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Transcripción

1 NUM-CONSULTA V ÓRGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas FECHA-SALIDA 04/07/2014 NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 12 DESCRIPCIÓN- HECHOS Una sociedad A, participada íntegramente por otra sociedad, ha llevado a cabo en los últimos años una actividad de inversión y desarrollo empresarial en Estados Unidos de carácter inmobiliario. Dichas inversiones se han realizado de forma directa, a través de la constitución de diversas sociedades americanas, o indirectamente, a través de la sociedad B, sociedad española residente fiscal en España, filial 100% de la sociedad A. En este sentido, la sociedad A participa en varias sociedades americanas, de forma directa en el 100% de cuatro sociedades, y de forma indirecta, a través de la sociedad B, que participa en el 100% de cinco sociedades. Las inversiones en explotaciones inmobiliarias se produjeron principalmente en los ejercicios 2005 y 2007, momento álgido del mercado inmobiliario americano. En relación con las sociedades participadas, domiciliadas en Estados Unidos, por aplicación de la propia normativa estadounidense aplicable en el estado de residencia, estas sociedades no están obligadas en la formulación de sus cuentas anuales al sometimiento al US GAAP o a una norma contable obligatoria de aplicación similar al Plan General de Contabilidad español. Desde la realización de la inversión interesa diferenciar dos períodos desde un punto de vista contable y fiscal: Ejercicios 2009, 2010 y 2011: En los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se produjo una caída de las expectativas de valor de las sociedades americanas, como consecuencia de su situación de apalancamiento, y por la caída de las previsiones en los rendimientos derivados de las explotaciones inmobiliarias. Esta caída de expectativas llevó al registro de un deterioro contable en las sociedades españolas respecto al valor de la inversión en las sociedades americanas, atendiendo a una estimación del valor de flujos de efectivo futuros derivados de estas explotaciones económicas, teniendo en cuenta los

2 contratos firmados y las circunstancias del mercado estadounidense. En estos ejercicios, los balances formulados o aprobados de las sociedades americanas reflejaron la oscilación de fondos propios derivados de su actividad ordinaria y principalmente se produjeron caídas del valor teórico contable por las pérdidas derivadas de las actividades recurrentes de las sociedades americanas. Los principios contables aplicados en los gastos e ingresos ordinarios de las sociedades americanas son análogos o equivalentes a los principios contables españoles para los mismos gastos e ingresos. Desde un punto de vista fiscal, a partir de 2008, de conformidad con el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las dotaciones contables fueron consideradas gasto no deducible para el cálculo de la base imponible de esos ejercicios, y se realizaron ajustes negativos a la base imponible por la caída de los valores teóricos contables de las sociedades americanas. Los ajustes positivos (dotación contable) en esos ejercicios fueron muy superiores a los negativos (deterioro fiscal), dado que la dotación contable se calculó en base a unas expectativas negativas de mercado y el deterioro fiscal se calculó por la caída del valor teórico contable derivado de las actividades ordinarias de las empresas. Ejercicio 2012: En el ejercicio 2012, teniendo en cuenta la crisis del mercado inmobiliario americano, se acordó llevar a cabo una serie de actuaciones tendentes a analizar la transmisión bien de algunos inmuebles, bien de algunas participaciones. - Se encargaron tasaciones de los inmuebles propiedad de las sociedades americanas que constituyen su activo principal y único. Las tasaciones, realizadas en el cuarto trimestre de 2012, establecieron que el valor de los inmuebles se había reducido considerablemente en relación con su valor de adquisición. - Se formularon y aprobaron las cuentas anuales de las sociedades americanas correspondientes al ejercicio 2012 por parte de los órganos estadounidenses equivalentes a los órganos de administración y juntas de socios. - Teniendo en cuenta que el deterioro acreditado de los inmuebles no fue registrado contablemente en la contabilidad americana, se procedió a la homogeneización de dichos balances correspondientes al ejercicio 2012, incorporando ajustes de homogeneización valorativa de acuerdo con la normativa mercantil y contable española. Se elaboraron los balances de las sociedades americanas bajo principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España, registrando así dichos balances el deterioro de los inmuebles que no había sido recogido en los balances americanos, adaptándolo a la normativa contable española. Los balances de homogeneización han sido aprobados por el órgano de administración del socio único español (la sociedad A o la sociedad B) y ratificado a su vez por el socio único de cada una de ellas. Morera Asesores & Auditores. 2

3 Dicha homogeneización provocó que en los balances de las sociedades americanas se registrara la caída del valor teórico contable derivada del ajuste de valor de los inmuebles. - Por aplicación de lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades en relación con el deterioro de participaciones regulado en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se informó en las memorias de las sociedades del deterioro contabilizado en 2012 y de las diferencias de los fondos propios de las entidades participadas en el citado ejercicio. Desde un punto de vista contable, en 2012 la sociedad registró contablemente el deterioro del valor de las participaciones en las sociedades americanas por el importe que no se había deteriorado contablemente en ejercicios anteriores. Así, siendo que en los ejercicios 2009 a 2011 se había registrado una caída de valor atendiendo a flujos de caja y a estimaciones contables, en el ejercicio 2012 se produjo el registro del deterioro de valor restante, ajustando el coste de cartera al valor teórico contable homogeneizado de las participaciones americanas, el cual recogía el quebranto de inmuebles tras las tasaciones efectuadas. Desde un punto de vista fiscal, y por aplicación de lo establecido en el artículo 12.3, se han recogido en el ejercicio 2012 dos ajustes simultáneos: un ajuste positivo, por la dotación contable del deterioro registrado en el propio ejercicio 2012, y un ajuste negativo, por el mismo importe del ajuste positivo. Es decir, no se ajustó negativamente toda la caída del valor teórico contable homogeneizado de las sociedades americanas por la caída de valor de los inmuebles, sino solo la parte concurrente con la dotación contable del ejercicio 2012 (en 2012 se registró contablemente lo no dotado en ejercicios anteriores, hasta adecuar el coste de cartera con el valor teórico contable homogeneizado de las participadas tras las tasaciones). CUESTIÓN- PLANTEADA 1. Si en el momento de la desinversión se consolidara la caída de valor de las participaciones en las sociedades americanas, si revertirían los ajustes positivos incorporados en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por las dotaciones contables registradas en los ejercicios anteriores. 2. Si, por el contrario, la asunción de dicha pérdida debería haberse producido en el ejercicio 2012, dado que es en dicho ejercicio cuando se acredita la caída de valor teórico de las sociedades participadas, tras las tasaciones de los inmuebles propiedad de dichas sociedades.

4 CONTESTACIÓN- COMPLETA La sociedad A participa en varias sociedades americanas, de forma directa en el 100% de cuatro sociedades, y de forma indirecta, a través de la sociedad B, que participa en el 100% de cinco sociedades. Dado que la consulta planteada se refiere al deterioro de valor de las participaciones de las sociedades americanas, y siendo las consultantes tanto la sociedad A como la sociedad B, la presente contestación se referirá al tratamiento fiscal del deterioro de valor de las sociedades americanas en las que participa directamente la sociedad A, y al tratamiento fiscal del deterioro de valor de las sociedades americanas en las que participa directamente la sociedad B. Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, las sociedades A y B, en relación con las participaciones de las sociedades americanas en las que participan al 100% (en cuatro de ellas la sociedad A y en cinco de ellas la sociedad B), en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, consideraron las dotaciones contables por deterioro de valor de las participaciones como gasto no deducible para el cálculo de la base imponible de esos ejercicios, y se realizaron ajustes negativos a la base imponible por la caída de los valores teóricos contables de las sociedades americanas. Los ajustes positivos (dotación contable) en esos ejercicios fueron muy superiores a los negativos (deterioro fiscal), dado que la dotación contable se calculó en base a unas expectativas negativas de mercado y el deterioro fiscal se calculó por la caída del valor teórico contable derivado de las actividades ordinarias de las empresas. A este respecto, en la presente contestación se parte del supuesto de que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS, los fondos propios de la sociedades participadas se habrán determinado de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, igual que se indica en el escrito de consulta para el ejercicio En el ejercicio 2012 se elaboraron los balances de las sociedades americanas bajo principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España, registrando dichos balances el deterioro de los inmuebles que se puso de manifiesto como consecuencia de las tasaciones efectuadas en el propio ejercicio Desde un punto de vista contable, en 2012 la sociedad registró contablemente el deterioro del valor de las participaciones en las sociedades americanas por el importe que no se había deteriorado contablemente en ejercicios anteriores. Siendo que en los ejercicios 2009 a 2011 se había registrado una caída de valor atendiendo a flujos de caja y a estimaciones contables, en el ejercicio 2012 se produjo el registro del deterioro de valor restante, ajustando el coste de cartera al valor teórico contable homogeneizado de las participaciones americanas, el cual recogía el quebranto de inmuebles tras las tasaciones efectuadas. 4 Morera Asesores & Auditores.

5 Desde un punto de vista fiscal, y por aplicación de lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, se recogieron en el ejercicio 2012 dos ajustes simultáneos: un ajuste positivo, por la dotación contable del deterioro registrado en el propio ejercicio 2012, y un ajuste negativo, por el mismo importe del ajuste positivo. Según se explica en el escrito de consulta, no se ajustó negativamente toda la caída del valor teórico contable homogeneizado de las sociedades americanas por la caída de valor de los inmuebles, sino solo la parte concurrente con la dotación contable del ejercicio 2012 (en 2012 se registró contablemente lo no dotado en ejercicios anteriores, hasta adecuar el coste de cartera con el valor teórico contable homogeneizado de las participadas tras las tasaciones). El apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, ha sido derogado con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, que asimismo, entre otras modificaciones del TRLIS, ha añadido una letra j) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. En su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 y antes de 1 de enero de 2013, el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS establecía que: 3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

6 En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley. Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar. De acuerdo con lo establecido en los párrafos cuarto y siguientes del apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, sería fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de la participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. 6 Morera Asesores & Auditores.

7 Para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la entidad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último. Los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley. En este sentido, de los hechos expuestos, y a falta de información adicional, parece posible interpretar que el deterioro de los inmuebles, puesto de manifiesto como consecuencia de las tasaciones efectuadas, corresponde al propio ejercicio 2012 (y no a los ejercicios anteriores) y, en consecuencia, los fondos propios al inicio y al cierre de dicho ejercicio 2012 establecidos en los balances determinados de acuerdo con la normativa contable española a que se hace referencia en el escrito de consulta, son los que determinarían la diferencia fiscalmente deducible en los términos del artículo 12.3 del TRLIS, en el período impositivo Los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS, la partida deducible a que se refiere el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable y, por tanto, no es aplicable lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada. De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, las sociedades A y B deberían imputar al período impositivo 2012 el deterioro fiscalmente deducible que resulta de la aplicación de lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior. Si las sociedades A y B dedujeron fiscalmente un importe inferior al resultante de la aplicación de lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS en los términos antes indicados, podrán instar a la rectificación de sus autoliquidaciones

8 en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone: 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley. Como se ha indicado anteriormente, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. Asimismo, según establece la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS: 1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles. Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable. Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no ha- Morera Asesores & Auditores. 8

9 yan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional. ( ) Por último, en el caso en que se produzca la transmisión de las participaciones de las sociedades americanas sin que se haya realizado los ajustes correspondientes, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS, durante los períodos impositivos de tenencia de la participación (suponiendo que no se hubieran dado las circunstancias previstas en el apartado 1 de la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS), ello no es óbice para que esos ajustes deban tenerse en cuenta a los efectos de la determinación de la renta que deberá ser objeto de integración en la base imponible de la entidad. Esto es, la renta a integrar en la base imponible de la sociedad A o de la sociedad B, en el supuesto de transmisión de la participación, deberá tener en cuenta los ajustes que dichas sociedades hubieran tenido que realizar por aplicación de lo dispuesto en el párrafo cuarto y siguientes del referido artículo 12.3 del TRLIS, con independencia de que los mismos hubieran sido realizados o no, teniendo en cuenta que, tal y como se ha señalado anteriormente, las sociedades podrán rectificar sus autoliquidaciones con el objeto de aplicar lo dispuesto en dicho precepto. Lo contrario supondría una alteración en la imputación temporal de la deducción fiscal de los ajustes establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS no pretendida por la normativa fiscal. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.