Impuestos sobre las ganancias NIC 12

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1 Impuestos sobre las ganancias NIC 12 Montevideo, Octubre 2010

2 Índice Objetivos y alcance Definiciones Identificación de activos/pasivos por impuesto diferido Reconocimiento de activos/pasivos por impuesto corriente Diferencias temporarias Medición del impuesto corriente y diferido Combinaciones de negocios Inversiones en filiales, asociadas y JVs Revelaciones en EEFF Casos prácticos 2

3 Objetivos y alcance Tratamiento contable del impuesto a las ganancias Efectos presentes y futuros de: Recuperación/liquidación futura del importe de activos/pasivos reconocidos en balance Transacciones del presente ejercicio reconocidas en EEFF Impuestos diferidos relacionados con pérdidas y créditos fiscales no utilizados Afecta a todos los impuestos relacionados con las ganancias, e incluye también otros conceptos, p ej las retenciones sobre dividendos que pagan las subsidiarias a la matriz de un grupo (y asociadas y JVs) No aborda subvenciones públicas (NIC20) ni créditos fiscales por inversiones (aunque sí el registro de sus diferencias temporarias) 3

4 Definiciones Término Impuesto corriente Impuesto diferido pasivo (IDP) Impuesto diferido activo (IDA) Explicación Cantidad a pagar/recuperar por el resultado fiscal del periodo Impuesto a pagar en periodos futuros, relacionado con diferencias temporarias imponibles Impuesto a recuperar en periodos futuros, relacionado con diferencias temporarias deducibles, y con compensación de pérdidas/créditos pendientes de utilizar Diferencia temporaria (DT) DT imponibles DT deducibles 4 Diferencia entre el importe en libros de un activo/pasivo y su valor a efectos fiscales (base fiscal) Las que dan lugar a incrementos de base imponible en periodos futuros, al recuperarse/consumirse un activo o liquidarse un pasivo Las que dan lugar a reducciones de base imponible en periodos futuros, al recuperarse/consumirse un activo o liquidarse un pasivo

5 Definiciones DT IMPONIBLE PASIVO DT DEDUCIBLE - ACTIVO ACTIVOS PASIVOS Cuando el importe en libros es mayor que base fiscal Cuando el importe en libros es menor que base fiscal Cuando el importe en libros es menor que base fiscal Cuando el importe en libros es mayor que base fiscal Los ingresos no sujetos a impuestos y los gastos no deducibles no generan DT ni impuestos diferidos (son diferencias permanentes) 5

6 Ejemplos DT imponibles Ingresos reconocidos contablemente según su devengo, que tributan al momento del cobro Amortizaciones que tienen un ritmo contable diferente al ritmo fiscal (amortizaciones fiscales aceleradas) Gastos de I+D que se capitalizan y amortizan en varios años en contabilidad, y que se deducen fiscalmente en el año del gasto Ajustes de activos valor razonable en una combinación de negocios, sin cambio en base fiscal 6 DT deducibles Dotaciones a fondos de pensiones que son deducibles sólo cuando se produce el pago al trabajador que se jubila Amortizaciones que tienen un ritmo contable diferente al ritmo fiscal (amortizaciones contables aceleradas) Gastos de I+D que se llevan 100% a gastos en un año, pero son deducibles fiscalmente en un periodo más largo

7 Identificación de activos y pasivos diferidos Preparar un balance fiscal : >>> con activos y pasivos reconocidos en el balance fiscal, ajustados a su base fiscal >>> añadir otras partidas que no figuran como activo o pasivo en el balance contable pero que pueden tener una base fiscal Comparar balance contable con balance fiscal Debe hacerse tanto al principio como al final del ejercicio 7

8 Base Identificación Fiscal un de Activo activos y pasivos diferidos balance balance balance balance EJEMPLO contable contable fiscal fiscal inicial final inicial final caja clientes anticipos activos fijos total activo proveedores deuda bancaria total pasivo

9 Base Identificación Fiscal un de Activo activos y pasivos diferidos al inicio al final saldo saldo DT saldo saldo DT variación contable fiscal imponible contable fiscal imponible de DTs año año año vida útil activos fijos >> 10 años 9

10 Diferencias Impuesto diferido Temporarias pasivo El impuesto diferido pasivo se reconoce por todas las DT imponibles surgidas al comparar valor en libros y base fiscal de activos y pasivos. No influye el momento en que se estime que las DT se revertirán. 10 Excepciones al reconocimiento del IDP: 1. Reconocimiento inicial de goodwill (si no es deducible) 2. Reconocimiento inicial de activo o pasivo, en una transacción que no sea combinación de negocios, y que al producirse, no haya tenido efecto en resultado contable ni en resultado fiscal 3. Caso específico de inversiones en sociedades dependientes, asociadas o joint ventures (lo veremos más adelante)

11 Diferencias Impuesto diferido Temporarias activo El impuesto diferido activo se reconoce por: Pérdidas fiscales pendientes de utilización DT deducibles surgidas al comparar valor en libros y base fiscal de activos y pasivos. Siempre que sea probable la existencia futura de beneficios contra los cuales se puedan aplicar las pérdidas, dentro de los plazos admitidos por la norma tributaria para dicha compensación, así como aplicar las DT que revertirán. 11 Excepciones al reconocimiento del IDA: Reconocimiento inicial de activo o pasivo, en una transacción que no sea combinación de negocios Si la DT, al originarse, no tuvo efecto en resultado contable ni en resultado fiscal

12 Diferencias Impuesto diferido Temporarias activo Cuándo existe beneficio fiscal futuro suficiente? Cuando hay ganancias probables recurrentes (las pérdidas son puntuales y derivadas de situaciones atípicas y no recurrentes) Cuando hay DT imponibles suficientes que revierten al mismo tiempo que las DT deducibles (dentro del mismo territorio fiscal y de la misma entidad jurídica) Cuando hay posibilidades de planificación fiscal que contribuyan a la compensación 12 Revisión al cierre, siempre

13 Reconocimiento de activos/pasivos por impuesto corriente El impuesto corriente debe ser reconocido como obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado puede corresponder al periodo actual o a anteriores Si lo que ya se hubiera pagado excediera del importe liquidable, el exceso debe ser reconocido como un activo El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si esta puede ser retrotraída para recuperar pagos efectuados en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo 13

14 Diferencias MediciónTemporarias del impuesto corriente y diferido Los pasivos/activos fiscales corrientes, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar/recuperar de la autoridad fiscal, aplicando normativa y tasas aprobadas o a punto de aprobarse, en la fecha del balance. Los pasivos/activos fiscales diferidos a largo plazo, deben medirse según las tasas que se apliquen en los periodos en los que se espere realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa y tasas antes comentadas. No se aplica descuento sobre valores nominales. 14 Una comunicación del fisco sobre un cambio de tasa será tratada como un hecho posterior si el anuncio es posterior a la fecha del balance. Si la comunicación se produce después de la fecha del balance pero antes de la publicación de los estados financieros, se deberá informar de la misma.

15 Reconocimiento de activos y pasivos por impuestos EN RESULTADOS (regla general) Efectos de cambios en tasas y leyes fiscales Reestimaciones de recuperación de IDA s Efectos de cambios en la forma esperada de recuperar activos. EN PATRIMONIO AJUSTE GOODWILL Cuando la transacción o hecho que los origina se reconoce directamente en patrimonio Cambios en la revalorización de activos fijos Ajustes a saldos de apertura derivados de un cambio de criterio contable, o de la corrección de un error. Para los impuestos diferidos que surgen de una combinación de negocios. 15

16 Diferencias temporarias por revalorización de activos IAS 16 ACTIVOS FIJOS IAS 39 INSTRUMENTOS FINANCIEROS IAS 40 INVERSIONES INMOBILIARIAS IAS 41 - AGRICULTURA En estos IAS se aplica revalorización de activos. Algunos impuestos diferidos se reconocen en patrimonio Si revalorización no tiene efectos fiscales, surge DT Si revalorización tiene efectos fiscales, no hay DT 16 En patrimonio En resultados

17 Diferencias Combinaciones Temporarias de negocios En la fecha de una combinación de negocios, el goodwill surge como diferencia entre la suma de : contraprestación transferida, medida a su VR el VR de cualquier participación previa, no controlante, que tenga la adquirente en la adquirida y el VR de los activos netos del negocio adquirido (NIIF 3R). No se reconoce IDP por el goodwill (aún cuando su amortización no sea deducible fiscalmente). 17 En el caso de que su amortización fuese deducible fiscalmente, y atendiendo a que contablemente la amortización no se practica ( impairment test ), cuando se efectúa la amortización fiscal se va generando un impuesto diferido de pasivo.

18 Diferencias Combinaciones Temporarias de negocios Diferencias temporarias deducibles, créditos por pérdidas, créditos por deducciones y bonificaciones: si la adquirente puede usarlos y existe probabilidad de obtener ganancias futuras suficientes, se debe reconocer el IDA. Estos activos se registran en la combinación reduciendo el importe de goodwill. 18

19 Ejemplo - Goodwill FV de activos y pasivos identificables Base Fiscal Diferencias Temporarias Precio Maquinaria Cuentas a cobrar Goodwill Cuentas a pagar (120) (120) IDP ($90 x tasa 30%) (27) Total

20 Diferencias Inversiones Temporarias en filiales, asociadas y JVs Surgen DTs cuando el importe en libros de estas inversiones difiere de su base fiscal. Siempre se registran IDPs, salvo que simultáneamente La inversora pueda controlar la fecha de reversión de la DT Sea probable que la DT no revierta en un futuro previsible. Los IDAs se registran solamente si de dan simultáneamente dos condiciones: Que las DTs vayan a revertir en un futuro previsible Se espera tener beneficios fiscales contra los cuales compensar dichas DTs. En asociadas y JVs, el inversor no puede controlar la fecha de reversión de las DTs. Si no hay un acuerdo que asegure que no se producirá distribución de beneficios en un futuro predecible, deberá registrarse el IDP. 20

21 Diferencias Contingencias Temporarias fiscales Provisiones registradas según IAS 37 Se materializa pasivo con inspección fiscal en año siguiente, con importe superior al provisionado El exceso sobre provisión original se contabiliza como gasto fiscal del periodo (por la parte que sea cuota). Se asimila a un cambio en estimaciones. Si el acta fiscal incluye intereses, éstos se registran como gasto financiero 21 Si el acta fiscal incluye sanciones, éstas se registran como gasto operativo

22 Diferencias Revelaciones Temporarias en EEFF Reconciliación del gasto por impuestos con el beneficio contable Activos y pasivos diferidos para cada clase de DT, pérdidas fiscales y créditos fiscales no usados Componentes del gasto por impuestos: Impuesto corriente Ajustes a periodos anteriores Impuesto diferido Origen y reversión de DTs Cambios en tasas y leyes fiscales IDAs no reconocidos previamente Corrección de IDAs Efecto de cambios de criterio contable o corrección de errores Desglose del importe de los impuestos diferidos reconocidos en resultados del periodo, si es que no se infiere directamente de los cambios en el balance. 22

23 Diferencias Revelaciones Temporarias en EEFF IDAs no reconocidos en libros Importe agregado de las DTs derivadas de participaciones en filiales, asociadas y JVs Gasto fiscal por partidas extraordinarias, operaciones discontinuadas y dividendos Importe agregado de impuestos derivados de partidas registradas contra patrimonio Importe de los IDAs y justificación de su reconocimiento, cuando: Su utilización depende de ganancias futuras por encima de la reversión de DTs sujetas a impuestos El mismo nace por pérdidas sufridas en el periodo actual o anteriores Consecuencias fiscales de la distribución de dividendos (potencial impuesto asociado) 23

24 Reconciliación RESULTADO CONTABLE x TASA FISCAL APLICABLE = = GASTO POR IMPUESTOS ANTES DE AJUSTES +/- AJUSTES POR GASTOS NO DEDUCIBLES, INGRESOS NO SUJETOS, DIFERENTES TASAS IMPOSITIVAS, ETC ETC = GASTO FISCAL EFECTIVO 24

25 Casos prácticos

26 Caso práctico nº 1 En 2009 el tipo impositivo en el país era del 40% del beneficio fiscal. En 2010 baja al 35% del beneficio fiscal. En 2010 se reconocieron como gasto donaciones, no deducibles fiscalmente, por 350$ (en 2009 por 500$). Se desembolsaron las donaciones en el año de su registro. En 2009, las autoridades de Salud Pública notificaron a la sociedad que tenían intención de querellarse contra la misma debido a emisiones tóxicas. A la fecha de cierre del balance no se había iniciado procedimiento judicial, no obstante la empresa reconoció un pasivo en balance por 700$, como mejor estimación de la sanción esperada a raíz de la demanda. Las sanciones no son deducibles fiscalmente. En 2006, la empresa incurrió en costes por 1,250, en relación con el desarrollo de un nuevo producto. Estos coste fueron deducidos a efectos fiscales en ese mismo año Contablemente, la empresa capitalizó el gasto y lo amortiza por el método lineal en 5 años. Al , el saldo pendiente de amortizar era de 500$.. 26

27 Caso práctico nº 1 En 2009, la empresa llegó a un acuerdo con sus empleados para sufragar un seguro médico a empleados que se jubilaran. La empresa reconoce como gasto el coste de su plan para los empleados, durante el periodo en que éstos prestan sus servicios. En 2009 y 2010 no se ha realizado ningún pago a jubilados en relación con tales beneficios. Los costes médicos son deducibles a efectos fiscales cuando se hacen pagos a los jubilados. La empresa estima que es probable que haya beneficios fiscales futuros con los cuales aprovechar IDA que surgiera. Los edificios se amortizan contablemente al 5% de manera lineal y al 10% anual a efectos fiscales. Los vehículos de transporte se amortizan contablemente al 20% anual linealmente y al 25% anual linealmente a efectos fiscales. El año en que se adquiere un activo se registra contablemente la amortización de un ejercicio completo. Al un edificio se revaluó desde 33,200 (VNC) hasta 65,000$ y la compañía estimó que la vida útil restante del edificio era de 20 años desde la fecha de la revalorización. La revalorización no afectó al beneficio fiscal en 2010 y no existió ajuste a la base fiscal del edificio para reflejar la revalorización. 27

28 Caso práctico nº 1 SE PIDE Determinar las bases fiscales, los activos y pasivos por diferimiento de impuestos y el gasto por impuesto al ejercicio a registrar en los estados financieros al , y Utilizar la siguiente información de cuadros siguientes. 28

29 Caso práctico nº 1 VALOR BASE DIF VALOR BASE DIF BALANCE A CONTABLE FISCAL TEMPORARIA BALANCE A CONTABLE FISCAL TEMPORARIA deudores 500 deudores 500 existencias 2000 existencias 2000 i+d 500 i+d 250 inversiones inversiones activos fijos activos fijos total activo total activo proveedores 500 proveedores 500 sanciones a pagar 0 sanciones a pagar 700 pasivos - seguro médico 0 pasivos - seguro médico 2000 deuda a largo plazo deuda a largo plazo impuestos corrientes 3000 impuestos corrientes 0 impuestos diferidos 0 impuestos diferidos 0 total pasivo total pasivo patrimonio patrimonio dif temporaria IDP IDA pasivo neto por imp dif. dif temporaria IDP IDA pasivo neto por imp dif. 29

30 Caso práctico nº 1 VALOR BASE DIF BALANCE A CONTABLE FISCAL TEMPORARIA deudores 500 existencias 2000 i+d 0 inversiones activos fijos total activo proveedores 500 sanciones a pagar 700 pasivos - seguro médico 3000 deuda a largo plazo impuestos corrientes 0 impuestos diferidos 0 total pasivo patrimonio dif temporaria IDP IDA pasivo neto por imp dif. 30

31 Caso práctico nº 1 MOVIMIENTO DEL ACTIVO FIJO - CONTABLE VALORES FISCALES EDIFICIOS VEHICULOS TOTAL EDIFICIOS VEHICULOS TOTAL COSTE COSTE saldo saldo adiciones año adiciones año saldo saldo eliminacion de amort acum adiciones revalorizacion saldo saldo AMORTIZ. ACUMUL. 10% 25% adiciones saldo saldo amortizacion año 09 AMORTIZ. ACUMUL. 5% 20% saldo saldo revalorizacion amortizacion año saldo saldo amortizacion año 10 revalorizacion saldo saldo amortizacion año base fiscal 2008 saldo base fiscal 2009 base fiscal 2010 VNC VNC VNC

32 Caso práctico nº 1 VALOR BASE DIF VALOR BASE DIF BALANCE A CONTABLE FISCAL TEMPORARIA BALANCE A CONTABLE FISCAL TEMPORARIA deudores deudores existencias existencias i+d i+d inversiones inversiones activos fijos activos fijos total activo total activo proveedores proveedores sanciones a pagar 0 0 sanciones a pagar pasivos - seguro médico 0 0 pasivos - seguro médico deuda a largo plazo deuda a largo plazo impuestos corrientes impuestos corrientes impuestos diferidos impuestos diferidos total pasivo total pasivo patrimonio patrimonio dif temporaria dif temporaria IDP al 40% 8600 IDP al 40% 9820 IDA IDA 2000 al 40% 800 pasivo neto por imp dif pasivo neto por imp dif

33 Caso práctico nº 1 VALOR BASE DIF BALANCE A CONTABLE FISCAL TEMPORARIA deudores existencias i+d inversiones activos fijos total activo proveedores sanciones a pagar pasivos - seguro médico deuda a largo plazo impuestos corrientes impuestos diferidos total pasivo patrimonio dif temporaria IDP al 35% IDA 3000 al 35% 1050 pasivo neto por imp dif

34 Caso práctico nº 1 MOVIMIENTO DEL ACTIVO FIJO - FISCAL DETERMINACION DEL GASTO POR IMPUESTO CORRIENTE EDIFICIOS VEHICULOS TOTAL COSTE saldo beneficio contable adiciones año más: saldo amortización contable adiciones donaciones saldo sanciones AMORTIZ. ACUMUL. 10% 25% gastos i+d saldo seguros médicos amortizacion año saldo menos: amortizacion año amortización fiscal saldo base imponible base fiscal base fiscal gasto corriente al 40% 3570 base fiscal gasto corriente al 35%

35 Caso práctico nº 1 DETERMINACION DEL GASTO POR IMPUESTOS gasto corriente al 40% 3570 gasto corriente al 35% 2359 imp diferido por variacion de DTs ( )x40% 420 ( )x35% 822 por cambio de tipo 5% sobre gasto por impuesto imp diferido por revaluación (a "otro resultado global") x 35%

36 Caso práctico nº 2 El 1 de enero de 2008 la empresa A adquirió el 100% de las acciones de la empresa B a un costo de 600$. A amortiza el Goodwill en 5 años. La amortización del Goodwill no es deducible fiscalmente. La tasa impositiva en el país de A es del 30% y la tasa impositiva en el país de B es del 40%. El valor razonable de los activos y pasivos netos identificables en la adquisición (sin considerar los activos y pasivos por impuestos) por parte de A, se muestra en la siguiente tabla, junto con su base fiscal en el país de B. Coste compra Base fiscal Activos fijos Deudores Existencias Pasivos por pensiones Proveedores

37 Caso práctico nº 2 En el país de B no hay ninguna deducción o beneficio fiscal por el coste del Goodwill 1)Calcular las diferencias temporarias de los activos y pasivos adquiridos, basándose en la tabla anterior. 2)Calcular el valor contable del Goodwill a reconocer en la adquisición. 37

38 Caso práctico nº 2 Las diferencias temporarias se muestran en el siguiente cuadro: Coste compra Base fiscal Dif temporarias Activos fijos Deudores Existencias Pasivos por pensiones Proveedores No hay ninguna deducción disponible en la jurisdicción fiscal de B para el coste del Goodwill. Por lo tanto, la base fiscal del Goodwill es cero. 38

39 Caso práctico nº 2 Determinación del goodwill. FV de activos y pasivos - neto 504 Pasivo por imp diferido 135 x 40% -54 FV de activos y pasivos, después de IDP 450 Precio compra 600 Goodwill

40 Caso práctico nº 3 Cómo debería presentarse la reconciliación requerida por el IAS en los estados financieros del Grupo cuando hay varias subsidiarias con diferentes tasas fiscales? 40

41 Caso 3 datos financieros del grupo País Tasa fiscal (A) Result. antes imp.(b) Imp. a tasa fiscal (AxB) Imp. a la diferencia entre tasa de Luxemburgo y tasa fiscal (A-25% x B) Luxemburgo 25% Cargo fiscal en los EEFF consolidados Italia 37% Finlandia 29% Brasil 33% Total 1,

42 Caso 3 Reconciliación del gasto por impuesto Tasa fiscal de la matriz Tasa fiscal promedio Ganancia antes de impuestos 1,620 1,620 Impuesto a la tasa de matriz - 25% 405 N/A Impuesto calculados a las tasas locales aplicables en cada país N/A 545 Ingresos no sujetos a impuestos (50) (50) Gastos no deducibles fiscalmente Efecto de las diferentes tasas fiscales en países en los cuales opera el Grupo 140 N/A Cargo fiscal

43 Caso práctico nº 4 Cómo debería calcularse el impuesto diferido pasivo de las diferencias temporarias que surgen del reconocimiento inicial de un instrumento compuesto? 43

44 Caso 4 tratamiento inicial Valor contable del componente de pasivo 1,836 Base fiscal del componente de pasivo 2,000 Diferencia temporaria 164 Impuesto diferido pasivo (164x40%) 66 44

45 Caso 4 tratamiento posterior 1/1/09 31/12/09 31/12/10 31/12/11 31/12/12 31/12/13 Valor contable del componente de pasivo Base fiscal del componente de pasivo Diferencia temporaria imponible Impuesto diferido pasivo Ingreso por impuesto diferido 1,836 1,865 1,895 1,928 1,963 2,000 2,000 2,000 2,000 2,000 2,000 2,

46 Muchas gracias

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