125.- Venta con servicios

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1 125.- Venta con servicios Autores: Antonio Barral Rivada y Horacio Molina Sánchez. Profesores de la Universidad Loyola Andalucía. Expertos Contables Acreditados-ECA OESTAUTO, es la cadena de concesionarios de vehículos ALFA en varias ciudades de la zona Oeste y Centro dela país. OESTAUTO está apreciando un crecimiento en la demanda de vehículos y una mayor competencia. Debido a ese diagnóstico empresarial, la sociedad ha lanzado una campaña comercial en la cual ofrece con la venta de un modelo ALFA-New el mantenimiento gratuito del vehículo durante dos años. Este modelo se va a descatalogar el próximo año y desea liquidar stocks, así como aprovechar unos rappels interesantes que ofrece el fabricante. Esta promoción persigue potenciar la actividad de los talleres y reforzar la fidelidad de los clientes. Adicionalmente, como política general, en todos los productos, se ofrece una garantía general de 3 años, vinculada a la realización del mantenimiento establecido por el fabricante y realizado en los concesionarios oficiales (OESTAUTO es una red de concesionarios oficiales). La garantía establecida por Ley es de 2 años. El precio de venta de ALFA-New para esta campaña ha sido de El coste anual de las actuaciones de mantenimiento los dos primeros años asciende a 600 sin considerar oferta alguna. En cuanto al concepto de garantías, el concesionario ofrece, en general, además una extensión de dos años más por un coste de 200. Se pide: Indique el tratamiento que se le debe dar a las ventas de ALFA-New con las condiciones fijadas por la campaña comercial lanzada. Al ser un volumen de transacciones elevado, consideramos significativos los importes Introducción La oferta comercial de OESTAUTO plantea la naturaleza de los distintos componentes de una transacción que, ante el cliente, se ofrece como una única operación. La oferta conjunta es una venta cruzada de bienes y servicios que pretende hacer atractivo el precio neto del vehículo, promocionar la actividad del taller y fidelizar a la clientela a través de la extensión de la garantía. Por lo tanto, las cuestiones fundamentales en este caso se relacionan con el reconocimiento de los ingresos y la medición de estos. Bajo la NIIF 15 (párrafos IN7 y 9), el itinerario de análisis es el siguiente: 1. Identificación del contrato. 2. Identificación de las obligaciones de desempeño. 3. Determinación del precio. 4. Asignación del precio a cada una de las obligaciones de desempeño. 5. Reconocimiento de los ingresos cuando se satisfacen las obligaciones asumidas. Este análisis se fundamenta en la lógica que los contratos generan obligaciones a las partes contratantes. El cumplimiento, y por tanto la cancelación, de las obligaciones contractuales 1 No se considera el efecto impositivo derivado del IVA, a efectos de mayor claridad expositiva. 1

2 implica el reconocimiento de un ingreso. En todo contrato es preciso identificar las obligaciones de desempeño y medir su valor. El reconocimiento tiene lugar cuando se tiene evidencia de la satisfacción de dichas obligaciones. En este tipo de transacciones la identificación del contrato y la determinación del precio ( ) no presentan particularidades especiales; por lo que serán las restantes etapas las que deben ser objeto de interpretación. La complejidad fundamental se relaciona con la asignación del precio a cada una de las obligaciones de desempeño. 2.- Identificación de las obligaciones de desempeño Los compromisos que asume OESTAUTO son tres: a) Entrega del vehículo. b) Garantía postventa durante tres años. c) Mantenimiento del vehículo durante dos años. La cuestión más crítica es si la garantía postventa es una obligación de desempeño o constituye parte de las prestaciones asociadas a la entrega del vehículo y, por ese motivo, debería ser analizado como una provisión (NIC 37). Para dilucidar esta cuestión la NIIF 15 aporta una serie de criterios en los párrafos B28-B33. En concreto indica: Es habitual que una entidad proporcione (de acuerdo con el contrato, la ley o las prácticas tradicionales del negocio) una garantía en conexión con la venta de un producto (ya sea un bien o un servicio) (NIIF15.B28) Si un cliente tiene la opción de comprar la garantía por separado (por ejemplo, porque la garantía se cobra o se negocia por separado), dicha garantía es un servicio distinto, porque la entidad se compromete a proporcionar el servicio al cliente, adicionalmente al producto que tiene la funcionalidad descrita en el contrato. En esas circunstancias, una entidad contabilizará la garantía comprometida como una obligación de desempeño de acuerdo con los párrafos 22 a 33, y asignará una parte del precio de la transacción a esa obligación de desempeño de acuerdo a los párrafos 73 a 86 (NIIF15.B29). Si un cliente no tiene la opción de comprar una garantía por separado, una entidad contabilizará la garantía de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y activos Contingentes, a menos que la garantía comprometida, o parte de ésta, proporcione al cliente un servicio, además de la seguridad de que el producto cumpla las especificaciones acordadas (NIIF15.B30). Y añade a continuación: Para evaluar si una garantía proporciona a un cliente un servicio además de la seguridad de que el producto cumpla las especificaciones acordadas, una considerará factores tales como: (a) Si la garantía se requiere por ley si se requiere que la entidad proporcione por ley una garantía, la existencia de esa ley indica que la garantía comprometida no es una obligación de desempeño porque estos requerimientos habitualmente existen para proteger a los clientes del riesgo de comprar productos defectuosos. (b) (NIIF15.B31) Vistas las indicaciones expuestas en la NIIF 15, la garantía requerida legalmente debería ser considerada como parte de las actividades a realizar para cumplir con la obligación de entrega 2

3 del vehículo; la función de dicha garantía es proporcionar seguridad al cliente de que el bien no es defectuoso; en nuestra opinión, no sería una obligación independiente, pues por el periodo de garantía exigido legalmente (dos años), no se está prestando un servicio adicional a la seguridad proporcionada. Su consideración sería la de un coste pendiente de estimación en el momento de satisfacer la obligación de entrega del vehículo. La cuestión resulta más compleja con la extensión adicional de la garantía. Esta garantía adicional puede ser contratada separadamente por lo que existe la presunción de que se trata de un servicio adicional. Si se contrata de manera independiente es porque es un servicio valorable por el cliente. Sin embargo, el requerimiento de una política de mantenimiento a los vehículos en los propios talleres, confiere una finalidad comercial adicional a dicha extensión en la garantía. Sería uno de los costes asumidos para poder facturar los servicios de mantenimiento en el futuro. En definitiva, se trata de una obligación de desempeño identificable en el contrato o un coste asociado a futuras obligaciones de desempeño? La vinculación de un compromiso a una contratación futura no está prevista en la NIIF 15 ni en el marco conceptual. La extensión de la garantía por un periodo adicional de un año, sujeta a seguir contratando el servicio de mantenimiento en el futuro, puede llevar a considerar dicha extensión como un incentivo para facilitar dicha contratación. Sin embargo, la circunstancia de que la extensión de la garantía se pueda contratar separadamente, la identificaría per se como una obligación de desempeño independiente. 3.- Asignación del precio a cada una de las obligaciones El precio total de la transacción se estipula en Este precio debe ser asignado a cada una de las obligaciones de desempeño. La distribución del precio requiere estimar el precio individual de cada una de las obligaciones de desempeño. En este caso, los precios individuales de las diversas obligaciones de desempeño superar el precio del conjunto, por lo que se ha producido un descuento. La cuestión que surge de inmediato es a qué obligación de desempeño es a la que se le debe asignar el descuento? El principio general es distribuir el descuento entre las diversas obligaciones de desempeño. No obstante, la NIIF prevé una excepción si se dan cita tres circunstancias: Una entidad asignará un descuento en su totalidad a una o más, pero no a todas, las obligaciones de desempeño del contrato si cumplen todos los criterios siguientes: (a) La entidad vende regularmente cada bien o servicio distinto (o cada grupo de bienes o servicios distintos) del contrato de forma independiente; (b) La entidad también vende regularmente de forma independiente un grupo (o grupos) de algunos de esos bienes o servicios con un descuento sobre los precios de venta independientes de los bienes o servicios en cada grupo; y (c) El descuento atribuible a cada grupo de bienes o servicios descritos en el párrafo 82 (b) es sustancialmente el mismo que el descuento del contrato y un desglose de los bienes o servicios de cada grupo proporciona evidencia observable de la obligación de desempeño (u obligaciones de desempeño) a la cual pertenece el descuento total del contrato. La excepción indica que si la empresa vende habitualmente un paquete de servicios con un descuento; y estos paquetes se integran en el caso concreto con servicios adicionales. El descuento de esos paquetes iniciales no se atribuye a las obligaciones adicionales que se 3

4 adhieren. Esta excepción no sería de aplicación en el caso que analizamos pues no se está combinando un paquete de obligaciones con otras obligaciones. Por tanto, la distribución debe efectuarse de manera proporcional al precio individual de cada obligación de desempeño. Se podría argumentar que el servicio de mantenimiento es en sí el descuento por la venta del vehículo. Este criterio de gestión fue planteado en el debate que dio lugar a la NIIF 15, sin embargo, el Consejo se decantó por el criterio de precio de venta independiente relativo porque aporta rigor y disciplina en el proceso de asignación del precio de la transacción, mejorando la comparabilidad dentro de la entidad y con otras entidades. No obstante lo anterior, reconoce que este método no siempre ofrece una representación fiel (NIIF 15. BC280). Así pues, considerando el anterior criterio, procederíamos al reparto del descuento entre los tres componentes identificados de forma proporcional: Obligaciones Comentarios Valor Entrega del vehículo Precio de venta Mantenimiento (2 reparaciones x 300 ) 600 Extensión extra de garantía (precio 2 años = 200 ) 100 TOTAL precio por separado Distribución del descuento Precio conjunto Entrega del vehículo Mantenimiento 581 Extensión extra de garantía 97 De esta forma, el descuento queda distribuido entre las tres obligaciones de desempeño. 4.- Reconocimiento de los ingresos El reconocimiento de los ingresos tiene lugar en los siguientes momentos: 1.- La venta del vehículo, cuando se entrega al cliente y éste lo acepta. 2.- Los servicios de mantenimiento, cuando se producen las actividades de mantenimiento. 3.- La extensión de garantía, cuando tiene lugar; es decir en el tercer año. El registro contable en el momento de la entrega del vehículo es: Db. Efectivo y/o cuenta a cobrar Cr. Ventas Cr. Ajustes por periodificación pasivos a largo (mantenimiento) 291 Cr. Ajustes por periodificación pasivos a corto (mantenimiento) 290 Cr. Ajustes por periodificación pasivos a largo (garantía) 97 Con esta contabilización, el descuento se irá recogiendo en los diferentes momentos en los que se reconocen los respectivos componentes del ingreso. Adicionalmente, al cierre, la entidad debería estimar la provisión por garantía que exige la legislación; sobre la cartera global viva en ese momento. 4

5 Se podría argumentar la escasa importancia relativa entre el reconocimiento del descuento efectuado de esta forma y el haberlo hecho en su totalidad en el momento de la venta del vehículo; no obstante se debe considerar en este caso, y así se aclara en el enunciado, que el volumen de transacciones es significativo. 5