I. RELACIONES ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y LA NORMATIVA FISCAL.

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1 I. RELACIONES ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y LA NORMATIVA FISCAL. Las relaciones entre la contabilidad y la fiscalidad han sido siempre complejas debido fundamentalmente a la divergencias entre sus objetivos. Por una parte la contabilidad tiene por objeto producir información sobre la realidad económica de la empresa que permita la toma de decisiones financieras, de planificación y control, mientras que la fiscalidad pretende unos objetivos surgidos de las necesidades de recaudación y de política económica. Las divergencias entre las dos normas ha originado la búsqueda de soluciones para compaginar ambas normativas. Entre las alternativas planteadas, la adoptada por el ordenamiento español es la que reconoce la autonomía de las dos normas, buscando la adecuada coordinación y armonización de las mismas a través de unos ajustes. De esta forma, el resultado empresarial obtenido de la aplicación de los principios contables no ha de coincidir con la base imponible del impuesto, que se obtendría a partir de los ajustes a aplicar al beneficio contable. A partir del modelo adoptado, era necesario regular las relaciones entre las dos normas. En este sentido, la delimitación entre el ámbito contable y fiscal viene recogido en nuestro ordenamiento jurídico en las siguientes disposiciones: El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), que establece en su norma de valoración nº 13, los conceptos fundamentales que hay que tener en cuenta al referirse al impuesto sobre sociedades, así como la forma de cálculo del gasto por impuesto, decantándose por el criterio que recoge el efecto impositivo y registrándose según el procedimiento de la deuda. En este sentido la norma 13 define a los impuestos sobre el beneficio como aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación. Asimismo el modelo de memoria normal establecida en el PGC, incluye la nota 12. Situación fiscal de la empresa, en la que se ha de conciliar el resultado del ejercicio (resultado contable) con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (resultado fiscal), y sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal. Desde el punto de vista fiscal, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que vino a formular en un texto único, las diversas normativas efectuadas desde la aprobación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En esta norma se reconoce que para determinar la base imponible del impuesto, se parta del resultado contable obtenido de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y otras leyes mercantiles sobre el cual, se realizarán las correcciones establecidas en la propia Ley y en el Reglamento del citado impuesto. Para el cálculo de las diferencias entre la normativa contable y fiscal, el PGC del 90 establecía el cálculo del efecto impositivo en base a la cuenta de pérdidas y ganancias, comparando los ingresos y gastos contables generados en el ejercicio con los fiscales, dando lugar a diferencias temporales que se compensaban en los ejercicios siguientes. Por el contrario, el PGC del 07 modifica esta forma de calcular las diferencias mediante un nuevo método basado en el balance, que se fundamenta en las diferencias temporarias que surgen por la diferente valoración contable y fiscal que se va a realizar de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura. -- Pág. 601

2 II. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE CONCEPTO DE IMPUESTO CORRIENTE. De acuerdo con la norma 13ª PGC, el impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. El impuesto corriente coincide con el importe a satisfacer por aplicación de la normativa fiscal, es decir, coincidirá con la cuota líquida del impuesto sobre sociedades. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma (gasto por impuesto sobre beneficios) y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo CONTABILIZACIÓN. Contablemente las cuentas a utilizar en el registro del impuesto corriente son las siguientes: Impuesto corriente Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta La cuenta se utilizará para recoger el activo corriente generado cuando la cantidad pagada excediese del impuesto corriente devengado. Por el contrario la cuenta se utilizará para recoger el pasivo corriente generado cuando el impuesto corriente esté pendiente de pago. Los asientos a realizar en ambos casos son: a) Cuando de la liquidación se genera un pasivo: (6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades -- Pág. 602

3 b) Cuando de la liquidación se genera un activo: Ejemplo (6300)Impuesto corriente (4709)Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta La sociedad A ha tenido en el ejercicio X1 un beneficio antes de impuestos de La única diferencia entre los criterios contables y fiscal es una liberalidad por importe de que fiscalmente no es deducible. La sociedad tiene derecho a unas deducciones de 500 y el tipo impositivo a aplicar es del 30%.. Se pide: Realizar el cálculo del impuesto corriente y los asientos contables correspondientes en los siguientes casos: a) Los pagos a cuenta realizados ascienden a b) Los pagos a cuenta realizados ascienden a a) Pagos a cuenta De acuerdo con el art. 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), las liberalidades son gastos no deducibles, por lo que debe realizarse un ajuste positivo en la liquidación del impuesto. Esta diferencia podemos denominarla permanente aunque este término no aparece en el PGC. No es una diferencia temporaria porque no tiene incidencia fiscal futura (punto 2.1 de la norma 13ª). La liquidación del impuesto, en la que se determinará la cantidad a pagar o a devolver será el siguiente: Liquidación del impuesto Resultado contable antes de impuestos + Ajustes (liberalidad) Resultado fiscal - Compensación bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial % Pág. 603

4 2.800 (6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 300 Imputación del impuesto sobre beneficios al resultado del ejercicio: (129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente b) Pagos a cuenta Liquidación del impuesto Resultado contable antes de impuestos + Ajustes (liberalidad) Resultado fiscal - Compensación bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial % (6300)Impuesto corriente 200 (4709)Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Imputación del impuesto sobre beneficios al resultado del ejercicio: (129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente III. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO. Como se ha comentado en la introducción, los principios de contabilidad y las normas de valoración que regulan las cuentas anuales de las sociedades, no coinciden con las normas tributarias que regulan la composición y cuantificación de la base imponible del impuesto, o sea, que existirá una diferencia entre el resultado contable y la base imponible (resultado fiscal). -- Pág. 604

5 Teniendo en cuenta esta diferencia, la Administración Tributaria toma como base la información facilitada por la contabilidad para, tras introducir unos ajustes extracontables, obtener la base imponible desde el resultado contable. Por lo tanto surgen diferencias entre el resultado contable antes de impuestos (que dará lugar al gasto por impuesto), y el resultado fiscal o base imponible (que dará lugar al impuesto a pagar), que se citan a continuación. Estas diferencias pueden ser permanentes y temporarias. Las diferencias permanentes no son definidas por el PGC porque no tienen incidencia en la carga fiscal futura, ni vienen inducidas por ajustes efectuadas en ejercicios anteriores, pero son utilizadas en la práctica. Pueden definirse como aquellas que suponen realizar un ajuste en el resultado contable de la empresa pero que no van a tener incidencia fiscal en el futuro, por lo que no pueden ser clasificadas como temporarias. Las diferencias permanentes pueden ser clasificadas en dos grandes grupos: Positivas: Son aquellas que se suman al resultado contable a efectos de aplicar el tipo impositivo y, por tanto, suponen gravamen del impuesto. Negativas: Son aquellas que se restan del resultado contable a efectos de aplicar el tipo impositivo y, por tanto, suponen exención o minoración del impuesto. Por tanto, cuando se realice la liquidación del impuesto las diferencias permanentes se deberán tener en cuenta, realizando los correspondientes ajustes positivos o negativos para el cálculo del impuesto a pagar o a devolver DIFERENCIAS TEMPORARIAS. Concepto: Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Estas diferencias van a dar lugar al registro de activos o pasivos por impuesto diferido. Valoración fiscal: La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance. Las diferencias temporarias se producen: a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes. b) En otros casos, tales como: - En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales. - En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y -- Pág. 605

6 - En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales. De acuerdo con lo anterior, las diferencias temporales se integran dentro una categoría más amplia que son las diferencias temporarias. Por tanto esta categoría está formada por: - Diferencias temporales (apartado a). - Diferencias temporarias no temporales (apartado b). Clasificación: Las diferencias temporarias se clasifican en: a) Diferencias temporarias imponibles. Son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. b) Diferencias temporarias deducibles. Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o a mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se deriven. Para la determinación de estas diferencias se debe comparar el valor contable con la base fiscal del activo o pasivo considerado. La diferencia será temporaria deducible o imponible en función del elemento, de activo o de pasivo, que genera dicha diferencia PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO. En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de: a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar al momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. Se generarán diferencias temporarias imponibles cuando: Activos: Pasivos: Si base fiscal del activo < Valor contable del activo Si base fiscal del pasivo > Valor contable del pasivo La cuenta que recoge los pasivos por impuesto diferido es la 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles. -- Pág. 606

7 Ejemplo 1 La sociedad A adquiere el 1 de enero de X1 un equipo industrial por importe de que amortiza contablemente en cuatro años. La sociedad se acoge a la libertad de amortización por lo que amortiza el equipo este año en su totalidad. Se pide: Anotación contable correspondiente al impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. La libertad de amortización supone que la base fiscal del activo va a ser menor que su valor en libros, ya que fiscalmente está totalmente amortizado por lo que su valor fiscal es cero. Por ello, en el primer ejercicio se pagarán menos impuestos los cuales deberán ser pagados en el futuro y en consecuencia la diferencia temporaria se califica como imponible. Año Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria imponible Variación anual Pasivo por impuesto diferido X X = X = X = (6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias ( x 0,30) temporarias imponibles Ejemplo 2 La sociedad A vende en el ejercicio X1 mercaderías por un importe de cuyo coste había sido de El importe de la venta será cobrado íntegramente en el año X2, por lo que la operación es calificada fiscalmente como una operación con pago aplazado (art TRLIS). Se pide: Anotaciones contables correspondientes a los ejercicios X1 y X2 del impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. De acuerdo con el art del TRLIS, las operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Beneficio de la operación: = Contablemente el beneficio se recogerá en el ejercicio X1, mientras que fiscalmente no existe beneficio ya que el mismo se recoge en función de los cobros y éste se realiza en su totalidad en el ejercicio X2. -- Pág. 607

8 Año Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria Pasivo por impuesto imponible diferido X X X1 600 (6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias (2.000 x 0,30) temporarias imponibles X2 En este ejercicio se produce el cobro de la deuda. Fiscalmente se imputará el beneficio de la operación, por lo que se producirá la reversión del pasivo por impuesto diferido generado en el ejercicio anterior. 600 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (6301)Impuesto diferido 600 (2.000 x 0,30) 3.3. ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO. De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes: a) Por las diferencias temporarias deducibles; b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales; c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Sin perjuicio de lo anterior, se tendrán en cuenta las siguientes excepciones: a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido. b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que le empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. -- Pág. 608

9 En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permita su aplicación. Se generarán diferencias temporarias deducibles cuando: Activos: Si base fiscal del activo > Valor contable del activo Pasivos: Si base fiscal del pasivo < Valor contable del pasivo La cuenta que recoge los activos por impuesto diferido es la Activos por diferencias temporarias deducibles. Ejemplo 1 La sociedad A tiene en su balance un inmovilizado cuyo coste fue de El inmovilizado se amortiza en cinco años. Fiscalmente el porcentaje de amortización máximo según las tablas reglamentariamente aprobadas es del 15%. Se pide: Anotación contable correspondiente al impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. Las amortizaciones contables y fiscal serán las siguientes: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Año 6 Año 7 Amortización contable Amortización fiscal Diferencia Años Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria deducible = = = = = = Variación anual = = = = = = Activo por impuesto diferido Al tratarse de un activo y al ser la base fiscal mayor que el valor contable se pagarán más impuestos en los primeros ejercicios que en el futuro por lo que la diferencia generada tendrá la calificación de deducible. -- Pág. 609

10 Por la diferencia temporaria deducible: 75 (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles a (6301)Impuesto diferido 75 (250 x 0,30) Ejemplo 2 La sociedad A tiene un crédito de un cliente en el ejercicio X1 que es considerado de dudoso cobro por por lo que la sociedad dota la correspondiente pérdida por deterioro. Fiscalmente el gasto no es deducible este ejercicio, pero si lo es en el ejercicio X2. Se pide: Anotaciones contables correspondientes a los ejercicios X1 y X2 del impuesto diferido si el tipo impositivo es del 30%. En el ejercicio X1, el valor contable del crédito es cero ya que está deteriorado, mientras que fiscalmente su valor es Esto dará lugar a un mayor pago del impuesto en este ejercicio y a una menor cantidad en el ejercicio X2. Año Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria deducible Activo por impuesto diferido X X Por la diferencia temporaria deducible: X (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles a (6301)Impuesto diferido (5.000 x 0,30) X2 Por la reversión de la diferencia temporaria deducible: (6301)Impuesto diferido a (4740)Activos por diferencias (5.000 x 0,30) temporarias deducibles Pág. 610

11 Ejemplo 3 Entre las cuentas que figuran en el balance de la sociedad A existe un crédito por pérdidas a compensar procedente de una base imponible negativa de ejercicios anteriores por De acuerdo con la normativa fiscal no es posible compensar el crédito a partir de este ejercicio por lo que se pierde definitivamente. Se pide: Realizar la anotación contable derivado de la información anterior si el tipo impositivo es del 30%. Debe darse de baja el crédito recogiendo la pérdida en la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios a (4745)Crédito por pérdidas a ( x 0,30) compensar del ejercicio XX Ejemplo 4 La sociedad A ha tenido un resultado antes de impuestos de Durante el ejercicio la empresa ha tenido una diferencia temporaria imponible de Las deducciones a las que tiene derecho la sociedad ascienden a y los pagos a cuenta a Por otra parte, la sociedad tuvo en ejercicios anteriores una base imponible negativa por que no tenía reconocida en su contabilidad por no cumplirse los requisitos para su compensación, que sí se cumplen en este ejercicio. Se pide: Realizar las anotaciones contables correspondientes si el tipo impositivo es del 30%. Liquidación del impuesto Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporaria imponible (origen) Resultado fiscal - Compensación bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra - Deducciones y bonificaciones Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial % Pág. 611

12 Por el reconocimiento de la base imponible negativa de ejercicios anteriores: (4745)Crédito por pérdidas a compensar a (638) Ajustes positivos en la (6.000 x 0,30) imposición sobre beneficios Por el impuesto corriente: (6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Por el impuesto diferido: (6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 600 (2.000 x 0,30) a (4745)Crédito por pérdidas a compensar Imputación del impuesto sobre beneficios al resultado del ejercicio: (638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (129) Resultado del ejercicio a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido IV. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO. Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente de prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. -- Pág. 612

13 En su caso, la modificación de la legislación tributaria - en especial la modificación de los tipos de gravamen y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados. Para contabilizar estas modificaciones se deben utilizar las siguientes cuentas: 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios. Sobre las variaciones que pueden dar lugar una subida o bajada de tipos podemos hacer el siguiente cuadro resumen: Activos por impuestos diferidos (1) Pasivos por impuestos diferidos (2) INCREMENTO DE TIPO Ajuste positivo (ingreso) incremento del activo Ajuste negativo (gasto) incremento de la deuda DISMINUCIÓN DE TIPO Ajuste negativo (gasto) disminución del activo Ajuste positivo (ingreso) disminución de la deuda (1) (2) Diferencias temporarias deducibles y Créditos por pérdidas a compensar. Diferencias temporarias imponibles. Ejemplo Una sociedad tiene contabilizado en su activo una diferencia temporaria deducible por un importe de 875 y una diferencia temporaria imponible de Asimismo tiene contabilizado un crédito por pérdidas derivado de bases imponibles negativas de El tipo impositivo vigente en el momento de la generación de las diferencias es del 35%. En el ejercicio de la reversión el tipo vigente es del 30%. Se pide: Ajustes a realizar y asientos contables correspondientes. En primer lugar debemos calcular la base que ha dado lugar a las correspondientes diferencias temporales: - Diferencia temporaria deducible: 875 / 0,35 = Crédito por pérdidas a compensar: / 0,35 = Diferencia temporaria imponible: / 0,35 = Estas diferencias cuando reviertan lo harán al tipo del 30%: - Diferencia temporaria deducible: x 0,30 = Crédito por pérdidas a compensar: x 0,30 = Diferencia temporaria imponible: x 0,30 = 900 Los ajustes a realizar serán: - Diferencia temporaria deducible: = 125 (ajuste negativo) - Crédito por pérdidas a compensar: = 215 (ajuste negativo) - Diferencias temporaria imponible: = 150 (ajuste positivo) -- Pág. 613

14 Los asientos de los ajustes son: 340 (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios a (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles 125 a (4745)Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio XX (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 150 V. GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá por el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de una subvención. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida a las que a continuación se indican: a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida. b) Si hubiese surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquiriente en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinación. Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas del PGC debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste. -- Pág. 614

15 5.1. COMBINACIONES DE NEGOCIOS. En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el párrafo anterior, se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición del mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio lucirá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias DIFERENCIAS TEMPORARIAS ORIGINADAS POR DIFERENCIAS TEMPORALES. En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio; b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones; c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso. Ejemplo 1 La sociedad A ha tenido en el ejercicio X1 un beneficio antes de impuestos de Durante el ejercicio las diferencias entre el resultado contable y el resultado fiscal han sido las siguientes: Diferencia temporaria deducible con origen en el ejercicio Diferencia temporaria imponible con origen en el ejercicio Diferencia temporaria imponible que revierte de ejercicios anteriores En el ejercicio anterior tuvo una base imponible negativa por que está contabilizada. Por otra parte en ese ejercicio no pudo aplicarse una deducción de 1.500, por lo que no fue contabilizada en su día. -- Pág. 615

16 En el ejercicio tuvo derecho a unas deducciones de siendo los pagos a cuenta realizados de Se pide: Realizar el cálculo del impuesto a pagar o a devolver, y realizar las anotaciones contables correspondientes. En primer lugar contabilizaremos el importe de las deducciones no contabilizadas: x (4742)Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar a (638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios Liquidación del impuesto sobre sociedades: Liquidación del impuesto Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporaria deducible (origen) Diferencia temporaria imponible (origen) Diferencia temporaria imponible (reversión) Resultado fiscal - Compensación bases imponibles negativas Base imponible Tipo de gravamen Cuota íntegra - Deducciones y bonificaciones ( ) Cuota líquida - Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial % Contabilización del impuesto corriente: x (6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752)Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Pág. 616

17 Como las diferencias temporarias son debidas exclusivamente a diferencias temporales, de acuerdo con el PGC podemos recoger las diferencias temporarias, las bases imponibles negativas y las deducciones no aplicadas en el siguiente cuadro: Diferencia temporaria deducible (origen) Diferencia temporaria imponible (origen) Diferencia temporaria imponible (reversión) Base imponible negativa del ejercicio X Suma algebraica Tipo de gravamen... 30% Importe Deducciones y bonificaciones de ej. anteriores Impuesto diferido El PGC permite agrupar todas las diferencias y hacer un solo asiento correspondiente al cálculo del impuesto diferido: x (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles (4.000 x 0,30) (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (6.000 x 0,30) (6301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles ( x 0,30) a (4745)Créditos por pérdidas a compensar 900 (3.000 x 0,30) a (4742)Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: x (129) Resultado del ejercicio (638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios a (6300)Impuesto corriente a (6301)Impuesto diferido Pág. 617

18 5.3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO. Como se ha comentado anteriormente, además de las diferencias temporarias derivadas exclusivamente de diferencias temporales, existen otras diferencias temporarias. En primer lugar nos referimos a las derivadas de ingresos registrados directamente en el patrimonio neto, en las que el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio se contabilizará en la cuenta 830. Impuesto sobre beneficios, que a su vez se divide en las siguientes subcuentas: Impuesto corriente Impuesto diferido Estas cuentas, al cierre del ejercicio, se cargarán o abonarán, con abono o cargo a las correspondientes cuenteas del subgrupo 13. Ejemplo 2 La sociedad A adquiere el año X1, acciones de valor nominal 10 que cotizan al 120%. La sociedad clasifica las acciones como disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio las acciones cotizan al 150% siendo el tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios del 30%. El año X2 se venden las acciones a una cotización del 160%. Se pide: Realizar las anotaciones contables correspondientes. Año 1: Por la compra de las acciones: x 10 x 120% = x (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a (572) Bancos Al final del ejercicio, las acciones se revalorizan al 150%. Valor razonable a X1: x 10 x 150%... = Valor contable... = Diferencia positiva... = x (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Pág. 618

19 Por el traspaso de la cuenta 900. al subgrupo 13: x (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Debe registrarse el efecto impositivo derivado de la revalorización de las acciones, el cual genera una diferencia temporaria imponible: - Valor contable: Valor fiscal: Diferencia temporaria imponible: Pasivo por impuesto diferido: (3.000 x 0,30) Al ser la base fiscal del activo menor a su valor contable, se genera una diferencia temporaria imponible x (8301)Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 900 Por el traspaso a la cuenta 133. del impuesto diferido: Año 2: x (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a (8301)Impuesto diferido 900 Por la revalorización de las acciones al 160%: Valor razonable X2: x 10 x 160%. = Valor contable a X1... = Diferencia positiva... = x (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio a (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta Pág. 619

20 - Por la venta de las acciones: x (572) Bancos a (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio Por el traspaso de la cuenta 900. al subgrupo 13: x (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Por la imputación de la diferencia temporaria del ejercicio anterior, ya que al venderse las acciones deberá pagarse impuestos sobre el beneficio generado: x (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (8301)Impuesto diferido Por el traspaso a la cuenta 133. del impuesto diferido: x (8301)Impuesto diferido a (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta Por el traspaso a la cuenta de pérdidas y ganancias del beneficio realizado: x (802) Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta a (763) Beneficios de disponibles para la venta Por la regularización de la cuenta 802: x (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a (802) Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta Pág. 620

21 Como se puede comprobar la plusvalía realizada de se ha traspasado a la cuenta de pérdidas y ganancias, y el 30% de la misma se incluirá en el impuesto corriente del ejercicio al hacer la liquidación del impuesto sobre sociedades DIFERENCIAS TEMPORARIAS EN UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS. Se genera una diferencia temporaria en una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales. El importe del impuesto sobre beneficios devengado también se contabilizará en la cuenta 830. Ejemplo 3 La sociedad A adquiere la sociedad B compuesta por los siguientes elementos: - Terrenos Construcciones Mercaderías Clientes Proveedores Otras deudas Los elementos son transmitidos por sus valores contables, excepto las mercaderías que se valoran en El tipo de gravamen es del 30%. Se pide: Realizar las anotaciones contables que correspondan. La tributación se traspasa a la sociedad A, por lo que tendremos que recoger el impuesto que surge por la revalorización de las mercaderías: El coste de la combinación de negocios será: ( ) x 0,30 = Valoración de los activos: = Valoración de los pasivos: = Coste de la combinación: = El asiento contable será: x (210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (300) Mercaderías (430) Clientes a (400) Proveedores a (52x) Otras deudas a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles a (572) Bancos Pág. 621

22 5.5. DIFERENCIAS TEMPORARIAS POR EL RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ELEMENTO, QUE NO PROCEDE DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, SI SU VALOR CONTABLE DIFIERE DEL ATRIBUIDO A EFECTOS FISCALES. Esta diferencia se genera por el reconocimiento inicial de un elemento cuando su valor contable difiere de su valor fiscal (base fiscal). Ejemplo 4 La sociedad A tiene una elemento de transporte que adquirió por y está amortizado en La sociedad lo permuta por otro que tiene un valor de mercado de El nuevo elemento tiene una vida útil de cinco años. Se pide: Realizar las anotaciones contables correspondientes si el tipo de gravamen a aplicar es del 30%. Al ser bienes de la misma naturaleza y uso, la permuta tendrá la consideración de no comercial. Contablemente el inmovilizado recibido se valora por el menor de: - valor neto contable del bien entregado - valor de mercado del bien recibido En nuestro caso, el valor contable del bien entregado es: = Este valor es menor que el valor de mercado del bien recibido, por lo que éste se valorará por dicho valor, o sea, x (218) Elementos de transporte (recibido) (281) Amortización acumulada del inmovilizado material a (218) Elementos de transporte (entregado) A efectos fiscales, el elemento de transporte recibido se debe valorar por el valor de mercado del bien recibido, o sea, , por lo que se generará una diferencia temporaria: Valor contable Valor fiscal Diferencia Al tratarse de un activo y al ser el valor fiscal mayor que el valor contable, la diferencia temporaria será deducible, ya que la empresa en el futuro pagará menos impuestos ya que una base fiscal mayor generará mayores amortizaciones fiscales. -- Pág. 622

23 El cuadro de amortizaciones fiscal y contable serán las siguientes: Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5 Amortización contable Amortización fiscal Diferencia Las diferencias temporarias generadas son las siguientes: Años Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria deducible = = = = = Variación anual = = = = = Activo por impuesto diferido Por el asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible: x (4740)Activos por diferencias temporarias deducible a (6301)Impuesto diferido Esta diferencia revertirá en los cinco años siguientes (periodo de amortización), por lo que cada año deberá realizarse el siguiente asiento contable: x (6301)Impuesto diferido a (4740)Activos por diferencias temporarias deducibles 900 VI. PROBLEMÁTICA DE LA PERIODIFICACIÓN DE LAS DIFERENCIAS PERMANENTES Y DEDUCCIONES. El apartado 4) de la norma 13ª del PGC determina que el gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención. Por lo tanto, la norma da opción a que las deducciones y otras ventajas fiscales que se puedan registrar como ingresos a distribuir en varios ejercicios. Pero al igual que para las deducciones, esta opción también es de aplicación para las diferencias permanentes negativas, aunque la regla de valoración 13ª nada señala al respecto. En este sentido las notas de la cuenta 137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, determina que en esta cuenta se registrarán las ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y -- Pág. 623

24 deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en periodos posteriores DIFERENCIAS PERMANENTES. La periodificación de las diferencias permanentes se registrarán en la subcuenta Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios. Los movimientos de esta cuenta son: a) Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios, con cargo a la cuenta 834. Ingresos fiscales por diferencias permanentes. b) Se cargará, al cierre del ejercicio, por la parte imputada en el ejercicio del efecto impositivo de la diferencia permanente, con abono a la cuenta 836. Transferencias de diferencias permanentes. Por otra parte los movimientos de las cuentas 834 son los siguientes: a) Se abonará, generalmente, con cargo a la cuenta Impuesto diferido, por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios. b) Al cierre del ejercicio, se cargará con abono a la cuenta 137. Asimismo, los movimientos de la cuenta 836 son los siguientes: a) Se cargará, generalmente, con abono a la cuenta Impuesto diferido, por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, de forma correlacionada con la depreciación del activo que motive la diferencia permanente. b) Al cierre del ejercicio, se abonará con cargo a la cuenta 137. Ejemplo La sociedad A ha adquirido un activo depreciable en cinco años que ha generado una diferencia permanente negativa por un importe de 500. Suponiendo que los resultados contables antes de impuestos de los años 1 y 2 son de y respectivamente, y que el tipo impositivo es del 30%, calcular y contabilizar el impuesto de beneficios de los dos ejercicios, si la sociedad decide periodificar el efecto de la diferencia permanente en función de la vida útil del nuevo inmovilizado, siendo los pagos a cuenta de los respectivos ejercicios de 250 y Pág. 624

25 Año 1 La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios del año 1 será: Resultado contable Diferencia permanente negativa Resultado contable ajustado Base imponible Tipo impositivo... 30% Cuota íntegra = Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial Por el registro del impuesto corriente: (6300)Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 250 a (4752)Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades Por el ingreso fiscal de 150 (500 x 0,30): 150 (6301)Impuesto diferido a (834) Ingresos fiscales por diferencias permanentes 150 Supongamos que en el ejercicio se ha procedido al registro de la primera cuota de amortización, por lo que deberá procederse a la primera transferencia correspondiente a dicha amortización (150 / 5 = 30). 30 (836) Transferencia de diferencias permanentes a (6301)Impuesto diferido 30 - Por el traspaso a fin de ejercicio de las cuentas del subgrupo 83 a la cuenta (834) Ingresos fiscales por diferencias permanentes a (1370)Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios Pág. 625

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