PROBLEMATICAS DE LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES

Transcripción

1 1 PROBLEMATICAS DE LOS ADMINISTRADORES DE LAS SOCIEDADES 1.- DEDUCIBILIDAD COMO GASTO EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES DE LA REMUNERACION DEL ADMINISTRADOR CON CONTRATO LABORAL DE DIRECCION O GERENCIA Ha causado una gran preocupación la contestación emitida por la DGT en fecha a la siguiente cuestión planteada: la CV de <Deducibilidad en el IS de la remuneración que percibe un socio mayoritarioo de una sociedad por desempeñar el cargo de director general si a su vez es administrador de la misma y los estatutos de la sociedad establecen que el cargo de administrador es gratuito. El administrador, en cumplimiento de la legislación laboral está dado de alta de autónomos>. La contestación emitida por la DGT a la cuestión, en base a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, considera que en el supuesto planteado en que el administradorr ejerce funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones, mercantil y laboral especial, sino que la relación mercantil prevalece sobre la laboral y al quedar absorbidas las funciones de gerencia por las de administrador y estas ser de carácter gratuito, toda la remuneración responde a una liberalidad en los términos del art e) del TRLIS al ser superior a lo estatutariamente previsto. En consecuencia la remuneración no será fiscalmente deducible. Para tener un mayor conocimiento de la citada jurisprudencia que sirve de base a la contestación a la consulta citada, indicaremos que la misma se ha recogido en las sentencias del TS 7057/2008 y 7060/2008, ambas de de que abordan las siguientes cuestiones: A) Los requisitos para la deducibilidad de la retribución del órgano de administración y que resumiremos en la forma siguiente: 1. Los estatutos han de precisar el concreto sistema retributivo. Así, no es suficiente que los estatutos prevean varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinaciónn de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento. Es decir, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual sea la modalidad por la que se adopte -remuneración fija, variable, o un sistema mixto-, esta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad. 2. Si el sistema de retribución elegido es el variable, y se concreta en una participación en los beneficios de la sociedad, el porcentaje debe estar perfectamente determinado en sus estatutos, no bastando con la fijación de un límite máximo de esa participación. 3. Si la retribución de los administradores consiste en una asignación de carácter fijo, es preciso que los estatutos prevean la cuantía de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinarla perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad.

2 2 B) La prevalencia del carácter mercantil de la relación entre los miembros del órgano de administración, incluidos los consejeros delegados y la sociedad sobre el carácter laboral en base a los siguientes razonamientos: 1. En la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental que tipifica el contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración y consejeross delegados, ya que estos, son parte integrante de la propia sociedad, es decir, la propia persona jurídica titular de la empresa de que se trate. 2. El fundamento de la exclusión del ámbito laboral de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad realizadas por los miembros de los órganos de administración y consejeros delegados que son verdaderos órganos de la sociedad no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza. Así, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, sino que la efectúe un trabajador, y no un consejero en ejercicio de su cargo. 3. El TS si admite que sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificada de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultaneo de cargos de administración y de una relación de carácter laboral, o sea que la relación laboral solo es posible para realizar dichos trabajos comunes o ordinarios no cuando se desempeñe al tiempo el cargo de consejeroo y trabajos de alta dirección como gerente, director general, etc. dado que en dichos casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa y el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección. La sentencia argumenta asimismo la declaración de incompetencia de la jurisdicción social a favor de la civil cuando ha pretendido un consejero delegado, en su propio beneficio, acudir al contrato de alta dirección con la finalidad de poder ser retribuido en forma extraordinaria por infringir la ley mercantil que determina que la retribución de los administradores debe fijarse en los estatutos. Teniendo en cuenta todo lo anterior, aunque los administradores hayan realizado un plus de dedicación, tengan contrato de alta dirección, estén dado de alta en la Seguridad Social, hayan soportado la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, la empresa haya contabilizado sus retribuciones en la cuenta de sueldos y salarios, dado que la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, el Supremo considera que la relación de los administradores es de carácter mercantil y no laboral. La contestación a la consulta sigue el mismo criterio establecido en la Nota 1/12 del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT de fecha que en base a la referida STS sustenta que los administradores de sociedades que suscriben con la misma contratos laborales de alta dirección que supongan el desempeño de cargos de representación y gestión de la sociedad que son propios del cargo de administrador, originan que el vínculo de dichos altos cargos con la sociedad sea exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral.

3 3 Aunque las sentencias del TS se refieren a la anterior normativa del IS (L 61/1978, actualmente derogada) la CV entiende que el criterio mantenido por el Alto Tribunal es válido con la normativa vigente. Al respecto debe indicarse no obstante que, el informe 5/2009 de la DGT de fecha , en base a los requisitos establecidos para la deducibilidad de los gastos en la nueva LIS que no aluden a la necesidad del gasto sino a la correlación con los ingresos a los efectos de su no consideración como liberalidad, concluye que con la norma actual las retribuciones de los administradores serán gasto deducible cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos establecidos por la norma mercantil para cada tipo de retribución. 2.- RETENCION APLICABLE AL ADMINISTRADOR CON CONTRATO LABORAL POR LOS TRABAJOS DE DIRECCION O GERENCIA Y POR LOS RESTANTES TRABAJOS REMUNERADOS PRESTADOS A LA SOCIEDAD QUE NO SEAN DE ADMINISTRACION O ALTA DIRECCION. La misma CV establece que las remuneraciones por desempeñar el cargo de director general de una sociedad por quien a su vez es administrador de la misma, se someterán a la retención que establece el art de la LIRPF para los administradoress y miembros del consejo de administración, actualmente fijada en el 42%. Asimismo en dicho sentido la Nota 1/12 del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT de fecha concluye en base a la naturaleza mercantil y no laboral del vínculo que la totalidad de las retribuciones, con independencia de que hayan formalizadoo adicionalmente un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse entre los rendimientos de trabajo previstos en el art e) de la LIRPF referido a las retribuciones de administradores y miembros del consejo de administración. La discusión se plantea respecto a si debe sujetarse a la retención del 42% la remuneración percibida por un miembro del órgano de administración por la realización para la sociedad de trabajos distintos a los citados y que puede o no simultanear con los de administración, dirección o gerencia, cuando quien los presta posee el control de la sociedad y cotiza al régimen de autónomos. Entendemos que la pretensión de sujetar las citadas rentas al 42% no tienee soporte legal en base a que las retribuciones percibidas por los trabajos comunes que no se corresponden con las funciones propias de los órganos de administración ni se corresponden con tareas de gerencia o alta dirección que puedan calificarse como relación de carácter mercantil por la vis atractiva establecida por la STS, incluso en el supuesto de que quien los realice tenga el control efectivo de la sociedad, no reúnen los requisitos del art de la LIRPF para sujetarse a la indicada retención del 42% %, pues dicho artículo identifica dicha retención para las retribuciones percibidas por la condición de administradores o miembros del consejo etc. y no porque se tenga el control efectivo sobre la sociedad. Ello es coherente con la no aplicación de la retención del art e) a quienes realicen dichos trabajos no siendo miembro del órgano de administración y teniendo el control efectivo de la sociedad.

4 4 3.- SUJECCION A IVA DE LAS REMUNERACIONES EN DETERMINADOS SUPUESTOS Para introducir mayor confusión al respecto, la Nota 1/12 del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT de fecha plantea además del supuesto del socio que percibe retribuciones como miembro del órgano de administración y que independientemente de su calidad de socio siempre se considerarán rentas del trabajo del art e), el supuesto de los socios que prestan servicios a la sociedad distintos de los propios de los miembros del órgano de administración y su calificación como rendimiento del trabajo o como rendimientos de actividades económicas. Para dicha calificación alude a los dos requisitos esenciales de este último tipo de rendimientos que son: 1. Ordenación por cuenta propia. 2. Existencia de medios de producción en sede del socio. Para considerar la existencia de ordenación por cuenta propia, se basa en la STS de que distingue en contrato de trabajo respecto de contrato de arrendamiento de servicios porque el pago del precio se realiza a través de las notas específicas de dependencia y ajenidad, elementos que deben extraerse de un conjunto de indicios. En base ello y al amparo de la CV que considera la condición de socioo como un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad, indica que la concurrencia de la ordenación por cuenta propia que requiere la inexistencia de dichos requisitos, deberá analizarse en cada caso concreto, pero que la ordenación por cuenta propia existirá a partir del 50% de participación, art. 1.2.c de la Ley 20/2007 del Estatuto del Trabajo Autónomo. El citado Estatuto establece que si una persona ejerce funciones de dirección y gerencia que conlleva el cargo de consejero o administrador o presta a título lucrativo otros servicios distintos para una sociedad de forma habitual, personal y directa, debe encuadrase el régimen de autónomos si posee el control efectivo, directo o indirecto de dicha sociedad, en los términos de la D.A. 27 del TRLGSS RDLEG 1/1994. Dicha D.A. establece que existe dicho control cuando se ostenta al menos la mitad del capital y presume su existencia, salvo prueba en contrario que corresponde al interesado, cuando: a) Dicha mitad esté distribuido entre socios con los que conviva y sean cónyuge o pariente hasta segundo grado consanguíneo, por afinidad o adopción. b) Participe en más de una tercera parte del capital. c) Participe en más de una cuarta parte con funciones de dirección y gerencia. En cuanto al requisito de existencia de medios de producción en sede del socio, en base al criterio de que en el caso de los servicios profesionales el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de quien los presta, viene a indicar que concurre dicho segundo requisito y que por tanto la prestación de servicios profesionales del socio a la sociedad en la que ostenta mas del 50% de participación, podrá catalogarse de rendimiento de actividad y no del trabajo personal y sujetarse a IVA.

5 5 4.- PROBLEMÁTICA DE LA EXENCION EN PATRIMONIO Y REDUCCIÓN EN SUCESIONES EN RELACION CON LA REMUNERACION DEL CARGO DE ADMINISTRADOR. A) IMPUESTO DEL PATRIMONIO El art. 4.Ocho.Dos del I. del Patrimonio incluye entre los requisitos para la exención de las participaciones sociales que el propio titular o alguna de las personas del círculo familiar que se determina en el citado artículo, ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente mas del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal, sin computar entre ellos los de la actividad empresarial que a su vez, reúna los requisitos para la exención en patrimonio que establece el propio art. 4. Ocho en su apartado uno. B) IMPUESTO DE SUCESIONES La Llei 19/2010 del Impuesto de Sucesiones de Catalunya, en su art c) estable, para la aplicación de la reducción por la adquisición de participaciones en entidades que el causante o alguna de las personas del círculo familiar que se determina en el citado artículo, el círculo familiar es mas amplio que en patrimonio pues alcanza a colaterales hasta el tercer grado en lugar del segundo grado, haya ejercido funciones de dirección en la entidadd y haya percibido por esta tarea una remuneración que constituya al menos el 50% de la totalidad de sus rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal, no debiendo computarse los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección en las demás entidades que asimismo cumplan todos los requisitos para poder disfrutar de la reducción. El Decret 414/2011 que aprueba el Reglamento del impuesto, en su art. siguientes requisitos para la citada reducción: 2, establece los a) Considera funciones de dirección que deben acreditarse fehacientemente mediante contrato o nombramiento las siguientes: Presidente/a; director/a general; gerente; administrador/a; director de departamento; consejeros y miembros del consejo de administración u órgano de administración equivalente, siempree que el cumplimiento de cualquiera de dichos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. b) Establece que la mera pertenencia al consejo de administración, es decir el simple nombramiento, no acredita el ejercicio de funciones de dirección y que si ser miembro del consejo sólo implica su intervención cuando el consejo asume funciones que según la normativa mercantil no son delegables como la aprobación de cuentas o la modificación de estatutos, pero no interviene en la toma de decisiones citada, no puede considerarse que cumple el requisito de ejercer funciones de dirección a los efectos del impuesto. c) Establece que el nombramiento o contrato debe expresar que las remuneraciones se satisfacen por el ejercicio de las funciones de dirección y que a efectos del cómputo de las mismas, se tendrá en cuenta el año natural anterior a la muerte del causante o el último periodo impositivo anterior a la donación.

6 6 La prueba a que se refiere el apartado b) anterior puede realizarse mediante las actas del consejo en la que se pruebe su participación en la toma de decisiones distintas de las funciones propias del consejo que no son delegables. 5.- CONSIDERACION DE LOS MIEMBROS DEL ORGANO DE ADMINISTRACION PARA EL CÓMPUTO DE LA PLANTILLA MEDIA A LOS EFECTOS DE REDUCCION DEL TIPO POR MANTENIMIENTO DE EMPLEO ESTABLECIDA EN LA D.A. 12ª DEL TRLIS Interesa señalar a este respecto dos consultas vinculantes de la DGT: 1) La CV establece que en el caso planteado de una sociedad en la que solo trabajan sus dos socios, titulares del 50% del capital cada uno y que son a su vez administradores solidarios y desempeñan labores de asesoramiento y de gestoría llevadas a cabo por la mercantil, a efectos fiscales la plantilla es nula. Para ello se basa en que a efectos del cómputo de la plantilla media, se tomarán las personas empleadas en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa, tal y como dispone el ap. 3 de la citada DA 12ª del I.S., por tanto solo podrán considerarsese los trabajadores empleados en los términos previstos en la legislación laboral que presten sus servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena o sea que se manifiesten las siguientes características: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia. Dichas característicass de ajenidad y dependencia no se dan en el caso planteado, dado que el art. 1.2.c) de la Ley 20/2007 del Estatuto del Trabajo Autónomo incluye en el mismo a quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio y que conforme a esta última disposición, se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital. 2) La CV , alude al mismo supuesto pero con un socio con una participación del 33,33%, concluyendoo que en tanto no pruebe que no ostenta el control de la sociedad no podrá tomarse en consideración a efectos del cómputo de la plantilla media. Se basa en que conforme al TRLSS, Real Decreto Legislativo 1/1994, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. Para establecer dicha prueba que corresponde al socio, añade que la naturaleza laboral o no de la relación va a depender de las relaciones entree las partes y las circunstancias específicas que concurran en los servicios prestados en cada caso concreto.

7 7 6.- ENCUADRAMIENTO EN LA SEGURIDAD SOCIAL DE SOCIOS EN DIFERENTES SUPUESTOS La Consulta de la Tesorería General de la Seguridad Social 3/2011 de 9 de febrero a establecidos los siguientes criterios en los supuestos que a continuación se indican: A) Socio con control social que es administrador único, aunque no perciba remuneración: Debee quedar incluido obligatoriamente en el R.E.. de trabajadores Autónomos. Se basa en que la D.A. 27ª de la Ley General de la Seguridad Social establece que 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedadd mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajadorr supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: a) Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. b) Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. c) Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad. 2. No estarán comprendidos en el Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de sociedades mercantiles capitalistas cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios. La citada consulta defiende que conforme al criterio contenido en la resolución de de la Dirección general de Ordenación de la Seg. Social, parece claro que el administrador ejecutivo con control social cumple la condición de realizar su actividad en la sociedad a título lucrativo por el mero hecho de ser socio con un porcentaje no inferior al 25% del capital, por lo que el administrador con control social no inferior al 25% que realiza funciones de dirección y gerencia debe quedar incluido en el RETA aunque el cargo no sea formalmente remunerado. Ello debe tomarse en consideración en el caso de personas jubiladas que se encuentren en dichas circunstancias, porque sería incompatible con la percepción de la pensión de jubilación. B) Socio con control social y miembro del órgano de administración sin funciones de dirección que percibe remuneración como miembro del consejo exclusivamente por funciones consultivass o de asesoramiento : No afiliación

8 8 Dado que corresponde al socio miembro del órgano de administración acreditar que no se realizan el resto de funciones de dirección mediante el otorgamiento de apoderamientos generales, dicha acreditación será mas difícil si se trata de un órgano con administrador único, solidarios o mancomunados o un consejo de administración sin delegación plena de funciones, en cuyos supuestos dicho apoderamiento podrá ser un indicio pero no una prueba indubitada, por lo que deberá ser corroborado con otro tipo de pruebas que dependerán de las circunstancias de cada caso. En cuanto a la delimitación entre funciones de dirección y las consultivas o de asesoramiento, existe una Resolución de conforme a la cual las primeras hacen referencia a aquellas que puedan realizarse indistintamente por los miembros del órgano de administración (vinculo mercantil) o por los altos cargos no incluidos en dicho órgano (vínculo laboral especial) y las segundas hacen referencia a las que se limitan a la participación en el resto de funciones que pueden ser desarrolladas por el órgano de administración y solo por el sin que sea posible su delegación o apoderamiento a un tercero ajeno al órgano. C) Socio sin control social y miembro del órgano de administración con funciones de dirección y remuneración: Régimen General asimilado El art k de la Ley General de la Seguridad Social incluye en el Régimen general asimilado a los consejeros y administradores de sociedades mercantiles capitalistas, siempre que no posean el control de éstas en los términos indicados en el apartado A) anterior, cuando el desempeño de su cargo conlleve la realización de las funciones de dirección y gerencia de la sociedad, siendo retribuidos por ello o por su condición de trabajadores. D) Socio sin control social afiliación y miembro del órgano de administración sin remuneración: No La citada no afiliación requiere en todo caso que otro miembro del órgano de administración o alguien con poderes suficientes, realice las funciones de dirección o gerencia y se encuadre en el régimen que le corresponda de la seguridad social. E) Socio sin control social y miembro del órgano de administración sin funciones de dirección que perciba remuneración como miembro del consejo exclusivamente por funciones consultivas o de asesoramiento: No afiliación

9 9 7.- ALGUNAS CONCLUSIONES SOBRE LA FORMA DE REMUNERAR A LOS MIEMBROS DEL ORGANO DE ADMINISTRACION. 1ª La remuneración percibida por los miembros del órgano de administración por ejercer funciones de alta dirección como administrador, consejero, consejero delegado, gerente, director general etc. deberán declarase como rentas del trabajo al tipo de retención del 42%. Para la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de dicha remuneración deberá constar en los estatutos de la sociedad el carácter remunerado del cargo de administrador o miembro de órgano de administración, no siendo deducible si el cargo es gratuito según dichos estatutos. 2ª En sociedades profesionales, si además se prestan servicios profesionales a la sociedad distintos de los propios de los miembros del órgano de administración y se cotiza en el régimen de autónomos por tener una participación del 50% o superior o una participación inferior que permita el control efectivo de la sociedad, podrán calificarse de rendimientos de actividad económica, sujetos a IVA. 3ª En sociedades no profesionales, si el miembro del órgano de administración presta simultáneamente servicios profesionales no calificables en el apartado anterior o realiza otros trabajos para la sociedad que no puedan calificarse de alta dirección sino comunes u ordinarios respecto de los cuales cabe considerar que se mantiene una relación laboral en régimen de dependencia, puede determinarse una remuneración por los de administración que será renta del trabajo con retención del 42%, y una remuneración por los restantes servicios y trabajos que será renta del trabajo con retención según tablas. Dicho criterio está siendo revisado por la administración cuando quien presta los trabajos o servicios comunes u ordinarios es miembro del órgano de administración con control efectivo sobre la sociedad, por entender que también debería sujetarse a la retención del 42%. En caso de existir la citadaa simultaneidad de rendimientos del trabajo, deberá tenerse asimismo en cuenta, para la valoración de unos y de otros, la normativa sobre operaciones vinculadas. 4ª En los supuestos de que los servicios prestados a la sociedad por un miembro del órgano de administración se califiquen como rendimientos de actividad económica sujetos a IVA o como rentas del trabajo no sujetoss a la retención del 42% por ser trabajos comunes u ordinarios distintos de los de administración, dirección o gerencia, también deberá tenerse en cuenta que la exención en el Impuesto del Patrimonio y la reducción en el Impuesto de Sucesiones requieren que la remuneración sujeta al 42% por las funciones de administración, dirección o gerencia constituya al menos el 50% de la totalidad de los rendimientos del trabajo personal y de las actividades económicas.