Especial IASB. La NIC 20: 1. INTRODUCCIÓN (1)

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1 Especial IASB La NIC 20: Contabilización e información a revelar sobre subvenciones oficiales Alfonso Rojo Ramírez Universidad de Almería Las subvenciones de capital conllevan aparejado un proceso de inversión para la empresa, originándose determinados problemas de valoración resueltos por la NIC 20 de forma diferente a como lo hace el PGCE FICHA RESUMEN Autor: Alfonso Rojo Ramírez Título: La NIC 20: Contabilización e información a revelar sobre subvenciones oficiales Fuente: Partida Doble, núm. 158, páginas 6 a 15, septiembre 2004 Localización: PD Resumen: El artículo comenta la NIC 20 sobre subvenciones oficiales de capital, así como la información que debe facilitar la empresa receptora sobre las mismas. Tras un análisis de determinadas definiciones en el contexto del marco conceptual, se revisan tanto la valoración como el reconocimiento contable de las subvenciones, para detenerse después en los dos aspectos fundamentales: su traspaso a resultados y la valoración de los activos adquiridos con las mismas. El trabajo concluye presentando un ejemplo práctico. Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad. Subvenciones de capital. Ingresos plurianuales. 1. INTRODUCCIÓN (1) Las subvenciones oficiales(2) constituyen una de las formas que tienen las administraciones de los diversos países o comunidades, así como otros agentes económicos públicos, de conceder ayudas a las empresas con propósitos específicos, generalmente encaminados a propiciar la actuación de éstas en el desarrollo económico de determinadas zonas geográficas o de determinado tipo de industria, o para favorecer el intercambio económico o la prestación de servicios que, de otra manera no se harían (3). Por medio de este tipo de actuaciones, la Administración se compromete a transferir al beneficiario de la ayuda, dinero o bienes, o a cancelar una deuda, por un importe que suele ser cierto, a cambio del compromiso de éste último de realizar una conjunto de actividades encaminadas hacia un fin concreto asociado a la ayuda. La norma que ahora comentamos trata de este tipo de subvenciones, que las enmarca dentro de las ayudas oficiales, (p. 3) que tienen por objeto suministrar beneficios económicos específicos a una empresa o tipo de empresas, seleccionadas bajo ciertos criterios. En particular, las subvenciones oficiales (p. 3) son ayudas públicas en forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotación. Tradicionalmente se distinguen dos tipos de subvenciones: las denominadas subvenciones de capital y las subvenciones de explotación. Las primeras exigen de la empresa la adquisición o construc- 6 Nº 158 Septiembre de 2004

2 ción de activos (de aquí que se denominen en la NIC 20 subvenciones relacionadas con activos ). Las segundas son aquellas que no reclaman inversiones por parte de la empresa, sino que están asociadas al desarrollo de su actividad, a sus ingresos, de aquí que se denominen en la NIC 20 como subvenciones relacionadas con los ingresos. El objetivo principal de esta norma es establecer el marco de contabilización de las subvenciones oficiales, así como la información que es preciso revelar sobre las mismas en los estados contables de las empresas que las reciben. También se ocupa de la información a revelar sobre las ayudas oficiales distintas de las subvenciones. No se ocupa dicha norma de los problemas asociados a los cambios en los precios; las ventajas impositivas dadas a algunas empresas; las participaciones directas de la administración en las empresas; y las subvenciones agrícolas, cubiertas estas por la NIC 41. El Cuadro1 recoge los aspectos generales más sobresalientes. 2. LA NIC 20 EN EL CONTEXTO DEL MARCO CONCEPTUAL El objetivo del Marco Conceptual del IASB (1989; p. 5) es (c) la definición, reconocimiento y valoración de los elementos que constituyen los estados financieros con propósitos generales (p. 6). Dicho reconocimiento se realiza sobre la base de las hipótesis fundamentales (IASB, 1989; p. 22 y 23) y las características cualitativas de los estados financieros, siendo la necesidad de fiabilidad la que propugna el imperio de la sustancia sobre la forma (p. 35) a la hora de contabilizar las transacciones o sucesos que acontecen en las unidades económicas. De igual manera, la necesidad de comparabilidad exige una adecuada información a los usuarios sobre los métodos contables empleados y los posibles cambios que se produzcan (p. 40). Cuando tratamos con las subvenciones oficiales pueden producirse malentendidos respecto de la naturaleza de dichos fondos en los estados contables, así como en la formación de ingresos y costes. También la recepción de bienes L as subvenciones tienen por objeto suministrar beneficios económicos a una empresa o tipo de empresas seleccionadas bajo criterios diferentes CUADRO 1 CONSIDERACIONES GENERALES DE LA NIC 20 Objetivo de la NIC 20 (reordenada): La contabilización e información a revelar acerca de las subvenciones oficiales, así como la información a revelar sobre otras formas de ayudas públicas. Alcance: Aplicable a todas las ayudas oficiales obtenidas por las empresa: No se ocupa de: a) los problemas especiales que aparecen en la contabilización de subvenciones oficiales dentro de estados financieros que reflejen los efectos de cambios en los precios, o en información complementaria de similar naturaleza; b) ayudas públicas que se conceden a la empresa en forma de ventajas que se materializan al calcular los resultados a efectos fiscales o bien se determinan o limitan sobre la base de las obligaciones fiscales (tales como exenciones fiscales, créditos fiscales a la inversión, amortizaciones aceleradas y tipos impositivos reducidos); c) participaciones de las Administraciones Públicas en la propiedad de la empresa; d) las subvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41, Agricultura. (1) Este artículo se enmarca dentro del Convenio específico de cooperación entre el Grupo de Investigación Comparabilidad y análisis de la información económico-contable (GICAIEC) de la Universidad de Almería y la Revista Partida Doble (2) Sobre el análisis de las subvenciones de capital puede verse mi trabajo Subvenciones de capital: cómo contabilizarlas. En Técnica Contable, Año XL, nº 471. Pág. 145 a 156. marzo de 1988 (3) La LEY 38/2003 de 17 de noviembre, General de Subvenciones las define como toda disposición dineraria realizada por la Administración General del Estado, las entidades que integran la Administración local o la Administración de las comunidades autónomas, a favor de personas públicas o privadas, y que cumple los siguientes requisitos: a) que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios, b) que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubiera establecido, c) que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública. Nº 158 Septiembre de

3 Especial IASB L a imputación de la subvención a ingresos se realizará conforme se amortice el bien por parte de la administración (por ejemplo, terrenos) puede crear confusión en el usuario de la información respecto a la naturaleza del activo y la verdadera naturaleza de la fuente financiera en el pasivo o patrimonio neto. En este sentido hay que tener en cuenta que el Marco Conceptual establece que (p. 49): a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. b) Un pasivo exigible es una deuda actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios. En ambos casos el aspecto sustancial de clasificación es el grado de certeza sobre los beneficios económicos que llegarán o saldrán de la empresa y, por tanto, es en dicho marco en donde tenemos que ubicar la contabilización de las subvenciones oficiales. 3. LA EVOLUCIÓN DE LA NIC 20 La NIC 20 actualmente vigente fue aprobada, por primera vez, bajo el nombre de Contabilidad de las Subvenciones del Gobierno e información de ayudas gubernativas (4), en abril de 1983, tras el borrador previo de 1981, siendo aplicable a partir de enero de Desde esa fecha no ha sido modificada, salvo en los párrafos 11 y 2 como consecuencia de la aplicación de las NIC 10 y 41. Finalmente, y como consecuencia de la emisión de las normas en 1999, fue reordenada, siendo ésta la versión vigente en la actualidad. En la actualidad existe una interpretación de dicha norma, la SIC LAS AYUDAS OFICIALES CONTEMPLADAS POR LA NIC 20 La NIC 20 diferencia dentro de las ayudas oficiales, también denominadas (p. 6) subsidios, transferencias o primas de la administración, las consideradas como subvenciones oficiales y el resto de ayudas (Ver Cuadro 2). Tanto unas como otras están encaminadas a favorecer el que las empresas acometan actividades o acciones que generalmente no se acometerían sin dichas ayudas (por ejemplo, la explotación de una línea de autobuses entre un pueblo y la capital de provincia; el desarrollo de una explotación de quesos en el polígono industrial del pueblo X, etc.) Como subvenciones oficiales considera todas aquellas en que la administración, cualquiera que sea su nivel (central, autonómica o local), se compromete a transferir a una empresa recursos (monetarios o no) a cambio de que ésta realice una actividad que se fija con cada subvención (por ejemplo la explotación de la quesería). Como otras ayudas se reconocen aquellas en las que no se les puede asignar razonablemente un valor o que suponen transacciones con las Administraciones Públicas sin que puedan ser distinguidas de las operaciones normales de la empresa (p. 34). Para que sean consideradas como tales deben suponer un beneficio directo a la empresa, aunque éste no pueda determinarse con precisión. 5. CONTABILIZACIÓN DE LAS AYUDAS OFICIALES 5.1. Reconocimiento y valoración de las Subvenciones oficiales Reconocimiento Las subvenciones oficiales, cualquiera que sea su naturaleza, deben reconocerse sólo si se dan las siguientes circunstancias (p. 7): 8 Nº 158 Septiembre de 2004

4 La NIC 20: Contabilización e información a revelar sobre subvenciones oficiales a. La empresa cumplirá las condiciones pactadas para su disfrute b. La subvención se recibirá El reconocimiento tendrá lugar bajo el principio de devengo (p.16), esto es, no tendrá lugar cuando se reciba el dinero o el bien, sino cuando se tenga la certeza de que se recibirá el mismo. Tampoco se reconocerá por el simple hecho de que se notifique la concesión (p.8) si existen dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos. CUADRO 2 LAS AYUDAS PÚBLICAS CONTEMPLADAS EN LA NIC 20 El reconocimiento de la subvención en los estados contables y su posterior imputación dependen de su clasificación como de capital o de explotación. En el caso de las subvenciones relacionadas con activos o Subvenciones de capital, debido a que los ingresos deben ser reconocidos en el tiempo (tal como se comenta más adelante), pueden ser reconocidas, bien como ingresos diferidos, bien como menor valor de los activos a los que financian (p.24) (5). Ayudas oficiales (p.3) Son acciones realizadas por el sector público con el objeto de suministrar beneficios económicos específicos a una empresa o tipo de empresa, seleccionadas bajo ciertos criterios. No se consideran como tales los beneficios indirectos producidos por actuaciones sobre las condiciones generales del comercio o la industria Subvenciones oficiales (p.3) Son ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotación. Se excluyen aquellas formas de ayudas públicas a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con las Administraciones Públicas que no puedan distinguirse de las demás operaciones normales de la empresa Pueden ser de dos tipos: 1. Subvenciones relacionadas con activos (o de capital). Subvenciones oficiales cuya concesión implica que la empresa beneficiaria debe comprar, construir o adquirir cualquier forma de activos fijos. Pueden también establecerse condiciones adicionales restringiendo el tipo o emplazamiento de los activos, o bien los ejercicios durante los cuales han de ser adquiridos o mantenidos 2. Subvenciones relacionadas con los ingresos (o de explotación). Subvenciones oficiales distintas de aquéllas que se relacionan con activos Préstamos condonables (p.3 y 10): Son subvenciones públicas especiales en las que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso, bajo ciertas condiciones establecidas Ayudas públicas (p.34): Ayudas a las que no se les puede asignar razonablemente un valor, y otras en forma de transacciones con las Administraciones Públicas que no pueden ser distinguidas de las operaciones comerciales normales de la empresa Préstamos a tipos de interés bajos o nulos (p.37): Son ayudas públicas específicas en que los beneficios económicos procedentes de las mismas no se cuantifican mediante la imputación de intereses No son ayudas públicas (p.38): El suministro o mejora de infraestructura por las distintas Administraciones Públicas si las mismas benefician a la comunidad local L a subvención solo se reconocerá si existen expectativas de cumplimiento de las condiciones pactadas para su disfrute (4) Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance (5) La opinión del autor sobre este tema puede verse en Op. Cit.. En Dicho trabajo se defiende como criterio racional económico la reducción de la subvención del activo al que financia. Nº 158 Septiembre de

5 Especial IASB D ebe distinguirse entre subvenciones de capital o de explotación por su diferente efecto económico y su correspondiente diferencia contable (6) Ver García Moreno, F.J. y Ramírez Orellana, A. (2003) (7) Valores todos estos contemplados dentro del marco conceptual de la IASB. Tanto en un caso como en otro, la imputación de la subvención a ingresos se realizará conforme se amortiza el bien (una base sistemática y racional) de inmovilizado al que financia. Dado que las operaciones de inversión-financiación (subvenciones) suponen importantes movimientos de efectivo, es conveniente que figuren separadamente las adquisiciones de las subvenciones. Esto es especialmente significativo cuando se confecciona el Cuadro de financiación español o el Estado de Flujos de tesorería comentado en la NIC 7 (6). En el caso de las subvenciones relacionadas con gastos o costes, o subvenciones de explotación, deben ser reconocidas como ingresos del ejercicio (p. 29), salvo que las obligaciones o requisitos para su disfrute aconsejen su asignación en el tiempo conforme se cumplan dichas obligaciones (p.18). La NIC 20 admite dos posibles vías para ello (p. 31 en relación al 29): hacer CUADRO 3 RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES Reconocimiento (p. 13) Se reconocerán cuando se den las dos condiciones: a. La empresa cumpla las condiciones asociadas a su disfrute b. Se reciban las subvenciones Subvenciones de capital (p. 24) Se admiten dos procedimientos de reconocimiento: 1. Como partidas de ingresos diferidos 2. Como menor valor de los activos a los que financian Subvenciones de explotación (p.29) Se admiten dos procedimientos de reconocimiento: 1. Como ingresos del ejercicio en partida específica o no 2. Como menor valor de los activos a los que financian Valoración Dependiendo del tipo de bien: a. Si lo percibido es dinero o equivalente, se reconocerá por el importe concedido en términos nominales. b. Si lo recibido es un bien, por el valor razonable del mismo. figurar la subvención como ingreso, específico o no; compensar la subvención con el gasto al que se relaciona. En cualquier caso será conveniente revelar el efecto de las subvenciones en los ingresos o gastos en los que se requiera presentación separada Valoración Las subvenciones oficiales se valorarán atendiendo al tipo de bien recibido con la misma: a. Si lo percibido es dinero o equivalente, se reconocerá por el importe concedido en términos nominales. b. Si lo recibido es un bien, por el valor razonable del mismo. Debe entenderse como valor razonable (p. 3) el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una transacción libre. En la práctica es el valor de mercado del bien transferido, esto es, el que tendría si se comprase a la empresa suministradora. A este valor se le pueden agregar los gastos incurridos para conseguir el bien para el uso de la empresa. No obstante, si ese valor (el razonable) no se pudiera apreciar con suficiente fiabilidad, se podrá acudir a la tasación o calcularlo por el valor actual neto de los flujos de tesorería esperados (7). La Cuadro 3 recoge los aspectos más relevantes del reconocimiento y valoración de las subvenciones oficiales Imputación a ingresos de las subvenciones oficiales Si bien existen dos formas para el reconocimiento de las subvenciones como ingresos: 1. El método del capital (reconoce la subvención directamente como una 10 Nº 158 Septiembre de 2004

6 La NIC 20: Contabilización e información a revelar sobre subvenciones oficiales parte de los recursos propios o neto patrimonial). 2. El método de la renta (reconoce la subvención como un ingreso único o periódico que, al pasar por la cuenta de resultados, se incorpora como parte del patrimonio). De acuerdo con la NIC 20, las subvenciones deben ser consideradas ingresos aplicando el método de la renta. Para la aplicación de este método es necesario diferenciar el tipo de subvención, según se trate de una subvención de explotación o de capital. En las subvenciones de explotación la imputación a ingresos se producirá en paralelo a los gastos o costes por las que se recibieron, esto es, los gastos del ejercicio, salvo que la subvención obligue a la empresa al cumplimiento de ciertas obligaciones futuras, en cuyo caso se considerara como ingreso en el momento o momentos en que se genere(n) el (los) gasto(s) necesario(s) para cumplir con las obligaciones requeridas (p. 18). En las subvenciones de capital, asociadas a la adquisición de inmovilizado, la imputación a ingresos se hará en función de la vida útil del bien al que financia. La subvención se reconoce como un ingreso diferido que será imputado de forma sistemática, con base en el criterio de correlación de ingresos y gastos (p.12), al resultado del ejercicio. Si el bien recibido o adquirido con la subvención no fuera amortizable (por ejemplo, un terreno) (p. 18), es de esperar que las subvenciones relacionadas con tales activos no depreciables requieran el cumplimiento de ciertas obligaciones, y entonces serían reconocidas como ingresos en los ejercicios que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales obligaciones. Por ejemplo, una subvención para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser apropiado llevarla a resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio. Finalmente, (p. 20) cuando la subvención tiene como finalidad la compensación por gastos o pérdidas ya ocurridas, o bien el prestar apoyo financiero inmediato a la empresa, pero en cualquier caso, sin costes posteriores relacionados, debe reconocerse en la cuenta de resultados del ejercicio en el cual se convierte en exigible, dándole, si es apropiado, el carácter de partida extraordinaria. La Cuadro 4 muestra un resumen de estos aspectos. S i la subvención se convierte en reembolsable, se ajustará según su naturaleza CUADRO 4 IMPUTACIÓN A INGRESOS DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES Imputación a ingresos (p. 12). Las subvenciones oficiales deben reconocerse como ingresos sobre una base sistemática, a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlas con los costes relacionados (p.16) -método de la renta (p.15)-. Lo recibido en concepto de tales subvenciones no será contabilizado directamente en el patrimonio neto método del capital (p. 14)- 1. Subvenciones de capital: Relacionadas con activos depreciables (p.17): estas subvenciones son, normalmente, reconocidas como ingresos en los mismos ejercicios y en las mismas proporciones en las que se dota la amortización de tales activos. Relacionadas con activos no depreciables (p.18): estas subvenciones serían reconocidas como ingresos en los ejercicios que soporten los gastos necesarios para cumplir con las obligaciones a las que se ven sometidas. 2. Subvenciones de explotación: Las subvenciones que cubren gastos específicos pueden llevarse a los resultados en el mismo ejercicio que los gastos correspondientes. (p.17). Subvenciones como paquete de ayuda financiera o fiscal (p 19): Para conseguir tales ayudas es necesario cumplir un cierto número de condiciones. En tales casos, es necesaria la identificación cuidadosa de las condiciones que dan lugar a los costes y gastos, para determinar los ejercicios en los que las subvenciones serán imputadas como ingresos. Puede ser apropiado distribuir parte de las subvenciones con arreglo a una base y parte con arreglo a otra diferente. Subvenciones para compensación de gastos o pérdidas ya ocurridas o de apoyo financiero inmediato (p.20): Al no disponer de costes posteriores relacionados, debe reconocerse en la cuenta de resultados del ejercicio en el cual se convierte en exigible, dándole, si es apropiado, el carácter de partida extraordinaria de acuerdo con la NIC 8. En cualquier caso se habrá de revelar la información necesaria en la Memoria, de forma que se garantice que este efecto se comprenda claramente (p. 21). Nº 158 Septiembre de

7 Especial IASB A diferencia del PGC, la NIC reconoce dos métodos de registro contable: el método del capital y el método de renta 5.3. Devolución de subvenciones oficiales Cuando por incumplimiento de las condiciones a las que se somete la subvención esta se convierta en reembolsable, se procederá a ajustar la misma según su naturaleza (de explotación o de capital). A todos los efectos se tratará como si de una estimación contable se tratara (p 32) y se le aplicará, por tanto, la NIC 8. Si se trata de una subvención de capital habrá que proceder a incrementar el valor en libros del activo subvencionado o a reducir el ingreso diferido, según como hubiera contabilizado la empresa la subvención (ver el epígrafe 4.1.1). En su caso, habrá que ajustar la amortización. Si se trata de una subvención de explotación, se cargará directamente a resultados, salvo que se compense con ingresos diferidos previamente asignados a dicha subvención Reconocimiento y valoración de las ayudas públicas Se entiende en la NIC 20 como ayudas públicas aquellas no incluidas como subvenciones por no poder asignársele razonablemente un valor o aquellas transacciones con la Administración que no pueden ser diferenciadas de las operaciones comerciales normales de la empresa (p.34), incluidos los préstamos a tipos de interés bajos o nulos (p. 37). En todos estos casos, la NIC 20 sugiere la necesidad de informar en la Memoria acerca de la naturaleza, alcance y duración de las ayudas públicas, si ello fuera necesario, en orden a la correcta comprensión de los estados financieros Notas a los estados contables (p. 39) El Cuadro 5, recoge aquellos aspectos que indica la norma que deben incorporarse a la información en la Memoria de la empresa Aplicación por primera vez (Disposición transitoria) Las empresas que adopten por primera vez esta norma podrán, además de cumplir con las exigencias en ella contenidas: a. Ajustar sus estados financieros por medio de un cambio en las políticas contables, de acuerdo con la NIC 8 b. Aplicar las disposiciones contenidas en esta Norma solamente a las subvenciones o partes de subvenciones a recibir o reembolsar después de la fecha de vigencia de la misma CUADRO 5 NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS La siguiente información habrá de ser informada en la Memoria: a) Las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones oficiales, incluyendo los métodos de presentación adoptados en los estados financieros b) La naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales reconocidas en los estados financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas públicas, de las que se hayan beneficiado directamente las empresas c) Las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas públicas que se hayan contabilizado 12 Nº 158 Septiembre de 2004

8 La NIC 20: Contabilización e información a revelar sobre subvenciones oficiales 6. LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIC 20 La normativa española relacionada con las subvenciones está contenida en el PGC de 1990 (PGC90), así como algunas referencias en diversas consultas planteadas al ICAC. Casi todo lo con ellas relacionado se centra en el tratamiento de las subvenciones de capital, que son definidas como las concedidas por las Administraciones Públicas, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, cuando no sean reintegrables (PGC90, cuenta 130). Las subvenciones de capital se valorarán por el importe concedido cuando tengan el carácter de no reintegrables, considerándose que son tales las que hayan cumplido con las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento (PGC90, Norma de valoración 20). Su imputación al resultado del ejercicio se hará en proporción a la depreciación experimentada por el activo amortizable que financia. Si el activo no fuera depreciable, la imputación al resultado se hará cuando se dé de baja el activo o cuando se enajene. Desde el punto de vista del tratamiento de las subvenciones como deuda o como recursos propios, la Resolución del ICAC de 20 de diciembre de 1996, por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la legislación mercantil, establece que en la determinación del patrimonio contable a estos efectos (entre los que se encuentra la referencia al patrimonio hecha en el artículo 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), deben computarse las subvenciones de capital netas del correspondiente efecto impositivo, al tratarse de ingresos que están a la espera de imputarse a resultados. 7. LA POSICIÓN DE LA COMISIÓN DEL LIBRO BLANCO DE LA CONTABILIDAD El informe de la subcomisión de estudio de las opciones de las NIC-SIC, considera en relación con la NIC 20 que, son admisibles los dos tratamientos alternativos de reconocimiento de las Subvenciones de capital, como ingreso diferido o como menor valor del activo al que financia. No obstante, (p. 397) considera que el tratamiento como ingresos a distribuir en varios ejercicios ofrece una información más completa en el balance y permitiría considerar, a efectos legales, dicha partida dentro del conjunto de partidas que determinan el cumplimiento o no de los requisitos de capitales propios mínimos. Adicionalmente, considera la subcomisión que sería mejor incorporar como gasto ordinario las imputaciones de la subvención a ingresos en lugar de considerarlas como de naturaleza extraordinaria. Asimismo, considera esta subcomisión (p. 413) que en el caso de préstamos con intereses bajos o nulos, regulados en el apartado 37 de la NIC, el criterio allí establecido podría estar en contradicción con lo señalado en la NIC 39, al regularse en esta última que se tenga en cuenta a efectos del registro y valoración de los pasivos financieros. 8. EJEMPLO DE APLICACIÓN (8) El presente ejemplo tiene como finalidad poner de manifiesto, tanto el mecanismo de reconocimiento, como de imputación a resultados de las Subvenciones oficiales. Para ello consideramos que la Sociedad SUSA obtiene una subvención de capital de la Comunidad M para la adquisición de unos inmuebles por una cuantía equivalente al 50% del importe de los mis- E l libro blanco defiende el registro de la subvención entre los ingresos diferidos, aunque previendo su cómputo dentro de los fondos propios para algunos efectos (8) Se toma como referencia el ejemplo de Rojo, A. (1988) Nº 158 Septiembre de

9 Especial IASB E l bien subvencionado deberá amortizarse en función de su vida útil, imputando la subvención de la misma forma mos, percibiéndose el importe de una sola vez si se cumplen los requisitos establecidos en las condiciones de la subvención, que implican la contratación de 4 trabajadores y su mantenimiento en la empresa durante al menos cuatro ejercicios. El precio de adquisición de tales edificios es de u.m. correspondiendo al suelo u.m. La vida útil asignable al edificio es de 30 años sin valor residual y rendimiento constante. Se considera que no existen más costes asociados a la operación. Tipo impositivo 30% Reconocimiento por parte de la entidad beneficiaria El beneficiario reconocerá, en el momento de la adquisición, el bien adquirido desglosando entre inmueble y terreno, según los importes conocidos: Inmuebles Terrenos Total Cada ejercicio la empresa procederá a amortizar el bien subvencionado en función de su vida útil. Aunque en nuestro caso existe una parte del activo que no es amortizable, existe un criterio de imputación sistemático y racional basado en la amortización del bien amortizable para imputar la subvención, lo que se hará sobre los 30 años de vida útil. Así pues, la cuantía a imputar periódicamente al resultado del ejercicio sería: Inmueble Amortización a gastos A = = 200 u.m. Subvención Imputación a ingresos I = Importe neto (coste real) 33,33 = 166,66 u.m. Al mismo tiempo reconocerá la subvención de capital (9) : Alternativa A (minorando los activos a los que financia) Activo Importe Inmuebles Terrenos Total Subvención de capital (5.000) Valor neto El mecanismo de imputación al resultado dependerá del reconocimiento de la subvención como menor valor del activo o como ingreso diferido. En el primer caso, la amortización (A) tendrá dos componentes, de amortización efectiva (10) y de subvención. (total 200 u.m.). En el segundo caso, la amortización efectiva sería de 200 u.m. que se compensaría (9) Habrá que tomar en consideración el efecto impositivo, de manera que lo más correcto sería considerar la Subvención neta del efecto impositivo (bien sea restando al activo bien reduciendo el ingreso diferido y reconociendo simultáneamente un impuesto diferido). Ver la solución para la normativa fiscal vigente en el momento de su publicación en Rojo, A. (1988) (10) Más el efecto impositivo correspondiente según la normativa vigente en cada momento. Alternativa B (como ingreso diferido en el pasivo) Activo Inmuebles Terrenos Total Pasivo Subvención de capital Valor neto Importe Importe (5.000) Nº 158 Septiembre de 2004

10 La NIC 20: Contabilización e información a revelar sobre subvenciones oficiales con u.m. de ingresos por imputación de la subvención. En ambos casos será considerado un ingreso por importe de u.m. para la determinación del efecto impositivo (salvo que se hubiera reconocido previamente, con el reconocimiento de la subvención) BIBLIOGRAFÍA García Moreno, F.J. Y Ramírez Orellana, A. (2003): La NIC 7: El estado de flujos de tesorería. Partida doble, 147; 6:17. IASC (1989): Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros Abril. Ley 38/2003 de 17 de noviembre, General de Subvenciones, Boletín Oficial del Estado de 18 de noviembre de 2003 NIC 20. Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas (párrafos reordenados en 1994) en REGLAMENTO (CE) nº 1725/2003 DE LA COMISIÓN. NIC 8. Ganancia o Perdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables en REGLAMENTO (CE) nº 1725/2003 DE LA COMISIÓN Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad. (B.O.E. 27/02/2004) Reglamento (CE) nº 1725/2003 de la comisión de 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo Rojo Ramírez, A. (1988): Subvenciones de capital: cómo contabilizarlas. Técnica Contable, nº 471. pp. 145 a 156. SIC-10: Ayudas públicas Sin relación específica con actividades de explotación en REGLAMENTO (CE) nº 1725/2003 DE LA COMISIÓN L a normativa española relacionada con las subvenciones está contenida en el PGC de 1990