El Impuesto sobre beneficios. Emilio Gironella Masgrau Horwath Auditores Universitat Pompeu Fabra (Barcelona)

Transcripción

1 El Impuesto sobre beneficios Emilio Gironella Masgrau Horwath Auditores Universitat Pompeu Fabra (Barcelona)

2 Antes y ahora El impuesto sobre beneficios (también denominado impuesto sobre sociedades) grava el resultado empresarial calculado de acuerdo con la normativa fiscal. El impuesto sobre beneficios continúa siendo un gasto del ejercicio, igual que antes.

3 Objetivos del nuevo PGC 1.Armonización internacional (aplicación de la NIC 12, que sigue la orientación de la normativa norteamericana SFAS 96 y 109) que aplica el método de la deuda basado en el balance. 2.Coherencia de los conceptos de activos y pasivos fiscales con el nuevo marco conceptual de la contabilidad.

4 Consecuencia de los dos objetivos indicados 1.Nueva concepción del gasto por impuesto sobre beneficios. 2.Nuevo tratamiento contable.

5 1.Nueva concepción del gasto por impuesto sobre beneficios Tanto en el PGC 1990 como en el PGC 2007 el impuesto sobre beneficios se considera un gasto del ejercicio. La diferencia entre ambos planes de cuentas se centra en que:

6 El PGC 1990 basaba su cálculo exclusivamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, que suponía el cálculo y la contabilización del gasto devengado (principio de devengo) a partir del resultado contable ajustado por las diferencias permanentes.

7 El PGC 2007 basa su cálculo en el balance, es decir, su orientación es al futuro, dado que los efectos contables de las diferencias temporarias surgidas de la diferente valoración contable y fiscal de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura- se consideran un menor o mayor pago de impuestos futuros como consecuencia de los importes que serán deducibles o imponibles al calcular la base imponible fiscal futura de la entidad.

8 La orientación del impuesto en el PGC 1990 se fundamentaba en el presente, dado que los efectos contables de las diferencias temporales diferencias entre el resultado contable ajustado y la base imponible (determinada en base a la normativa fiscal) del impuesto que originaban la existencia de impuestos anticipados o impuestos diferidos- se consideraban pagos adelantados o aplazados con respecto al impuesto a pagar en el ejercicio.

9 Con el nuevo enfoque o filosofía del nuevo PGC 2007 la parte del impuesto sobre beneficios que se conoce como impuestos diferidos (de activo o de pasivo) se calcula por diferencia entre los importes contables registrados en las distintas cuentas afectadas del balance y los importes aceptados fiscalmente.

10 Con esta nueva orientación, el balance pasa a ser el documento contable por excelencia de las cuentas anuales y al que se le da mayor importancia. El motivo es que se prima la forma de gestión de los activos y de los pasivos de una empresa en consonancia con las definiciones y orientaciones del marco conceptual de la contabilidad, en detrimento del resultado reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

11 El futuro nos dirá si esta nueva orientación es acertada y la más adecuada, pues a nuestro criterio la información proporcionada por la cuenta de pérdidas y ganancias, bien estructurada y entendible, suministra también una información valiosísima sobre la empresa o entidad, de igual o tanto valor que la del balance.

12 A este respecto es preciso remarcar que las entidades no preparan un balance contable y otro a efectos fiscales, para que quede claro este tema desde un principio. Cuando nos referimos a importes aceptados fiscalmente queremos indicar los aceptados en la normativa fiscal.

13 2. Nuevo tratamiento contable Muy sintéticamente, el PGC 2007 distingue entre: 1. El impuesto corriente o cuota a ingresar o a recuperar del impuesto sobre beneficios (cuenta Impuesto corriente). 2. El impuesto diferido (cuenta Impuesto diferido), siendo la suma de las dos cuentas anteriores el impuesto devengado en el ejercicio o impuesto sobre beneficios, punto 17 de la cuenta de pérdidas y ganancias.

14 Evidentemente primero debe calcularse el impuesto corriente o cuota a ingresar o a recuperar, y posteriormente el impuesto diferido, en caso de haberlo.

15 Cuentas en el activo A) Activo no corriente VI. Activos por impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio. B) Activo corriente III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 5. Activos por impuesto corriente Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos.

16 Cuentas en el pasivo B) Pasivo no corriente IV. Pasivos por impuesto diferido 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles. C) Pasivo Corriente V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 5. Pasivos por impuesto corriente Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre sociedades

17 Conforme puede observarse en las cuentas y grupos anteriores, existe una separación clara entre: a) Los derechos por devolución de impuestos (activo corriente) o las obligaciones a pagar (pasivo corriente) y b) Los impuestos diferidos (sean de activo o de pasivo, clasificados dentro del activo no corriente o del pasivo no corriente), originados por las diferencias temporarias entre la valoración contable y fiscal de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio, o lo que es lo mismo, las consecuencias fiscales futuras que tendrán incidencia en el pago del impuesto sobre beneficios.

18 Fijémonos que los impuestos diferidos se clasifican en el activo o en el pasivo del balance como partidas a largo plazo (no corrientes), cuando la parte que vence el próximo año y que en muchos casos se conoce perfectamente debiera clasificarse dentro del activo corriente o del pasivo corriente. A nuestro criterio, éste es un punto a mejorar en el futuro.

19 El impuesto corriente 1. El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejercicio. 2. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. 3. El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

20 La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios (sociedades) tiene el siguiente esquema legal, a partir del cual habrá que contabilizar los asientos correspondientes:

21 Liquidación fiscal Resultado contable antes de impuestos Diferencias permanentes (+/-) Diferencias temporarias (+/-) = Base imponible previa - Compensación de BI negativas de ejercicios anteriores = Base imponible x Tipo de gravamen = Cuota íntegra - Deducciones y bonificaciones = Cuota líquida (gasto del impuesto) - Retenciones y pagos a cuenta = Cuota diferencial (a pagar/ a devolver) Importe

22 El impuesto corriente al que nos estamos refiriendo = cuota líquida del impuesto según el cuadro anterior, calculado según la normativa fiscal. Del cuadro anterior se infiere que: a)si la cuota diferencial es positiva, es decir, a pagar, debe reconocerse un pasivo corriente (cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades), mientras que b) Si la cuota diferencial es negativa, es decir, a devolver, debe reconocerse un activo corriente (cuenta Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos).

23 Lo anterior no ha cambiado nada el procedimiento vigente hasta la fecha actual, dado que tanto los números de cuenta como su denominación son idénticos. Veamos ahora en un cuadro lo expuesto hasta este momento:

24 Concepto Contable Importe Comprensión Activo por impuesto corriente Cuota fiscal a recuperar por la liquidación del impuesto (cuenta 4709 H.P. deudora por devolución de impuestos Cuando el importe de las retenciones y pagos a cuenta sea > cuota líquida Pasivo por impuesto corriente Cuota fiscal a pagar por la liquidación del impuesto (cuenta 4752 H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades) Cuando el importe de la cuota líquida sea > retenciones y pagos a cuenta

25 El cargo o abono a las cuentas utilizadas para contabilizar el pasivo o el activo por impuesto corriente son las siguientes: (630) Impuesto sobre beneficios (830) Impuesto sobre beneficios (6300) Impuesto corriente (8300) Impuesto corriente

26 La cuenta (630) Impuesto sobre beneficios se define como el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios, en cuyo caso se utilizará la cuenta (830) Impuesto sobre beneficios. Los asientos correspondientes serán:

27 Cuando surge un pasivo corriente (impuesto a ingresar): D. (6300) Impuesto corriente H. (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta H. (4752) H.P. acreedora por impuesto s/ sociedades Cuando hay que reconocer un activo corriente ( impuesto a recuperar): D. (6300) Impuesto corriente D. (4709) H.P. deudora por devolución de impuestos H. (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta

28 Los asientos previos tratan únicamente del impuesto corriente (importe a ingresar o a recuperar). Los impuestos diferidos (activos o pasivos por impuestos diferidos) deben contabilizarse aparte, como veremos más adelante.

29 Ejemplo 1. Cálculo y contabilización del impuesto corriente La empresa Lagares, S.A. ha obtenido un beneficio antes de impuestos de euros en el ejercicio 2008, siendo el tipo de gravamen del 30%. Las retenciones y pagos a cuenta del mismo ejercicio han ascendido a euros.

30 La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios será: Liquidación fiscal Importe Beneficio contable antes de impuestos ( coincide con la base imponible) x Tipo de gravamen (30%) = Cuota íntegra y cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta (impuesto corriente) = Cuota a pagar

31 El asiento que la empresa debe registrar al 31 de diciembre de 2008 será: D.(6300) Impuesto corriente H. (473) H.P. retenciones a cuenta H. (4752) H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades

32 Ejemplo 2. Cálculo y contabilización del impuesto corriente con deducciones y bonificación en la cuota Supongamos que la misma empresa Lagares, S.A. tuviese unas deducciones en la cuota por importe de euros en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios. La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios será:

33 Liquidación fiscal Importe Base Imponible x Tipo de gravamen (30%) = Cuota integra Deducciones = Cuota líquida (impuesto corriente) Retenciones y pagos a cuenta = Cuota a pagar

34 El asiento que la empresa debe registrar al 31 de diciembre de 2008 será: D.(6300) Impuesto corriente H. (473) H.P. retenciones a cuenta H. (4752) H.P. acreedora por impuesto sobre sociedades

35 Recordemos que la norma contable establece que las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.

36 Ejemplo 3. Cálculo y contabilización del impuesto corriente con deducciones y bonificación en la cuota que dan lugar a una cuota a devolver La empresa Lagares, S.A. ha obtenido en el ejercicio 2008 un beneficio antes de impuestos de euros, tiene unas deducciones en la cuota por importe de euros en concepto de y ha satisfecho unas retenciones y pagos a cuenta de euros. La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios será:

37 Liquidación fiscal Importe Base Imponible x Tipo de gravamen (30%) = Cuota integra Deducciones (35% límite cuota integra) = Cuota líquida (impuesto corriente) Retenciones y pagos a cuenta = Impuesto a recuperar (devolver)

38 El asiento que la empresa debe registrar al 31 de diciembre de 2008 será: D.(4709) H.P. deudora por devolución de impuestos D.(6300) Impuesto corriente H.(473) H.P. retenciones a cuenta Evidentemente la empresa podrá en el futuro deducirse por deducciones no aplicadas.

39 El impuesto diferido Previamente hemos comentado que la liquidación del impuesto sobre beneficios según el nuevo PGC 2007 implica que al comparar los valores contables del balance obtenidos aplicando el PGC con los valores fiscales pueden surgir unas diferencias que se denominan diferencias temporarias y que tienen su correspondiente tratamiento contable. Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

40 La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Como consecuencia del diferente tratamiento contable comentado, se pueden producir activos por impuesto diferido y pasivos por impuesto diferido.

41 Activos por impuesto diferido Los asientos contables que reconocen los activos por impuesto diferido son: D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles H.(6301) Impuesto diferido (Importe del activo por diferencias deducibles originado en el ejercicio) H.(8301) Impuesto diferido (Importe del activo por diferencias deducibles referentes a operaciones asociadas directamente a una partida del patrimonio neto)

42 El asiento que la empresa debe registrar al 31 de diciembre de 2008 será: D.(6301) Impuesto diferido, o D. (8301) Impuesto diferido H. (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

43 Pasivos por impuesto diferido Los asientos contables que reconocen los pasivos por impuesto diferido son: D.(6301) Impuesto diferido, o (Importe del pasivo por diferencias imponibles originado en el ejercicio) D.(8301) Impuesto diferido (Importe del pasivo por diferencias imponibles referentes a operaciones asociadas directamente a una partida del patrimonio neto) H.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

44 Cuando se cancelen los pasivos por diferencias imponibles se hará el asiento: D.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles H. (6301) Impuesto diferido H. (8301) Impuesto diferido

45 Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido Los activos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

46 Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

47 En su caso, la modificación de la legislación tributaria en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

48 Causas de las diferencias temporarias Las diferencias temporarias se producen: 1.Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, debido a los diferentes criterios temporales de imputación utilizados para determinar ambas magnitudes.

49 2. En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que tales variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (por ejemplo, por disminución del valor de los activos financieros disponibles para la venta o en la contabilización de las subvenciones). 3. En el reconocimiento inicial de un elemento si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

50 Clases de diferencias temporarias 1. Diferencias temporarias imponibles (cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles), que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan (son los antiguos impuestos diferidos), es decir, en los casos siguientes: a. Si en los activos la base fiscal es menor que el valor contable. b. Si en los pasivos la base fiscal es mayor que el valor contable.

51 2. Diferencias temporarias deducibles (cuenta 474. Activos por impuesto diferidos), que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan (son los antiguos impuestos anticipados), es decir, en los casos siguientes: a. Si en los activos la base fiscal es mayor que el valor contable. b. Si en los pasivos la base fiscal es menor que el valor contable.

52 El cuadro siguiente muestra un resumen de las diferencias temporarias que espero sea clara y de utilidad:

53 Diferencias temporarias Base fiscal> valor contable Base fiscal< valor contable De activo Diferencia temporaria deducible Activo diferido (cuenta 474) Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido (cuenta 479) De pasivo Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido (cuenta 479) Diferencia temporaria deducible Activo diferido (cuenta 474)

54 Activos por impuesto diferido De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Si se cumple la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los 3 casos siguientes:

55 a. Por las diferencias temporarias deducibles (cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles). b. Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. Recordemos que en la actualidad el período máximo de compensación es de 15 años (cuenta Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio). c. Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente (cuenta Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar).

56 Ejemplo 4. Activos por diferencias temporarias deducibles Cendra, S.A. ha dotado en el ejercicio 2008 una provisión para garantías de los productos que vende (televisores) por importe de 800 euros. Fiscalmente el importe del pasivo anterior no es deducible en el ejercicio 2008, sino que lo será en el ejercicio en que surja la reparación correspondiente.

57 Los datos básicos del ejercicio 2008 son: - Beneficio antes de impuestos Deducciones y bonificaciones Retenciones y pagos a cuenta Tipo de gravamen 30% Al ser la base fiscal del pasivo provisionado menor que su valor contable = diferencia temporaria deducible (cuenta 4740), por lo que el importe a pagar en el futuro será menor.

58 La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios del ejercicio 2008 será: Liquidación fiscal Beneficio antes de impuestos Diferencia temporaria deducible = Base imponible x Tipo de gravamen 30% = Cuota integra Deducciones y bonificaciones = Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta = Cuota a devolver ( a recuperar) -260

59 Los asientos a registrar serán: D.(6300) Impuesto corriente 260 D.(4709) H.P. deudora por devolución de impuestos H. (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta (contabilización del impuesto corriente)

60 D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (30% de 800) H.(6301) Impuesto diferido 240 (contabilización del impuesto diferido)

61 D.(6301) Impuesto diferido D.(129) Pérdidas y ganancias H.(6300) Impuesto corriente (imputación al resultado del ejercicio del impuesto corriente y del impuesto diferido)

62 Ejemplo 5. Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales Manila, S.A. obtuvo un beneficio de euros en el ejercicio Tenía pendientes de compensar la base imponible negativa del ejercicio 2007 por la cantidad de euros. Las deducciones y bonificaciones ascienden a euros y los pagos a cuenta del ejercicio a euros.

63 La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios del ejercicio 2008 será: Liquidación fiscal Beneficio antes de impuestos ( base imponible previa) Base imponible negativa de ejercicios anteriores = Base imponible x Tipo de gravamen al 30% = Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones = Cuota líquida Pagos a cuenta = Cuota diferencial ( a ingresar) 4.300

64 D.(6300) Impuesto corriente H.(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta H.(4752) H.P. acreedora por i/ s / sociedades (contabilización del impuesto corriente)

65 D.(6301) Impuesto diferido ( x 30%) H.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2007 (contabilización del impuesto diferido)

66 D.(129) Pérdidas y ganancias H.(6300) Impuesto corriente H.(6301) Impuesto diferido (imputación al resultado del ejercicio del impuesto corriente y del impuesto diferido)

67 Ejemplo 6. Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente Corrales, S.A. tuvo en el ejercicio 2008 unas bases imponibles negativas de euros y ha originado el derecho a practicar deducciones que no ha podido deducirse por importe de euros.

68 El asiento del impuesto diferido a contabilizar al 31 de diciembre de 2008 será: D.(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (2.000 x 30%) D.(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar H.(6301) Impuesto diferido 6.600

69 Ejemplo 7. Caso global Rocales, S.A. obtuvo en el ejercicio 2008 un beneficio antes de impuestos de euros. Durante dicho ejercicio se han producido las diferencias siguientes entre el resultado contable y el resultado fiscal: 1. La Agencia Tributaria le ha imputado un recargo de euros por presentación del IVA de un trimestre fuera de plazo. 2. La compañía se ha acogido a un plan de libertad de amortización fiscal al que tenía derecho de la totalidad de las inversiones de dicho ejercicio por un importe de euros.

70 3. Un cliente al que se le vendió mercaderías en octubre de 2008 y que tenía que pagarlas en noviembre de 2008 no atendió el pago a su vencimiento por importe de euros, y fue deteriorado. 4. Un cliente que tenía un saldo pendiente de cobro de euros y que al final del año anterior se contabilizó una pérdida por deterioro se ha declarado en concurso de acreedores. 5. En los ejercicios 2006 y 2007 tuvo pérdidas en sus operaciones, generando unas bases imponibles negativas de euros, que siguiendo el principio de prudencia no fueron contabilizadas. 6. Arrastra unas deducciones de años anteriores por importe de euros, que por la situación de pérdidas de años anteriores no fueron contabilizadas.

71 Las deducciones y bonificaciones del ejercicio 2008 ascienden a euros y las retenciones y pagos a cuenta a euros. La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios del ejercicio 2008 será:

72 Liquidación fiscal Beneficio antes de impuestos Diferencia permanente positiva (recargo) Diferencia temporaria imponible (origen) Diferencia temporaria deducible (origen) Diferencia temporaria deducible (destino) = Base imponible previa BI negativas de ejercicios anteriores = Base imponible x Tipo de gravamen 30% = Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones ( ) ( ) = Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta = Cuota a ingresar

73 Los asientos a registrar serán: D.(6300) Impuesto corriente H.(473) Retenciones a cuenta H.(4752) H.P. acreedora por i / s / S (contabilización del impuesto corriente)

74 Los asientos a registrar serán: D.(4745) Crédito por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores ( x 30%) H.(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (reconsideración de las BI negativas de ejercicios anteriores no contabilizadas en su día)

75 D.(4742) Derechos por deducciones pendientes de aplicar H.(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (reconsideración de las deducciones no contabilizadas en el ejercicio pertinente)

76 A efectos de simplicidad contable, el PGC 2007 permite la compensación de las diferencias temporarias, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y las deducciones y bonificaciones no aplicadas y agruparlo todo en un único asiento, en vez de tener que registrarlos individualmente uno a uno, que es lo que haremos seguidamente. Para ello lo agruparemos todo en el cuadro que sigue:

77 Diferencia temporaria imponible (origen) (plan de libertad de amortización fiscal) Diferencia temporaria deducible (pérdida por deterioro de un cliente) Diferencia temporaria deducible (concurso de acreedores de un cliente) BI negativas de ejercicios anteriores = Total x Tipo de gravamen 30% Deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores = Impuesto diferido

78 El asiento contable a registrar será: D.(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (8.000 x 30%) D.(6301) Impuesto diferido (por diferencia) H.(479) H.(4740) H.(4745) H.(4742) Pasivos por diferencias temporarias imponibles ( x 30%) Activos por diferencias temporarias deducibles ( x 30%) Crédito por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores ( x 30%) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

79 El nuevo PGC 2007 establece que en la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa: a.reconsiderará los activos por impuestos diferidos reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente (del tipo que sean, a saber: por diferencias temporarias deducibles, por el derecho a compensar las pérdidas fiscales en ejercicios anteriores y por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente). En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación. b. Igualmente, la empresa dará de baja los pasivos por impuesto diferido cuando su exigibilidad no sea probable. c. Registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

80 En el ejemplo anterior hemos visto ya la aplicación de parte de los conceptos anteriores. Nos falta ahora conocer cómo se contabilizan las bajas de los activos por impuestos y de los pasivos por impuestos diferido. Los asientos serán los siguientes: D.(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios H.(4740) H.(4742) H.(4745) Activos por diferencias temporarias deducibles, o Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, o Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (baja o cancelación de activos por impuesto diferido)

81 D.(479) Pasivos por diferencias temporarias imposibles H.(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (baja o cancelación de la diferencia temporaria imponible)

82 Contabilización del gasto/ingreso del impuesto sobre beneficios En los ejemplos anteriores se ha expuesto que el gasto/ingreso del impuesto sobre beneficios puede desglosarse en dos componentes, a saber: 1. Gasto/ingreso por el impuesto corriente. 2. Gasto/ingreso por el impuesto diferido.

83 El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponde con el importe a pagar (o a recuperar) a/de la Hacienda Pública así como la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta. La cuenta utilizada es la Impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponde con el reconocimiento y la cancelación de los activos y pasivos por impuesto diferido. La cuenta utilizada es la Impuesto diferido.

84 Gasto / ingreso del impuesto sobre beneficios Impuesto corriente (6300) Pasivo (activo) por impuesto corriente + Impuesto diferido (6301) Pasivo (activo) por impuesto diferido = Gasto / ingreso del impuesto sobre beneficios

85 En consecuencia, al cierre del ejercicio las cuentas Impuesto corriente y Impuesto diferido se imputan a la cuenta 129. Resultado del ejercicio.

86 Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto El PGC 2007 contempla los grupos 8. Gastos imputados al patrimonio neto y 9. Ingresos imputados al patrimonio neto como gran novedad, dado que estos dos grupos no existían en el PGC 1990.

87 El PGC 2007 establece textualmente lo siguiente: Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican: a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida

88 Activos y pasivos por impuestos corriente y diferido imputados a una partida del patrimonio neto Impuesto corriente (8300) Pasivo (activo) por impuesto corriente Impuesto diferido (8301) Pasivo (activo) por impuesto diferido

89 Es preciso destacar que tanto la cuenta 8300 como la cuenta 8301 se cargarán o abonarán con abono o cargo a las correspondientes cuentas del grupo 13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor. Ejemplo 8. Diferencias temporarias imponibles provenientes de activos financieros disponibles para la venta Canales, S.A. obtuvo en 2008 un beneficio antes de impuestos de euros. Durante el ejercicio -31 de mayo- adquirió unas acciones de Telefónica, S.A. por un importe de euros, que se clasificaron dentro de Activos financieros disponibles para la venta.

90 Al 31 de diciembre de 2008 dichas acciones cotizaban a euros. La Hacienda Pública impuso un recargo de 500 euros por presentación fuera de plazo. Las deducciones y bonificaciones ascendieron a 200 euros y las retenciones y pagos a cuenta a 800 euros. Los asientos contabilizados por la empresa en relación a los activos financieros disponibles para la venta y su efecto impositivo fueron los siguientes:

91 Al 31 de diciembre de 2008 dichas acciones cotizaban a euros. La Hacienda Pública impuso un recargo de 500 euros por presentación fuera de plazo. Las deducciones y bonificaciones ascendieron a 200 euros y las retenciones y pagos a cuenta a 800 euros. Los asientos contabilizados por la empresa en relación a los activos financieros disponibles para la venta y su efecto impositivo fueron los siguientes:

92 D.(250) IF a largo plazo en I.P H.(572) Bancos (compra de acciones)

93 D.(250) IF a largo plazo en I.P H.(900) Beneficios en AFDPV (ajuste de la inversión a valor razonable)

94 D.(900) Beneficios en AFDPV H.(133) Ajustes por valoración en AFDPV (traspaso del ingreso imputado al patrimonio neto a una cuenta del patrimonio neto en el balance)

95 D.(8301) Impuesto diferido H.(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 300 (efecto impositivo de la revalorización = 30% s/ 1.000)

96 D.(133) Ajustes por valoración en AFDPV H.(8301) Impuesto diferido 300 (al cierre del ejercicio, traspaso del impuesto diferido a la cuenta 133)

97 Procediendo del modo descrito, la revalorización de los AFDPV de euros se refleja únicamente en el balance, como sigue: 700 euros en el patrimonio neto (cuenta 133. Ajustes por valoración en AFDPV). 300 euros en el pasivo no corriente (cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles).

98 Como se puede observar, el aumento de 700 euros en el patrimonio neto lo es neto del impuesto sobre beneficios. El efecto impositivo, por importe de 300 euros, se refleja en la cuenta 479 antes indicada, que corresponde al importe que se pagará en el futuro por la revalorización a valor razonable contabilizada. Al respecto conviene recordar que el artículo 15.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

99 En consecuencia, el incremento de valor de las acciones anteriores clasificadas dentro de AFDPVenta no supone una variación de la base fiscal del ejercicio El motivo es simple: el efecto fiscal del ingreso imputado al patrimonio neto ya ha sido registrado, por lo que el cálculo del impuesto sobre beneficios sólo tendrá en cuenta las diferencias temporarias temporales y permanentes.

100 La liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios del ejercicio 2008 será: Liquidación fiscal Beneficio antes de impuestos Diferencia permanente (recargo) 500 = Base imponible x Tipo de gravamen 30% = Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones = Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta = Impuesto a pagar 2.750

101 El asiento a registrar será: D.(6300) Impuesto corriente H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades H.(473) H.P. retenciones y pagos a cuenta 800 (contabilización del impuesto corriente)

102 Idéntico tratamiento fiscal tienen las subvenciones en capital, que el nuevo PGC 2007 incluye dentro del apartado A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos del patrimonio neto.

103 Ejemplo 9. Donaciones recibidas de terceros Quesol, S.A. obtuvo durante el ejercicio 2008 un beneficio antes de impuestos de euros. Al finales del mismo ejercicio recibió en donación una máquina valorada (valor razonable o precio normal de mercado) en euros, estimándole una vida útil económica de 5 años, con valor residual nulo. Las deducciones ascienden a euros y las retenciones y pagos a cuenta a euros.

104 Recuérdese que la legislación fiscal establece, con carácter general, que las donaciones recibidas tributan en el ejercicio en que se recibe la donación. Por tanto, se trata de un caso especial, que tiene evidentemente un tratamiento diferenciado. Los asientos contables son los siguientes:

105 D.(213) Maquinaria H.(941) Ingresos de donaciones (contabilización de la donación recibida)

106 La liquidación del impuesto sobre beneficios del ejercicio 2008 será: + Liquidación fiscal Beneficio antes de impuestos Precio normal de mercado o valor razonable de la maquinaria recibida ( diferencia permanente) = Base imponible x Tipo de gravamen 30% = Cuota íntegra Deducciones y bonificaciones = Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta = Cuota a ingresar

107 La contabilización del impuesto sobre beneficios del año 2008 será: D.(6300) Impuesto corriente D.(8300) Impuesto corriente H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades H.(473) Retenciones a cuenta ( x 30% = en la cuenta 8.300)

108 Tal como puede constatarse, el valor razonable de la máquina recibida no genera una diferencia temporaria porque fiscalmente la entrada de un bien recibido en donación tributa inmediatamente, es decir, en el ejercicio en que se recibe. Por este motivo, al tratarse de una diferencia permanente computa en la base imponible del impuesto sobre beneficios. Debido a que el ingreso de la donación recibida se imputa al patrimonio neto (cuenta 941), la tributación también va con cargo al patrimonio neto (cuenta 8300).

109 D.(6300) Impuesto corriente D.(8300) Impuesto corriente H.(4752) H.P. acreedora por I / s / Sociedades H.(473) Retenciones a cuenta ( x 30% = en la cuenta 8.300)

110 Al cierre del ejercicio 2008 se hará: D.(129) Resultado del ejercicio H.(6300) Impuesto corriente

111 D.(941) Ingresos de donaciones H.(8300) Impuesto corriente H.(131) Donaciones

112 Tratamiento fiscal de los gastos relacionados con transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto Ejemplo 10. Tributación de los gastos de constitución Calama, S.A. se constituyó el 3 de mayo de 2008 con un capital social de euros. Los gastos de constitución (impuestos, notario, registrador y abogado) ascendieron a euros. El beneficio ganado en el ejercicio ascendió a euros. El tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios es del 30%. Por simplicidad consideramos que no ha habido deducciones ni retenciones y pagos a cuenta.

113 D.(572) Bancos H.(100) Capital social (suscripción y desembolso del capital) D.(113) Reservas voluntarias H.(572) Bancos (pago de los gastos de constitución)

114 D.(6300) Impuesto corriente H.(4752) H.P. acreedora por i /s /s (registro del impuesto corriente) (30% s/ euros de beneficio) D.(4752) H.P. acreedora por i / s /s (30% s / ) H.(113) Reservas voluntarias 6.300

115 Recordemos que el PGC 2007 establece que los gastos de constitución deben cargarse contra las reservas voluntarias y no en una cuenta de activo, dado que como un activo no es posible por no cumplir la definición que da del mismo el marco conceptual de la contabilidad. De acuerdo con la normativa fiscal, los gastos de constitución son considerados gastos fiscalmente deducibles y, por tanto, computan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, con independencia de que no estén contabilizados como tales en una cuenta de gastos.

116 En los asientos anteriores puede verse que el importe a pagar a la Hacienda Pública asciende a euros ( de impuesto corriente del efecto fiscal de los gastos de constitución, debido a la deducibilidad fiscal de los últimos). El impuesto corriente asciende y se contabiliza por euros (30% s/ euros de beneficio obtenido) pero el importe a pagar únicamente a euros. La diferencia de euros minora el importe a pagar con abono a reservas voluntarias. El importe corresponde al 30% s/ euros de los gastos de constitución.

117 El PGC 2007 determina lo siguiente en cuanto a la cuenta 113. Reservas voluntarias: Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente: a. Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57. b. Se abonará por el pago del impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.

118 Diferencias permanentes El PGC 2007 no habla de las diferencias permanentes, que sí se citaban expresamente en el PGC 1990, que son aquellas diferencias entre el beneficio antes de impuestos y la base imponible que no revertirán en ejercicios posteriores.

119 Las diferencias permanentes provienen principalmente de: 1. Gastos fiscalmente no deducibles (multas y sanciones, liberalidades, gastos que no están relacionados con el negocio, etc.). 2. Provisiones cuya dotación (pérdida por deterioro en la nueva denominación) no es deducible fiscalmente. No obstante, aunque no se citan expresamente, en algunos de los ejemplos anteriores hemos visto que deben considerarse en la liquidación fiscal del impuesto sobre beneficios, pues para llegar a la base imposible es necesario tenerlas en cuenta, dado que determinan un mayor importe a pagar y su reversión no se producirá en ejercicios posteriores.

120 Operaciones entre empresas del grupo La norma 13 de elaboración de las cuentas anuales define lo que son empresas del grupo, multigrupo y asociadas. El PGC 2007 establece que las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.

121 En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.