Estudio Dr. Carlos Roca Asesoría Tributaria - Auditoría

Transcripción

1 IVA - Objeto Franchising - Causa "La Caballeriza" - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - SALA IV - 18/06/2009 Buenos Aires, 18 de junio de 2009 Y VISTOS: Estos autos caratulados: "La Caballeriza (TF I) c/dgi", venidos en recurso del Tribunal Fiscal; Y CONSIDERANDO: I. Que el organismo jurisdiccional confirmó en todas sus partes la resolución recurrida en autos por la que se determinó de oficio el impuesto al valor agregado por el período noviembre de 1997, con más intereses resarcitorios y se aplicó multa equivalente al 70% del gravamen omitido de conformidad con lo establecido por el articulo 45 de la ley (fs. 154/158). Para así resolver consideró el a quo -en síntesis- que: 1) El contrato de autos no podía asimilarse a una cesión de derechos exenta del impuesto de conformidad con lo dispuesto por el artículo 7, inciso h), punto 23, de la ley del tributo, a pesar de lo cual estimaba errada la postura del Fisco en el sentido de que tal exención sólo comprendía a las concesiones públicas otorgadas por el Estado desde que la ley no hacía ese tipo de distinción. 2) En el contrato de franquicia convergían prestaciones de servicios, cesiones de derechos y/o la venta de bienes, representando el sistema y los productos un conjunto inseparable que no podía desmembrarse al momento de analizar si esa figura contractual estaba o no alcanzada por el tributo. 3) En atención a que este contrato se conformaba por un conjunto de prestaciones ligadas entre sí, cabía concluir en que la totalidad de los pagos dispuestos se hallaban gravados por el impuesto al valor agregado en virtud de lo dispuesto por el artículo 3, inciso e), punto 21, de la ley. 4) Teniendo en cuenta que la contraprestación inicial -derecho de ingreso- abarcaba una serie de servicios gravados, estos atraían a la imposición al pago derivado de ese contrato de acuerdo con el artículo 3 in fine de la ley del tributo. 5) La liquidación de intereses se ajustaba a derecho y no correspondía que se redujeran las tasas por cuanto la finalidad del establecimiento de esos accesorios era alentar el pago puntual de los impuestos y permitir el normal desenvolvimiento de los fines del Estado. 6) No se advertía que existiera confusión, oscuridad o complejidad en la ley tributaria que justificara la eximición de la sanción aplicada. II. Que a fojas 162 y 163/176 la actora dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta Cámara. Sostiene que no existe ninguna norma que permita sostener válidamente que la franquicia es asimilable a una locación ni a una prestación de servicios como así tampoco a un servicio conexo, puesto que tiene una naturaleza jurídica totalmente distinta. Por ello concluye en que no es ajustado a derecho el que por vía de interpretación se imponga a los contribuyentes una carga impositiva no prevista por la ley sin grave lesión a los principios de legalidad y de reserva tributaria como así también del derecho de propiedad.

2 Afirma que el contrato de autos encuadra en la norma prevista en el artículo 7, inciso 23), de la ley del gravamen que exime del impuesto al otorgamiento de concesiones. Estima que la tasa de interés resulta elevada, teniendo en cuenta que la actora se encontraba concursada. De lo contrario se afectaría el principio de igualdad de los acreedores que rige en materia concursal. En subsidio, solicita la revocación de la multa por entender que existió error excusable en la interpretación de las normas legales en juego por lo que resulta aplicable la exención dispuesta por el artículo 45 de la ley procedimental. III. Que a fojas 180/185 la representación fiscal contestó el traslado conferido y solicitó que se confirmase en todas sus partes el pronunciamiento recurrido. VII.(*) Que teniendo en cuenta que la cuestión central a resolver se vincula con la caracterización del contrato de franquicia a los fines de determinar cuál es el tratamiento tributario de los ingresos que son consecuencia de él, puede resumirse la opinión de la doctrina expresando que "franchising" es una palabra de origen inglés que deriva de "franchise" (franquicia) y se utiliza para identificar a la modalidad contractual mediante la cual se instrumenta el montaje, puesta en marcha, servicio y atención de una cadena de locales iguales y pertenecientes a la misma marca, a cambio del pago de regalías y que comprende todos los componentes del proceso de comercialización, planeamiento, promoción y mecanismos publicitarios, adquisición, producción, ventas y análisis permanente de la competencia (Daniel Roque Vítolo, "Contratos comerciales", pág. 725 y ss. cit. por Ernesto Eduardo Martorell en "Tratado de los contratos de empresa", pág. 553). VIII. Que de los presentes autos y de sus antecedentes administrativos surge que la actora celebró el 6 de noviembre de 1997 un contrato de franquicia con Cabanor SA. En el apartado D) del Título I de sus considerandos se estableció que en contraprestación de la franquicia otorgada el beneficiario (Cabanor SA) pagaría al otorgante (La Caballeriza SA) un arancel inicial de U$S que sería abonado en dos etapas, el 50% a la firma del contrato y el restante 50% dentro de los ciento ochenta días de esa fecha (fs. 403 de las actuaciones agregadas a la causa). Además de ese "arancel de franquicia", se estableció una tarifa mensual por regalías igual al 3% de las ventas brutas originadas en cada uno de sus negocios y una contribución equivalente al 1% de las ventas brutas para un fondo de publicidad (ver cláusulas XI, ap. A y X, ap. B a fs. 401/421 de las actuaciones). IX. Que lo que se discute en autos es si la suma de U$S que percibió la actora como contraprestación inicial con motivo del mencionado contrato estaba gravada con el impuesto al valor agregado. Mientras que la actora la consideró no sujeta al gravamen en virtud de lo establecido por el artículo 7, inciso h), punto 23, que exime del impuesto al otorgamiento de concesiones, el Fisco sostiene que dicho pago estaba alcanzado por el impuesto en virtud de lo establecido por el artículo 3, inciso e), punto 21, de la ley de la materia. X. Que por el artículo 3 de la ley, en el que basa el Fisco su pretensión, se establece que quedan gravadas las locaciones y prestaciones de servicios que se especifican, disponiéndose en el apartado 21 del inciso e) que están alcanzadas por el impuesto las "restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origine". Por su parte, la actora invoca a su favor lo dispuesto en el artículo 7 en el que se enumeran una serie de locaciones y prestaciones que -aun cuanto estén comprendidas en la norma cit. precedentemente-, quedarán exentas del pago del tributo. Entre ellas, "el otorgamiento de concesiones" [inc. h)].

3 XI. Que corresponde entonces analizar la figura de la locación de servicios, para decidir si tal como lo sostiene el Fisco, el contrato de autos, está gravado como tal. En ese sentido, en el Código Civil se establece que ella tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio a otra y la otra a pagarle por ese servicio un precio en dinero (art. 1623), siendo característico de este contrato -según nuestra doctrina- la consideración como un elemento fundamental a la fuerza de trabajo empleada, como así también la circunstancia de que el servicio se efectúe según directivas, instrucciones u órdenes de quien lo encarga y soporta los riesgos (conf. Borda, "Manual de contratos", pág. 455 y Salvat, "Fuente de las obligaciones", segunda ed., T. II, pág. 38 y ss.). Sin embargo, ello no importa subordinación jurídica y económica, ya que éstas son características propias del contrato de trabajo en relación de dependencia (CNTR, 1.o, 23/2/1966, LL, ). XII. Que, por otra parte, no puede obviarse que en la ley de impuesto al valor agregado se gravan no sólo las locaciones de servicios sino que se ha querido ampliar su alcance abarcando también a las "prestaciones de servicios", debiendo entenderse que dentro de esos términos están comprendidas aquellas actividades que no encuadran dentro del concepto restringido de contrato de locación de servicios al que alude nuestra doctrina al referirse al legislado en el Código Civil. Con más razón si se advierte que bajo esa denominación el legislador tributario ha efectuado en el inciso e) del artículo 3, una enumeración de actividades que no responden al concepto de locaciones de servicios según la definición doctrinaria aludida (conf. esta Sala, 12/9/2002, "Prodecom SA -TF I- c/dgi"). XIII. Que de la lectura del contrato que ligó a la actora con Cobanor(*) SA se desprende que él no puede asimilarse estrictamente a una locación o a una prestación de servicios en los términos precedentemente expuestos, por lo que deberá procederse al análisis de sus cláusulas. Ello es así pues, tal como se ha señalado reiteradamente, la calificación que de un contrato puedan atribuirle las partes en sus distintas presentaciones judiciales no es primordial; lo decisivo no será el calificativo que se le dé, sino la concreta relación jurídica que han establecido las partes al contratar, cuyo análisis por el juzgador no quede en absoluto excusado por más que ellas hubieren acordado denominarlo de una determinada manera (conf. voto del Dr. Hutchinson en Sent. de esta Sala de fecha 26/12/1986 en la causa "Cuyum SA Técnica Consultora c/entidad Binacional Yaciretá"). XIV. Que el "arancel de franquicia" -denominado en doctrina también como "fee de ingreso"-, representa una especie de matrícula para tener derecho al uso de la marca y del sistema operativo del franquiciante que habitualmente garantiza el éxito inicial del negocio, y generalmente cubre, además, el costo del entrenamiento de todo el personal y la asistencia previa durante el armado y la apertura de los locales que brinda el franquiciante fruto de su experiencia en el mercado. XV. Que ello es lo que sucede en el caso de autos puesto que del análisis de las cláusulas del contrato discutido se desprende que ese pago inicial conllevaba tanto algunas prestaciones exentas del impuesto (como la cesión del derecho de uso exclusivo de la marca) como otras gravadas con el tributo, como lo son aquellas relacionadas con lo que allí se denomina "la gran apertura" de cada parrilla (Título XIV, ap. E, fs. 414 de las actuaciones). En tal sentido se ha concertado el asesoramiento en la ubicación territorial de las parrillas, elección del local adecuado, su ambientación y decoración, capacitación del personal en las distintas áreas de desempeño, puesta en marcha de las campañas publicitarias (Capítulos III, ap. B; V y XIV a fs. 402/421 de las actuaciones). Algunas de esas prestaciones están gravadas con el impuesto en virtud de lo establecido -entre otros- por el inciso f), punto 21, del artículo 3 de la ley que comprende a los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no) artes, oficios y cualquier tipo de trabajo y por el punto 10 del mismo artículo que alcanza a los trabajos de decoración de viviendas y de todo otro inmueble (comerciales, industriales, de servicio, etc.). XVI. Que en tales condiciones resulta de aplicación lo dispuesto por el artículo 3 in fine de la misma ley por el que se dispone que "cuando se trata de locaciones y prestaciones gravadas quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las trasferencias o

4 cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos". Por ello procede confirmar la sentencia apelada en cuanto a la determinación impositiva. XVII. Que también corresponde confirmarla en lo que hace a la tasa de interés aplicable porque, como lo ha sostenido esta Sala en numerosas oportunidades, los accesorios previstos en el artículo 42 de la ley trascienden el mero interés particular de las partes pues ponen de relieve una finalidad de otra naturaleza, cual es la necesidad de estructurar un sistema que permita una más eficiente y rápida recaudación tributaria. De allí que en principio resulta razonable que frente a la mora en que incurra el contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, la ley prevea la posibilidad de la fijación de una tasa de interés más elevada que aquella prevista -legislativa o judicialmente- en las relaciones entre particulares, malgrado la denominación que en la misma ley se asigna a dichos accesorios (conf. "Arcana Orazio" del 3 de julio de 1984 y más recientemente "Marthay, Jorge" del 6 de junio de 1995, entre muchas otras). XVIII. Que al confirmar el primero de los fallos citados, la Corte Suprema puntualizó que resultaba obvio "el interés común en el pago puntual de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, interés que justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, elevación que -por otra parte- no beneficia a personas determinadas, sino a la comunidad toda" (Fallos: 308:283). XIX. Que respecto de la sanción aplicada, tal como se ha dicho reiteradamente, la mera comprobación de la situación objetiva en la que se encuentra el infractor no es suficiente para configurar la transgresión, pues el sistema consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente [Fallos: 271:297; 303:1548, entre otros y, esta Sala, 27/12/1996, "Hansung Arg. SA" y 26/8/1999, "Cooperativa de O. y S. de Despeñaderos Ltda. (TF I) c/dgi", entre muchos otros]. XX. Que, en ese orden de ideas, si bien la infracción prevista en el artículo 45 de la ley es de carácter prevalentemente objetivo -por lo cual, en principio, bastaría el hecho externo de la falta de pago en término para que se la tenga por configurada-, en el supuesto de que la culpabilidad esté excluida, no puede considerarse cometida la infracción omisiva ya que la finalidad de la norma penal es castigar a quien, por su culpa o negligencia no paga, pudiéndolo hacer. De allí es que puedan existir circunstancias que atenúen o, inclusive, eliminen la imputación, tales como el error excusable de hecho o de derecho, la imposibilidad material de pago u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas (conf. esta Sala, 9/3/1995, "Frigorífico San Jorge Patagonia SA", entre muchas otras). XXI. Que este Tribunal ha afirmado, si bien para otro tipo de infracciones administrativas, que nada impide que a través de los datos de la experiencia pueda naturalmente inferirse de los hechos producidos la ocurrencia de culpa en el acto juzgado. Para ello basta comprobar que el hecho probado sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de los responsables de dicho hecho. No se trata de una presunción de culpa; es la inferencia de negligencia o imprevisión resultante del hecho mismo, recayendo en el presunto infractor la demostración de la concurrencia -como factor determinante para la configuración de la infracción- de otras circunstancias ajenas a su voluntad y que él no pudo controlar (27/12/1996, "Hansung Arg. SA" cit.). XXII. Que, teniendo en cuenta lo expuesto, es dable ponderar que según la terminología del Código Civil (art. 1143) el contrato de franquicia es un contrato innominado puesto que su existencia, contenido, efectos y forma no han sido disciplinados por ley y que, en consecuencia, deben hacerse adaptaciones interpretativas para establecer su tratamiento impositivo (conf. Fernando Dubois, "Aspectos impositivos del franchising", ERREPAR, T. XXI, pág. 709). A ello cabe agregar que algunos autores lo definen como un contrato de concesión (conf. Juan Guyenot, " Qué es el franchising?", pág. 19 y ss., cit. por Juan M. Farina, "Contratos comerciales modernos", Ed. Astrea, pág. 490 y ss. y José Ignacio Romero, "Manual

5 de derecho comercial", Ed. Desalma, pág. 434), y que a la época de suscripción de la franquicia motivo de autos, no regía el decreto 692/1998 por el que se estableció que la exención establecida en el artículo 7, inciso h), punto 23, de la ley sólo comprendía a las concesiones públicas otorgadas por el Estado Nacional. Todo ello induce a este Tribunal a considerar que existió error excusable en la interpretación de las normas aplicables, eximente de sanción en los términos del artículo 45 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y modificatorias. Por todo lo expuesto, se confirma la sentencia apelada en lo atinente a la determinación impositiva y a los intereses resarcitorios liquidados y se la revoca en lo que respecta a la sanción aplicada. Costas en relación con los respectivos vencimientos (art. 71 del CProc.). Se deja constancia de que el doctor Jorge Esteban Argento suscribe la presente conforme a los términos de la acordada 17/2008 de esta Cámara, encontrándose vacante la restante Vocalía. Regístrese, notifíquese y devuélvase. Guillermo Pablo Galli Jorge Esteban Argento Ante mí: Juan José Galeano Secretario