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1 REFLEXIONES SOBRE LOS EFECTOS TRIBUTARIOS DERIVADOS DEL DECRETO 129 DEL 21 DE ENERO DE 2010 SANCIONADO DENTRO DEL ESTADO DE EMERGENCIA SOCIAL MIGUEL ÁNGEL BUSTOS VÁSQUEZ Gerente Derecho Tributario PINILLA GONZÁLEZ Y PRIETO ABOGADOS Es conocido por todos que los decretos con fuerza de ley, sancionados al amparo del estado de excepción llamado Emergencia Social, han sido muy criticados, analizados y comentados. Pero hay uno sobre el que poco se ha dicho, el Decreto 129 del 21 de enero de 2010, cuyos efectos para el desarrollo de la actividad empresarial pueden ser nefastos por la forma en que está redactado y por lo confuso en la manera como debe aplicarse, pero sobre todo porque hasta el día de hoy (25 de febrero de 2010), no ha sido publicado ningún decreto reglamentario que permita darle una aplicación concreta. El artículo 2º señala: Artículo 2. La celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios estará condicionada a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, conforme a las disposiciones legales, para lo cual deberá solicitar que se relacione en la factura, o cuenta de cobro, el número o referencia de la planilla de pago de los aportes respectivos. Para tal fin, el Gobierno Nacional podrá establecer mecanismos de verificación y suministro de la información necesaria para cumplir con este deber por parte del contratante. En el evento en que no se hubieran realizado totalmente los aportes correspondientes, el contratante deberá retener las sumas adeudadas al sistema en el momento de la liquidación y efectuará el giro directo de dichos recursos a los correspondientes sistemas con prioridad a los regímenes de salud y pensiones, conforme lo defina el reglamento. En primer lugar, este artículo, aparentemente define como un elemento de la esencia para la celebración de los contratos, la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, toda vez que establece este deber como una condición para la celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios. Es claro entonces que hay dos momentos: uno, el de la celebración del contrato, y el otro, el del cumplimiento del contrato. Así las cosas, lo lógico sería que como condición para la celebración del contrato, se verificara la afiliación del trabajador independiente al sistema de salud; y por otro lado, para verificar el cumplimiento del contrato, se exigiera al trabajador independiente la comprobación del pago del aporte correspondiente. Como en una especie de contrasentido, pues la verificación de la afiliación al sistema de salud se supone condición para la existencia del contrato, esta disposición señala que la verificación se hará con la solicitud al contratista, de registrar en la cuenta de cobro o factura el número o referencia de la planilla de pago de los aportes respectivos. Es decir que el contrato ya se ha celebrado previamente, y la verificación es posterior. Ahora, suponiendo la aplicación estricta de la norma, a pesar de su criticable redacción: cómo se podrá verificar el número de la planilla y el pago respectivo, si el contratista ni siquiera ha recibido el pago de sus servicios? Cómo exigirle el pago de un aporte sobre un valor que no ha recibido?. Consideramos que ante la ausencia de reglamento, deberá entonces, o pagarle la cuenta al contratista al mes siguiente cuando ya exista certeza del número de la planilla de aporte, o practicarle la retención total del aporte al momento del pago, y consignarlo a las entidades de la seguridad social correspondientes. Pero, si el contratante practica la retención del aporte, cómo lo declara, cuándo lo paga? No se debe olvidar que los contratos de prestación de servicios pueden constar por escrito o también pueden ser convenidos de manera verbal; pero en cualquier caso, se ordena como condición para su celebración y cumplimiento de sus obligaciones, la verificación aludida. De una manera abiertamente inconstitucional, el decreto 129 también exige como condición para la deducción de los pagos a los trabajadores independientes, la verificación de la afiliación al sistema de seguridad social, esto es, al sistema de salud obligatoria y al sistema de pensiones obligatorias. Y digo abiertamente inconstitucional, porque si la emergencia social se decreto por la grave crisis que afronta el sistema de salud y los decretos lo que buscan es conjurar tal crisis, por qué se obliga a los contratantes de trabajadores independientes, la verificación de los pagos al sistema de pensiones como condición para aceptar las deducciones por los pagos de los servicios, según lo ordena el siguiente artículo? Ahora, también exige la norma que en el caso de comprobarse que el contratista no ha pagado la totalidad del aporte, el contratante se convierte en agente retenedor del saldo, para lo cual deberá entonces, salvo que un decreto reglamentario ordene cosa distinta, liquidar la denominada PILA y consignar en la fecha que le corresponda, según los Página 1 de 6

2 dos últimos dígitos del NIT o la cédula del contratista. Pero volvemos a las preguntas antes planteadas: cómo liquida?, cuándo paga?, mediante qué formulario?. Por su parte, el artículo 3º ordena: Artículo 3. Adiciónese el artículo 108 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: Parágrafo 2. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para aceptar la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden según la ley. La Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social, UGPP, podrá efectuar las gestiones que sean necesarias para comprobar la correcta liquidación de los aportes tanto de asalariados como de trabajadores independientes. En caso de encontrar inconsistencias, reportará este hecho a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, para lo de su competencia. Esta nueva disposición, que a pesar de no obedecer al criterio de unidad de materia, pues el artículo 108 del E.T., se refiere a los pagos de los aportes parafiscales como condición para la deducibilidad de los gastos por salarios, de todas formas goza de la presunción de legalidad, define como un requisito para aceptar la deducción fiscal por concepto de estos pagos a trabajadores independientes, que el contratante verifique la afiliación y el pago de los aportes a la protección social, debiendo entender por tal, a los sistemas de salud y pensión. Nótese que en este artículo se habla de pagos a trabajadores independientes, pero no especifica qué clase de pagos. En otras palabras, hay trabajadores independientes que no venden servicios, sino bienes, y otros venden tanto bienes como servicios. Qué pasa con los trabajadores independientes que venden bienes?. Pues la aplicación de este decreto, de manera general en su artículo 2º, expresamente está prevista para los contratos de prestación de servicios, por lo que, así las cosas, esta exigencia de verificación no existe para los contratos de venta de bienes por parte de trabajadores independientes. El artículo 4º introdujo una nueva causal de sanción por inexactitud: Artículo 4. Adiciónese el artículo 647 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: Parágrafo: Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1 del artículo 50 de la ley 789 de 2003 (sic es 2002) sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario. El incumplimiento de las normas anteriores, ha sido tipificado como una causal para imponer sanción por inexactitud. Es decir, que si el contratante no verificó la afiliación y el pago de los aportes de sus contratistas, le desconocerán la deducción, y como consecuencia, será obligado a corregir la declaración de renta y a pagar el mayor valor del impuesto, junto con los intereses y la sanción por inexactitud equivalente al 160% del mayor impuesto a cargo. También considero inconstitucional esta disposición en lo que hace referencia a la verificación de la afiliación y el pago de los aportes al sistema de pensiones, pues la emergencia social fue decretada para conjurar la crisis del sistema de salud. Por último, se agrega un nuevo requisito para las facturas y/o cuentas de cobro: Artículo 5. Adiciónese artículo 617 del Estatuto Tributario con el siguiente literal: J. Tratándose de trabajadores independientes o contratistas, se deberá expresar que se han efectuado los aportes a la seguridad social por los ingresos materia de facturación, a menos que por otros conceptos esté cotizando por el monto máximo dispuesto por la ley, y se deberá señalar expresamente el número o referencia de la planilla en la cual se realizó el pago. Igualmente, se manifestará si estos aportes sirvieron para la disminución de la base de retención en la fuente en otro cobro o si pueden ser tomados para tal fin por el pagador; esta manifestación se entenderá Página 2 de 6

3 efectuada bajo la gravedad de juramento. Para redondear la serie de nuevas disposiciones, se agrega un nuevo requisito para los contratistas independientes. Tiene esta norma una redacción confusa, porque habla de aportes a la seguridad social por los ingresos materia de facturación, es decir, como queriendo señalar cualquier concepto. Sin embargo, consideramos que debe mirarse esta disposición a partir del mandato general relacionado con la prestación de servicios, y no con otra clase de ingresos materia de facturación. Sabemos que la cuenta de cobro no debe reunir los requisitos del artículo 617 del Estatuto Tributario, justamente porque quien expide esta clase de documentos, no está obligado a facturar. Sin embargo, el artículo segundo del decreto que se analiza, señala que en la cuenta de cobro, así como en la factura, se debe registrar el número o referencia de la planilla de pago de los aportes respectivos. El mismo análisis de inconstitucionalidad aplica para esta nueva norma, respecto de la verificación de la afiliación y pago de aportes al sistema de pensiones. A PARTIR DE QUÉ MOMENTO EMPIEZAN A REGIR ESTAS DISPOSICIONES: Después de haber revisado las anteriores normas del decreto ley 129 del 21 de enero de 2010, analizaremos a partir de cuándo producen efectos, según nuestra interpretación. Para ello, revisemos el contenido del artículo 215 de la Constitución Política de Colombia: ARTICULO 215. Cuando sobrevengan hechos distintos de los previstos en los artículos 212 y 213 que perturben o amenacen perturbar en forma grave e inminente el orden económico, social y ecológico del país, o que constituyan grave calamidad pública, podrá el Presidente, con la firma de todos los ministros, declarar el Estado de Emergencia por períodos hasta de treinta días en cada caso, que sumados no podrán exceder de noventa días en el año calendario. Mediante tal declaración, que deberá ser motivada, podrá el Presidente, con la firma de todos los ministros, dictar decretos con fuerza de ley, destinados exclusivamente a conjurar la crisis y a impedir la extensión de sus efectos. Estos decretos deberán referirse a materias que tengan relación directa y específica con el estado de emergencia, y podrán, en forma transitoria, establecer nuevos tributos o modificar los existentes. En estos últimos casos, las medidas dejarán de regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo que el Congreso, durante el año siguiente, les otorgue carácter permanente. (he subrayado). Independientemente del examen que sobre la constitucionalidad del Decreto 129 de 2010 debe hacer la Corte Constitucional, examinaremos aquí, si éste cumple con el mandato constitucional establecido en el artículo 215. La declaración de la emergencia social debe estar motivada: Pues bien, al revisar los CONSIDERANDOS del Decreto 4975 del 23 de diciembre de 2009 Por el cual se declara el Estado de Emergencia Social, se advierten una serie de motivaciones relacionadas con temas muy ajenos a aquéllos que le dieron origen al Decreto 129 que se analiza. Y esto, porque los decretos con fuerza de ley sancionados en virtud de la declaratoria de la Emergencia Social, se encuentran destinados exclusivamente a conjurar la crisis y a impedir la extensión de sus efectos, y nuevamente afirmamos, por los CONSIDERANDOS expuestos en el Decreto 4975 de 2009, con las medidas adoptadas mediante el decreto 129 no se conjurará tal crisis, y mucho menos a impedir la extensión de sus efectos. Son tan claros los motivos por los cuales el Gobierno Nacional decretó el Estado de Emergencia Social, que el que hace referencia a la evasión y elusión de las obligaciones parafiscales, surge, no como la causa originadota de la grave calamidad pública de que trata el artículo 215 de la Constitución Política; ni como un hecho sobreviniente que no hubiera podido ser controlado mediante un mecanismo distinto a la formulación de un estado de excepción de esta naturaleza; sino más bien, como una excusa pueril para promulgar un decreto que, más que formular soluciones, genera una serie de dificultades, originadas sí en un hecho, no sobreviniente, sino notorio desde hace mucho tiempo, y es la incapacidad del Estado y sus funcionarios, de administrar sus propios recursos, y justificar de esta manera el traslado de sus responsabilidades de control a los particulares, con la coacción y permanente amenaza de la aplicación de sanciones. Son cuarenta y tres (43) los CONSIDERANDOS que recogen la grave situación que se ha venido formando a través de los años, y que reflejan la gravedad del sistema de seguridad social en salud en Colombia. Pero dentro de ellos existe uno que es el que motiva la existencia del Decreto Ley 129 del 21 de enero de 2010: Que es necesario adoptar medidas excepcionales para reasignar, redistribuir y racionalizar los recursos y las fuentes de financiación del Página 3 de 6

4 Sistema o del sector salud, fortalecer los mecanismos de control a la evasión y elusión de las obligaciones parafiscales y demás rentas que financian el sector y crear nuevas fuentes, con el fin de evitar su inminente desfinanciación y garantizar la continuidad en la prestación de los servicios de salud. (subrayé) Por lo extenso de los textos de los CONSIDERANDOS que trae el Decreto 4975 de 2009, no los reproduzco, pero invito a su revisión, para que se observen las verdaderas causas de fondo que formula el Gobierno Nacional para haber decretado la emergencia social, pero que sí resumo con la afirmación presentada por la Doctora Teresa Tono, Asesora del Gobierno Nacional para la formulación de los decretos: el gasto en servicios no incluídos en el POS enloqueció. 1 No es un secreto para nadie que existen muchos trabajadores que no efectúan sus aportes al sistema de salud, lo cual, sin duda genera dificultades para su funcionamiento. Pero al revisar integralmente las MOTIVACIONES que dieron origen a la emergencia, es decir las causas generadoras de la CRISIS, la elusión o evasión de los aportes por parte de los trabajadores independientes, NO ES EL ORIGEN DE LA CRISIS. Y si verdaderamente, como creemos que no lo es, la elusión y la evasión es una de las causas de fondo y se pretende controlar con el fin de evitar su inminente desfinanciación y garantizar la continuidad en la prestación de los servicios de salud, creemos que como quedó diseñado el Decreto 129 de 2010, no es el camino adecuado. Vuelvo a reafirmarme en lo ya dicho renglones atrás: aunque los motivos esgrimidos por el Gobierno Nacional para decretar la llamada Emergencia Social, están basados en la crisis del sistema de seguridad social en salud, el Decreto 129 del 21 de enero de 2010, obliga a controlar la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, esto es salud y pensión, lo que se confirma más adelante, cuando ordena que el contratante deberá retener las sumas adeudadas al sistema en el momento de la liquidación y efectuará el giro directo de dichos recursos a los correspondientes sistemas con prioridad a los regímenes de salud y pensiones. Posteriormente se refiere nuevamente a la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden según la ley, lo cual sin duda involucra los aportes pensionales. Y pasa luego a sancionar a los contratantes que incurran en inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1 del artículo 50 de la ley 789 de 2003 (sic es 2002) sobre aportes a la seguridad social, que nuevamente involucran los aportes pensionales. Y 1 Diario La República, 23 de febrero de 2010, página 1B finalmente, los trabajadores deberán indicar en sus facturas y cuentas de cobro, que han efectuado los aportes a la seguridad social, es decir, incluyendo los aportes pensionales. Entonces, no nos explicamos cómo, tratándose de una medida excepcional para conjurar la crisis de la salud en Colombia, se incluyan en el Decreto 129, mecanismos de control para el recaudo de los aportes pensionales de los trabajadores independientes. Lo que se acaba de decir, viola el contenido del artículo 215 de la Constitución Política, pues Estos decretos deberán referirse a materias que tengan relación directa y específica con el estado de emergencia, Entonces nos preguntamos: Qué relación directa y específica con el estado de emergencia social derivada de la crisis en la salud, tiene el control de los aportes pensionales de los trabajadores independientes? Ninguna. De lo expuesto, queda claro que el Decreto 129 del 21 de enero de 2010, a pesar de haber sido sancionado al amparo del estado de Emergencia Social, no cumple con lo establecido en el artículo 215 de la Constitución Política, pues su existencia no se deriva de las verdaderas razones y motivaciones que tuvo el Gobierno Nacional para decretar el estado de excepción, y porque involucra los aportes pensionales como elemento para ser verificado por los particulares para asegurar superar la crisis del sistema de salud, lo cual es abiertamente inconstitucional. Los decretos sancionados al amparo de la emergencia social, no pueden desconocer los principios constitucionales definidos para los impuestos de período: Por regla general, pero sobre todo, por tratarse de un principio constitucional, cuando una norma crea o modifica los elementos de los impuestos de período, como en este caso el impuesto de renta, el artículo 338 de nuestra Constitución Política, señala: Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. Se hace necesario analizar entonces, a partir de cuándo debe tener aplicación el nuevo parágrafo del artículo 108 del Estatuto Tributario, independientemente de que, como ya dijimos, no consulte el criterio de unidad de materia. El artículo 338 de la Constitución Política señala que Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, Página 4 de 6

5 no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo, por lo que deberá procederse a revisar si el parágrafo en mención regula el impuesto sobre la renta, en lo concerniente a su base de determinación. Al regular este parágrafo unas exigencias, como requisito para la aceptación de las deducciones por los servicios pagados a los trabajadores independientes, se puede concluir que se están regulando elementos estructurales del impuesto de renta, pues las deducciones deben revisarse dentro del contexto del período gravable, esto es, entre el 01 de enero al 31 de diciembre. En otras palabras, las deducciones, naturalmente afectan la base del impuesto y deben considerarse como parte de los hechos ocurridos durante un período determinado. Y siendo esto así, esta clase de normas, como la del nuevo parágrafo del artículo 108 del decreto 129 del 21 de diciembre de 2010, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, esto es, a partir del 01 de enero de 2011, pues están creando nuevos criterios para determinar la base gravable dentro de un período determinado. Para quienes no acepten este análisis, les planteo las siguientes preguntas: para qué período gravable tendría aplicación esta norma si su fecha de sanción y publicación fuera, por ejemplo, el 25 noviembre de 2010?. Sería impensable decir que para el período gravable 2010, pues el elemento deducciones hace parte de los hechos que se consolidan en el período 01 de enero a 31 de diciembre. En gracia de discusión surge otra pregunta: Si el decreto 129 del 21 de enero de 2010 hubiera incrementado la tarifa del impuesto de renta, por ejemplo, al 35%, esta tarifa aplicaría para el período gravable 2010, bajo el argumento de tratarse de un decreto ley dictado con ocasión de la declaratoria de emergencia social?. Claramente la respuesta es NO. Si así hubiera sido, obviamente se deben respetar los criterios constitucionales para los impuestos de período, y especialmente el principio de la irretroactividad de que trata el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia. Desde cuándo tiene aplicación el nuevo parágrafo del artículo 647 del E.T.?: En lo que tiene que ver con la aplicación de la nueva disposición relacionada con la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por regla general, por tratarse de una norma de procedimiento, se diría que se aplica de manera inmediata. Sin embargo, el Consejo de Estado ha manifestado en Sentencia del diecinueve (19) de mayo de dos mil cinco (2.005), que: como la sanción tributaria tiene naturaleza sustancial ( 2 ), sus elementos deben estar previamente establecidos por el legislador, conforme al principio de legalidad de los tributos, previsto en el artículo 338 de la Constitución Política. Significa ello que, no es posible analizar el nuevo parágrafo del artículo 108, separado de la nueva norma sobre la sanción por inexactitud, pues no resulta lógico afirmar que aquél empezara a regir a partir del 01 de enero de 2011, y ésta tuviera aplicación a partir del 21 de enero de 2010, porque como ya se dijo, estas normas, como regla general, aplican para los impuestos de período, y en este caso el de renta, que va desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre, y no desde el 21 de enero hasta el 31 de diciembre. Desde cuándo tiene aplicación el nuevo requisito fijado para el artículo 617 del E.T.?: Igual análisis merece el nuevo requisito definido como literal j del artículo 617 del Estatuto Tributario. Es decir, que por tratarse de una norma contenida en el Libro Quinto de este Estatuto, la regla general ordena que sea de aplicación inmediata; pero no tendrá sentido su aplicación inmediata si los efectos de las otras dos normas ligadas entre sí, tienen aplicación a partir del 01 de enero de CONCLUSIONES: 1. La existencia del Decreto Ley 129 del 21 de enero de 2010 no está sustentada en las motivaciones contempladas en el Decreto 4975 del 23 de diciembre de 2009 Por el cual se declara el Estado de Emergencia Social, y por lo tanto no cumple con lo ordenado por el artículo 215 de la Constitución Política. 2. El Decreto 129 en mención es inconstitucional porque obliga a los particulares que contraten con trabajadores independientes la prestación de servicios, a verificar la afiliación y pago de los aportes pensionales, cuando la emergencia social está orientada a conjurar la crisis del sistema de salud. 3. El Decreto 129 no está orientado a conjurar la crisis, pues no contempla los controles de afiliación y pago de los aportes al sistema de salud, de los trabajadores independientes que vendan bienes, sino únicamente de los que prestan servicios. 4. El Decreto 129 no modifica ni crea nuevos impuestos, pero sí regula las deducciones en el impuesto de renta, pues es uno de los elementos de este tributo, que es el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, y por lo tanto no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la 2 Sección Cuarta, sentencia de 10 de noviembre de 2000, expediente 10870, C. P. doctor Juan Ángel Palacio Página 5 de 6

6 respectiva ley, es decir, a partir del 01 de enero de Teniendo en cuenta que el nuevo parágrafo del artículo 647 y el nuevo literal j del artículo 617 del E. T. deben interpretarse en conjunto con el nuevo parágrafo del artículo 108 ib., también tienen aplicación para efectos fiscales, a partir del 01 de enero de En todo caso el nuevo parágrafo del artículo 647, de acuerdo con los pronunciamientos jurisprudenciales del Consejo de Estado, son materia sustancial y por lo tanto debe aplicarse lo consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política. Página 6 de 6