127.- Ingresos por venta de un inmueble y tratamiento de los costes del contrato bajo NIIF 15

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1 127.- Ingresos por venta de un inmueble y tratamiento de los costes del contrato bajo NIIF 15 Autores: Antonio Barral Rivada, Marta de Vicente Lama y Horacio Molina Sánchez. Profesores de la Universidad Loyola Andalucía. Expertos Contables Acreditados-ECA Una empresa constructora inmobiliaria emprende una promoción para lo que acomete una serie de gastos de publicidad (folletos, presentaciones a clientes, publicidad) por un importe total de El periodo de construcción se estima en dos años. El equipo comercial recibe una prima del 3% de cada venta efectuada. Las ventas comienzan a realizarse sobre plano, exigiendo una entrada en efectivo del 5% del precio total de la vivienda y difiriendo el pago de un 35% en los dos años siguientes, en 24 cuotas mensuales de igual importe. Con la entrega de llaves se liquida el 60% restante para lo que se brinda la posibilidad al cliente de subrogarse en el crédito promotor en la parte que le corresponda a la vivienda comprada. Suponemos que las ventas son 20 viviendas a un precio de venta de cada una. Las ventas se realizan todas en un periodo de seis meses desde que se oferta la promoción de acuerdo a la distribución siguiente: Mes 3 4 Mes 4 6 Mes 5 7 Mes 6 3 La empresa constructora-inmobiliaria tiene por ley la obligación de prestar garantía por 10 años por defectos en la estructura, de 3 años por daños en las instalaciones y de 1 año por elementos de terminación. Contablemente, según el marco de información financiera internacional (IFRS) cómo se deben tratar los gastos de publicidad? los gastos comerciales? la venta del inmueble? Nota: El tipo de endeudamiento incremental de la empresa es del 5%. No se consideran los efectos fiscales. Solución 1.- Introducción La NIIF 15 establece un marco de reconocimiento de ingresos en 5 etapas: a) Identificación del contrato. b) Identificación de las obligaciones de desempeño. c) Determinación del precio del contrato. d) Asignación del precio a las diferentes obligaciones de desempeño. e) Reconocimiento de los ingresos por actividades ordinarias. 1

2 La venta del inmueble ha de someterse a este test para reconocer el ingreso. Los apartados a), b) y e) del itinerario por etapas que contempla la NIIF 15 determinan el reconocimiento del ingreso, mientras que los apartados c) y d) se refieren a su medición. Adicionalmente a la lógica descrita para la contabilización de los ingresos, la NIIF 15 aborda el tratamiento de los gastos necesarios para conseguir los contratos. El análisis de los costes para la obtención de los contratos de venta se fundamenta en determinar si surge un activo o son gasto del periodo. Los gastos de publicidad son gastos previos a la generación de ingresos, mientras que los gastos comerciales son consecuencia de haberse cerrado la venta. El reconocimiento de estos costes lo abordaremos en el último epígrafe. 2.- Reconocimiento de los ingresos El reconocimiento de ingresos derivados de un contrato exige, en su primera etapa, identificar la existencia de un contrato que genera obligaciones y derechos para el vendedor. Estas condiciones son: - Las partes del contrato lo han aprobado y se comprometen a cumplir sus respectivas obligaciones. - El vendedor puede identificar cada grupo de derechos en relación con los productos o servicios a transferir. - El vendedor puede identificar las condiciones de pago de los productos y servicios a transferir. - El contrato tiene contenido comercial; por lo que el riesgo, calendario e importe de los flujos de efectivo del vendedor es previsible que no cambien como consecuencia de la ejecución del contrato. - Finalmente, es probable que el vendedor cobre la contraprestación a la que tiene derecho. La empresa constructora inmobiliaria ha firmado un contrato en el que quedan delimitados los derechos y obligaciones de cada parte. Los derechos de cobro surgen como contraprestación a la entrega del inmueble. El contrato contiene unas condiciones de cobro consistentes en: - una entrega en el momento de la firma (5% del precio); - una serie de cobros prestablecidos hasta el momento de la entrega del inmueble (35% del precio) y - un cobro final (60% del precio) con motivo de la entrega del bien (la entrega de llaves). La empresa constructora-inmobiliaria no tiene motivos para dudar sobre el cobro de los importes pactados en el contrato. En consecuencia, el contrato está identificado desde el momento que se rubrica por ambas partes. La segunda etapa en el reconocimiento es la identificación de las obligaciones de desempeño por parte de la empresa constructora-inmobiliaria (vendedor). La obligación de desempeño es la entrega del inmueble, la cual se materializa con la entrega de las llaves al cliente. La obligación de desempeño no es construir de acuerdo a los criterios del cliente, sino entregarle el inmueble una vez finalizado. La obligación accesoria de prestar garantía por daños en la estructura de la construcción durante un periodo de 10 años, en las instalaciones de 3 años y en los elementos de acabado de 1 año, son garantías de que el producto funcionará como estaba previsto (NIIF 15. B28) y pretenden proteger al comprador de adquirir productos defectuosos (NIIF 15. B31.a). Tampoco son garantías que se puedan adquirir por separado (NIIF 15. B29-30). En caso de ser probable que 2

3 se tenga que hacer frente a algún desembolso en conexión con dichas garantías, se registraría la correspondiente provisión por responsabilidades (NIC 37). La quinta etapa permite identificar cuándo se satisface la obligación de desempeño y se ha de reconocer el ingreso. El ingreso se reconoce cuando se cumple con la obligación de desempeño y dejan de existir obligaciones significativas con respecto al inmueble entregado. La NIIF explicita que la obligación se satisface cuando se transfiere el bien y esto sucede cuando el cliente obtiene el control de este activo. El control sobre el bien implica que el cliente tiene: - La capacidad para redirigir su uso. - La capacidad para obtener sus beneficios. El cliente hasta la entrega de llaves no tiene capacidad para redirigir su uso; si bien sí podría beneficiarse de las potenciales plusvalías derivadas de una eventual revalorización del inmueble. Por tanto, hasta la entrega de llaves no controla el bien. La NIIF señala los siguientes indicadores de la transferencia del control: - El vendedor tiene derecho al cobro por el activo, porque indicaría que el cliente ha obtenido el control del activo. - El cliente tiene el derecho legal al activo, porque supondría que tiene el derecho a redirigir su uso y a apropiarse de los beneficios que genera. Si el derecho legal lo retiene el vendedor, como garantía de cobro, no implica necesariamente que no se haya transferido el control del activo. - El vendedor ha transferido la posesión física (la traditio), dado que dicha transferencia implicaría la capacidad para dirigir el uso. No obstante, esta presunción puede ser refutada cuando, por ejemplo, el bien está consignado a un tercero, que dispone de la posesión, pero no del uso y disfrute del bien. - El cliente ha asumido los riesgos y ventajas. Sin embargo, es precisa también la capacidad de redirigir el uso del bien; como sería el caso de los compromisos de entregas de activos. - El cliente ha aceptado el bien pues implica que el cliente puede redirigir el uso y apropiarse de los beneficios. Por tanto, hasta el momento de la entrega de llaves, los importes percibidos del cliente constituyen un anticipo que, por las características del contrato y sus plazos, genera intereses, aunque de forma implícita. 3.- Medición de los ingresos La medición del ingreso en este caso requiere determinar el precio total y, posteriormente, asignar dicho precio a las diferentes obligaciones de desempeño. El precio se encuentra definido en el contrato. La principal cuestión consiste en evaluar si es preciso considerar el efecto financiero, pues la corriente de flujos de caja se adelanta en el tiempo al reconocimiento del ingreso y este periodo es superior a los doce meses. Esto significa que por adelantar el cobro a la entrega del bien, el importe de venta ha sido superior al nominal transferido. La estimación de este valor superior del precio de venta se calcula el tipo de interés de un préstamo nuevo que tuviese que contratar el vendedor (el tipo incremental de endeudamiento que es del 5%). Este componente financiero se va capitalizando en la cuenta que reconoce el Anticipo de clientes con cargo a Gastos financieros. Estos gastos financieros proceden de la financiación específica del cliente para construir el inmueble (existencias), en un periodo superior al año; por lo que dicho activo es apto para capitalizar los gastos financieros en los que se incurriese como consecuencia de dicha financiación (NIC 23). 3

4 Por su parte, la obligación de desempeño es la entrega del inmueble, por lo que no se requiere estimar qué parte del precio corresponde a obligaciones de ejecución independientes. El cuadro 1 reproduce los cálculos de interés para las adquisiciones del mes 3. En el anexo 1, aparecen para todas las adquisiciones. Notas: Cuadro 1. Componente financiero asociado a los anticipos del mes 3 Mes 3 4 Periodo NOTA Cobros Intereses Anticipo de clientes 0 (1) 1 (2) ,0 0, , ,3 166, , ,3 222, , ,3 279, , ,3 336, , ,3 393, , ,3 450, , ,3 507, , ,3 565, , ,3 623, , ,3 681, , ,3 739, , ,3 798, , ,3 857, , ,3 916, , ,3 975, , , , , , , , , , , , , , , , ,5 24 (3) , , ,1 TOTAL , ,1 (1) = 5% x /vivienda x 4 viviendas (2) ,3 = 35% x /vivienda x 4 viviendas x (1/21) (3) ,3 = ,3 (última cuota) + ( /vivienda x 4 viviendas x 60%) 4.- Costes de los contratos Los gastos asociados al contrato son un activo en la medida que sean desembolsos incrementales por la consecución del contrato o estén explícitamente vinculados a un cliente; 4

5 dado que en ese caso queda demostrada su capacidad para generar flujos de efectivo futuros. Los gastos necesarios para poder facilitar el contrato pero que no es seguro que determinen un ingreso se reconocen como gastos del periodo, aunque se produzca un desajuste temporal entre el reconocimiento del gasto y el posterior del ingreso, como sucede en el caso que nos ocupa. Esta es la interpretación del concepto de activo al caso de los costes de contratos, tal y como recoge la NIIF Por lo tanto, las comisiones de venta, son costes incrementales (NIIF 15.92), mientras que los gastos de publicidad son gastos del periodo porque son costes en los que se incurre independientemente de que se consiga el contrato o no (NIIF 15.93). 5.- Registro contable El registro contable de las operaciones sería el siguiente, considerando que las comisiones de venta tienen lugar con las ventas y los gastos de publicidad se liquidan en su totalidad en el Año 0. Los cálculos proceden del ANEXO 1 Fecha Cuentas Debe Haber Año 0 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Db. Gastos comerciales ,0 Cr. Tesorería ,0 Db. Ajustes por periodificación activos a LP ,0 Cr. Tesorería ,0 Db. Tesorería ,0 Cr. Anticipo de clientes ,0 Db. Ajustes por periodificación activos a LP ,0 Cr. Tesorería ,0 Db. Gasto financiero 166,7 Cr. Anticipo de clientes 166,7 Db. Existencias 166,7 Cr. Variación de existencias 166,7 Db. Tesorería ,3 Cr. Anticipo de clientes ,3 Db. Ajustes por periodificación activos a LP ,0 Cr. Tesorería ,0 Db. Gasto financiero 472,9 Cr. Anticipo de clientes 472,9 Db. Existencias 472,9 Cr. Variación de existencias 472,9 Db. Tesorería ,3 Cr. Anticipo de clientes ,3 5

6 Fecha Cuentas Debe Haber Mes 6 ( ) Mes 24 Db. Ajustes por periodificación activos a LP ,0 Cr. Tesorería ,0 Db. Gasto financiero 909,6 Cr. Anticipo de clientes 909,6 Db. Existencias 909,6 Cr. Variación de existencias 909,6 Db. Tesorería ,8 Cr. Anticipo de clientes ,8 Db. Gasto financiero 6.641,5 Cr. Anticipo de clientes 6.641,5 Db. Existencias 6.641,5 Cr. Variación de existencias 6.641,5 Db. Tesorería ,5 Db. Anticipo de clientes ,2 Cr. Ventas ,7 Db. Gastos por comisiones de ventas ,0 Cr. Ajustes por periodificación activos a LP ,0 6

7 ANEXO 1: Cuadro de cálculo de los intereses implícitos de los anticipos de ventas Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 TOTAL Periodo NOTA Cobros Intereses Anticipo de clientes Cobros Intereses Anticipo de clientes Cobros Intereses Anticipo de clientes Cobros Intereses Anticipo de clientes Cobros Intereses Anticipo de clientes 0 (1) 1 (2) ,0 0, ,0 0, ,0 0, , ,3 166, , ,0 0, , ,3 166, , ,3 222, , ,0 250, , ,0 0, , ,3 472, , ,3 279, , ,0 338, , ,5 291, , ,0 0, , ,8 909, , ,3 336, , ,0 427, , ,5 400, , ,7 125, , , , , ,3 393, , ,0 516, , ,5 509, , ,7 174, , , , , ,3 450, , ,0 606, , ,5 619, , ,7 223, , , , , ,3 507, , ,0 696, , ,5 729, , ,7 273, , , , , ,3 565, , ,0 786, , ,5 839, , ,7 322, , , , , ,3 623, , ,0 877, , ,5 950, , ,7 372, , , , , ,3 681, , ,0 968, , , , , ,7 422, , , , , ,3 739, , , , , , , , ,7 473, , , , , ,3 798, , , , , , , , ,7 523, , , , , ,3 857, , , , , , , , ,7 574, , , , , ,3 916, , , , , , , , ,7 625, , , , , ,3 975, , , , , , , , ,7 676, , , , , , , , , , , , , , ,7 728, , , , , , , , , , , , , , ,7 779, , , , , , , , , , , , , , ,7 831, , , , , , , , , , , , , , ,7 883, , , , , , , , , , , , , , ,7 936, , , , ,7 24 (3) , , , , , , , , , ,7 988, , , , ,7 TOTAL , , , , , , , , , ,7 7