Juan Ignacio Gorospe Oviedo Profesor Agregado de Derecho financiero y tributario en la USP-CEU gorovi@ceu.es I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL

Transcripción

1 STC 164/2005, de 20 de junio de Vulneración del derecho a la presunción de inocencia (art y 2 CE) y del principio de igualdad en la aplicación de la Ley (art. 14 CE). Juan Ignacio Gorospe Oviedo Profesor Agregado de Derecho financiero y tributario en la USP-CEU gorovi@ceu.es I. DOCTRINA DEL TRIBUNAL Se vulnera el principio de igualdad (art. 14 CE) en su vertiente de aplicación de la ley porque la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid se aparta, sin justificación suficiente, de su línea doctrinal. Dicha senda jurisprudencial considera insuficientemente motivadas las liquidaciones provisionales, con aumento de la base, en las que las discrepancias de la Administración con lo declarado por el sujeto pasivo se reflejen simplemente poniendo un asterisco (*) en las casillas del documento informático a las que se refiera la diferencia, sin explicar a qué responde o de dónde procede el incremento de base que allí se refleja. Se infringe el derecho a la presunción de inocencia (art y 2 CE) por falta de motivación de la negligencia o culpabilidad de los demandantes, declarándose la nulidad de la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid de 20 de febrero de 2002 y de las resoluciones administrativas recurridas en lo relativo a la imposición de la sanción tributaria, retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior al de dictarse la mencionada Sentencia al objeto de que se dicte nueva resolución judicial respetuosa con el principio de igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE) en cuanto a la liquidación. No se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión porque, aunque la liquidación provisional no sea un ejemplo de motivación ni de seguridad jurídica, los demandantes de amparo tuvieron la oportunidad de alegar y probar todo lo que a su Derecho convino. Tampoco se conculca la igualdad ante la ley por la LIRPF que establece la exención de las indemnizaciones por daños únicamente atendiendo a la causa de la incapacidad y no a sus consecuencias, pues se trata de una desigualdad fundada en elementos objetivos acorde con el art. 14 CE. II. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES Sobre el derecho a la tutela judicial efectiva obteniendo una Sentencia fundada en derecho y motivada: SSTC 209/1993, de 28 de junio, FJ 1; 221/2001, de 31 de octubre, FJ 6; y, especialmente, 128/2002, de 3 de junio, FJ 4. Sobre la existencia de un comportamiento arbitrario en la actuación judicial: SSTC 51/1982, de 19 de julio, FJ 3; 214/1999, de 29 de noviembre, FJ 4; y 164/2002, de 17 de septiembre, FJ 4. En cuanto a los requisitos para estimar una indefensión con relevancia constitucional: SSTC 37/2003, FJ 5; y 185/2003, de 27 de octubre, FJ 4. Respecto de las circunstancias para considerar una resolución como irrazonable: SSTC 151/2001, de 2 de julio, FJ 5; 164/2002, de 17 de septiembre, FJ 4; y 222/2003, de 15 de diciembre, FJ 5. Sobre el derecho a la presunción de inocencia y la aplicación del principio de culpabilidad en las sanciones: STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 4. Sobre el derecho a la igualdad ante la ley fundada en elementos subjetivos: STC 71/1998, de 30 de marzo, FJ 4. Sobre el principio de igualdad en la aplicación de la ley y sus requisitos: SSTC 122/2001, de 4 de junio, FJ 2; 193/2001, de 1 de octubre, FJ 3; y, por todas,106/2003, de 2 de junio, FJ 2.

2 III. SUPUESTO DE HECHO La Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria notificó el 15 de abril de 1996 a los recurrentes en amparo una liquidación provisional por el Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) estableciendo una cuota tributaria a ingresar de pesetas. Con un asterisco (*) señaló los ingresos que no habían incluido en la autoliquidación del impuesto. Las discrepancias se centraban en la no inclusión como rendimiento irregular de una indemnización con cargo a una prima de seguro de la cantidad de pesetas por el reconocimiento a uno de los recurrentes de la situación de invalidez permanente como consecuencia de enfermedad y, de otro lado, por haber incluido una deducción por gastos de desplazamiento del lugar del domicilio al del centro de trabajo sin haber acreditado la necesidad de acompañamiento de otra persona. Se inició expediente sancionador que finalizó mediante Acuerdo de fecha 30 de agosto de 1996 por el que se impuso a los demandantes la sanción de pesetas. Se reclamó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que, desestimó la pretensión de los recurrentes, y posteriormente ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que también la desestimó mediante Sentencia de 20 de febrero de Contra dicha sentencia, así como contra las precedentes resoluciones administrativas que acordaron la práctica de la liquidación paralela por el IRPF y la imposición de sanción, se presentó demanda de amparo aduciendo vulneración del derecho a la de la tutela judicial efectiva (art CE) alegando su falta de motivación, arbitrariedad e irrazonabilidad; del derecho a la igualdad ante la ley (art. 14 CE) tanto en su vertiente de igualdad en la ley, como en la aplicación de la ley; y del derecho a la presunción de inocencia (art CE) por imponer la sanción sin haber efectuado prueba de cargo alguna acreditativa de la concurrencia del elemento subjetivo del tipo de las infracciones tributarias graves, sino sólo a partir del dato objetivo de que los sancionados dejaron de ingresar parte de la deuda tributaria. El Abogado del Estado propone la desestimación de la demanda de amparo. Entiende que no se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva por falta de motivación porque la liquidación provisional es una reproducción aunque rectificada- de la autoliquidación, con lo que cualquier persona puede saber qué conceptos y cantidades son modificados. Añade que en Sentencias precedentes se exigía una mayor motivación pero eran casos de omisión de ingresos por el contribuyente, mientras que aquí se trata de beneficios o reducciones fiscales donde la carga de justificar los hechos que las determinan recae sobre el propio contribuyente. De otra parte, no se prueba la ayuda de una tercera persona ni el origen de los daños del asegurado. Respecto del principio de igualdad, observa que el art. 9.1 e) LIRPF sólo atiende a la causa de la incapacidad (daños accidentales e imprevistos) y no a los efectos debido a su imprevisibilidad. Y en cuanto a la presunción de inocencia, aprecia que las omisiones se han de presumir voluntarias sin que ello implique un diseño objetivo de la responsabilidad puesto que el sancionado puede llegar a demostrar su inocencia, sin que la interpretación de los demandantes pueda considerarse razonable dados los términos literales de las normas cuestionadas. El Fiscal interesa, por el contrario, la estimación de la demanda por cuanto a los actores no les fue dada la oportunidad para acreditar que el Sr. Redondo Jiménez precisara de otra persona para realizar sus desplazamientos al lugar de trabajo (y con ello deducirse el porcentaje extraordinario del 15 por 100 de los rendimientos) ni el origen de la situación de invalidez permanente que le fue reconocida (y acogerse así a la exención del art. 9.1 e) de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas), lo que provoca la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva denunciada (art CE), así como la también alegada en relación con el principio de presunción de inocencia (art CE). El Ministerio Fiscal considera, igualmente,

3 que ha de acogerse un tercer motivo de amparo, el relativo a la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la Ley (art. 14 CE). IV. TIPO DE RECURSO Se recurre en amparo frente a la Sentencia de 20 de febrero de 2002, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y los actos administrativos dictados en el procedimiento (Resolución de 26 de mayo de 1998 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, confirmatoria de acuerdos de la Administración de El Escorial de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fechas 31 de marzo y 30 de agosto de 1996) referidos al concepto de renta de personas físicas, por violación de los siguientes derechos: derecho a la tutela judicial efectiva (art CE), derecho a la igualdad (art. 14 CE) tanto en su vertiente de igualdad en la ley, como en la aplicación de la ley, y derecho a la presunción de inocencia (art CE). V. FUNDAMENTOS JURÍDICOS Analiza el Tribunal, en el orden que se expone a continuación, la posible vulneración de los tres derechos invocados por los demandantes: tutela judicial efectiva, presunción de inocencia e igualdad. Dentro del primero analiza el derecho a obtener una Sentencia motivada respecto del acuerdo de liquidación y de la imposición de la sanción, carente de arbitrariedad (cuya premisa no sea inexistente o patentemente errónea) y que no sea irrazonable (lo sería si no se aportaron pruebas por falta de petición de la Administración) ni provoque indefensión (por omisión del derecho a formular alegaciones y a la prueba). En la presunción de inocencia aborda la necesaria motivación de la culpabilidad o negligencia. En fin, distingue las dos vertientes del principio de igualdad: ante la ley y en la aplicación de la ley. Comenzando por el derecho a la tutela judicial efectiva respecto del acuerdo de liquidación, tras advertir que sólo puede predicarse de las resoluciones judiciales, observa que la exigencia de motivación es una garantía esencial para el justiciable que facilita el control de la actividad jurisdiccional por los Tribunales superiores y, por tanto, mejora las posibilidades de defensa por parte de los ciudadanos. Pero, para ello, basta con que las resoluciones judiciales vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión o, lo que es lo mismo, su ratio decidendi. Y en este caso, concluye, la resolución judicial exterioriza debidamente los elementos y razones de juicio que fundamentan su decisión, por lo que no cabe apreciar la infracción de dicho derecho fundamental. Analiza después si, pese a contener la motivación en sentido constitucional de verificarse la ratio decidendi, el razonamiento judicial incurre en arbitrariedad o resulta irrazonable. En este punto sus conclusiones son: - no hay arbitrariedad en el actuar judicial, pues su razonamiento se basó en la inexistencia de prueba de los presupuestos de hecho que daban lugar a la deducción y a la exención y, en relación con ésta, en considerar que el daño físico o psíquico al que alude la norma del IRPF sólo incluye los supuestos en los que el mismo fuera resultado de causas violentas, súbitas, externas y ajenas a la voluntad de quien los padece, no pudiéndose calificar de actuar carente de razones formales ni materiales y que resulta de una simple expresión de la voluntad. - Su razonamiento no es irrazonable, pues los recurrentes fueron requeridos para justificar los requisitos a los que se condicionaban la devolución y la exención

4 litigiosas. Aunque la falta de motivación del Acuerdo de liquidación provisional es ciertamente criticable, y sin seguridad absoluta sobre las partidas controvertidas, presentaron alegaciones en relación con los dos extremos que luego se revelaron en el núcleo del litigio, y pudieron alegar y probar a lo largo del proceso, pero no solicitaron prueba alguna. Sólo probaron que la minusvalía era del 81 por 100, pero renunciaron a probar la concreta condición de dependencia de tercera persona. En cuanto al concepto de daño físico o psíquico su interpretación compete a los órganos de la jurisdicción ordinaria, siendo admisible una interpretación restrictiva cuando no incurra en error patente, arbitrariedad o irrazonabilidad. Y es la falta de acreditación del origen de los daños lo que lleva al órgano judicial a rechazar la aplicación de la exención. En cuanto al acuerdo sancionador y la Sentencia que lo confirmó, sostiene que tampoco es irrazonable ni provocó indefensión por la múltiple posibilidad de alegar y probar en el procedimiento. Sí vulnera dicho acuerdo y la correlativa Sentencia, en cambio, la presunción de inocencia por imponer la sanción sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. Aborda a continuación el Tribunal la igualdad ante la ley, que se vería menoscabada por admitir la diferencia de trato que supone no incluir en el art. 9.1 e) Ley 18/1991 a las personas que padezcan incapacidad permanente por enfermedad común (la enfermedad profesional es incluíble en el precepto legal siempre que derive su contracción de causa súbita, violenta, externa y ajena a la intencionalidad de quien la padece). Sostiene que no se infringe porque el legislador ha establecido en este artículo una desigualdad fundada en elementos objetivos y no meramente subjetivos como exige el art. 14 CE, y la interpretación de los jueces resulta razonable desde una perspectiva constitucional. Finaliza la Sentencia apreciando la vulneración del principio de igualdad en la aplicación de la ley porque la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid se aparta sin justificación suficiente de su línea doctrinal, consistente en considerar faltas de motivación las liquidaciones provisionales con aumento de la base, en las que las discrepancias de la Administración con lo declarado por el sujeto pasivo se reflejen simplemente poniendo un asterisco (*) en las casillas del documento informático a las que se refiera la diferencia, sin explicar a qué responde o de dónde procede el incremento de base que allí se refleja. Y ello porque concurren los cuatro requisitos necesarios para su apreciación: línea judicial arraigada y continuada en el tiempo, existencia de alteridad, identidad de órgano judicial Sala y Sección-, y ausencia de motivación que justifique el cambio de criterio. VI. COMENTARIO CRÍTICO Se plantean en esta Sentencia tres cuestiones de enorme trascendencia por los efectos jurídicos que implican: la falta de motivación como determinante de la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión, la presunción de inocencia en la imposición de sanciones administrativas y el principio de igualdad. El derecho a la tutela judicial efectiva comprende el libre acceso a los Tribunales para solicitar de éstos la tutela de un derecho subjetivo o de un interés legítimo, el derecho a presentar los recursos que las leyes prevean y a que el contenido del fallo sea respetado y ejecutado. Pero consiste, primariamente, en el derecho del litigante a obtener una resolución judicial motivada y congruente, que se pronuncie sobre el fondo de las pretensiones deducidas (sea favorable o adversa), siempre que concurran los presupuestos procesales necesarios para ello. Es decir, cumpliéndose los requisitos procesales definidos en las leyes, y con independencia del fundamento de la pretensión, el justiciable tendrá derecho a que el Tribunal se pronuncie sobre el

5 fondo de ésta, aunque sea para desestimarla. Por el contrario, puede ocurrir que una pretensión aparentemente fundada no se resuelva en cuanto al fondo por falta de algún requisito procesal establecido por la ley que determine su inadmisión. Ello con independencia de que, si la ley admite varias interpretaciones, el criterio pro actione o de interpretación más favorable a la efectividad del derecho fundamental suponga elegir la menos gravosa para entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada. Se trata, por tanto, de un derecho constitucional de configuración legal. La importancia que en el ámbito tributario tiene la discrecionalidad administrativa, otorgada por el ordenamiento jurídico, no para un interés propio de los poderes públicos, sino en aras del interés general, determina la exigencia de que la Administración fundamente adecuadamente sus actos para evitar cualquier tipo de arbitrariedad y que el administrado pueda conocer los argumentos lógicos y racionales que se han seguido en el acto de liquidación o de imposición de sanciones. Sin embargo, la mayoría de las liquidaciones provisionales de oficio que practica la Administración se limitan a indicar con un asterisco las partidas que se consideran erróneas así como los preceptos que se estiman infringidos, sin establecer una valoración adecuada ante la complejidad de operaciones que se exigen al contribuyente. Con ello, se vulnera sistemáticamente el deber de motivación de este tipo de actos. No se trata de tener conocimiento de una exención o de una deducción sino de la causa y el por qué debe aplicarse como lo determina la Administración, y no de otra. En esta Sentencia el Tribunal Constitucional admite que el Acuerdo de liquidación provisional no era un ejemplo de motivación ni de seguridad jurídica, tildándolo de criticable, pero como los recurrentes acertaron en el objeto del litigio y se les dio posteriormente la oportunidad de alegar y probar todo lo que a su Derecho convino, concluye que no existió indefensión constitucionalmente relevante. Cabe entender que aunque no hubieran acertado con las alegaciones iniciales la respuesta habría sido la misma, pero podría haberse alegado falta de motivación e imposibilidad de conocer el objeto de la liquidación para dar más veracidad a esta argumentación. De cualquier modo, la única consecuencia sería la anulación del acto administrativo retrotrayendo las actuaciones para que se dictara un nuevo acto liquidatorio debidamente motivado. En todo caso, los órganos contenciosos no pueden suplir las labores encomendadas a los órganos administrativos (entre las que se incluye la motivación de sus actos) para evitar el solapamiento de los poderes del Estado de Derecho. Además el art. 24 CE se refiere a la indefensión en su aspecto material y no sólo formal, por lo que no basta determinar si el interesado pudo recurrir sino también hay que analizar las condiciones en que se interpuso el recurso. Respecto del acuerdo de imposición de sanciones, la necesidad de motivación se refiere tanto a la conducta infractora como a la graduación de la sanción. Consideramos correcto el reproche que se hace al acto administrativo y a la Sentencia. Sobre todo porque la complejidad de los actos tributarios permite invocar en múltiples ocasiones la figura de la interpretación razonable que impide la aplicación de sanciones. Finalmente, se niega la vulneración del principio de igualdad ante la ley, que supondría tratar desigualmente a dos personas con la misma discapacidad por el hecho de que la causa de la indemnización recibida sea distinta. Sostiene el Tribunal que no se infringe porque el legislador ha establecido en este artículo una desigualdad fundada en elementos objetivos y no meramente subjetivos como exige el art. 14 CE, y la interpretación de los jueces resulta razonable desde una perspectiva constitucional. Se sigue con ello el planteamiento, utilizado por el TC a partir de la década de los noventa, según el cual el art. 14 CE sólo consagra la igualdad negativa (interdicción de discriminaciones arbitrarias), mientras que la capacidad económica está en relación con la igualdad positiva del art. 31 (tratar desigual a los desiguales). Sin embargo, desde la óptica de la capacidad económica como medida de la igualdad debiera atenderse a la situación real de quien percibe la prestación, pues con independencia de que la causa sea o no súbita, la capacidad de

6 contribuir al sostenimiento de los gastos públicos puede ser perfectamente idéntica en uno u otro caso. VII. RELEVANCIA JURÍDICA Las argumentaciones del Tribunal a los supuestos de falta de motivación de los Acuerdos liquidatorios y de imposición de sanciones son aplicables en la actualidad puesto que constituyen el día a día del quehacer de la Administración tributaria. La utilización de un procedimiento informático sin que medien revisión ni calificación jurídica alguna supone una falta de motivación que atenta a la seguridad jurídica. No obstante, el fallo pone de manifiesto la escasa operatividad del recurso de amparo por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en estos casos. Más relevancia adquiere el enjuiciamiento de la exención de las indemnizaciones por seguros en el Impuesto sobre la Renta bajo el prisma de la igualdad ante la ley. El art. 9.1 e) Ley 18/1991 fue derogado por la Ley 40/1998, que le dio nueva redacción, y actualmente las exenciones por daños se contemplan en el art. 7 d) TR de la LIRPF (RDLeg. 3/2004). Incluso en los años 1999 y 2000 se suprimió la exención de la indemnización por contratos de seguro. La referencia a indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas así como las percepciones derivadas de contratos de seguro por idéntico tipo de daños se ha sustituido por la de indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales así como por los mismos daños derivados de contratos de seguro de accidentes. Como se desprende da la comparación de ambos textos, ahora se refiere a daños personales y seguros de accidentes. En cuanto al primer punto, según contestación de la AEAT, la expresión -daños personales- es más amplia que daños físicos o psíquicos recogida con anterioridad, pues pueden considerarse incluidas las indemnizaciones por daños morales (ref ). Respecto al segundo, hay que recordar que en el caso cuestionado se trataba de una indemnización derivada de una contrato de seguro que uno de los recurrentes tenía suscrito con Mapfre por la invalidez permanente que padecía, y puesto que lo que alegaban era la aplicación de la exención aunque la indemnización derivase de una enfermedad, actualmente no habría ninguna duda de su inaplicación dado que la ley se refiere expresamente a los seguros de accidentes. Coincide el texto del vigente TRIRPF con la interpretación que hizo la Sentencia impugnada de la LIRPF de 1991: frente a lo que sostiene la parte demandante, no admite la exención cuando se trata de indemnizaciones o percepciones que tienen su origen en enfermedades que no derivan de tales daños físicos o psíquicos, las cuales deben tributar y la admite en caso contrario y desde luego en los casos que derivan de accidentes. Pese a ello, la STC tiene el interés de conocer la postura del Tribunal frente a una posible alegación de vulneración del principio de igualdad ante la ley si dos personas con la misma incapacidad tributan de modo distinto por el hecho de atender a la causa de los daños y no a los efectos. El principio de igualdad en la aplicación de la ley requiere la identidad de órgano judicial, pero no sólo de Sala, sino también la de Sección. A nuestro juicio, la necesidad de motivación no sólo debe producirse por cambio de criterio si se da dicha identidad, sino también si se varía la opinión respecto de otros órganos jurisdiccionales superiores o de igual rango. La tendencia legislativa a la unificación de criterio que opera en sede administrativa y económicoadministrativa con la nueva LGT, fundada en la seguridad jurídica de los administrados, se rompería si en sede judicial se variasen los criterios sin una adecuada motivación. En el plano judicial encontramos también algunos preceptos que avanzan en esta idea. Así, con el fin de agilizar la resolución de sentencias en el orden administrativo, la LJCA de 1998 prevé que en materia tributaria, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de sentencia con los requisitos legales (art. 110). Y el art LJCA dispone que el Juzgado o

7 Sala podrá inadmitir el recurso cuando se hubieran desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales por sentencia firme, mencionando, en este último caso, la resolución o resoluciones desestimatorias. Ello permite conocer con más certeza las posibilidade de éxito de un recurso. La propia Ley 29/1998 dispone la creación de un Registro de sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, con el objeto de resolver algunos de los problemas más graves de la Administración de justicia: la desigualdad en la interpretación judicial de la ley, los cambios de criterios poco motivados y la misma falta de motivación, que puede solucionarse remitiéndose a fallos anteriores que resuelvan asuntos totalmente idénticos. VIII. BIBLIOGRAFÍA ÁLVAREZ MARTÍNEZ, A., La motivación de los actos tributarios, Marcial Pons, 1999; GIL CRUZ, E.M., La motivación de los actos tributarios, Aranzadi, 2003; FERNANDO PABLO, M., y RIVERO ORTEGA, R., La publicidad de las sentencias en el orden contencioso-administrativo, Civitas, 2001; FERNÁNDEZ TOMÁS, R., De la arbitrariedad de la Administración, Civitas, 4ª ed., 2000; FERNANDO PABLO, M., La motivación del acto administrativo, Tecnos, 1993; GÓMEZ CABRERA, C., La discrecionalidad de la Administración tributaria, McGraw-Hill, 1998; GOROSPE OVIEDO, J.I., y HERRERA MOLINA, P.M., La virtualidad del principio de capacidad económica en el ordenamiento tributario español, en AA.VV., Homenaje al profesor Pérez de Ayala, Edersa, 2006; PEREZAGUA CLAMAGIRAND, L., La prueba en el Derecho tributario, IEF, Madrid, 1975; PERIS GARCÍA, P., La prueba en la reclamación económico-administrativa y en el recurso contencioso, Aranzadi, Pamplona, 1997; RIVERO ORTEGA, R., Igualdad, unidad y seguridad en la interpretación del Derecho administrativo, RAP, n. 146, 1998; SÁNCHEZ AYUSO, I., Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1996.