Valoración a coste amortizado en el nuevo PGC
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- María José Roldán Río
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1 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:51 Página 50 reforma contable Valoración a coste amortizado en el nuevo PGC El coste amortizado es un criterio muy utilizado en la nueva normativa contable para valorar los instrumentos financieros. Por su complejidad, merece ser analizado con casos prácticos. En este artículo, el lector encontrará tres ejemplos de aplicación de dicho criterio a préstamos, arrendamientos financieros y obligaciones convertibles 50
2 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 51 Julio Mata Melo y Carlos Larrinaga González Universidad de Burgos VALORACIÓN A COSTE AMORTIZADO El coste amortizado se define en el Marco Conceptual del Nuevo Plan General de Contabilidad como el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. La figura 1 (. 52) representa gráficamente la valoración a coste amortizado. Por su parte, el tipo de interés efectivo se define en el mismo Marco Conceptual como el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Es decir, el tipo de interés efectivo es una forma de TIR, como se puede apreciar a continuación: Donde A es el flujo de efectivo inicial, ajustado por costes de transacción (negativo para activos financieros, positivo para pasivos financieros); F i es el flujo de caja del periodo i, ocasionado por el pago de intereses y del principal; e IE es la tasa interna de retorno, que aquí llamamos tipo de interés efectivo. Una vez determinado el tipo de interés efecto y en ausencia de correcciones valorativas, el coste amortizado en el periodo intermedio k (CA k ) viene dado por la expresión: A = F 1 + F F n (1 + IE) (1 + IE) 2 (1 + IE) n CA k = F k F k (1 + IE) (1 + IE) 2 (1 + IE) n k F n Por otro lado, ha de considerarse que las operaciones financieras raramente coincidirán con el ejercicio económico y normalmente se efectuarán en diversos periodos intermedios. Así, los n periodos pueden ser años, meses o días, pero es necesario aplicarlos de forma consistente. La relación entre tipo de interés efectivo de diferentes periodos viene dada por: IE anual = (1 + IE m ) m 1 Donde IE m es el tipo de interés efectivo obtenido para los m intervalos que tiene el año (2 semestres, 4 trimestres, 12 meses o 365 días). Finalmente, el gasto (o ingreso) por la deuda (o inversión) financiera se determina aplicando la IE al valor de la deuda (coste amortizado) en el periodo correspondiente. Así, si ID k es el gasto (o ingreso) por la deuda (o inversión) en el periodo k: ID k = CA k IE Si el gasto por intereses es superior a la salida de efectivo que se produce por esta razón, la diferencia supondrá un aumento del valor de la deuda. Igualmente, si el ingreso por intereses es superior a la entrada de efectivo por esta razón, FICHA RESUMEN Autor: Julio Mata Melo y Carlos Larrinaga González Título: Valoración a coste amortizado en el nuevo Plan General de Contabilidad Fuente: Partida Doble, núm. 198, inas 50 a 58, abril 2008 Localización: PD Resumen: En el nuevo Plan General de Contabilidad, los instrumentos financieros son contratos que dan lugar, simultáneamente, a un activo financiero y a un pasivo financiero (o instrumento de capital) y tienen su origen en la interrelación de la empresa con el mercado financiero. Siguiendo a las NICs, el nuevo PGC dispone que los activos y pasivos financieros que se mantienen hasta su vencimiento se valoren y registren mediante el método de valoración del coste amortizado. En este artículo se analiza con casos prácticos concretos su aplicación. Descriptores ICALI: Instrumentos financieros. Coste amortizado. Plan general contable. Reforma contable. 51
3 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 52 reforma contable nº 198 abril 2008 aumenta el valor de la inversión financiera. Así, en el caso de que no se produzca devolución del principal del activo o pasivo financiero, se cumplirá que: ID k = FI k = CA k+1 CA k Donde FI k es el flujo de efectivo ocasionado por los intereses del activo o pasivo financiero. Este artículo sigue proponiendo la aplicación del criterio de valoración del coste amortizado a tres casos: préstamo, arrendamiento financiero y obligaciones convertibles. COSTE AMORTIZADO: PRÉSTAMOS El 1/1/1 la empresa A concede un préstamo a la empresa B por importe de u.m. al 4% de interés anual. Amortización en 5 años a partes iguales cada año. Cobro de intereses y amortización el 31/12. Los gastos de formalización ascienden a 300 u.m., a soportar a partes iguales entre prestamista y prestatario. A continuación se propone la contabilización de este préstamo tanto para la empresa A como para la B. Solución: La valoración de estos instrumentos financieros se realiza por el coste amortizado. Contabilidad de A: Determinación del tanto de interés efectivo: = 2.400/(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) 5 ie = 3,46% Cuadro de amortización del préstamo: Año Capital inicial Interés Amortización Anualidad Capital final Cuadro de distribución de intereses y determinación del coste amortizado: Año Interés a cobrar Distribución de intereses Devengado A cobrar - devengado 31/12/ (10.000*4%) (10.150*3,46%) ( ) 31/12/ (8.000*4%) (8.101*3,46%) ( ) 31/12/ (6.000*4%) (6.061*3,46%) ( ) 31/12/ (4.000*4%) (4.031*3,46%) ( ) 31/12/ (2.000*4%) (2.010*3,46%) ( ) Registros contables en el Libro Diario de A: A la concesión del préstamo, el 1/1/1: (252) Créditos a largo plazo (542) Créditos a corto plazo a (57) Tesorería (Por la valoración inicial del préstamo) Por el cobro de los intereses a 31/12/1: Coste amortizado 400 (57) Tesorería a (762) Ingresos de créditos 351 a (252) Créditos a largo plazo 49 Por la 1ª cuota de amortización del principal a 31/12/1: FIGURA 1 VALORACIÓN A COSTE AMORTIZADO Valor inicial del activo o pasivo financiero (ajustando los costes de transacción) reembolsos de principal +/ imputación o amortización gradual acumulada, utilizando el método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y valor de reembolso (intereses implícitos) cualquier disminución por deterioro del valor (reconocida mediante el uso de una cuenta correctora) = Coste amortizado 52
4 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 53 Valoración a coste amortizado en el nuevo PGC 31/12/1. Por la reclasificación del vencimiento de una (542) Créditos a corto plazo a (252) Créditos a largo plazo Por la 4ª cuota de amortización del principal a 31/12/4: 31/12/4. Por el saldo de la cuenta 252: Por el cobro de los intereses a 31/12/2: 320 (57) Tesorería a (762) Ingresos de créditos 280 a (252) Créditos a largo plazo 40 Por la 2ª cuota de amortización del principal a 31/12/2: 31/12/2. Por la reclasificación del vencimiento de una a (252) Créditos a largo plazo (542) Créditos a corto plazo a (542) Créditos a corto plazo Por el cobro de los intereses a 31/12/5: 80 (57) Tesorería a (762) Ingresos de créditos 70 a (252) Créditos a corto plazo 10 Por el cobro de la última cuota de amortización del principal a 31/12/5: Contabilidad de B: Por el cobro de los intereses a 31/12/3: 240 (57) Tesorería a (762) Ingresos de créditos 210 a (252) Créditos a largo plazo 30 Determinación del tanto de interés efectivo: = 2.400/(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) 5 ie = 4,55% Por la 3ª cuota de amortización del principal a 31/12/3: (52) Tesorería 31/12/3. Por la reclasificación del vencimiento de una (542) Créditos a corto plazo a (252) Créditos a largo plazo Por el cobro de los intereses a 31/12/4: 160 (57) Tesorería a (762) Ingresos de créditos 139 a (252) Créditos a largo plazo 21 Cuadro de distribución de intereses y determinación del Año coste amortizado: Interés devengado Distribución de intereses a pagar devengado - a pagar Coste amortizado 31/12/ (4,55% de 9.850) (4% de ) ( ) 31/12/ (4% de 7.899) (4% de 8.000) ( ) 31/12/ (4% de 5.938) (4% de 6.000) ( ) 31/12/ (4% de 3.969) (4% de 4.000) ( ) 31/12/ (4% de 1.989) (4% de 2.000) ( ) 53
5 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 54 reforma contable nº 198 abril 2008 Registros contables en el Libro Diario de B : A la obtención del préstamo, el 1/1/1: (57) Tesorería a (171) Deudas a largo plazo a (252) Deudas a corto plazo (Por la valoración inicial del préstamo) Por el pago de los intereses a 31/12/1: 449 (662) Intereses de deudas a (57) Tesorería 400 a (171) Deudas a largo plazo 49 Por la 1ª cuota de amortización del principal a 31/12/1: 31/12/1. Por la reclasificación del vencimiento de una (171) Deudas a largo plazo a (521) Deudas a corto plazo Por el pago de los intereses a 31/12/3: 270 (662) Intereses de deudas a (57) Tesorería 240 a (171) Deudas a largo plazo 30 Por la 3ª cuota de amortización del principal a 31/12/3: 31/12/3. Por la reclasificación del vencimiento de una (171) Deudas a largo plazo a (521) Deudas a corto plazo Por el pago de los intereses a 31/12/4: 181 (662) Intereses de deudas a (57) Tesorería 160 a (171) Deudas a largo plazo 21 Por la 4ª cuota de amortización del principal a 31/12/4: Por el pago de los intereses a 31/12/2: 360 (662) Intereses de deudas a (57) Tesorería 320 a (171) Deudas a largo plazo 40 31/12/4. Por el saldo de la cuenta 171: (171) Deudas a largo plazo a (521) Deudas a corto plazo Por la 2ª cuota de amortización del principal a 31/12/2: Por el pago de los intereses a 31/12/5: 91 (662) Intereses de deudas a (57) Tesorería 80 a (521) Deudas a largo plazo 11 31/12/2. Por la reclasificación del vencimiento de una (171) Deudas a largo plazo a (521) Deudas a corto plazo Por la última cuota de amortización del principal a 31/12/5: 54
6 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 55 Valoración a coste amortizado en el nuevo PGC COSTE AMORTIZADO: ARRENDAMIENTO FINANCIERO Supongamos que la empresa concierta una operación de arrendamiento financiero con la entidad financiera Y sobre una máquina que consiste en lo siguiente: Y compra la máquina a un tercero por importe de y se la cede a el 1/1/2 mediante una operación de arrendamiento financiero, de forma que se compromete al pago de 12 cuotas trimestrales de cada una con vencimiento los días 31/3, 30/6, 30/9 y 31/12 de 201, 202 y 203 y una adicional al término del contrato para ejercer la opción de compra. La máquina tiene una vida útil de 6 años y un valor residual de A continuación propondremos las anotaciones contables a lo largo de la vida del contrato de arrendamiento financiero, omitiendo la contabilización del IVA. Solución: En primer lugar determinamos el tanto de interés efectivo trimestral de la operación: = /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) 12 ; o lo que es lo mismo; = a 12 ie / (1+ ie) 12 ; ie= 4,0157% El tanto de interés efectivo anual será: (1+0,040157) 4-1 = 17,06% El cuadro de financiación es el siguiente: Semestre Deuda Amortización Deuda vida inicial Intereses deuda Cuota pendiente (1) (2) = (1)*4,0157% (3) = (4) - (2) (4) (5) = (1) - (3) 1/1/ /3/ /6/ /9/ /12/ /3/ /6/ /9/ /12/ /3/ /6/ /9/ /12/ /12/ Los asientos en el Libro Diario son los siguientes: 1/1/2 Al concertarse la operación: (280) Maquinaria a (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo a (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo /3/2. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 30/6/2. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 30/9/2. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 31/12/2. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 31/12/2. Por la reclasificación de 4 cuotas que pasan a tener un vencimiento a corto plazo: (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo a (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo /12/2. Por la amortización de la máquina: ( )/ (681) Amortización del inmovilizado material a (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
7 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 56 reforma contable nº 198 abril /3/3. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 31/12/3. Por la amortización de la máquina: (681) Amortización del inmovilizado material a (281) Amortización acumulada del inmovilizado material /6/3. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 31/3/4. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 30/9/3. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 31/12/3. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 31/12/3. Por la reclasificación de 4 cuotas más una cuota adicional para ejercer la opción de compra que pasan a tener un vencimiento a corto plazo: (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo a (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo ( ) 30/6/4. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 30/9/4. Por el pago de la cuota: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (662) Intereses de deudas 31/12/4. Por el pago de la última cuota + la opción de compra: (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo ( ) (662) Intereses de deudas a (57) Tesorería /12/4. Por la amortización de la máquina: (681) Amortización del inmovilizado material a (281) Amortización acumulada del inmovilizado material COSTE AMORTIZADO: OBLIGACIONES CONVERTIBLES 56 Una empresa emite el 1/1/ obligaciones de 20 nominales cada una convertibles a 5 años por acciones de la sociedad. Las obligaciones devengan el 3% de interés pagadero el 31/12 de cada año, cuando el mercado fija un interés para activos similares no convertibles en el 5%. Llegado el vencimiento, la mitad de los títulos aceptan el canje por acciones emitidas a la par y al resto se les devuelve el importe correspondiente. Suponiendo que los gastos de transacción ascienden al 1% del valor nominal de las obligaciones. A continuación se procede a realizar las siguientes actividades:
8 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 57 Valoración a coste amortizado en el nuevo PGC Valorar el componente de pasivo y de neto del empréstito Distribuir los gastos de transacción entre el componente de pasivo y el de patrimonio Determinar el tanto de interés efectivo del empréstito Cuadro de cuadro de distribución de intereses determinando el importe del coste amortizado de cada ejercicio Asiento contable en el Libro Diario Solución: Un empréstito de obligaciones convertibles en acciones es un instrumento compuesto de pasivo y capital, habiéndose de separar el componente de pasivo y de neto del instrumento financiero. Dicha separación se realiza de la siguiente forma: 1º. Se valora el componente de deuda = valor actual neto de los flujos de tesorería descontados al tipo de interés de mercado para instrumentos de deudas similares no convertibles. 2º. Se valora el componente de capital = Valor total del instrumento Valor deuda. Este importe se inscribirá dentro del PN como aportación de los futuros propietarios. 3º. En la misma proporción se distribuyen los gastos de transacción. Por lo tanto, en el ejemplo enunciado procederemos de la siguiente forma 1 : El pasivo es el valor presente de los intereses y del principal actualizados al 5% ( ) CP (componente de pasivo) = /1, /1, /1, /1, ( )/1,05 5 = El neto es la diferencia hasta el precio pagado por la emisión ( ) CN = = Los gastos de transacción ascienden a y se distribuyen en proporción al componente de pasivo y de patrimonio. Por lo tanto, el componente de pasivo, teniendo en cuenta los gastos de transacción será: * ( / ) = ,2 y el componente de patrimonio será: , ( ,3/ ) = ,8 (este importe se inscribirá dentro del PN como aportación de los futuros propietarios. El valor del mismo no se modifica aunque la opción no se ejercite) Componentes sin gastos El tanto de interés efectivo del empréstito será el siguiente: ,2 = /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) /(1+ie) 4 + ( )/ (1+ie) 5 ; ie = 5,22% Cuadro de cuadro de distribución de intereses determinando el importe del coste amortizado de cada ejercicio: Distribución de intereses Interés devengado - a pagar a pagar 31/12/ ( ,2 * 5,22%) ( , ) 31/12/ ( * 5,22%) ( ) 31/12/ ( * 5,22%) ( ) 31/12/ ( * 5,22%) ( ) 31/12/ ( * 5,22%) ( ) Los asientos a realizar durante la vida del empréstito son los siguientes: 1/1/1. A la emisión del empréstito: lmputación de los gastos de transacción Componentes con gastos Componente de pasivo , , ,2 Componente de patrimonio , , ,8 Total , , ,0 Año Devengado Coste amortizado (1) En la solución hemos omitido el efecto fiscal que pudiera derivarse de las diferencias temporarias que surgen como consecuencia de la diferente valoración del pasivo a efectos contables y fiscales (57) Tesorería a (177) Obligaciones y bonos convertibles ,2 a (111) Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos ,8 57
9 PD198 Larrinaga.qxd 28/3/08 08:52 Página 58 reforma contable nº 198 abril /12/1: 31/12/2: (661) Intereses de obligaciones y bono a (57) Tesorería a (177) Obligaciones y bonos convertibles (661) Intereses de obligaciones y bonos a (57) Tesorería a (177) Obligaciones y bonos convertibles /12/5.Por el pago de intereses: (661) Intereses de obligaciones y bonos a (506) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas a (177) Obligaciones y bonos convertibles /12/5. Por los títulos que no aceptan el canje: (501) Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo a (57) Tesorería /12/3: 31/12/4: (661) Intereses de obligaciones y bonos a (57) Tesorería a (177) Obligaciones y bonos convertibles (661) Intereses de obligaciones y bonos a (57) Tesorería a (177) Obligaciones y bonos convertibles /12/4. Por la reclasificación del vencimiento de los títulos: (177) Obligaciones y bonos convertibles a (501) Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo /12/5. La sociedad tendrá que emitir nuevas acciones para proceder al canje, con lo que estaría aumentando su capital social. Como el canje de las obligaciones se efectúe por el valor nominal de las acciones: (501) Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo a (100) Capital social Los obligacionistas dejan de ser acreedores de la sociedad y pasan a convertirse en socios de la misma. 31/12/5. Por el traspaso del componente de neto a la cuenta Prima de emisión por la parte proporcional al canje: (111) Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos a (110) Prima de emisión o asunción /2 =
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