideraciones: La primera, que la aplicación de este tipo especial de gravamen tiene carácter provisional, siendo suficiente para su disfrute que el sujeto pasivo se comprometa al mantenimiento del empleo en los términos que veremos a continuación, y en su caso al reintegro de las cantidades debidas. La segunda, que el sujeto pasivo deberá acreditar dentro del primer trimestre del ejercicio siguiente a su aplicación que ha cumplido el requisito del mantenimiento del empleo; para el cálculo de la plantilla media se tomarán las personas empleadas en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. Debe tenerse en cuenta la 67