Instrumentos financieros en el Nuevo Plan General Contable

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1 Instrumentos financieros en el Nuevo Plan General Contable Gemma Soligó Socia de Audihispana Grant Thornton Este artículo da solución a numerosos casos prácticos aplicando la nueva normativa de instrumentos financieros recogida en el Plan General de Contabilidad. La autora tras realizar un resumen de la nueva normativa, resuelve los siguientes supuestos: - Solicitud y amortización periódica de un préstamo. - Solicitud y amortización con un único pago final de un préstamo. - Concesión y amortización con un único pago final de un préstamo. - Adquisición de una participación en una empresa del grupo. - Adquisición de un activo clasificado como disponible para la venta. - Venta de productos con intereses implícitos. - Cobertura de un préstamo solicitado con un Swap. JULIO-AGOSTO 2008 Técnica Contable 79

2 1 Resumen de la normativa aplicable Clasificación de los Activos Financieros Clasificación de los Pasivos Financieros Estas clasificaciones corresponden al tratamiento contable, no al cuadro de cuentas ni a su ubicación en el Balance de situación. Principales aspectos a destacar en la nueva normativa en relación a Instrumentos financieros Valoración a valor razonable de los activos clasificados en la cartera de negociación, registrándose las variaciones de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias, y valoración a valor razonable de los activos disponibles para la venta, imputándose las variaciones de valor a patrimonio hasta que se produzca el deterioro o baja del activo. Valoración a coste amortizado de préstamos y partidas a cobrar y débitos y partidas a pagar. Las cuentas a cobrar y a pagar con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual podrán valorarse por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Valoración de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas al coste. Las posibles correcciones valorativas se determinarán por la diferencia entre el valor en libros y el valor recuperable. Se permite medir el valor recuperable mediante el patrimonio neto de la sociedad participada (concepto más amplio que el de fondos propios) corregido por las plusvalías tácitas en el momento de la valoración. 80 Técnica Contable Nº 710

3 Los dividendos recibidos que procedan inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición por ser superiores a los beneficios generados desde la adquisición se registrarán como menos valor de la inversión. Modificación del tratamiento contable de las acciones propias. Se presentarán minorando los fondos propios y la diferencia que se pueda producir entre su coste de adquisición y el importe recibido en la venta se registrará en fondos propios. Los instrumentos financieros derivados, dependiendo de su finalidad, se clasificarán como instrumentos de negociación (clasificación del activo o pasivo financiero) o como instrumentos de cobertura (nuevo tratamiento contable de las coberturas contables). Tipos de operaciones de cobertura Fecha de pago: 31 de diciembre de cada año Tipo de interés nominal: 4% anual Comisión de apertura: 0,5%. Cuadro del préstamo: Se trata de un préstamo bancario. Por tanto, clasificable dentro de la categoría de débitos por operaciones no comerciales. Su valoración inicial será el valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles. Posteriormente, dicho pasivo se valorará por su coste amortizado, de forma que la diferencia entre el importe inicialmente reconocido y el nominal se computará como ingreso o gasto por intereses, en la cuenta de PyG del ejercicio en que se devenguen, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Cálculo del TIE: 2 Casos prácticos de instrumentos financieros En base a la tasa de interés efectiva, el cuadro del préstamo sería: Ejemplo. Pasivo financiero- amortización por cuotas La empresa decide solicitar un préstamo bancario con la finalidad de acometer unas inversiones en su fábrica. Las condiciones básicas de la financiación son: Nominal: e Fecha de concesión: 1 de enero de 2007 Fecha de vencimiento: 31 de diciembre de 2009 Sistema de amortización: Anualidades constantes (método francés) JULIO-AGOSTO 2008 Técnica Contable 81

4 Valoración en el momento de la concesión del préstamo: (572) Bancos a (170) Deudas a LP con EECC a (520) Deudas a LP con EECC Pago el 31 de diciembre de 2007: (520) Deudas a CP con EECC (6623) Intereses de deudas con EECC a (572) Bancos Además, se reclasificaría la deuda con vencimiento en 2008 (66.295) de largo a corto plazo Ejemplo: Pasivo financiero- amortización pago único al final Suponemos una entrega de dinero de 1.000, con unos gastos de apertura de 100 y un tipo de interés nominal del 4%. La amortización se realiza al final de la vida del préstamo ( ) y al final de cada año se pagan los intereses. Fecha Flujos de Interés Coste efectivo efectivo amortizado 31/12/07 900,00 900,00 31/12/08 (40,00) 62,55 922,55 31/12/09 (40,00) 64,12 946,67 31/12/10 (40,00) 65,79 972,46 31/12/11 (1.040,00) 67,59 0,05 TIE = 6,95% Coste amortizado a 31/12/08 = Importe inicial reembolsos de principal + parte imputada a PyG= ,55 = 922,55 Asientos a efectuar: 900 (572) Bancos En primer pago de intereses: a (170) Préstamos ,55 (662) Gasto financiero a (170) Préstamos 22,55 a (572) Bancos 40 Al final tenderemos el préstamo contabilizado por: , , , ,59 = (170) Préstamos a (572) Bancos Ejemplo. Activo financiero - préstamo a cobrar Suponemos una entrega de dinero de 1.000, por la que recibiremos cuatro años después. Fecha Flujos de Interés a Coste efectivo PyG (s/tie) amortizado 31/12/07 (1.000,00) (1.000,00) 31/12/08 -- (46,64) (1.046,64) 31/12/09 -- (48,81) (1.095,45) 31/12/10 -- (51,09) (1.146,54) 31/12/ ,00 (53,46) (1.200,00) Cálculo del TIE: = / (1 + TIE) 4 TIE = 4,66% Coste amortizado a 31/12/09 = Importe inicial reembolsos de principal + parte imputada a PyG provisiones = (46, ,81) 0 = 1.095,45 Asientos a realizar a la entrega de dinero: (252) Préstamos a (572) Bancos Asientos a realizar a 31 de diciembre de 2008: 46,64 (252) Préstamos a (762) Ingreso financiero 46,64 Ejemplo. Activos Financieros - Participaciones en Empresas del Grupo La sociedad X detenta una inversión del 90% en la sociedad Y cuyo coste de adquisición fue de siendo los fondos propios de la sociedad Y, a la fecha de adquisición, 1 de enero de 2005, de Los fondos propios de Y al 31 de diciembre de 2007 son los siguientes: Capital Reservas Resultados ejercicio 2007 (20.000) Total Técnica Contable Nº 710

5 Se sabe que en el ejercicio 2005 la sociedad Y adquirió un edificio por , cuyo valor de mercado al 31 de diciembre de 2007 es de La sociedad X, en base al PGC 1990, ha dotado una provisión de cartera de en el ejercicio 2007 en base a los siguiente cálculos: - Importe recuperable: Fondos propios atribuibles + plusvalías tácitas iniciales que subsistan posteriormente - Fondos propios atribuibles: % = Plusvalías tácitas iniciales: ( % s/ ) = Importe recuperable: = Deterioro: Importe en libros importe recuperable - Deterioro: = De acuerdo al NPGC se deben contemplar las plusvalías existentes en el momento de la valoración: En nuestro caso: Plusvalías = (*) = (*) 90% ( ) Importe recuperable = = No procede dotación al ser el importe recuperable superior al importe en libros. En consecuencia, al 1 de enero de 2008 debe hacerse el siguiente apunte contable: Asientos a efectuar (293) Deterioro de valor de participaciones a Reservas En el momento de la adquisición: (250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio a (572) Tesorería Al cierre del ejercicio por revalorización: 150 (250) Inversiones financieras a LP en instrumentos de patrimonio a (900) Beneficio en activos financieros disponibles para la venta (8301) Impuesto diferido a (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles 45 Ejemplo. Venta a dos años con intereses implícitos La empresa A vende a la empresa B mercaderías por un valor de a pagar por esta última al cabo de 2 años. No se han pactado intereses explícitos. Debemos actualizar la cuenta a cobrar Va = (1+0,05) 2 = (Suponiendo un interés de mercado del 5%) La contabilización será la siguiente: En el momento de la venta: Clientes a Ventas Al final del primer año: Ejemplo. Activo financiero disponible para la venta (*) Clientes (*) % a Ingresos de créditos La sociedad adquiere al 1 de enero de 2008 un activo financiero que califica como de Activo financiero disponible para la venta por un importe de Al cierre del ejercicio 2008, el valor razonable de dicho activo asciende a e. Al final del segundo año: (*) Clientes a Ingresos de créditos (*) ( ) 5% JULIO-AGOSTO 2008 Técnica Contable 83

6 Al cobro: Tesorería a Clientes Ejemplo de coberturas El día 1 de enero de 2008 la empresa A contrata un préstamo por e a tres años a un tipo de interés variable basado en el euribor, pagadero anualmente. Paralelamente y para cubrir posibles variaciones de tipo de interés contrata un swap a tres años a un tipo de interés fijo del 3,5%. Evolución del euribor Por regularización de cuentas de patrimonio: (910) Beneficios por coberturas de flujos por efectivo a (1340) Coberturas de flujos de efectivo Al final del segundo año ( ) Por liquidación de intereses: (662) Gastos financieros a (572) Bancos : 3,5% Valoración del swap: % Valoración del swap: ,5% Valoración del swap: % Valoración del swap: Ver la contabilización en los dos primeros años de vida de préstamo Operación considerada eficaz La contabilización considerando dicha cobertura Flujos de efectivo será la siguiente (sin tener en cuenta los efectos fiscales): Por la liquidación del swap: 250 (572) Banco a (255) Activos financieros derivados a LP 250 Por la aplicación de la cobertura: 250 (812) Transferencia de coberturas de flujos de efectivo a (763) Beneficios de instrumentos de cobertura 250 A la obtención del préstamo ( ): (572) Bancos a (170) Préstamos LP Al final del primer año ( ) Por la liquidación de intereses: (662) Gastos financieros (*) a (572) Bancos (*) ,5% Por valoración del swap: (255) Activos financieros derivados a LP a (910) Beneficios por coberturas de flujos de efectivo Por la valoración del swap: 350 (255) Activos financieros derivados a LP ( ) a (910) Beneficios por coberturas de flujos de efectivo 350 Por la regularización de las cuentas de patrimonio: 350 Beneficios por coberturas de flujos de efectivo a (134) Cobertura de flujos de efectivo 100 a (812) Transferencia de cobertura de flujos efectivo Técnica Contable Nº 710

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