Arrendamiento de inmuebles: Local y empleado. Requisitos mı nimos pero no suficientes e incidencia en los grupos de sociedades

Transcripción

1 Arrendamiento de inmuebles: Local y empleado. Requisitos mı nimos pero no suficientes e incidencia en los grupos de sociedades 1. INTRODUCCIÓN El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ( LIRPF ) dispone lo siguiente: 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Los requisitos exigidos para calificar al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, no sólo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( IRPF ), sino también a efectos del Impuesto sobre Sociedades ( IS ), Impuesto sobre el Patrimonio ( IP ) e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( ISyD ) han sido objeto de una mayor atención en las últimas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central ( TEAC ) y en las contestaciones de la Dirección General de Tributos ( DGT ). El propósito de este artículo es hacer un recorrido, especialmente, por las diversas resoluciones del TEAC 1, así como por las consultas emitidas por la DGT 2 a los efectos de comparar las 1 Resoluciones 00/254/2006, de 3 de diciembre de 2009 (LA LEY /2009); 00/4305/2009, de 7 de abril de 2010 (LA LEY /2010); 00/3979/2009, de 30 de junio de 2010 (LA LEY /2010); 00/75/2009, de 23 de marzo de 2011 (LA LEY 37605/2011); y 00/4257/2010, de 2 de febrero de 2012 (LA LEY 22409/2012).

2 visiones opuestas que, durante un determinado período de tiempo relativamente corto, dos órganos dependientes del Ministerio de Hacienda han reflejado en sus resoluciones respecto de los requisitos para considerar al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, así como realizar un recopilatorio de la doctrina administrativa que existe respecto de este asunto con tanta trascendencia práctica, sobre todo en sede de las estructuras de los grupos de sociedades, y en el ámbito de aplicación de determinados beneficios fiscales. 2. PARTICULARIDADES DE LOS REQUISITOS DE LOCAL Y EMPLEADO 2.1. Local Tal y como se ha mencionado anteriormente, el artículo 27 de la LIRPF contempla una regla general en el apartado 1 del precepto y una regla especial en el apartado número 2. La regla especial sólo entra en juego cuando se trata de la actividad de arrendamiento de inmuebles y a los efectos de lo dispuesto en el apartado 1, es decir, cuando se esté en presencia de una actividad que se base en una ordenación por cuenta propia de factores productivos con la finalidad de intervenir en el mercado. Por lo que respecta al primer requisito, esto es, a lo que debe entenderse por local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, tanto el TEAC como la DGT coinciden en que la exclusividad debe interpretarse en el sentido de que el local debe encontrarse afecto a la actividad empresarial sin que se utilice para fines privados, lo que no impide que en el mismo local se desarrollen diversas actividades empresariales. Es en este punto cuando la DGT, adicionalmente, interpreta la exclusividad del local desde el punto de vista de la independencia del mismo. Es decir, para aquellos casos en los que sólo una parte del local sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la DGT concluye en la necesidad de que la parte afecta a la actividad sea materialmente identificable y que resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. Esta conclusión tiene su razón de ser en la imposibilidad de afectar de forma parcial los elementos patrimoniales que son indivisibles 3. En particular, la consulta , de 6 de junio de 2002 (LA LEY 1000/2002) de la DGT se pronuncia en los siguientes términos sobre los conceptos de exclusividad e independencia: En primer lugar, la exclusividad, entendida ésta en lo que se refiere al destino del local implica que la habitación en la que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecta a dicha actividad empresarial y no ser utilizada para fines privados. En segundo lugar, la 2 3 Consultas vinculantes V ; V ; V ; V ; y V , todas ellas de 11 de febrero de 2010 (LA LEY 383/2010, 384/2010, 385/2010, 386/2010 y 387/2010). Y consultas vinculantes V y V , ambas de 31 de marzo de 2010 (LA LEY 828/2010 y 829/2010). El artículo 22.3 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( RIRPF ) establece lo siguiente: Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

3 independencia. En caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, como es el caso, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. [...]. Cumplidos ambos requisitos (separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria) la habitación en cuestión cumplirá con el carácter de local exclusivamente destinado a llevar la gestión a que se refiere la LIRPF. Este razonamiento se ha repetido posteriormente en consultas , de 30 de diciembre de 2003 (LA LEY 2797/2003) y V , de 8 de agosto de 2007( LA LEY 2531/2007), entre otras. Adicionalmente, el TEAC, en resolución de 3 de diciembre de 2009, se ha pronunciado en los mismos términos que la DGT, de manera que concluye que la doctrina administrativa es uniforme y constante a la hora de considerar el requisito de uso exclusivo del local destinado a gestionar la actividad de arrendamiento de inmuebles, el cual no debe admitir excepciones, siendo imprescindible, tal y como establece el TEAC, el ejercicio de la actividad de arrendamiento en un espacio físico independiente y separado para poder considerarla como actividad económica Empleado Por lo que concierne al segundo requisito, es decir, que para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmueble se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, la exigencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, de acuerdo con el criterio del TEAC, sería un requisito que fácilmente podría probarse a través de un contrato. Adicionalmente, aunque efectivamente la persona empleada disponga de un contrato laboral, sus funciones deben estar relacionadas con la gestión de la actividad de arrendamiento y, por tanto, ser distintas de cualesquiera otras actividades. Al respecto, muchas resoluciones tanto de la DGT, como del TEAC han denegado la calificación del arrendamiento de inmuebles como actividad económica en determinados casos, precisamente porque la persona contratada no realizaba funciones relacionadas con la actividad de arrendamiento, al concentrarse dicho requisito en otras personas relacionadas de forma indirecta con la actividad, tales como porteros de finca, administradores, etc. Las funciones que la doctrina administrativa y la jurisprudencia han admitido como válidas y relacionadas con la actividad de arrendamiento son, entre otras, las de gestión de cobro de alquiler, fijación de los precios y otras condiciones del alquiler, trato con bancos, proveedores y clientes, supervisión y aprobación de presupuestos de reparaciones y mantenimiento de edificios, búsqueda de proveedores de servicios de limpieza, jardinería, seguros, supervisión de presentación de cuentas anuales, supervisión de los gastos corrientes, atención de dudas de los arrendatarios, así como gestión de avisos en casos de impagos, llevanza de contabilidad y libros oficiales, preparación y presentación de declaraciones fiscales trimestrales y anuales, etc. No obstante, debe analizarse el caso concreto y las funciones concretas desarrolladas por el empleado a los efectos de concluir si el requisito se cumple debidamente.

4 3. DOS CUESTIONES CONTROVERTIDAS. REQUISITOS NECESARIOS Y SUFICIENTES Y GRUPOS DE SOCIEDADES 3.1. Requisitos necesarios y suficientes Respecto de los dos requisitos necesarios para calificar a la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, la cuestión esencial o de mayor dificultad estriba en determinar si es posible que una actividad de arrendamiento realizada sin cumplirse cualquiera de los requisitos anteriormente descritos puede calificarse, o no, como actividad económica, es decir, si estos requisitos son imprescindibles o se trata de una mera presunción que admite prueba en contrario. Un sector doctrinal ha defendido que, aun no cumpliéndose los requisitos anteriores, la actividad podía calificarse como empresarial si se dan los requisitos genéricos de ordenación por cuenta propia de los factores de producción. De hecho, el Tribunal Supremo 4 se ha pronunciado en el sentido de considerar que los requisitos de local y empleado no son requisitos indefectibles. Asimismo, la Audiencia Nacional en diversas sentencias 5 se ha pronunciado en el mismo sentido que el Tribunal Supremo en los siguientes términos: Respecto de este argumento impugnatorio ha de señalarse, en primer lugar, que esta Sala ha afirmado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada - el arrendamiento o la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre (LA LEY 4419/1998) -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad.. Merece, por tanto, la pena poner de manifiesto la contradicción en la interpretación de los requisitos de local y empleado realizada por el Tribunal Supremo y el TEAC. Sorprendentemente el TEAC ha señalado, en términos generales y en sentido contrario a la doctrina emanada del Tribunal Supremo, que la concurrencia de las circunstancias de local y persona contratada al objeto de que las actividades de arrendamiento de inmuebles tengan la consideración de actividad económica, no implican una presunción iures et de iure, sino iuris tantum del ejercicio de las referidas actividades, pues si no hay, tal y como se mencionará posteriormente, una carga de trabajo necesaria y suficiente para disponer de dichos elementos (local y empleado), su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de ingresos. Es decir, el TEAC 4 5 Sentencias 1490/2009, de 2 de febrero de 2012 (LA LEY 13320/2012), 6250/2011, de 10 de enero de 2013 (LA LEY 596/2013), y 5414/2010, de 25 de junio de 2013 (LA LEY 99175/2013). Sentencias 117/2010, de 14 de febrero de 2013 (LA LEY 6215/2013), 176/2010, de 28 de febrero de 2013 (LA LEY 10105/2013), y 312/2010 y 164/2010, ambas de 3 de mayo de 2013 (LA LEY 48669/2013 y LA LEY 41378/2013, respectivamente).

5 configura tales requisitos como materiales y no meramente formales, es decir, como requisitos mínimos, aunque no necesariamente suficientes. El TEAC, en sus resoluciones, concluye que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente si se dan los requisitos definidos en el artículo 27 de la LIRPF, que son, por tanto, condición necesaria e imprescindible para ello. El TEAC deja patente la idea de que la norma legal no contempla la posibilidad de modificar mediante prueba en contrario la calificación que resulte de la ausencia de dichos requisitos, puesto que, según concluye, los términos se entenderá y únicamente impiden que pueda llegar a interpretarse que esa posibilidad está implícita en la norma, por lo que sin la presencia de los citados requisitos no habría lugar, por tanto, a la existencia de actividad económica desde la perspectiva fiscal, sea cual sea la claridad con la que se presenten las circunstancias o características que según la regla general contenida en el apartado 1 del artículo 27 de la LIRPF sí calificarían la actividad como de actividad económica. Los argumentos en que se basa el TEAC para realizar esta interpretación del precepto responden, y así lo manifiesta en sus resoluciones, no sólo a la literalidad del precepto, sino a la finalidad con la que el precepto fue dictado, finalidad que la DGT ha dejado también patente en sus consultas. Así, la DGT concluye lo siguiente: [...] la finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter, exigiendo a partir de esta premisa o punto de partida la presencia tanto de un local exclusivo y de un empleado a jornada completa para aceptar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica, sin que su ausencia pueda ser subsanada mediante la evidencia de otros hechos o circunstancias que, en ningún caso serían suficientes por lo que al arrendamiento de inmuebles como actividad económica se refiere 6. No obstante, en dos resoluciones de fecha 20 de diciembre de el TEAC consideró que el requisito de local y empleado exclusivos para calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica es un instrumento para calificar como de empresarial la actividad, pero no el único, pudiendo llegar a igual calificación por otros medios indiciarios ya que de lo contrario se estaría permitiendo eludir dicha calificación mediante una mínima ocupación del local y/o empleado en otra actividad, de forma que admitía que pudiera existir una actividad económica sin local y empleado si existía ordenación de medios para el ejercicio de la actividad. 6 7 En el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional, en sentencia de 26 de noviembre de 2007, recurso 420/2006(LA LEY /2007): Este precepto es totalmente aplicable al presente supuesto, en cuanto que especifica en qué supuestos los rendimientos obtenidos en una actividad de arrendamiento se entienden obtenidos en el desarrollo de una actividad empresarial en el sentido mercantil de la frase y, por ello, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, de forma que no concurriendo los requisitos fiscalmente exigidos, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento no se pueden predicar como derivados de una actividad empresarial o explotación económica. Resoluciones 00/1697/2011 y 00/0266/2011, de 20 de diciembre de 2012 (LA LEY /2012 y /2012, respectivamente).

6 El TEAC, en su resolución de fecha 28 de mayo de , corrige el criterio expresado en las resoluciones de 20 de diciembre de 2012, volviendo, por tanto, a la posición mantenida en anteriores resoluciones como la anteriormente mencionada resolución de 3 de diciembre de 2009, según la cual únicamente puede considerarse que existe actividad económica, por lo que al arrendamiento de inmuebles se refiere, cuando se da el requisito de local y empleado, requisito que es necesario pero puede no ser suficiente si la infraestructura se muestra ficticia. Repasando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la aplicación de esta regla, el TEAC extrae de ella las siguientes pautas: (i) La regla solo es aplicable al arrendamiento; no lo es si la actividad inmobiliaria realizada es otra, o si va más allá del puro arrendamiento de inmuebles (por ejemplo, si se realiza promoción o construcción). (ii) Cuando la actividad realizada no es el mero arrendamiento, deja de ser trascendente si se emplea en ella empleado y local. En ese caso son meros indicios (ni necesarios ni suficientes) de la realización de la actividad económica. (iii) Cuando sí es de aplicación la regla (arrendamiento de inmuebles), el local y empleado son requisitos necesarios para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica. Si bien los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF se interpretan tanto por el TEAC como por la DGT como requisitos mínimos e imprescindibles para calificar al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, el TEAC va más allá y añade en su interpretación, por tanto, el concepto de suficiente. Es decir, según el TEAC, los requisitos necesarios deben ser también suficientes, en el sentido de evitar que la sola presencia de los mismos equivalga directamente a la existencia de actividad económica de arrendamiento, ya que esta circunstancia podría suponer dar cobertura a estructuras ficticias. El TEAC concluye que el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF entra en juego cuando se está ante la presencia de una actividad que, al mismo tiempo, tenga encaje en el apartado 1 del precepto, es decir, cuando haya una carga mínima de trabajo para el local y para el empleado. La expresión únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias indica claramente, según el TEAC, que se está estableciendo una primera barrera a superar que supone excluir todos los casos que finalmente no la superen, pero no permite incluir o amparar cualquier caso que sí supere la barrera, como sí ocurriría si la norma se hubiese limitado a concluir que hay actividad económica cuando o siempre que se den los requisitos de local y empleado Grupos de sociedades Esta interpretación de los requisitos como necesarios pero no suficientes es la que ha venido sosteniendo el TEAC en sus resoluciones y es la que, en cierta medida, se ha venido contradiciendo con la interpretación que de los requisitos de local y empleado ha venido haciendo la DGT en el marco de los grupos de sociedades. Es en este punto en el que ha habido divergencia de interpretaciones y, aunque al final la DGT ha emitido una consulta unificando su criterio con el emanado en las resoluciones del TEAC, se trata de una materia respecto de la que, 8 Resolución 00/4909/2009 (LA LEY 72050/2013).

7 debido a la gran variedad de pronunciamientos existentes al respecto, parece que no se consigue llegar a un estadio de seguridad jurídica. En la actualidad muchos grupos de sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles aglutinan los requisitos de local y empleado en una sola de las sociedades del grupo de manera que ésta arrienda los servicios a las restantes sociedades, refacturando los correspondientes costes. Es en este tipo de esquemas donde los requisitos de local y empleado entendidos como requisitos mínimos, pero no suficientes, han sido interpretados de forma contradictoria por el TEAC y la DGT, considerando básicamente el TEAC que este tipo de estructuras no cumple los requisitos, ya que no es suficiente con aglutinar los requisitos mínimos en una única sociedad del grupo, considerando la DGT, en contraposición, que este tipo de esquemas de grupo cumple con los requisitos del artículo 27 de la LIRPF, de manera que la actividad de arrendamiento de inmuebles puede ser calificada como actividad económica. Así, la DGT, en las consultas citadas en la nota al pie número 2, ha venido interpretando que en el caso de aglutinar los requisitos mínimos en una de las sociedades del grupo y pese a la carencia de los mismos en las restantes sociedades del grupo, las entidades del grupo se sirven realmente de la organización y estructura administrativa de la entidad que dispone del local y del empleado, cumpliéndose así los requisitos y siendo, por tanto, suficientes en este tipo de estructuras. La argumentación que a este respecto ha seguido la DGT se ha basado en trasladar la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo sobre los grupos de empresas al ámbito fiscal: A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador. Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la LIRPF, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren en sede de la sociedad A gestora de la actividad de arrendamiento, siempre que esta última y aquellas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica [...]. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales (un solo local) así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad. En consecuencia, la DGT, mediante el traslado de la doctrina del Tribunal Supremo al ámbito fiscal, ha concluido que podría entenderse que se cumplen los requisitos mínimos del artículo 27 de la LIRPF y que, por tanto, en un principio podrían ser suficientes para calificar a la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica.

8 No obstante, el TEAC, en sus resoluciones, ha venido sosteniendo una interpretación totalmente contraria: Pues bien, la realidad es que, a juicio de este Tribunal, este hecho no avala la conclusión alcanzada por la inspección que, tras afirmar la utilización por X, S.L. de la estructura administrativa de su vinculada Y, S.L. llega a sostener que en realidad podría decirse que ambas entidades constituyen una misma organización empresarial con una especialización de funciones [...]. Pues bien, las contestaciones de la DGT que basan la conclusión inspectora están trasladando al ámbito del Impuesto sobre Sociedades una doctrina de la Sala 4ª del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, según la cual las empresas integradas en un grupo empresarial se configuran como un único empleador a efectos puramente laborales. Y tal traslado se hace por la DGT en modo condicional ( Trasladando este criterio a la cuestión planteada podría deducirse [...] la actividad de la consultante podría tener la calificación de [...] ). En modo condicional, estas contestaciones están considerando que podría deducirse que la actividad efectuada por las entidades consultantes (que carecen de empleado y local) se efectúa contando con la organización o medios cuando los mismos se encuentren en sede de otra entidad vinculada. [...] entiende este TEAC que resulta irrelevante el hecho de que la citada doctrina social del TS se haya adoptado por la propia DGT al objeto de determinar la cuantía exenta de las indemnizaciones por despido en el IRPF conforme al art. 7 e) de su ley reguladora, considerando como años de servicio los trabajados para las distintas empresas del grupo, grupo que se configura a este fin como un único empleador. El traslado de dicha doctrina legal laboral al ámbito de la exención en el IRPF de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador parte de que la propia Ley del IRPF, art. 7 e), establece su exención en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo, o en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias [...]. La norma fiscal, la ley del IRPF, se remite en este supuesto expresamente a la legislación laboral, remisión que no se da en absoluto respecto de la definición por el art de la misma ley de las actividades económicas de arrendamiento o compraventa de inmuebles. El TEAC especifica que el hecho de que el artículo 27.2 de la LIRPF exija que el empleado disponga de un contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión de los contratos mercantiles, pero no supone una autorización a acoger en el ámbito fiscal (IRPF e IS) la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo tal y como lo hace la DGT, pues ello, en palabras del TEAC supondría una distorsión de la norma fiscal de modo que ésta perdería su finalidad clarificadora. Además, sería difícilmente entendible que tras dos décadas de rigurosa aplicación de la exigencia de local y empleado para caracterizar el arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica se pasara ahora, sin modificación normativa alguna, a considerar tal exigencia cumplida por el hecho de que tal estructura mínima se situara en una entidad vinculada. Por tanto, el TEAC siempre ha considerado como no trasladable al ámbito fiscal la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo, de manera que el TEAC no considera cumplidas las exigencias del artículo 27.2 de la LIRPF en los casos de los grupos de empresas cuando es solo una sociedad del grupo la que aglutina el local y el empleado para proveer al resto de estos medios materiales y humanos. Todas las resoluciones del TEAC que se han emitido a este respecto, al fin y al cabo, se han centrado en determinar y resolver si la tesis de la DGT debería ser acogida o no. La DGT, por tanto, proporcionaba mediante sus consultas una interpretación razonable de la norma, en la

9 medida en que dejaba abierta la puerta a instrumentar la actividad de arrendamiento de inmuebles en un grupo de sociedades mediante la concentración de los medios materiales y humanos en una única entidad del grupo. En mi opinión, una interpretación como la que realiza la DGT sería razonable desde un punto de vista económico en los grupos de sociedades. En la medida en que los grupos de sociedades funcionan bajo una única directriz y bajo unas instrucciones uniformes y adaptadas al grupo en particular y a la actividad desarrollada por el mismo, la concentración de los medios materiales y humanos en una única sociedad, refacturando la entidad aglutinadora de los mismos al resto de entidades los costes de dichos medios, debería servir y ser suficiente para demostrar que las entidades del grupo realizan una actividad económica. Precisamente la refacturación se traduce en la ventaja y utilidad que dichos medios reportan a las entidades que no los aglutinan, lo que al mismo tiempo supone que dichas entidades tienen la necesidad de adquirir dichos medios a su entidad matriz, por ejemplo, pero sin que ello implique la obligatoriedad de que dispongan de sus medios separados e individualizados de la matriz cuando se trata de un grupo. No obstante, esta visión o sentido económico de la concentración de medios materiales y humanos en una entidad del grupo, como la matriz, generalmente aceptado en todas las estructuras del grupo para la mayoría de funciones (contabilidad, asesoría legal, servicios de informática, etc.) parece ceder y no admitirse en cuanto a los medios necesarios para calificar a la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica. En el caso de un grupo de sociedades que aglutinara los medios del local y empleado en la sociedad matriz, la Administración tributaria, en vista de la doctrina emanada del TEAC, así como de la última consulta emanada de la DGT que a continuación se menciona y describe, podría cuestionar la calificación de la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, con lo que las estructuras de grupos que concentran en una única sociedad los medios materiales y humanos podrían ser revisadas y cuestionadas, entrando en una discusión con la Administración tributaria que se evitaría en el caso de que cada sociedad dispusiera de un local y de un empelado contratado a jornada completa, siempre que la sociedad en particular realizara una actividad con carga de trabajo suficiente que justificara la tenencia de dichos medios. Por tanto, la posibilidad de instrumentar las estructuras de grupo siguiendo la tesis de la DGT anteriormente mencionada podría haberse cerrado, al asumir en una de sus consultas (consulta vinculante V , de 7 de septiembre de 2012) el criterio de las resoluciones del TEAC. Si bien podría parecer que habría más uniformidad en la actualidad acerca de este asunto, no se puede concluir rotundamente que el debate se haya cerrado, ya que la DGT podría emitir otra consulta respecto a un caso en particular que pudiera nuevamente abrir la puerta a su teoría. Esta consulta, que analiza la existencia de actividad económica de arrendamiento en sede de tres sociedades cuando la gestión de la actividad se lleva a cabo desde la oficina de una de las tres sociedades, modifica la doctrina que la DGT había emitido de forma reiterada sobre los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF. Así: [...] este Centro Directivo, en reiterada doctrina, recogida, entre otras, en las consultas vinculantes V 473/2007 y V 509/2007, permitía calificar como económica la actividad de arrendamiento en la medida en que los medios organizativos mínimos (personal y local), exigidos por la normativa del IRPF para el desarrollo de la misma,

10 se encontrasen en una de las empresas del grupo, trasladando al ámbito tributario la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Social, relativa a la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales, basada en el entendimiento de que se estaba en presencia de un único empleador. No obstante lo anterior, dicha doctrina administrativa debe verse modificada a la luz de la doctrina emanada del TEAC, plasmada en sendas Resoluciones, de 30 de junio de 2010 y de 2 de febrero de en virtud de la cual [...] Entiende este TEAC que el hecho de que el art de la Ley 40/98, al igual que sus precedentes y consecuentes legislativos (art de la Ley 35/2006), exija a los efectos que nos ocupan que el empleado lo sea con contrato laboral obedece a la voluntad de exclusión a estos efectos, querida por la ley, de los contratos mercantiles de prestación de servicios, pero no autoriza a acoger en el ámbito del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades la doctrina de la Sala 4ª del T.S. como lo hace la DGT, pues ello supondría una distorsión de la norma fiscal de modo que ésta perdería su finalidad clarificadora-. Tal y como menciona la DGT, el artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vincula no sólo a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económicoadministrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, sino también al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. A raíz de esta consulta de la DGT parece que la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo se realizará como actividad económica si concurren como mínimo los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF (local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y empleado con contrato laboral y a jornada completa) en cada una de las sociedades tenedoras de inmuebles, siempre y cuando dicha estructura mínima sea necesaria para el desarrollo del negocio arrendaticio. La calificación de la actividad como económica, o no, tiene especial trascendencia a efectos de otros impuestos, como la exención contemplada en el IP relativa a la tenencia de participaciones en entidades que efectivamente realicen una actividad económica, así como la reducción aplicable en sede del ISyD relativa a la transmisión mortis causa de una empresa familiar, puesto que la aplicación de dicha reducción queda condicionada a que se cumplan los requisitos de exención en sede del IP que, al mismo tiempo, requieren que exista actividad económica entendida ésta a efectos de la LIRPF 9. Así, la DGT, por ejemplo en consulta vinculante V , de 3 de enero de , a los efectos de analizar si resulta de aplicación la exención del IP y la reducción en sede del ISD se remite a la LIRPF para determinar qué debe entenderse por actividad económica, concluyendo que la actividad de arrendamiento de inmuebles se califica como actividad económica en la medida en que, al menos, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, arriba reproducidos, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de 9 10 El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la reducción del 95% para los casos de transmisión de empresa familiar se remite a la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio que establece que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el IRPF. LA LEY 107/2013.

11 una organización de medios empresariales, para que dicha actividad tenga tal carácter y que se concretan en la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y en la utilización en la ordenación de la actividad de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.. En consecuencia, la DGT, como se ha comentado anteriormente, considera esencial lo que denomina como infraestructura mínima, que se compone de los requisitos de local y empleado a los efectos de calificar a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica. 4. CONCLUSIONES De acuerdo con lo expuesto anteriormente, cabría entender que los requisitos de local y empleado deben cumplirse de manera inexcusable para que una actividad de arrendamiento se califique como actividad económica, de tal forma que cuando la referida actividad no cuente, al menos, con esa organización o infraestructura mínima, materializada en dichos requisitos, las rentas correspondientes no deberían calificar, por ende, como rendimientos derivados de una actividad económica. Asimismo, y por lo que se refiere al ámbito de los grupos de sociedades, interpretando en su conjunto las resoluciones del TEAC y de conformidad con cómo ha quedado la situación después del giro interpretativo de la DGT, cabe concluir que en los grupos de sociedades es preciso que cada sociedad cuente con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF y, además, que dichos requisitos sean suficientes, esto es, que exista suficiente carga de trabajo que permita concluir que la actividad de arrendamiento de inmuebles no es artificial, sino que efectivamente puede ser calificada como actividad económica. Es importante, por tanto, analizar las estructuras de grupo de empresas para tratar de adecuarse a esta doctrina administrativa y evitar que, ante una posible comprobación, llegue a ser discutida la calificación de la actividad de arrendamiento como de actividad económica. Si bien, la DGT, a pesar de que parecería que habría cerrado el círculo adecuándose a los criterios emanados por el TEAC, podría volver a abrir la puerta a una interpretación de dichos medios para algún caso en particular que pudiera planteársele. Aunque una primera barrera administrativa (DGT y TEAC) discutiría los requisitos de local y empleado en una sociedad o en los grupos de sociedades como insuficientes, en instancias superiores podría apelarse a la doctrina del Tribunal Supremo en el sentido de defender que incluso por otros medios válidamente admitidos en Derecho podría demostrarse la existencia de una actividad económica (en el ámbito del arrendamiento de inmuebles). Adicionalmente, la calificación de la actividad como económica, o no, tiene especial trascendencia en el ámbito de la planificación patrimonial, en especial en el ámbito del ISyD, puesto que la calificación como actividad económica resulta determinante para la aplicación de importantes reducciones que pueden traducirse en un elevado ahorro fiscal, así como para la aplicación de la exención de la titularidad, nuda propiedad o usufructo vitalicio de participaciones o acciones en entidades en sede del IP. * * *