EL CONVENIO EUROPEO PARA LA PROTECCIÇÓN DE LOS DERECHOS HUMANOS Y DE LAS LIBERTADES FUNDAMENTALES Y LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS EN ESPAÑA.

Transcripción

1 Versión en Castellano de la ponencia presentada en Inglés en la Universidad LUISS Guido Carli de Roma dentro del marco del WINTERCOURSE 1999 titulado The legal protection of the taxpayer organizado el EUCOTAX, entre los días 17 de abril a 23 de abril de 1999 en Roma. EL CONVENIO EUROPEO PARA LA PROTECCIÇÓN DE LOS DERECHOS HUMANOS Y DE LAS LIBERTADES FUNDAMENTALES Y LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS EN ESPAÑA. I.- INTRODUCCIÓN: LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS EN ESPAÑA. En España el término inspección podemos entenderlo en dos sentidos diferentes: Objetivo: como procedimiento administrativo de comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos. Subjetivo: como el órgano administrativo encargado de llevar a cabo este procedimiento. Centrándonos en el primero de estos sentidos, que es el que más nos interesa, se considera que la Inspección tributaria es el procedimiento a través del cual la Administración comprueba la situación tributaria de un sujeto con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda pública, regularizando cuando corresponda dicha situación. Dos finalidades consecutivas tiene por tanto el procedimiento de inspección: Aclarar los hechos y determinar la situación tributaria real del sujeto pasivo. Proceder a la regularización de esa situación basándose en los datos y pruebas aportados. Se configura por tanto como un procedimiento de naturaleza indagatoria cuyo fin es la correcta aplicación de los tributos, así se entiende que guarda muchas similitudes con el procedimiento de intrucción penal, en cuanto que de él se podrán derivar consecuencias sancionadoras para los sujetos inspeccionados. Para el cumplimiento de estos dos fines, el procedimiento de inspección se estructura en dos fases: Instrucción: en la que se procede a la comprobación de la situación de hecho. Resolución: destinada a la regularización de la situación tributaria.

2 La fase de instrucción tiende a la averiguación de las circunstancias de hecho que configuran el hecho imponible. Se puede iniciar por cuatro motivos: Por propia iniciativa de la Inspección como consecuencia de la aplicación de los Planes de Inspección: Es la forma más habitual y se produce como consecuencia de que el sujeto cumpla alguna de las condiciones objetivas recogidas del Plan Nacional de Inspección. Por orden de un superior: la orden deberá ser escrita y estar motivada. Por denuncia pública. A petición del propio obligado tributario. Una vez iniciado el procedimiento de inspección, el Inspector actuario será el que se encargue de investigar los hechos relativos a la situación tributaria del obligado. Para ello contará con una serie de potestades que se recogen en la Ley General Tributaria y el Reglamento General de Inspección de los Tributos y que se pueden resumir en las siguientes: Examen de los documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de la contabilidad principal o auxiliar del sujeto pasivo. Inspección de los bienes, elementos, explotaciones y cualquier otra cosa que sirva para la determinación del tributo. Acceso a las fincas, locales, domicilio, etc del sujeto pasivo, previas las correspondientes autorizaciones. Obtención de información solicitándola a terceros que tengan relaciones económicas con el sujeto investigado, tales como clientes, bancos, etc. Establecimiento de medidas cautelares que impidan la obstrucción de las actuaciones de la Inspección. Esta fase de instrucción terminará cuando el Inspector actuario considere que tiene todos los datos necesarios para dictar la oportuna liquidación (art.42 del Reglamento General de Inspección de los Tributos), datos que recogerá en el denominado Acta de Inspección. El contenido del Acta de Inspección se recoge en el artículo 49.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, concretándose en lo siguiente: Circunstancias de lugar y tiempo de las actuaciones de inspección.

3 Identificación de los funcionarios actuarios y de los sujetos con los que se ha seguido el procedimiento. Hechos con relevancia tributaria descubiertos durante la investigación. Propuesta de liquidación en función de los hechos descubiertos. Conformidad o disconformidad del inspeccionado con lo contenido en el acta. Tramitación a seguir como consecuencia de la misma. Después de finalizada la fase de instrucción, con la redacción del Acta de Inspección, la propuesta de liquidación se elevará al inspector jefe, dando lugar a la segunda fase del procedimiento en la que se determinará la liquidación definitiva que corresponde a los hechos comprobados por el inspector actuario. Dada la configuración de los procedimientos de inspección en España, nos damos cuenta de que varios son los derechos recogidos en el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, firmado en Roma el 4 de Noviembre de 1950 y suscrito por España el 26 de septiembre de 1979 (en adelante Convenio Europeo de Derechos Humanos), que pueden verse afectados directamente en el desarrollo de un procedimiento de inspección tributaria. Para una mejor sistematización, los estudiaremos de forma separada. II.- INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO: El Convenio Europeo de Derechos Humanos señala en su artículo 8 que el domicilio de las personas es inviolable, sin que pueda haber injerencia ninguna de la autoridad pública en este derecho salvo que esté prevista por la ley para salvaguardar entre otros el bienestar económico del país. Lógicamente, la función propia del tributo encaminada a satisfacer los gastos públicos necesarios para el desarrollo de la política del Estado entran dentro del fin general de conseguir el bienestar económico del país. Así se encuentran justificadas las posibles injerencias que la Administración tributaria pueda llevar a cabo en el domicilio de los ciudadanos. En este mismo sentido la Constitución Española en su artículo 18.2 recoge la inviolabilidad del domicilio, señalando que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial. La legislación tributaria regula la entrada en el domicilio por parte de los órganos de Inspección en el artículo 141 de la Ley General Tributaria y en el

4 Reglamento General de Inspección de los Tributos artículo Se señala en esta normativa que los inspectores de los tributos podrán entrar en el domicilio particular de cualquier español o extranjero para realizar las actuaciones de comprobación que les correspondan previa la obtención del permiso del dueño o morador tras ser informado de su derecho, o de autorización judicial en caso contrario. Varias son las cuestiones que debemos analizar a partir de esta normativa: La primera de ellas consiste en determinar qué órganos de la Hacienda pública pueden entrar en el domicilio. El artículo 141 de la Ley General Tributaria habla de los Inspectores de los tributos, debemos entender la expresión en sentido amplio es decir, funcionarios de órganos que tengan encomendada competencias para comprobar la situación tributaria de un sujeto pasivo. Ello deriva de que el artículo 39 del Reglamento General de Inspección de los Tributos habla no ya de inspectores de los tributos, sino de órganos de inspección, es decir, órganos que tengan competencia para la investigación de los tributos de acuerdo con lo establecido en el propio Reglamento General de Inspección de los Tributos. La segunda cuestión importante que debemos analizar es para que puede entrar a Inspección tributaria en el domicilio de un sujeto. El artículo 141 Ley General Tributaria señala que podrán entrar para llevar a cabo las funciones prevenidas en el artículo 109 de la Ley General Tributaria. El artículo 109 de la Ley General Tributaria establece que la Administración comprobará los hechos, actividades y circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. Por tanto entendemos que tan solo podrá entrar forzosamente en el domicilio del obligado tributario para llevar a cabo las actuaciones de investigación inquisitiva. Cierto es que la Inspección de los tributos tiene encomendada otras labores distintas de las meramente comprobatorias como puedan ser las labores estadísticas o censales, para las cuales les puede ser útil la entrada en el domicilio. En este caso tan solo podrán entrar en el domicilio previo el consentimiento del ciudadano. La tercera cuestión que se suscita es aclarar qué debemos entender por domicilio particular, teniendo en cuenta que la legislación tributaria no desarrolla este concepto. En primer lugar los tribunales han distinguido los conceptos domicilio particular de lugares donde se realicen actividades económicas como por ejemplo, los locales comerciales. El Reglamento General de Inspección de los Tributos en los últimos párrafos del artículo incluso establecía diferenciación entre la vivienda y las

5 habitaciones destinadas al ejercicio de una actividad económica dentro de una misma finca, señalando que estas últimas no se podían considerar domicilio particular del sujeto. El Tribunal Supremo en sentencia de 22 de enero de 1993 declaró nulo este inciso entendiendo que gozaba de la protección constitucional toda la finca. Por lo demás, el Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de octubre de 1994 entre otras, ha señalado que para los locales comerciales, en la medida en que sean independientes de la vivienda del sujeto pasivo, no es extensible este derecho puesto que la Constitución cuando se refiere a la inviolabilidad del domicilio defiende solamente la intimidad, no la propiedad. En segundo lugar, también debemos distinguirlo del denominado Domicilio Fiscal regulado en el artículo 45 Ley General Tributaria. El Domicilio Fiscal se refiere al lugar que determina la aplicación de un tributo u otro y la competencia territorial de un órgano administrativo u otro. Este dependerá de si es la residencia efectiva o no de las personas físicas o de si es el domicilio social de una persona jurídica, normalmente el domicilio fiscal de las personas físicas siempre será un domicilio particular, pero no todos los domicilios particulares a los efectos del artículo 141 Ley General Tributaria serán siempre Domicilio Fiscal, por tanto se entiende que las segundas residencias donde el particular puede realizar su vida fuera de los usos sociales y conforme a su voluntad se encontrarán dentro del concepto domicilio particular. En tercer lugar, es importante determinar el alcance del término domicilio particular. Esta garantía surge dentro del ámbito más amplio del respeto a la intimidad y vida privada de los ciudadanos, por lo que la expresión domicilio particular debemos entenderla en un sentido amplio, como aquel lugar en el que el sujeto desarrolle su vida privada. Así es como lo ha interpretado el Tribunal Constitucional que en su sentencia de 17 de febrero de 1984 ha señalado que la protección constitucional del domicilio forma parte de una protección mucho más amplia que es la protección de los ámbitos en los que se desarrolla la vida privada de la persona, concluyendo el propio tribunal que el término domicilio debemos entenderlo con mayor amplitud que el que se le da en los ámbitos civiles o administrativos, extendiéndolo como ha añadido posteriormente el mimo Tribunal en sentencia de 23 de febrero de 1995, no solo a la vivienda en sentido estricto, sino a también a los restantes edificios o lugares dependientes del propio titular. Otra cuestión se refiere al ámbito subjetivo de la protección del domicilio. Afecta solo a las personas físicas o también por el contrario puede afectar a las personas

6 jurídicas. En este sentido la sentencia del Tribunal Constitucional 137/1985 de 17 de octubre declaró que la inviolabilidad del domicilio se extiende también a las personas jurídicas. Respecto a esto último parece que el Convenio Europeo de Derechos Humanos se refiere a derechos de ciudadanos, entendidos como personas físicas, por lo que la ampliación dada en este sentido por el Tribunal Constitucional quedaría fuera del ámbito de su protección. Por último, el artículo 141 Ley General Tributaria señala la obligatoriedad del preceptivo mandamiento judicial para acceder en el domicilio de las personas cuando esta se oponga a dicho acceso. En este sentido surgen varias cuestiones relativas a dicho mandamiento. El Tribunal Constitucional en su sentencia 50/1995 de 23 de marzo equipara el procedimiento de inspección a la instrucción judicial para la persecución de los delitos, señalando que el órgano de inspección deberá solicitar al Juzgado de instrucción un Auto para que permita la entrada en el domicilio en cuestión conforme establece el artículo 87 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. El propio Tribunal Constitucional aclara que el texto de dicho precepto legal se refiere a la ejecución forzosa de los actos de la Administración, pero ante el silencio de la ley esta competencia debe aplicarse analógicamente a un procedimiento como la inspección de los tributos, que tiene una semejanza tal con los procedimientos de instrucción sumarial que de ellos se puede derivar la potestad sancionadora o el tanto de culpa de la propia jurisdicción penal. En cuanto a los requisitos formales del Auto, corresponde su autorización al Juez de Instrucción del lugar que se quiera inspeccionar debiendo el órgano judicial ponderar la relación de proporcionalidad entre el fin perseguido y los medios para conseguirlo, de tal forma que rige el principio de intervención mínima en los derechos fundamentales. El auto deberá contener el lugar cuya intimidad se levanta, los funcionarios concretamente identificados a quienes se autoriza la entrada y el tiempo con los días y horas concretos en los que se podrá llevar a cabo. Una vez realizada la visita, se deberá comunicar al juez el resultado de esta para que pueda corregir los posibles excesos en que haya incurrido la Inspección. Señala por último el Tribunal Constitucional que las deficiencias que pudiese contener el Auto que autoriza la entrada no serán subsanables porque la actuación de la Administración haya sido correcta o ni siquiera por el consentimiento del ciudadano que no formula protesta alguna contra este, puesto que ello supondría mantener que la

7 integridad de los derechos fundamentales queda en manos de la actuación correcta de la Administración pública, es decir, en una decisión unilateral de dichos órganos. III.- DERECHO A LA INTIMIDAD. El Convenio Europeo de Derechos Humanos recoge en su artículo 8.1 el respeto a la vida privada y familiar de las personas, sin que pueda haber injerencia salvo que esté prevista por la ley. La propia Constitución Española recoge también este derecho en su artículo que incluso, como ha determinado el Tribunal Constitucional en sentencia 110/1984 de 26 de noviembre, abarca también la intimidad económica. Esta intimidad económica tiene su frontera en el deber de tributar, por lo que solo en virtud de ley se podrán establecer límites o injerencias de la Administración a este derecho, lo que también nos conduce a pensar que difícilmente se podrá apreciar una violación de esta en el ámbito fiscal. En relación con los tributos, son los órganos de inspección los que en el ejercicio de sus labores propias llevarán a cabo intromisiones en la vida privada de los sujetos, sobre todo en concerniente a su situación económica. Para ello la Ley General Tributaria establece en su articulado dos posibles obligaciones de los sujetos frente a la hacienda pública: Como sujetos inspeccionados que tendrán que facilitar a los inspectores toda la información tributaria que les sea requerida. Como terceros obligados a prestar colaboración a la Administración tributaria por conocer datos económicos del sujeto inspeccionado. Normalmente nos referimos a las entidades bancarias, profesionales, etc. En el primer supuesto, el artículo 35 de la Ley General Tributaria señala como obligación accesoria al pago de la deuda tributaria el facilitar a la Inspección los datos, documentos, informes o justificantes que tengan relación con el hecho imponible, sin especificar concretamente los datos a aportar. El artículo 142 de la propia Ley General Tributaria tampoco determina cuales son los datos o documentos que debe facilitar el sujeto pasivo, aunque parece distinguir entre documentación genérica relativa al hecho imponible que será examinada en el lugar en el que radique en presencia del obligado o persona que designe y documentación exigida por la normativa propia de cada tributo que se examinará en las oficinas de la Inspección.

8 No podemos determinar a priori y a la luz de la normativa tributaria, cual es la información que deben suministrar los sujetos inspeccionados a la Administración, puesto que se podrá requerir toda aquella relacionada con el hecho imponible, sujetándose a un requisito genérico de proporcionalidad. Por tanto, siendo documentación con transcendencia tributaria, se deberán determinar a partir de ahí los límites materiales y temporales de las actuaciones de Inspección, es decir, determinar a que tributos se refiere y durante que periodo, cuestión que dependerá del alcance concreto del procedimiento. Más problemática parece la obtención de información sobre el sujeto pasivo a través de terceros, de acuerdo con el deber de colaboración que tienen determinados sujetos con los órganos de inspección. Efectivamente, una de las funciones de la Inspección de los tributos es la de obtención de información a través de terceros con transcendencia tributaria, terceros que se encuentran sujetos al deber genérico de colaboración regulado con carácter general en los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria. El apartado 1 del artículo 111 establece la obligación de toda persona de suministrar a la Hacienda pública información con transcendencia tributaria derivada de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Esta información se podrá suministrar de forma periódica y con carácter general o a requerimiento individualizado por parte de la Inspección, configurándose un procedimiento distinto para cada caso. En el primer supuesto, la obligación periódica de suministrar información recae sobre: Los que satisfacen rentas que estén sujetas a pagos anticipados del tributo, que deberán suministrar las relaciones de las cantidades satisfechas. Los Colegios profesionales, asociaciones u otras entidades, que realicen en nombre de sus clientes o asociados la gestión del cobro de los honorarios profesionales, que informarán de las cantidades satisfechas por los clientes de sus miembros. Los Bancos, Cajas de ahorro o entidades depositarias de dinero en efectivo u otros valores. El contenido, forma y plazo para suministrarla dependerá de la ley propia de cada tributo. En el segundo supuesto, la Inspección de los tributos podrá requerir a cualquier persona información concreta sobre terceros. Dejando para después la regulación del secreto bancario, el artículo 37 del Reglamento General de Inspección de los Tributos

9 permite mayor flexibilidad procedimental que la propia Ley General Tributaria, lo que puede redundar en una menor protección de las garantías del ciudadano ante la inspección de hacienda. La información se solicitará bien por requerimiento escrito o bien personándose en el lugar donde se encuentre. En ambos casos deberá ser autorizado por el Inspector Jefe o el Director General o Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria si afectase directamente a los derechos protegidos por la LO 1/1982 de 5 de mayo de Protección del Derecho al Honor, a la Intimidad y a la Propia Imagen. En cuanto a la legalidad del acto, tres son los elementos básicos que la jurisprudencia exige: Que los datos solicitados tengan transcendencia tributaria, es decir, datos que sirvan directa o indirectamente a la Administración para ver si los ciudadanos cumplen o no con sus obligaciones frente a la Hacienda pública. Que se justifique debidamente la necesidad de la información solicitada. Que se realice conforme al procedimiento predeterminado. Los límites al deber de informar relacionados con los derechos fundamentales son: El secreto de las comunicaciones y de la correspondencia, la Inspección deberá solicitar autorización judicial para intervenir el correo, el teléfono o el fax. El secreto estadístico, los datos aportados a la Administración con para fines estadísticos. El secreto del protocolo notarial que garantiza las cuestiones matrimoniales, excepto las relativas al régimen económico; el reconocimiento de hijos extramatrimoniales y las relativas al testamento antes del fallecimiento. La información amparada por el secreto profesional, es decir, los datos privados no patrimoniales que los profesionales conocen de sus clientes por razón de su actividad y cuya revelación puede afectar a la intimidad personal o familiar. No alcanza este secreto ni a la identidad de sus clientes ni tampoco a lo que han cobrado de ellos. La información amparada por la LO 1/1982 antes citada. Resulta de particular importancia en relación con el principio de intimidad, la solicitud a las entidades de crédito de los datos bancarios de sus clientes. El problema que se plantea es que la obtención de datos de los movimientos económicos de un sujeto pasivo puede afectar al ámbito inviolable del derecho a la intimidad en cuanto que como

10 ha establecido el Tribunal Constitucional en nuestros días una cuenta corriente puede constituir la biografía personal en números de un ciudadano y va ser esta protección la que ha dado lugar al denominado secreto bancario. El apartado 5 del artículo 111 de la Ley General Tributaria establece que el incumplimiento de la obligación de informar no podrá ampararse en el secreto bancario. A este respecto, el Tribunal Constitucional en la sentencia 110/1984 de 26 de noviembre ha establecido la siguiente doctrina sobre este tema: El fundamento del secreto bancario no es otro que el derecho a la intimidad del cliente. El derecho a la intimidad del cliente recogido en el artículo 18.1 de la Constitución Española impide las injerencias arbitrarias o ilegales. La investigación de las cuentas corrientes en cuanto se ajuste a la legislación vigente no es inconstitucional con carácter general. Todas las situaciones abusivas en el desarrollo de una investigación, que lesionen el derecho a la intimidad serán inconstitucionales. En cuanto al procedimiento para solicitar información a las entidades de crédito, se regula en el artículo 38 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, que se caracteriza por ofrecer unas mayores garantías al contribuyente. Los requisitos son: Autorización del Director general o Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, informe del inspector que la solicita y requerimiento escrito en el que se precisen las cuentas u operaciones objeto de la investigación, periodo de tiempo a que se refiere, sujetos y forma en que se realizarán las actuaciones. El requerimiento se notifica a la oficina bancaria y al deudor simultáneamente. IIII.- SECRETO DE LA CORRESPONDENCIA. Otro de los derechos contenidos en la Convenio Europeo de Derechos Humanos que pueden verse afectados por la labor de la Inspección de los tributos, es el derecho a la inviolabilidad de la correspondencia, contenido en el artículo 8.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, recogido también por la Constitución Española en el artículo 18.3 como el secreto de las comunicaciones. Este derecho se encuentra íntimamente relacionado con el más genérico del respeto a la intimidad, pero nosotros lo vamos a tratar siquiera brevemente de forma separada.

11 El Tribunal Supremo ha entendido que el concepto de secreto tiene un carácter formal, se refiere a lo comunicado, con independencia de su contenido y de si pertenece o no el objeto de lo contenido a la esfera de lo personal, íntimo o reservado (Tribunal Supremo sentencia de 29 de noviembre de 1984), por lo que se le da un alcance más amplio que el de la esfera de lo íntimo, llegándose a proteger la correspondencia personal, comercial, etc. En lo referente al alcance formal de dicho principio se refiere a todo tipo de correspondencia, entendiendo por correspondencia comunicación por escrito de una persona a otra (Tribunal Supremo sentencia de 10 de marzo de 1989). El secreto se predica por tanto de las comunicaciones realizadas por cualquier medio: postal, fax, e- mail, etc. La posibilidad de que la Inspección tributaria intervenga la correspondencia de un sujeto, la debemos encuadrar dentro de las actividades de obtención de información con transcendencia tributaria. Efectivamente, el artículo 37 del Reglamento General de Inspección de los Tributos establece como límite a los deberes de colaboración el secreto de la correspondencia. En España la intervención de la correspondencia se ha previsto en el marco de la investigación de los delitos, no dentro de los procedimientos sancionadores administrativos, pero la especial naturaleza del procedimiento de inspección nos lleva a concluir que sería admisible el control de la correspondencia por parte de los órganos de inspección, previa la autorización judicial. El control de la correspondencia sin la mencionada autorización, dará lugar a la nulidad de las pruebas obtenidas conforme establece el artículo 87.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. V.- PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. Otro de los principios recogidos en el artículo 6.2 del Convenio Europeo de Derechos Humanos es la presunción de inocencia. Si bien en principio parece que el procedimiento de inspección de los tributos no va encaminado a sancionar al contribuyente si que se pueden derivar de él responsabilidades sancionatorias. El procedimiento de inspección tiene como finalidad esencial la de averiguar las circunstancias y hechos que integran el hecho imponible de los tributos, es decir, descubrir la verdadera situación tributaria del sujeto, constatando la veracidad de sus declaraciones. Este descubrimiento puede poner de manifiesto el incumplimiento por parte del sujeto pasivo de determinadas obligaciones tributarias, incumplimiento que a

12 su vez puede dar origen a la apertura de procedimientos sancionatorios tanto administrativos como penales. De esta forma el procedimiento de inspección conduciría a obtener las pruebas de que el contribuyente ha defraudado al fisco (Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de noviembre de 1984), asimilándose a los procedimientos sancionatorios administrativos o penales. Una vez determinada la similitud entre los procedimientos sancionadores y la inspección tributaria, debemos concretar cual es el alcance que se da a este principio en el ámbito de la inspección. El propio Tribunal Constitucional en sentencia 13/1982 de 1 de abril, ha señalado que el derecho a la presunción de inocencia debe entenderse aplicable a todas las resoluciones, penales o administrativas, que se basen en la condición o conducta de las personas y de cuya apreciación se derive un resultado sancionatorio para las mismas o limitativo de sus derechos. Esta necesidad de aplicación de la presunción de inocencia a los procedimientos administrativos produce una inmediata consecuencia procesal, que consiste en desplazar la carga de la prueba al acusador, es decir, a la Administración pública (Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 1988). Por tanto, si la Inspección de los tributos no está de acuerdo con la conducta del sujeto pasivo, le imputará unos hechos que en su día pueden dar lugar a una sanción administrativa y por tanto deberá romper la presunción de inocencia que recae sobre la conducta de este. Cuestión muy importante relacionada con este principio es la relativa a la utilización de las presunciones legales para determinar los hechos que se imputan a un sujeto inspeccionado. El problema surge porque a veces el contribuyente no tiene en cuenta las presunciones legales que se deben aplicar al realizar su declaración. La Inspección tributaria las puede aplicar en el curso de una investigación y de la aplicación de estas pueden surgir consecuencias que objetivamente pueden ser constitutivas de infracciones. En este sentido el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de diciembre de 1988 ha establecido el criterio de excluir la aplicación de las presunciones en el ámbito sancionador, aunque hasta ahora no se ha seguido un criterio uniforme al respecto, aplicándose la exclusión al estricto ámbito penal. VI.- TUTELA JUDICIAL EFECTIVA. El artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos establece la garantía de todos los ciudadanos de que su causa sea vista equitativa y públicamente por un

13 tribunal independiente e imparcial establecido por la ley. En España este mismo derecho a una tutela judicial efectiva ha sido recogido en el artículo 24 de la Constitución Española. En España rige el principio de la llamada autotutela administrativa, en virtud del cual antes de acudir a los tribunales, se debe agotar la vía de los recursos administrativos, para que sea la propia Administración la que resuelva los conflictos que contra sus propios actos se planteen. Conforme ha señalado el propio Tribunal Supremo en sentencia de 25 de septiembre de 1987, no existe duda de la aplicación de la tutela judicial efectiva a los Tribunales Económico-Administrativos, por tanto el derecho también rige dentro de la propia vía de revisión administrativa. En el ámbito del procedimiento inspector la posibilidad de acudir a un procedimiento de revisión, tanto judicial como administrativo, se proyecta sobre dos planos: Por un lado existe la posibilidad de control por parte de los tribunales de las actuaciones de la Inspección, de tal forma que los actos que no se ajusten a derecho serán impugnables ante los órganos jurisdiccionales. Así cualquier violación de los derechos fundamentales que se produzca durante las actuaciones de la Inspección, puede dar lugar a su impugnación directa ante los tribunales, sin necesidad de esperar a que se dicte la liquidación definitiva (Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 1986). El segundo de los supuestos en los que se proyecta este derecho se refiere a las consecuencias que derivan de los procedimientos de inspección, en todo caso al ser actos definitivos serán siempre revisables en vía judicial, previo agotamiento de la vía administrativa, ya comentado. VII.- DERECHO DE DEFENSA. El artículo 6.3 b) del Convenio Europeo de Derechos Humanos establece el derecho a que todo ciudadano sea asistido por un defensor a su elección. En el procedimiento de inspección este derecho se recoge en el artículo 25.3 del Reglamento General de Inspección de los Tributos. Se trata del derecho que tiene todo inspeccionado a acudir a las actuaciones de inspección asistido de un asesor. El Reglamento General de Inspección de los Tributos establecía que las manifestaciones realizadas por el asesor en presencia de este se consideraban realizadas por el mismo

14 inspeccionado, si este no se oponía de inmediato a ellas, pero el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de enero de 1993 ha considerado nulo este inciso. Hoy en día lo normal es que el asesor se constituya en representante del inspeccionado mediante el otorgamiento de un poder y que a partir de entonces sea el mismo asesor directamente el que actúe frente a la administración tributaria. VIII.- CONCLUSIONES. En España la mayoría de los derechos recogidos en el Convenio Europeo de Derechos Humanos se contenían con anterioridad en el título I de nuestra norma fundamental. Esto ha significado que desde el punto de vista material, en lo referente a la extensión y el contenido de la protección al contribuyente, la suscripción del convenio no haya supuesto un gran avance. Es quizás desde el punto de vista procesal donde más influencia tiene el convenio en relación con la materia fiscal. El hecho de que el convenio prevea una instancia superior, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que garantiza el cumplimiento de los derechos contenidos en el mismo, da lugar a la apertura de otra vía de impugnación de los actos de la Administración tributaria que afecten al ámbito competencial del citado órgano. De esta forma el sistema de garantías del contribuyente en relación a la impugnación de actos administrativos relacionados con la materia tributaria que se refieran o afecten a los derechos fundamentales recogidos en el Convenio Europeo de Derechos Humanos, se completa con la posibilidad de acudir a una instancia supranacional que tutela dichas garantías. En general, el respeto a los derechos fundamentales de los administrados supone un paso previo y obligado para conseguir una situación equitativa entre los obligados tributarios y la Hacienda pública. Esta pretendida igualdad, se ha visto reforzada por las últimas tendencias legislativas sirva como ejemplo la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente de 1998 que surgió con el afán de crear un estatuto del contribuyente que sistematizara los derechos y garantías que correspondían a estos sujetos.