Sentencia del TJCE de 24 de abril de 1980, Procurador de la República c. René Chatain (Asunto C 65/79). 12

Transcripción

1 1 INTRODUCCIÓN Resulta innegable la importancia actual y creciente que tienen los precios de transferencia en la economía. Así lo demuestra el hecho de que más del 30 por cien de las transacciones comerciales a nivel internacional tiene lugar entre empresas vinculadas 1. En este sentido, en 1997, ascendían ya a el número de empresas multinacionales activas, con más de filiales repartidas por todo el mundo y en los tres últimos años, se ha duplicado y cuadriplicado, respectivamente. Este fenómeno tiene por causa el incesante proceso de globalización de las inversiones y del comercio internacional. Se ha dado una reasignación de la producción hacia otros países que ofrecen mejores condiciones en lo referente inter alia a los costes de producción, las infraestructuras o el coste de la mano de obra y su capacitación. Incluso la menor presión fiscal ha jugado un papel importante en la deslocalización de empresas. Por otra parte, a nivel organizativo se ha producido un replanteamiento en la técnica de penetración de mercados y una centralización de tareas, acompañado de una reestructuración de las organizaciones empresariales 2. Ante estas cifras, no es sorprendente que los precios de transferencia hayan escalado puestos, posicionándose como la disciplina fiscal con mayor interés para la comunidad empresarial 3, la Administración tributaria y el sector científico. En el citado entramado de relaciones económicas y comerciales a gran escala, los precios de transferencia sirven para evaluar el rendimiento de las entidades del grupo empresarial. De esta manera, al cobrar precios por bienes y servicios transmitidos dentro del grupo, «los directivos de dichas entidades son capaces de tomar la mejor decisión sobre si comprar o vender bienes y servicios dentro o fuera del grupo» 4. 1 OCDE, Comunicado de Prensa, International Conference on Transfer Pricing and Customs Valuation, Bruselas, de mayo de 2007, disponible en: 2 Según CRUZ PADIAL, todo ello «equivale a afirmar que el proceso de globalización consiste en una integración progresiva de la economía nacional en la internacional, de forma que su evolución depende, cada vez más, del mercado externo y no de la política nacional interna». Ignacio Cruz Padial, «Precios de transferencia: Delimitación y modificación por la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal», Carta Tributaria: Monografías, núm. 7, CISS, abril 2007, pág En este sentido, resulta interesante la lectura de las conclusiones del estudio de la consultora Ernst & Young sobre precios de transferencia para el periodo Disponible en: 4 Hubert M. A. HAMAEKERS: «Precios de transferencia. Historia, evolución y perspectivas». En Fernando SERRANO ANTÓN (Dir.), Fiscalidad Internacional, Madrid, Estudios Financieros, 2005, pág

2 Sin embargo, desde la perspectiva del Derecho fiscal, hablar de precios de transferencia es aludir necesariamente a la cuestión de la metodología para la determinación de precios en transacciones entre empresas de un grupo multinacional a fin de «efectuar la correcta asignación del beneficio obtenido por cada compañía y la adecuada distribución consiguiente de la base imponible global o consolidada en la imposición sobre la renta de las distintas sociedades» 5. Es copiosa la literatura jurídica, así como la jurisprudencia que analiza en detalle todos los aspectos que conforman la normativa en materia de precios de transferencia, así como su aplicación práctica. Sin embargo, sólo en los últimos tiempos tanto el sector público como el sector privado han centrado su interés en la interacción de los precios de transferencia, en sentido estricto 6, con otras figuras impositivas, en concreto, con los aranceles aduaneros y el Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA»). Prueba de ello es la inclusión de esta materia en los planes de estudio en centros universitarios en Estados Unidos y Europa 7, así como los esfuerzos conjuntos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos («OCDE») y la Organización Mundial de Aduanas («OMA»), que organizaron el 3 y 4 de mayo de 2006 la Primera Conferencia sobre Precios de Transferencia y Valoración Aduanera («Primera Conferencia OCDE/OMA») y, en 2007, el 22 y 23 de mayo, ambas organizaciones internacionales celebraron la Segunda Conferencia sobre Precios de Transferencia y Valoración Aduanera («Segunda Conferencia OCDE/OMA») 8, a fin de constituir un foro de discusión para las principales administraciones, empresas auditoras y despachos de abogados y para algunas de las empresas privadas más importantes a nivel mundial. Efectivamente, «los precios de transferencia ofrecen conexiones de interés con la fiscalidad indirecta», pues la normativa del IVA «recoge normas específicas de valoración de transacciones entre compañías vinculadas, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto; y, en particular, presentan características propias en el ámbito del Derecho aduanero y de la determinación del valor 5 Alberto COLLADO ARMENGOL, Abelardo DELGADO PACHECO y Ramón LÓPEZ DE HARO ESTESO: «Pasado, presente y futuro del régimen de los precios de transferencia en España». En Fernando SERRANO ANTÓN (Dir.), Fiscalidad Internacional, Madrid, Estudios Financieros, 2005, p En este punto ha de hacerse una precisión de carácter terminológico: cuando se emplee el concepto de «precios de transferencia», se hará referencia, indistintamente, al sistema de valoración de operaciones entre partes vinculadas en sede de impuesto de sociedades, IVA y aduanas, salvo que se especifique lo contrario, como sucede en este caso, aludiendo al sentido estricto del término, es decir, en sede del impuesto sobre sociedades. 7 El profesor RICHARD AINSWORTH ha incluido en el plan de estudios del LL.M. en Fiscalidad de la Boston University School of Law la asignatura Comparative International Transfer Pricing, donde se examinan los regímenes de precios de transferencia en la imposición directa, en el sistema de IVA y el sistema aduanero a fin de determinar el precio de los bienes, servicios y bienes inmateriales. 8 La Segunda Conferencia OCDE/OMA incluyó en su programa la regulación de las operaciones vinculadas en sede de IVA. Para más información puede visitarse la página Web de la OCDE ( o de la OMA (www. wcoomd.org). 14

3 en aduanas» 9. Es por ello que no se pueden obviar las múltiples consecuencias o derivaciones que tales precios tienen en las demás disciplinas. Nos hallamos, pues, ante tres figuras impositivas, que van ser el foco de interés de este estudio: una en sede de tributación directa, el Impuesto sobre Sociedades («IS»); y, dos en sede de tributación indirecta, los aranceles aduaneros y el IVA. Los tres prevén sistemas de determinación del precio o valor de los bienes y servicios, si bien cada uno está configurado de tal manera que es difícil conseguir una aplicación consistente de los tres a la hora de calcular la base imponible. Hallamos ejemplos de este conflicto en la doctrina administrativa 10 y la jurisprudencia comunitaria 11, en las que se sostiene que la determinación del valor en aduana en base a la normativa aduanera comunitaria no implica que el valor deba ser aceptado como base imponible de otros tributos por las autoridades fiscales. El sector empresarial, incluidas las pequeñas y medianas empresas, ya ha expresado su preocupación por las dificultades que plantea cumplir con las obligaciones impuestas por la normativa de los tres esquemas impositivos, aludiendo a las complicaciones y elevados costes que se derivan actualmente de las obligaciones documentales exigidas y de una interpretación inconsistente de la normativa fiscal y aduanera por parte de la Administración fiscal, situación que puede agravarse con la nueva regulación comunitaria de las operaciones entre partes vinculadas en sede de IVA, aprobada recientemente 12. Como consecuencia de la existencia de tres cuerpos legales distintos y la ausencia de coordinación entre los departamentos responsables dentro de las admi 9 Supra nota 5, pág IBÁÑEZ MARSILLA también ha profundizado en la conexión entre la valoración aduanera y los precios de transferencia en el Impuesto de Sociedades. Desde la perspectiva del Derecho aduanero, Pelechá ZOZAYA ha efectuado algunas reflexiones sobre la relación que se establece entre la valoración a efectos aduaneros e impositivos. Vid., Santiago IBÁÑEZ MARSILLA: «La trascendencia de la valoración aduanera en el Impuesto sobre Sociedades. Especial referencia al transfer pricing», Revista de Derecho Financiero, núm. 113, Civitas, Enero-Marzo 2002; Francisco PELECHÁ ZOZAYA: Hacienda Pública y Derecho Comunitario, Madrid, Escuela de la Hacienda Pública, 1994; y, del mismo autor, El Código Aduanero Comunitario y su aplicación en España, Madrid, Marcial Pons, Vid. Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central («TEAC»), de 25 de octubre de 1995 (JT 1995\1584), que establece: «Finalmente, en cuanto a la pretensión de la Entidad interesada de que ha de admitirse el precio de venta, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ya que el mismo ha sido admitido en Renta de Aduanas, aquélla es errónea por cuanto que las legislaciones que regulan ambos impuestos son sustancialmente distintas y la fijación del Valor en Aduanas no prejuzga, en modo alguno, la fijación de un precio a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Por todo ello, procede declarar correcto el incremento de base imponible de pesetas.» 11 Sentencia del TJCE de 24 de abril de 1980, Procurador de la República c. René Chatain (Asunto C 65/79). 12 Directiva 2006/69/CE del Consejo, de 24 de julio de 2006, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificación del procedimiento de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y de contribución a la lucha contra la evasión o el fraude fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones destinadas a la concesión de excepciones. 15

4 nistraciones tributarias 13, se generan situaciones de doble imposición económica 14, que sin duda constituye uno de los obstáculos más importantes en el comercio internacional, así como el riesgo de imposición de sanciones 15. Todo ello genera un ambiente de inseguridad jurídica para el sector empresarial, quien a medio o largo plazo buscará, bien jurisdicciones tributarias con sistemas impositivos coordinados y consistentes, a fin de evitar las consecuencias negativas que puedan derivarse de una regulación insuficiente; o bien países donde la normativa fiscal sobre operaciones vinculadas no esté lo suficientemente desarrolladas y permita una aplicación más laxa y favorable para las empresas, facilitando la planificación tributaria Es necesario detenernos brevemente en las posibles formas de organización de las administraciones tributarias. El IS, el IVA y los aranceles aduaneros son los tres tributos. Pese a ello, hay países en que cada tributo está asignado a administraciones separadas, como sería el caso de Noruega o de Canadá, que desde el 2004 cuenta con el Canada Revenue Agency y con el Canada Border Services Agency. Por otro lado, se encuentran aquellas administraciones tributarias en las que las actuaciones de gestión, inspección y recaudación de los impuestos directos e indirectos, así como los aduaneros, están integradas. Este sería el caso de Suecia, Canadá (durante el periodo de ), o Reino Unido, que en 2005 decidió fusionar el HM Customs & Excise (encargado de los impuestos aduaneros) y el Inland Revenue (encargado de los impuestos directos), creando el HM Revenue & Customs. España entraría dentro de las administraciones tributarias con una gestión integrada de los impuestos. No obstante, hay que hacer una serie de matizaciones, y para ello, se debe examinar el organigrama de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. La Dirección General de Tributos y la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria se encargan de la gestión, liquidación, inspección y recaudación del IS y del IVA, pese a que el primero sea de carácter directo, y el segundo, indirecto. Por su parte, la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales tiene las mismas competencias que los departamentos anteriores, pero en relación con los tributos aduaneros y los tributos especiales (impuesto sobre la Cerveza, impuesto sobre Hidrocarburos o el impuesto sobre la Electricidad, entre otros). Por lo tanto, no existe una independencia orgánica, pero sí funcional, en la que la regla general es la independencia de los departamentos en el desarrollo de las funciones que le han sido atribuidas. Este esquema se reproduce a menor escala en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (departamento creado en el 2005), al darse también una separación de los funcionarios que se especializados en aduanas y los que se encargan de los impuestos de carácter general y que afectan a las operaciones interiores. A efectos de evitar confusiones en relación a la terminología, por «Administración tributaria» se entenderá el conjunto de los departamentos o agencias encargados de los tributos, incluidos los aduaneros, con independencia de si están integrados como no. Por «Administración fiscal» o «autoridades fiscales», se entenderá los departamentos o personas responsables de la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los impuestos directos y del IVA. Por «Administración aduanera» o «autoridades aduaneras» se entenderá los departamentos o personas responsables de la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los impuestos aduaneros. 14 La doble imposición económica surge cuando misma renta es sometida a tributación dos veces por puestos de naturaleza análoga en manos de personas distintas. Esto ocurre generalmente en distribución de dividendos y en materia de precios de transferencia, cuando los países de residencia de las empresas involucradas discrepan en el precio que deberían haber fijado las partes (vinculadas) en la transacción. 15 De acuerdo con las conclusiones del «Estudio Global en Precios de Transferencia para el 2001» de Ernst & Young, el 47 por cien de las inspecciones a empresas (residentes en los países analizados en el estudio) que desembocaron en un ajuste por parte de la Administración tributaria, conllevaron una situación de doble imposición. Disponible en 16 Supra nota 2, pág

5 Sin embargo, no es sólo la comunidad empresarial quien se enfrenta con dificultades. También las administraciones tienen que asumir los costes derivados de esta situación, que requiere una importante inversión en recursos materiales y humanos. Hay que tener presente que las inspecciones tributarias en este ámbito presentan un grado de dificultad mayor y, por ende, demandan personal altamente cualificado y docto en esta disciplina. El presente estudio pretende analizar esta problemática así como las soluciones propuestas. Así, en el Capítulo 2 se introduce el concepto de «precio de transferencia», haciendo un recorrido por su evolución histórica y estableciendo la normativa reguladora en sede de impuesto sobre sociedades, IVA y valoración aduanera, tanto a nivel internacional como en España. El Capítulo 3 abordará las diferencias y similitudes de los tres sistemas. Hay que tener presente que las divergencias en la determinación del precio o valor de un bien o servicio se deben principalmente a dos factores: en primer lugar, una desigual definición de lo que debe entenderse por «partes vinculadas», que sería el elemento subjetivo; y, en segundo lugar, por la existencia de una metodología propia en cada figura impositiva, basada en sus propios principios de configuración e implementación, que sería el elemento objetivo. Las propuestas para atenuar las inconsistencias y mejorar la interacción entre los tres sistemas se plantearán en el Capítulo 4. Finalmente, en el Capítulo 5, se expondrán las conclusiones del estudio, así como los nuevos retos a los que se tendrán que enfrentarse administraciones y empresas en el marco de una economía globalizada CONFLUENCIA EN LA APLICACIÓN DE LOS SISTEMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA VIGENTES Con carácter previo a un análisis pormenorizado de la materia, debe concretarse en qué circunstancias interactúan los tres sistemas de valoración. Los precios de transferencia pueden tener (i) una proyección exclusivamente nacional, cuando las dos partes de la transacción son personas físicas o jurídicas vinculadas y residentes en España, y por tanto, sometidas a la misma jurisdicción tributaria; o, (ii) una proyección internacional cuando las dos partes son entidades vinculadas pero residentes en distintas jurisdicciones fiscales. En este último supuesto se puede dar una doble imposición económica para las empresas, que supone obviamente, un perjuicio para la empresa afectada y una traba para el tráfico internacional a nivel comercial y financiero. Desde el punto de vista del ordenamiento jurídico español, el sistema de precios de transferencia establecido en el IS planteará desafíos tanto en la dimensión estrictamente nacional como en la internacional. Así, pueden distinguirse los siguientes escenarios de conflicto entre el IS y con otros tributos: 17

6 La normativa de valoración aduanera en las importaciones de bienes procedentes de un país que no sea miembro de la Unión Europea («UE») 17, a efectos de determinar el precio/valor de la mercancía. Como se verá en detalle en el Capítulo 3, mientras que la regulación del impuesto de sociedades se basa en el principio de plena concurrencia, en aduanas se emplea el valor de transacción, disponiendo cada cuerpo legal de sus propios métodos para calcularlos. La normativa de IVA en las transacciones que tengan lugar entre residentes en España, o entre un residente fiscal en España y otra persona o entidad residente en cualquiera de los restantes 26 Estados miembros de la UE. En contraposición, la normativa de precios de transferencia del IVA no colisionará con las reglas de valoración aduanera ya que, en virtud del art. 85 de la Directiva 2006/112/CE, del IVA («Directiva del IVA») y del art. 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA («LIVA») el valor de aduanas es el punto de partida para calcular la base imponible del IVA Recordemos que en la UE funciona como un único mercado, a efectos aduaneros. La libre circulación de mercancías, uno de los instrumentos para alcanzar este objetivo, ha comportado la eliminación de aranceles, cuotas y otras limitaciones sustantivas al movimiento de bienes entre los Estados miembros, así como la existencia de un único código arancelario para los 27 países que integran esta organización supranacional. En consecuencia, los bienes «importados» a España procedentes de otro Estado miembro de la UE no está sujetos a aranceles aduaneros, por lo que no será necesario determinar el valor de transacción. 18 El art. 83 LIVA reza: «1. Regla general. En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Se entenderá por primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.» Si bien es cierto que la Inspección de Tributos es el departamento encargado de comprobar el IVA en operaciones interiores y en el tráfico intracomunitario, será la Inspección de Aduanas quien llevará a cabo las actuaciones de comprobación del IVA en la importación. 18