HACIENDA CANARIA CONSEJO ASESOR PRESIDENTE. José Juan Ferreiro Lapatza VOCALES CONSEJO DE REDACCIÓN DIRECTOR. Diego López Tejera SECRETARIA

Transcripción

1 ÍNDICE

2 HACIENDA CANARIA CONSEJO ASESOR PRESIDENTE José Juan Ferreiro Lapatza VOCALES César Albiñana García-Quintana José Barea Tejeiro José Miguel Bravo de Laguna Bermúdez Augusto Brito Soto Eugenio Domingo Solans Ramón Falcón y Tella José Miguel González Hernández Manuel Lagares Calvo Manuel Medina Ortega Cándido Muñoz Cidad Fernando Rodríguez Tuñas Juan José Rubio Guerrero Jerónimo Saavedra Acevedo José Sabaté Forns Eduardo Sanz Gadea Eugenio Simón Acosta CONSEJO DE REDACCIÓN DIRECTOR Diego López Tejera Inmaculada Aguiar Díaz Jesús Álvarez Hernández José Andrés González Sánchez Francisco Hernández González Miguel Angel Herrero Hernández Diego Jiménez García-Alzorriz Murli Kessomal Kaknani Sonsoles Mazorra Manrique de Lara VOCALES Helmuth Moya Meyer Miguel Ángel Navarro Piñero Guillermo Núñez Pérez Margarita Pérez Santana Carlos Portugués Carrillo José Luis Rivero Ceballos Carmen Socorro Quevedo José María Vázquez González SECRETARIA Esther Guimerá Alfaras Edita: Consejería de Economía y Hacienda Gobierno de Canarias Fotocomposición, Fotomecánica e Impresión: Litografía Gráficas Sabater. S.L. Polígono Industrial San Isidro. El Rosario Santa Cruz de Tenerife Telfs.: Fax: ISSN: TF Depósito Legal: TF Hacienda Canaria no se responsabiliza de las opiniones de los autores.

3 hacienda ÍNDICE ESTUDIOS: La caducidad en los procedimientos tributarios debida a la inactividad de la Administración... M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN Capacidad normativa autonómica en materia fiscal. El sistema de beneficios fiscales del País Vasco, su larga conflictividad. Relación de la materia con el Régimen Económico y Fiscal de Canarias... FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA Crónica de la RIC en SALVADOR MIRANDA CALDERÍN LA EMPRESA EN CANARIAS... INMACULADA AGUIAR DÍAZ (COORDINADORA) Relaciones bancarias y deuda en la empresa... INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RODRÍGUEZ Y JOSÉ TOMÁS HERNÁNDEZ VEGA LEGISLACIÓN... Novedades legislativas... MERCEDES LÓPEZ FAJARDO RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA Contestaciones a consultas... ROQUE FLORIDO CAÑO Y CARMEN SOCORRO QUEVEDO Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos... ROQUE FLORIDO CAÑO Y MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES Jurisprudencia... HELMUTH MOYA MEYER

4 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA 221 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Sobre los aspectos temporales del derecho a deducir y del derecho a compensar o a obtener la devolución del exceso del IGIC soportado (comentario a la consulta nº 1289 evacuada con fecha 5 de junio de 2009 por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias)... FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ 223 COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA Consecuencias sancionadoras de determinadas irregularidades contables bajo la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias de la originaria Ley 19/1994 (comentario a la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2009)... VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ 245 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS... ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO 287 UNIÓN EUROPEA... ISABEL BARRIOS BEL (COORDINADORA) El Tratado de Lisboa. Una nueva etapa en el proceso de integración europea: la Unión en el siglo XXI... CRISTINA DOMÍNGUEZ BEAUTELL DOCUMENTACIÓN... MEMORÁNDUM CONJUNTO DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS. LAS RUP EN EL HORI- ZONTE 2020, LAS PALMAS DE GRAN CANARIA, 14 DE OCTUBRE DE 2009 (RESUMEN EJECUTIVO)

5 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACION M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Generales SUMARIO I. Introducción. II. Concepto. III. Normativa. IV. Clases y características. V. Fundamento. VI. La inactividad de la Administración: Configuración general de la caducidad. A) El computo del plazo máximo para resolver B) Supuestos de interrupción o suspensión del plazo 1. Periodos de interrupción justificada del articulo 103 del RGI aplicables en procedimientos tributarios iniciados, tanto de oficio como a solicitud del interesado 2. Dilaciones por causa no imputable a la Administración del articulo 104 del RGI 3. Supuestos de interrupción previstos en la LRJ-PAC C) Supuestos de ampliación del plazo D) Declaración de caducidad E) Efectos de la caducidad 1. Terminación del procedimiento (art. 100 de la LGT) 2. Validez de los medios de prueba y en general de las actuaciones desarrolladas en el seno del procedimiento caducado hacienda 5

6 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN VII. VIII. IX. 3. La no interrupción de la prescripción (art de la LGT) 4. La interposición de recursos o reclamaciones contra el procedimiento tributario caducado 5. Pagos efectuados extemporáneamente. Particularidades de la caducidad en determinados procedimientos. A) Procedimiento inspector B) Procedimiento sancionador C) Procedimientos especiales de revisión 1. Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217 de la LGT) 2. Procedimiento de declaración de lesividad de actos anulables (art. 218 de la LGT) 3. Procedimiento de revocación (art. 219 de la LGT) 4. Procedimiento de rectificación de errores (art. 220 de la LGT) 5. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos (art. 221 de la LGT) D) Procedimiento de apremio La caducidad en los procedimientos obrantes en la Ley General Tributaria y sus Reglamentos de desarrollo. Distintas resoluciones. A) Procedimientos de gestión tributaria (art. 123 de la LGT) B) Procedimiento de inspección C) Procedimiento sancionador. D) Otros procedimientos de gestión Conclusiones. 6 hacienda

7 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN Resumen del contenido: Este trabajo se ocupa de la importancia que tiene el declarar la caducidad, poniendo de manifiesto sus efectos generales, y los particulares dentro de determinados procedimientos (de revisión, inspección, sancionador y de apremio). También resalta los supuestos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración previstos no solo en la Ley General Tributaria (LGT) y sus normas de desarrollo sino también en la propia Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que van a determinar la suspensión del plazo que tiene la Administración para dictar y notificar la correspondiente resolución. Se recogen igualmente en este trabajo, por considerarlos de interés, por un lado, los distintos procedimientos obrantes en la citada LGT y sus Reglamentos de desarrollo, así como los previstos en la normativa de esta Comunidad Autónoma; y, por otro lado distintas resoluciones de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias sobre el tema. I. INTRODUCCION En los últimos tiempos se esta consagrando una cierta inseguridad jurídica que afecta de manera muy negativa a la Administración. Esta inseguridad alcanza su máxima expresión en materia de plazos de duración de los procedimientos. Al respecto se vienen dictando, tanto por los Tribunales Económico-Administrativos como por la Jurisdicción Contencioso-Administrativa resoluciones sobre esta materia, nada favorables para una Administración, sometida de pleno a la Ley y al Derecho, y que, según el articulo 103 de la Constitución Española (CE) debe tener, como principios estructurales de su funcionamiento, entre otros, el de eficacia, que supone, de una parte, la indispensable diligencia en la gestión de los intereses generales y, de otra, el respeto de los derechos constitucionales de los administrados que se sentirían seriamente afectados por la incertidumbre e indeterminación que provocaría la paralización de los procedimientos o las actuaciones administrativas sin justificación alguna. Ya desde la Sentencia de la Audiencia Nacional (SAN) de 25 de febrero de 1997 se consideró que el ámbito de la Administración Tributaria no puede ser ajeno a las garantías básicas seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedadque la Constitución y las Leyes reconocen a favor de los ciudadanos. La referida sentencia empleó argumentos a favor de la tesis de la aplicación de la caducidad a los procedimientos tributarios, pero estos no resultaron irrefutables hasta el día primero hacienda 7

8 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN de julio de 2004 en que entró en vigor la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Con anterioridad, el tenor del artículo de la Ley General Tributaria (LGT/1963), consideraba que: 1º. La inobservancia de los plazos no implicaba la caducidad de la acción administrativa, puesto que solo autorizaba a los sujetos pasivos para reclamar en queja. Norma que se completaba con lo dispuesto por el articulo de tal LGT/1963, según el cual en todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización del procedimiento, añadiendo su apartado 2 que la estimación de la queja daría lugar, si hubiera razones para ello, a la iniciación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable, y Dirección General del Servicio Jurídico del Estado- que solo se aplique en caso de laguna de la norma tributaria. Laguna que no existe, puesto que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios 1 dispone que los mismos se dilataran por todo el tiempo que sea necesario para dictar resolución. Pues bien, con base en lo expuesto hasta ahora y en la Disposición Transitoria tercera de la vigente LGT (DT 3ª), referida a que tales procedimientos se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión, se mantenía el criterio de que el instituto de la caducidad no era aplicable a los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de la actual LGT. 2º. Que no es procedente, dado el tenor de la Disposición Adicional Quinta (DA 5ª) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJPAC), que se aplique a los procedimientos tributarios las normas sobre caducidad del procedimiento contenidas en tal ley procedimental, puesto que el carácter supletorio de tal DA 5ª determina según un informe de 18 de junio de 1997 elaborado por la Ahora bien, esta situación se altera a raíz de Resolución en fecha 25 de junio de 2009 de la Dirección General de Tributos de la Consejeria de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, que con base en Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 5 de mayo de 2009, respaldada por Sentencias del Tribunal Supremo (Sala 3ª) de 4 de abril de 2006 y 11 de julio de 2007, cambia el criterio que hasta la fecha se mantenía sobre la no aplicación de la caducidad respecto de los expedien- 1 Derogado expresamente por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGI), publicado en el BOE de 5 de septiembre del año hacienda

9 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN tes iniciados estando en vigor la anterior Ley General Tributaria (Ley 230/1963 de 28 de diciembre) 2. Aprovechamos pues, tal cambio de criterio para, en este estudio, analizar el instituto de la caducidad debida a la inactividad de la Administración, ciñéndonos fundamentalmente a la llamada caducidad procedimental en los procedimientos iniciados de oficio por la Administración susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, la cual no afecta de forma directa como veremos- a los derechos sustantivos que se ejercen a través del pertinente procedimiento. En cuanto a la llamada caducidad de la instancia la cual sanciona como sabemos- tanto la paralización del procedimiento como el incumplimiento de determinados tramites esenciales cuando son imputables al obligado tributario y no a la Administración, será objeto de desarrollo en contadas ocasiones. II. CONCEPTO La caducidad no es otra cosa que el efecto práctico de la generalización de plazos cortos para dinamizar las modernas relaciones jurídicas, que por lógica han de ser tajantes y no interrumpibles. Nace, del incumplimiento de un plazo perentorio que marca el periodo hábil para realizar un acto o desarrollar una actividad y que ha de ser escrupulosamente respetado al venir establecido en las normas jurídicas. En suma, en la caducidad se trata del cumplimiento de un plazo, previsto legalmente, a cuyo término ya no puede ejercitarse un derecho, en el aspecto sustantivo, o una acción determinada, en el procedimental. Lo mas conveniente si queremos delimitar conceptualmente el instituto de la caducidad es referirnos a la Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 29 de enero de 1994, reproduciendo lo que sigue a diferencia de la renuncia, del desistimiento, del allanamiento o de la transacción, 2 Mediante tal resolución se resuelve: Primero.- Que en los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la actual LGT en que se haya invocado la caducidad por el obligado tributario y se encuentren pendientes de cualquier tipo de recurso o resolución, incluso aquellos que deban remitirse al TEAR, debe considerarse que la no resolución del procedimiento en el plazo de seis meses sin actividad administrativa acarrea como efecto que las actuaciones gestoras realizadas no interrumpen la prescripción de la acción de la Administración para dictar la correspondiente liquidación. Segundo.- Esta interrupción injustificada no priva de eficacia a las actuaciones anteriores, siempre que las posteriores a la interrupción se desarrollen dentro del plazo de prescripción de la deuda tributaria (TS ). De este modo, la liquidación resultante de las mismas no se ve afectada por la ausencia de efecto interruptor por paralización no justificada por más de seis meses, en caso de que aquella recaiga dentro del plazo de prescripción. Tercero.- En el caso de que se haya dictado resolución encontrándose prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, la prescripción se aplicara de oficio en cumplimiento de lo establecido en el articulo 69 de la LGT y se considerara extinguida la deuda tributaria y, en consecuencia, serán ineficaces las liquidaciones o resoluciones administrativas dictadas en estos expedientes, así como los actos recaudatorios consecuencia de estas. Cuarto.-En aquellos casos en que se hubiesen ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción, se procederá a tramitar la devolución por el procedimiento previsto en el articulo 221 de la LGT. hacienda 9

10 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN que son verdaderos actos jurídicos unilaterales o plurilaterales, de derecho material o de derecho formal, la causa de caducidad del procedimiento no es un acto de ninguna clase (al menos positivo), sino un hecho (o como mucho, un acto omisivo): el transcurso del tiempo sin la realización de actos procedimentales, dentro de un expediente pendiente o paralizado. Transcurrido tal plazo, el efecto extintivo de la perención se produce ope legis, es decir, automáticamente. Se añade, que nada tiene que ver la caducidad con la prescripción extintiva, con la caducidad o decadencia del derecho o con la preclusión. Pues, por una parte, en la prescripción extintiva la inercia del titular de la relación jurídica (en este caso de la relación tributaria), o, mejor aun, el silencio de dicha relación durante el plazo de tiempo determinado por la Ley, significa la extinción de la deuda u obligación y, por tanto, la del correspondiente derecho de crédito de la Administración; por otro lado, la caducidad o decadencia de derechos presupone la temporalidad congénita de los mismos y su sujeción a un plazo extintivo fijado por la Ley o por la voluntad de los particulares, de modo que, si no se ejercitan dentro del mismo pierden toda su virtualidad; y, por ultimo, la preclusión, que es, en realidad, una variedad de la modalidad institucional anterior, implica la fijación de un plazo breve perentorio para la realización de los sucesivos actos procedimentales, con la consecuencia de que, vencido el plazo correspondiente, no puede ya practicarse el acto respectivo, que se pierde o fenece, y debe pasarse al periodo siguiente. III. NORMATIVA Para la vigente LGT, la caducidad constituye, hoy en día, una forma de terminación de los procedimientos tributarios en vía administrativa (art. 100 LGT), que se plasma, con carácter general, en el articulo 104, que la regula, tanto para los procedimientos iniciados a instancia de parte los cuales dan lugar a la caducidad del procedimiento debida a la inactividad del obligado tributario, llamada caducidad de la instancia (art.104.3); como para los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, debida a la inactividad de la Administración. (art y 5). Tal artículo 104, se encuentra ubicado en el Titulo III dedicado a La aplicación de los tributos, cuya Sección 1ª, referida a los Procedimientos tributarios (art. 83), se circunscribe a actuaciones de información y asistencia a los contribuyentes y a los tradicionales procedimientos de gestión, inspección y recaudación tributaria. Ello supone dejar fuera de su ámbito, el procedimiento sancionador y los procedimientos relativos a la revisión en vía administrativa de los actos de gestión tributaria, motivo por el cual les dedicamos su correspondiente apartado en este estudio. El desarrollo de las previsiones señaladas en la LGT acerca de la caducidad se encuentran, tanto en la Subsección 4ª del Capitulo III (arts. 101 a 104) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de 10 hacienda

11 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN gestión e inspección tributarias y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGI), relativos a la terminación de las actuaciones y procedimientos tributarios, como en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RGRVA) y en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (en adelante, RGS). IV. CLASES Y CARACTERISTICAS Los antecedentes históricos revelan que, ya desde sus orígenes, son diferenciables tres diversas formas o manifestaciones de caducidad, las cuales hoy seguimos conservando. En primer lugar, esta el fenómeno de los plazos taxativos para el ejercicio de derechos, que en otro caso se extinguen (como los plazos de interposición de un recurso o reclamación que son de caducidad al correr sin interrupción e imposibilitar el ejercicio extemporáneo de la acción). En segundo lugar, esta la caducidad como forma de terminación de los procesos y procedimientos, surgida como uno de los medios para acortar o evitar su desmesurada duración. Y por ultimo, como creación propia del Derecho administrativo, aparece la caducidad como medio de control de las concesiones adjudicadas por la Administración, consistente en retirar o extinguir el derecho de explotación concedido. Resulta de intereses ahora, respecto de la caducidad que nos ocupa, referida a los procedimientos iniciados de oficio (susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen), determinar las características que se han de proclamar acerca de la misma. Así: 1ª. Exige el establecimiento de un plazo máximo de duración respecto del procedimiento de que se trate. Para los procedimientos que no tengan un plazo máximo prefijado para su terminación, el articulo in fine de la LGT dice que cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. En el ámbito tributario, por tanto, el plazo residual resulta el doble de amplio que el de tres meses a que se refiere el artículo 42.3 de la LRJPAC. 2ª. Ha de tratarse de procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen (art b de la LGT). Tal característica resulta coincidente con la prevista por el artículo 44.2 de la LRJPAC, salvo que no cita al procedimiento sancionador, lo cual resulta lógico teniendo en cuenta que la caducidad en el procedimiento sancionador tiene su específico régimen. 3ª. Que la paralización no sea imputable al interesado, sino debida a la inactividad de la Administración. Este requisito resulta fundamental para impedir la aplicación de la caducidad en el seno de las actuaciones de comprobación e investigación, las cuales también tienen su especial régimen. hacienda 11

12 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN 4ª. Habida cuenta su consideración como alegación principal y autónoma, requiere una respuesta específica y previa antes de entrar a conocer sobre la cuestión de fondo, so pena de que se entienda la resolución como incongruente con las peticiones. V. FUNDAMENTO Su fundamento deviene de la necesidad de hacer radicales y taxativas las consecuencias del incumplimiento de un plazo que reside en la protección del interés del interesado, el cual no puede verse sometido a una dilación injustificada en la resolución del procedimiento, lo que puede presumirse siempre que de la resolución del mismo pudieran derivarse efectos que le fueran desfavorables, puesto que respecto a procedimientos que producen efectos favorables para el contribuyente la consecuencia debe ser el silencio administrativo negativo, que abre al obligado tributario otras vías impugnatorias en defensa de sus intereses y no la caducidad del procedimiento, que únicamente le permite, en tanto en cuanto no haya concurrido la prescripción de la correspondiente obligación tributaria, instar de nuevo el mismo tipo de procedimiento que fue declarado caducado. También tiene su fundamento en la protección de la seguridad jurídica frente a situaciones en las que se produce una clara vulneración de este principio constitucional, caracterizadas porque la situación jurídica de una de las partes en el procedimiento depende de la voluntad de la otra parte. Se evita así, en palabras del Tribunal Supremo que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica cuando la paralización es imputable a la Administración. VI. LA INACTIVIDAD DE LA ADMINIS- TRACION: CONFIGURACION GENE- RAL DE LA CADUCIDAD A) EL COMPUTO DEL PLAZO MÁXIMO PARA RESOLVER A falta de regulación especifica de cada procedimiento tributario, la LGT establece como plazo máximo para la resolución de los mismos (plazo en que deberá notificarse la resolución), el de seis meses. Tal plazo, rige en la actualidad para la mayoría de los procedimientos de gestión tributaria. La norma reglamentaria (art. 102 a 104 del RGI) contiene varias precisiones, entre ellas las relativas a la fecha que habrá que tenerse en cuenta para iniciar el computo del plazo de resolución o las causas que van a interrumpir dicho computo (son tasadas) y a la incidencia de dichas causas en el desarrollo de procedimientos tributarios conexos. El momento inicial del computo de este plazo esta constituido por la fecha de notificación al interesado del acuerdo de inicio del procedimiento, y el final por la fecha de notificación de la resolución expresa que ponga fin al mismo, bastando a tal efecto con la acreditación de que se ha realizado un solo intento de notificación que contenga el texto integro de la resolución (art de la LGT). 12 hacienda

13 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN Visto la importancia que tiene la notificación del acto administrativo en este caso, resulta muy conveniente que por los distintos órganos de la Administración se atienda a lo dispuesto en el articulo 58 de la LRJPAC, puesto que de la validez de la notificación depende el comienzo de la eficacia del acto notificado cuando este es desfavorable para el interesado, tal y como sucede en el estudio que nos ocupa, puesto que cuando es favorable, como sabemos, la eficacia comienza al dictarse el acto (STS de ). B) SUPUESTOS DE INTERRUPCIÓN O SUSPENSIÓN DEL PLAZO Las dilaciones en el procedimiento, determinante de la caducidad, han de ser imputables a la Administración competente para tramitar y resolver. Así es de ver como el articulo in fine de la LGT y articulo 102 del RGI al regular los efectos jurídicos del vencimiento del plazo máximo de resolución, establecen que los periodos de interrupción justificada y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el computo del plazo de resolución. Del contenido del referido articulo 102 del RGI, resulta de interés destacar, con la finalidad de que sean debidamente computados los tiempos de las interrupciones y dilaciones: 1º. La necesidad de documentar adecuadamente los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración para su constancia en el expediente, excluyéndose, por tanto cualquier genero de arbitrariedad (art.102.4). 2º. El derecho que ostenta el obligado tributario previa solicitud- a conocer el estado del computo del plazo de duración, así como la fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, lo que facilita su conocimiento del computo del plazo de duración y las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 (art ), y 3º. La introducción del sistema civil de cómputo por días naturales para los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración, lo cual -según observamospugna con la regla general de que los plazos procesales se computen por días hábiles (art. 48 LPAC). Dicho lo anterior es de poner de manifiesto los distintos periodos de interrupción justificada previstos en los artículos 103 y 104 del RGI. 1. Periodos de interrupción justificada del artículo 103 del RGI aplicables en procedimientos tributarios, tanto iniciados de oficio como a solicitud del interesado 1º. Petición de datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el periodo que media entre la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento. El plazo para su emisión nunca hacienda 13

14 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN será superior, para todas las peticiones que se hagan, de seis meses, o de doce meses cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados. Por lo que a otras Administraciones se refiere, no solo son de incluir aquellas dilaciones debidas a la evacuación de un tramite o emitir algún dato, informe, dictamen o valoración, sino incluso las dilaciones que se den en supuestos en que realicen actuaciones sustantivas de colaboración en la gestión tributaria que no supongan una autentica gestión compartida entre dos Administraciones que forme parte necesaria e ineludible del desarrollo del propio procedimiento. Es significativo poner de manifiesto que en el ámbito tributario, a diferencia de lo dispuesto en la LRJPAC (art c), no se precisa que los informes sean preceptivos y determinantes del contenido de la resolución. Por tanto, si atendemos a la letra de la Ley cuando se solicite un informe facultativo, también se ha de computar el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquella por el órgano competente para continuar el procedimiento. 2º. Remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente por delito contra la Hacienda publica del articulo 305 del CP, por el tiempo que transcurra desde dicha remisión hasta que, en su caso, se produzca la recepción del expediente devuelto o de la resolución judicial por el órgano competente para continuar el procedimiento (art y LGT). Este caso afecta fundamentalmente al procedimiento sancionador. Así es de ver como el artículo 24.4 del RGS determina que el plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento sancionador establecido en el artículo de la LGT, se suspenderá de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 180. Es de señalar que el artículo 32 del RGS regula las Actuaciones en supuestos del delito previsto en el artículo 305 del Código Penal. 3º. Solicitud del informe preceptivo del articulo 159 de la LGT a la Comisión Consultiva, por el tiempo que transcurra entre la notificación al interesado a que se refiere el articulo del RGI hasta la recepción del informe por el órgano competente para continuar el procedimiento o hasta el transcurso del plazo máximo para su emisión, que el articulo de la LGT fija en 3 meses susceptible de ampliación en un mes. El articulo RGI desarrolla esta interrupción al prever que el tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del computo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el articulo 150 de esta Ley. Afecta esta dilación, por tanto, al procedimiento de inspección. 4º. Actuaciones judiciales en el ámbito penal de las que dependa la determinación o imputación de la obligación tributaria, por el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la existencia de esas actuaciones judiciales y se deje cons- 14 hacienda

15 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN tancia de este hecho en el expediente o se remita el expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal, hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para continuar el procedimiento. Por tanto, también quedará interrumpido justificadamente el procedimiento cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se esta desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos (art 32 del RGS). 5º. Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo que transcurra hasta la cesación de la misma. La LRJPAC añade a la fuerza mayor el caso fortuito, cuando no suponga la imposibilidad material de continuar o concluir el procedimiento por causas sobrevenidas o una perdida del objeto, lo cual resulta de atender en al ámbito tributario si recordamos que el articulo de la LGT contempla la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas como uno de los supuestos de terminación de los procedimientos tributarios, distinto del de la caducidad, y 6º. El planteamiento de conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas en el RGI, por el tiempo que transcurra desde el planteamiento del conflicto hasta la resolución dictada por la respectiva Junta Arbitral. 2. Dilaciones por causa no imputable a la Administración del artículo 104 del RGI, que afectan tanto a los procedimientos iniciados a solicitud del interesado como a los iniciados de oficio, excluyendo del cómputo del plazo de resolución, aquellos periodos de tiempo debidos a: 1º. Retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. Se computara desde el día siguiente a la fecha fijada para la comparecencia o al fin del plazo para atender el requerimiento hasta el integro cumplimiento de lo solicitado. En este apartado seria de incluir lo dispuesto en el articulo 27.1 del RGS, que se expresa diciendo que a efectos de lo dispuesto en el articulo de la LGT, se considerara como periodo de interrupción justificada ( ) el tiempo transcurrido desde la fecha del primer intento de notificación del inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entiende producida. 2º. La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. 3º. La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado. Habría de contemplarse junto con el artículo 91 del RGI. hacienda 15

16 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN 4º. La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución. 5º. El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el articulo b) de la LGT. Su desarrollo reglamentario en el artículo 104. apdo. e) del RGI considera que la dilación se prolonga desde el primer intento de notificación hasta que la notificación se haya realizado. También son de atender, dado el carácter supletorio que tienen, los distintos supuestos previstos en la LRJPAC (art. 42.5), los cuales igualmente dan lugar a que se deba suspender el transcurso del plazo máximo legal para resolver un procedimiento y notificar la resolución. Al respecto tal Ley señala tanto para los procedimientos iniciados de oficio como para los iniciados a solicitud del interesado, los siguientes: 1º. Cuando deba requerirse a cualquier interesado para la subsanación de deficiencias y la aportación de documentos y otros elementos de juicio necesarios. 6º. La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta, desde que se deje constancia en el expediente, en los términos establecidos en el artículo a) de la LGT, y por ultimo, 7º. La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la LGT, de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad. Nuevamente se expresa la LGT en tal precepto diciendo la Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad. 3. Supuestos de interrupción previstos en la LRJPAC 2º. Cuando deba obtenerse un pronunciamiento previo y preceptivo de un órgano de las Comunidades Europeas. 3º. Cuando deban solicitarse informes que sean preceptivos y determinantes del contenido de la resolución a órganos de la misma o distinta Administración. 4º. Cuando deban realizarse pruebas técnicas o análisis contradictorios o dirimentes propuestos por los interesados, y 5º. Cuando se inicien negociaciones con vistas a la conclusión de un pacto o convenio. C) SUPUESTOS DE AMPLIACIÓN DEL PLAZO La ampliación afecta al plazo total del procedimiento no a un determinado trámite. Dicho esto, es de recordar como el articulo 42.6 in fine de la LRJPAC dispone que, 16 hacienda

17 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN con motivación clara de circunstancias concurrentes que habrán de notificarse a los interesados, la Administración podrá acordar la ampliación del plazo máximo de resolución y notificación del procedimiento. Ahora bien, de acordarse tal ampliación, ésta nunca podrá ser superior al establecido para la tramitación del procedimiento, deberá ser de carácter excepcional y solo cabe una vez agotados todos los medios a disposición posibles. A este respecto es de ver el epígrafe de este trabajo referido a Particularidades de la caducidad en determinados procedimientos. D) DECLARACIÓN DE CADUCIDAD Una vez verificado el presupuesto del transcurso del plazo de tramitación del correspondiente procedimiento debido a la paralización del mismo, la caducidad se produce ope legis, es decir, de forma automática. Por tanto, la caducidad viene marcada desde el principio por su apreciación de oficio (art de la LGT producida la caducidad, esta será declarada, de oficio ) dado que la misma no se introduce como un beneficio para las partes, sino como un medio de regularizar la marcha de los procedimientos y mantener el buen orden y prestigio de los actos administrativos, siendo consecuencia lógica que no se necesite para declararla, suplica ni excitación alguna de la parte a quien le interese dar por terminado el procedimiento. procedimiento, tiene que dictar resolución acordando la misma, ordenando el archivo de las actuaciones y disponiendo qué actuaciones, documentos u otros elementos de prueba realizadas u obtenidos en el curso del procedimiento caducado conservaran su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relación con el mismo u otro obligado tributario. Es de tener presente que no es un acto que tenga carácter constitutivo respecto a la caducidad, sino declarativo de la misma, pivota sobre el dato objetivo del tiempo, sin necesidad de calibrar si hay incumplimiento de una obligación. E) EFECTOS DE LA CADUCIDAD El incumplimiento de los plazos máximos de terminación de los procedimientos producirá los efectos previstos en su normativa especifica o, en su defecto, los previstos en el articulo 104 de la LGT, sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa cuando proceda que, en el caso de la caducidad seria la declaración de esta circunstancia (art 42.1 de la LRJPAC). Veamos ahora cuales son los efectos que produce la caducidad del procedimiento, sea esta debida a la inactividad del interesado o a la inactividad de la Administración: 1. Terminación del procedimiento (art LGT) El órgano correspondiente de la Administración, declarada la caducidad del El efecto inmediato de la caducidad es la terminación del procedimiento, por lo que hacienda 17

18 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN para la defensa del o los derechos objeto de debate en el procedimiento caducado habrá que acudir a un nuevo procedimiento siempre que el ejercicio de tal derecho o derechos no haya prescrito, obviamente. Consiguientemente, el procedimiento termina en este caso sin una resolución sobre el fondo del asunto, lo cual no impide que la Administración pueda iniciar un nuevo procedimiento por los mismos hechos y con identidad de partes, siempre y cuando no haya prescrito el correspondiente derecho a hacerlo o, en su caso, no haya transcurrido el plazo de caducidad al que queda sometido el ejercicio del derecho o acción que, en su caso, conllevan algunos procedimientos, los cuales se hallan también sometidos en su iniciación a un plazo de caducidad; en este sentido, resulta significativo el plazo de caducidad de 3 meses previsto para la iniciación del procedimiento sancionador en el articulo de la LGT; el de un mes al que queda sometida la posibilidad de iniciar el recurso de alzada ordinario, o de tres meses el extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por lo que, transcurrido tal mes o tres meses el acto habrá ganado firmeza, y el Director General ya no podrá entablar tales recursos. 2. Validez de los medios de prueba y en general de las actuaciones desarrolladas en el seno del procedimiento caducado Una mayoría de la doctrina se inclina por considerar que tal validez es absoluta y plena a excepción de esa capacidad interruptiva que ya hemos denegado. Por tanto, las pruebas pueden hacerse valer en el nuevo procedimiento que se inicie, sin que pierdan la fuerza y vigor probatorios que tenían en el procedimiento caducado. Actuar de otra forma atentaría a diversos preceptos como los de eficacia y eficiencia administrativa, conservación de los actos, etc., sin que a cambio tuvieran otra consecuencia que la de atrincherar la situación de determinados obligados tributarios, favoreciendo a aquellos que han conseguido dilatar el procedimiento, con independencia de las razones de fondo que existan. La invalidación de las pruebas obtenidas solo podría considerarse como consecuencia de su declaración de nulidad absoluta, y la misma no puede predicarse por razón de incumplimiento de plazos que ya tienen anudada otra consecuencia: la caducidad. Además, hoy no existe discusión al respecto, puesto que a tenor de lo dispuesto en el articulo in fine de la LGT las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservaran su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Otro efecto es el que se refiere a la validez de los medios de prueba y en general de las actuaciones desarrolladas en el seno del procedimiento caducado. La caducidad del procedimiento, por lo tanto, entraña la perdida de efectos formales de las actuaciones practicadas, pero no la nulidad de sus efectos materiales; con lo 18 hacienda

19 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN cual la Administración podrá utilizar, en el nuevo procedimiento que inicie, informes o pruebas practicadas validamente durante el procedimiento caducado, aunque no podrá dar por cumplidos los tramites que se realizaron en el procedimiento caducado, tales como alegaciones, audiencia, etc. 3. La no interrupción de la prescripción (art de la LGT) Este otro efecto significa que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se consideraran requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27.1 de la LGT. Es decir, ninguna de las actuaciones desarrolladas en el seno de un procedimiento caducado tiene virtualidad interruptiva respecto de la prescripción. Así pues, la caducidad del procedimiento no determina per se la prescripción del derecho que se ejercita a través de dicho procedimiento. Si en la fecha en que se produce la caducidad no hubiese transcurrido el plazo de prescripción que extinguiría el derecho ejercitado a través del procedimiento caducado, el titular del referido derecho podrá incoar, antes de que transcurra el plazo prescriptivo, un nuevo procedimiento para hacer efectivo aquel derecho. Ahora bien, aunque no determine por si sola la prescripción, ni produzca el efecto de interrumpirla, ha de tenerse muy en cuenta que si una vez producida la caducidad, no se interrumpe la prescripción mediante la realización de nuevos actos con virtualidad suficiente para producir tal interrupción, la prescripción se consumará por el transcurso del plazo establecido para ella (art. 66 de la LGT) y quedara definitivamente extinguido el derecho. Podemos decir, consiguientemente, que la caducidad da lugar a que se elimine del mundo jurídico el procedimiento en cuanto conjunto de actuaciones de la Administración ordenadas a un determinado fin, borrando de un plumazo, a resultas, de la misma, el efecto interruptivo de la prescripción que se produjo, primero con el inicio y después con los demás tramites de dicho procedimiento de los que haya tenido conocimiento formal el interesado, conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Es de aclarar que, cuando nos pronunciamos diciendo se borran de un plumazo, no estamos proclamando que sean nulas de pleno derecho las actuaciones o procedimientos seguidos por darse algunos de los supuestos de nulidad del articulo 217 de la LGT, sino que estamos afirmando que el procedimiento realizado por la Administración no se ha llevado a cabo, que el mismo ha desaparecido del mundo jurídico, aunque siguen subsistiendo los derechos y obligaciones de las partes. De ahí, que se produzcan dos efectos importantes: El primero, que las actuaciones y procedimientos caducados carezcan de efectos interruptivos de la prescripción; lo cual es lógico ya que no existe, jurídicamente hablando, acto interruptivo alguno, y hacienda 19

20 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN El segundo, que la Administración pueda reiniciar antes del plazo de cuatro años prescriptivo, el procedimiento que el tiempo dio lugar a su caducidad ya que sigue ostentando el derecho que dio lugar a la iniciación del procedimiento. 4. La interposición de recursos o reclamaciones contra el procedimiento tributario caducado Estamos afirmando, por tanto, que las actuaciones del obligado tributario recurriendo un acto administrativo caducado, tienen virtualidad interruptiva de la prescripción para, en su caso reiniciar un procedimiento caducado, habida cuenta que tal recurso o reclamación, al interrumpir la prescripción del derecho, ha abierto tal posibilidad de volver a iniciar el procedimiento correspondiente. Declara el articulo 68 de la LGT que los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b), c) y d) del articulo 66 de la LGT se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y que producida la interrupción se iniciara de nuevo el cómputo del plazo de prescripción. Es de observar, que en tal precepto ni en el resto de los existentes en la LGT se prevé salvedad alguna referida a la caducidad del procedimiento. Por tanto, debe concluirse, a la vista del criterio mantenido uniformemente por la jurisprudencia del TS (la Sentencia de , consideró que los recursos o reclamaciones estimadas por concurrir una causa de anulación -no de nulidad- no comporta el cese del efecto interruptivo) que la interposición por el obligado tributario de recursos o reclamaciones produce el efecto de interrumpir la prescripción, por lo que, si el procedimiento hubiera caducado y en la fecha en que se hubiera producido la caducidad no hubiera transcurrido el plazo de prescripción, la interposición por el obligado tributario de un recurso de reposición o de una reclamación económico-administrativa evitaría la prescripción del derecho de la Administración, al interrumpirla, y, por tanto, la extinción de dicho derecho. 5. Pagos efectuados extemporáneamente Por último, el articulo LGT dispone, respecto de los pagos efectuados extemporáneamente una vez iniciado el procedimiento caducado, el que los mismos sean considerados como realizados en periodo voluntario, esto es, con exclusión de recargos, interés de demora y las sanciones. Lo cual se incardina en la línea de eliminar cualquier efecto colateral activo derivado del procedimiento que es declarado caducado, en este caso, considerando que la iniciación del mismo no representa un requerimiento al obligado tributario dirigido a la exacción del tributo. VII. PARTICULARIDADES DE LA CADU- CIDAD EN DETERMINADOS PRO- CEDIMIENTOS A) PROCEDIMIENTO INSPECTOR Hemos de partir declarando que ninguna de las tres figuras jurídicas del artículo 104 de la LGT se aplica al procedimiento inspector: ni el plazo de resolución, ni la caducidad ni el silencio administrativo. Así: 20 hacienda

21 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN - No se aplica el plazo general de seis meses sino el de doce meses (art LGT). - Al transcurso de los plazos de 12 meses en que deberá concluir el procedimiento y el de los 6 meses en que queden interrumpidas las actuaciones, se les atribuye como únicos efectos de su incumplimiento que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación del inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección, y que los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanulación de las actuaciones tengan el carácter de espontáneos a los efectos del articulo 27 de la LGT; por tanto, podemos decir que la caducidad no tiene cabida en este procedimiento (art LGT). - Por otro lado es de contemplar como este procedimiento tiene no solo un plazo de resolución más amplio que el general del artículo sino que además contempla, sin desarrollo reglamentario, específicos periodos de interrupción justificada y de dilaciones por causa no imputable a la Administración. Así, como interrupciones justificadas aparecen la suspensión por remisión del expediente a la autoridad judicial o al Ministerio Fiscal delito fiscal- (art ), y la solicitud de informe a la Comisión consultiva sobre la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma (art ). Y como dilaciones por causa no imputable a la Administración, tan solo están previstas en el artículo de la LGT para la aportación de datos, pruebas y documentos ante la propuesta de regularización, en los supuestos en que proceda aplicar el régimen de estimación indirecta. Ello no impide, por supuesto, que a este procedimiento también le resulte de aplicación los artículos 103 a 104 del RGI. - También es de contemplar como este procedimiento goza de un privilegio temporal del que carecen el resto de procedimientos tributarios, y es que, mediando causa legal para ello, las actuaciones inspectoras son susceptibles de ampliación por otros 12 meses. Consiguientemente pueden durar 24 meses como máximo cuando las actuaciones revistan especial complejidad (art del RGI), y cuando se descubra en el transcurso de las actuaciones que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria algunas de las actividades empresariales o profesionales que realice (art del RGI). B) PROCEDIMIENTO SANCIONADOR La potestad sancionadora se regula en el Titulo IV (art. 178 a 212 de la LGT), fuera del ámbito del concepto de aplicación de los tributos prevista en el Titulo III de la LGT (art. 83 a 177). Por tanto, desde un punto de vista sistemático, resulta claro que se debe excluir la aplicación de la configuración legal de la caducidad que realiza el artículo 104 de la LGT al procedimiento sancionador tributario. No obstante, es de observar como, al regularse el procedimiento sancionador se dispone en su articulo que a efectos de entender hacienda 21

22 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución que lo fija en seis meses- serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del articulo 104 de esta Ley ; vencimiento de tal plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa que según el apartado 4 del citado articulo 211- producirá la caducidad del procedimiento. Por otro lado, también es de resaltar, en primer lugar, que este procedimiento tiene una especial caducidad: tres meses, para la iniciación a consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección (art LGT); y seis meses, para su conclusión (art LGT). Y, en segundo lugar porque la declaración de caducidad, a diferencia de otros procedimientos impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (art LGT). Resulta de suma importancia recalcar la diferencia respecto de otros procedimientos acerca de la imposibilidad, en el ámbito tributario, de iniciar un nuevo procedimiento sancionador cuando se ha dejado caducar el anterior, que impide, por tanto, sancionar tal conducta. Diferencia que incluso también se da con la propia LRJ-PAC, la cual señala en su artículo 44.1 que en los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya dictado y notificación resolución expresa provocara la caducidad, con archivo de las actuaciones y con los efectos previstos en el articulo 92. Y este último precepto dispone en el apartado tercero que la caducidad no producirá por si sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción. Precepto de la ley procedimental que no puede ser interpretado como impidiendo la reapertura de otro expediente aunque la infracción no haya prescrito. Así, la STS de proclama que la declaración de caducidad y archivo de las actuaciones establecidas para procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras, no impide ni constituye obstáculo para reiniciar otro procedimiento sobre el mismo objeto dentro del plazo de prescripción, por cuanto la caducidad no extingue la acción para ejercitar la potestad sancionadora en tanto que la infracción no haya prescrito. En pro de impedir el volver a iniciar un procedimiento sancionador cuando el anterior hubo caducado, hubieron pronunciamientos del Tribunal Superior de Justicia de Murcia (Sentencias de , y 1.97 y 30.9 de 2000) que entendían que no era posible reiniciar un procedimiento sancionador declarado caducado, pese a que no hubiera prescrito la infracción. Las citadas sentencias del TSJ de Murcia argumentaban que el ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración, debe realizarse bajo las exigencias y requisitos que establece el ordenamiento jurídico, entre las que se encuentra el requisito del tiempo, es decir, que la actuación administrativa sancionadora se lleve a cabo dentro del plazo legalmente fijado de los seis meses. Añadían que no parece 22 hacienda

23 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN razonable estimar que, a pesar de la caducidad producida y además declarada por la propia Administración, esta pueda repetir el procedimiento sancionador como si la caducidad fuera una técnica indiferente en el terreno jurídico, sin función alguna que cumplir ni trascendencia o efecto jurídico. Si la caducidad existe como instituto jurídico algún sentido tiene que tener, y ese no es otro que evitar que la situación de aflictividad e incertidumbre generada por la incoación del procedimiento sancionador, e imputación de responsabilidad al presunto responsable, no se prolongue mas allá del tiempo legalmente establecido. Al parecer, estos argumentos, unidos al hecho de que la paralización del procedimiento determinante de la caducidad se imputa a la Administración, por lo que se llegaría a una situación de injusticia si se le permitiera reiniciar el procedimiento, es lo que ha llevado a que, en el ámbito tributario, la caducidad del procedimiento sancionador en tal materia, impida la iniciación de un nuevo procedimiento, a diferencia de los procedimientos sancionadores regidos por la LRJ-PAC, donde la caducidad no produce un efecto jurídico material como seria la imposibilidad de ejercitar la potestad sancionadora, sino simplemente un efecto formal de carácter procedimental como es el archivo de las actuaciones. Diferente es la previsión que contiene el artículo del RGI que viene referida a la finalización de un procedimiento sancionador, no por caducidad, sino a consecuencia del inicio de otro procedimiento, donde se prevé que posteriormente se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador derivado del procedimiento de aplicación de los tributos iniciado con posterioridad. C) PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN También del ámbito del concepto de aplicación de los tributos prevista en el Titulo III de la LGT (art. 83 a 177), viene excluida la revisión en vía administrativa de los actos de gestión tributaria del Titulo V de la LGT, habida cuenta que específicamente, cada procedimiento de revisión contempla, como forma anormal de terminación, la caducidad por el transcurso del plazo determinado en el mismo [art , 218.3, 219.4, a) y 238.1)]. Veamos: 1. Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217 de la LGT) Este procedimiento puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado. Hay que remarcar que solo se produce el efecto de la caducidad cuando es iniciado de oficio por la propia Administración. Así el apartado 6 del articulo 217 de la LGT dice: el transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad. El citado apartado 6 establece el plazo de un año para notificar la resolución hacienda 23

24 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN expresa de este procedimiento, a computar desde que se le notifique al interesado el acuerdo de iniciación de oficio del mismo. Es de observar variaciones respecto del régimen general de la caducidad establecido en el artículo 104 de la LGT, tales como: a) El plazo máximo de duración del procedimiento, que es de un año, mientras que el previsto en el artículo 104 es de seis meses. b) Se establece la caducidad en este procedimiento sin la distinción que efectúa el articulo a) de la LGT entre aquellos procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos favorables o desfavorables para el interesado. 2. Procedimiento de declaración de lesividad de actos anulables (art. 218 de la LGT) Este procedimiento, cuya finalidad es posibilitar el que la propia Administración recurra en el orden contencioso-administrativo un acto propio gravemente lesivo del interés general, se inicia exclusivamente de oficio. Por su propia naturaleza, es susceptible de provocar efectos desfavorables o de gravamen en los obligados tributarios. Así el apartado 1, párrafo segundo de tal precepto dice que la Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés publico sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. El apartado 3 somete al plazo de duración máxima de tres meses el procedimiento para la declaración de lesividad de actos anulables. Se entiende iniciado el procedimiento a efectos del computo de este plazo que, caso de incumplirse determinaría la caducidad del procedimiento, con el acto formal que establece el inicio de tal procedimiento, sin que quepa considerar actuaciones previas encaminadas a posibilitar el mismo (SAN de y STSJ de Canarias de Rec. 633/2000). Aquí, la única diferencia con el régimen del artículo 104 de la LGT, que actúa subsidiariamente, es la referida al plazo máximo de duración del procedimiento, que en este caso se cifra en tres meses. 3. Procedimiento de revocación (art. 219 de la LGT) Este procedimiento, se inicia también de oficio, y para darse ha de beneficiar siempre al interesado. Se podrá instar en tanto en cuanto no haya transcurrido el plazo de prescripción, el cual no funciona como tal sino como un plazo de caducidad al que queda sometido el ejercicio de esta potestad administrativa, no susceptible, por tanto, de interrupción. El plazo máximo para dictar resolución expresa que tiene la Administración, puesto que su incumplimiento determinaría la caducidad, es de seis meses (art de 24 hacienda

25 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN la LGT) y se computa desde que se notificó al interesado el acuerdo de iniciación hasta que se produce la notificación al mismo de la resolución expresa. Caducidad que se produce, por consiguiente por inactividad administrativa y que ha sido criticada por la doctrina al tratarse de un procedimiento encaminado a producir un resultado favorable al interesado el cual tendrá, lógicamente, interés en que no se interrumpa. Debería comportar un silencio negativo con las consecuencias que al silencio se le asocian, entre ellas y como mas destacada, la posibilidad de interponer los recursos oportunos; ahora bien al haberse optado por la caducidad, se esta imposibilitando todo recurso administrativo, puesto que contra la caducidad apuntada el contribuyente no puede interponer ni recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa. Solo cabria defender que hasta tanto no se consume el periodo de prescripción con sus posibles interrupciones, el obligado tributario tiene la posibilidad de instar la iniciación de un nuevo procedimiento revocatorio. Posibilidad más ficticia que real si recordamos que este procedimiento se iniciará siempre de oficio y que, si la administración dejó caducar este, no parece verosímil que esté dispuesta a iniciarlo de nuevo. 4. Procedimiento de rectificación de errores (art. 220 de la LGT) Este procedimiento, cuya competencia para su resolución recae en el órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación, puede iniciarse tanto de oficio como a instancia del interesado, siendo su plazo máximo para notificar resolución expresa el de seis meses, computados para el caso de que el procedimiento se haya iniciado de oficio desde la notificación al interesado del acuerdo de iniciación del procedimiento. El efecto del incumplimiento de este plazo por la Administración producirá la caducidad del procedimiento exclusivamente cuando se hubiese iniciado de oficio, dado que será el silencio negativo el que procederá si se hubiese iniciado a instancia del interesado. Esta caducidad, por el incumplimiento del plazo máximo para resolver evita la inseguridad que supondría estar sometido a la voluntad de la Administración el rectificar o no un error material o, aritmético o de hecho. Resulta de interés poner de manifiesto que, a diferencia de otros procedimientos de revisión en que las resoluciones que se dicten (nulidad de pleno derecho, revocación), pondrán fin a la vía administrativa, en este procedimiento, por el contrario, serán susceptibles de recurso de reposición o de reclamación económico-administrativa. 5. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos (art. 221 de la LGT) Este procedimiento puede iniciarse tanto de oficio como a instancia del interesado, siendo su plazo máximo de resolución el de seis meses, habida cuenta lo dispuesto en el aparto 1 in fine que remite al plazo previsto para la rectificación de hacienda 25

26 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN errores del articulo 220 de la LGT. Por tanto, el transcurso del plazo previsto de seis meses sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, y actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. Significa que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran (cuatro años desde primero de enero de 1998), con lo que se sustituye la caducidad del procedimiento, por la extinción del derecho). b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado. También en este caso, la doctrina se ha mostrado critica con esta extensión del efecto de la caducidad a los casos en que el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se haya iniciado de oficio, por cuanto se trata de un procedimientos que produce efectos beneficiosos para el interesado, por lo que se produce una incongruencia de este supuesto de caducidad con el régimen general contemplado en el articulo 104 de la LGT. A igual que en el procedimiento de rectificación de errores, las resoluciones que se dicten en este procedimiento no pondrán fin a la vía administrativa, por el contrario, serán susceptibles de recurso de reposición o de reclamación económicoadministrativa. Dado que la LGT excluye solo el procedimiento de apremio, es de entender que el resto de los procedimientos de recaudación (frente a responsables y sucesores de la Sección 3ª del Capitulo V, arts. 174 a 177) ha de resolverse en el plazo máximo de seis meses, so pena de caducidad. VIII. LA CADUCIDAD EN LOS PROCE- DIMIENTOS OBRANTES EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y SUS REGLAMENTOS DE DESARROLLO. DISTINTAS RESOLUCIONES Por considerarlo de interés, recogemos a continuación, distintos procedimientos, tanto de gestión tributaria, como de inspección, sancionador y otros, obrantes en la LGT y en sus reglamentos de desarrollo, junto con recientes resoluciones sobre caducidad del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (TSJC) y de los TEAR en Canarias, que les afectan. D) PROCEDIMIENTO DE APREMIO La LGT excluye del plazo máximo de seis meses para la resolución, el procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos previsto en la Sección 2ª del Capitulo V (arts. 163 a 173), cuyas A) PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA (ART 123 LGT) 1. Procedimiento de devolución (art. 127 en relación con el art in fine de la LGT y art. 122 y siguientes del RGI): tres meses. 26 hacienda

27 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN 2. Procedimiento iniciado mediante declaración (art. 130, b) de la LGT y art. 133 y siguientes del RGI): seis meses. 3. Procedimiento de verificación de datos (art d) en relación con el art de la LGT y art.155 y siguientes del RGI): seis meses Procedimiento de comprobación de valores (art. 134 LGT en relación con el art. 104 y art. 157 y siguientes del RGI). El plazo máximo para notificar la valoración es de seis meses Procedimiento de comprobación limitada (art.139 de la LGT y art. 163 y siguientes del RGI): seis meses 5. 3 Resolución del TEAR de (Recl 38/1078/2007): Se declara la caducidad de procedimiento de verificación de datos del articulo 133 de la LGT dado que se inicio tal procedimiento con propuesta de liquidación que no terminó de ninguna de las formas previstas en las letras a), b) y c) del apdo. 1º del art 133 citado, toda vez que mas tarde se notificó a la entidad interesada una resolución que puso fin un procedimiento de comprobación limitada sin que mediara previamente su inicio. Por lo que al no concluir el procedimiento de verificación de datos de ninguna de las formas señaladas este terminó caducado. 4 Resolución del TEAR de (Recl. 38/1388/2008: 38/1425/2008; 38/1426/2008 y otra de , Recl. 38/0009/2008). Declara la caducidad del procedimiento de comprobación de valores conforme a lo previsto en el articulo 134 de la LGT que remite al articulo 104:...desde que la interesada presento las alegaciones hasta que se le notificó el acuerdo desestimatorio de las mismas con nueva propuesta de liquidación, había transcurrido con creces el plazo máximo de resolución regulado en el articulo 104 LGT. Entre la notificación del inicio y la notificación de la valoración y liquidación se ha superado el plazo legal de 6 meses, produciéndose la caducidad del procedimiento por lo que se acuerda anular la liquidación impugnada. Resoluciones del TEAR de , Recl. 38/1964/2008; 38/1966/2008; 38/2473/2008; 38/2094/2008; 38/2543/2008 y también resoluciones de ; Rec. 38/2058/2008; 38/2059/2008 y 38/0614/2008: El TEAR señala que habiendo transcurrido mas de 6 meses desde la notificación de la resolución del mismo Tribunal en la reclamación anterior interpuesta, en la que fueron estimadas las alegaciones del contribuyente, hasta que se produjo la nueva actuación del órgano gestor (la notificación de la nueva propuesta de liquidación y de los acuerdos de comprobación de valores), todas las actuaciones realizadas hasta esa fecha perdieron su virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho de la Admón. a practicar la liquidación, por lo que se procede a anular las liquidaciones impugnadas y declarar prescrito el derecho de la Admón. para determinar la deuda tributaria, al no haber mediado interrupción valida alguna con anterioridad a la notificación de la nueva propuesta de liquidación (STS de , sobre recurso para unificación de doctrina numero 1/2004). 5 Resoluciones del TEAR de (Rec. 35/03832/2008; 38/03831/2008). Entiende que el procedimiento de comprobación limitada, según el artículo 104.1, ha caducado puesto que han transcurrido más de 6 meses entre la notificación de inicio y la notificación de la liquidación. Se hace hincapié en el apdo. 2º del artículo 104 LGT, según el cual, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto integro de la resolución. Resolución del TEAR de (Rec. 35/03024/2007 y acumuladas 35/03025/2007 y 35/03035/2007). Procedimiento de comprobación limitada. Trae a colación los artículos 104 y 139 de la LGT, de cuya integración resulta, de un lado que este procedimiento tiene una duración máxima de seis meses a contar desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio hasta el primer intento de notificar la resolución y, de otro, que las actuaciones realizadas en procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. En el caso que nos ocupa, el acuerdo de inicio se notifico el ( ) y el primer intento para notificar la resolución que lo ultima se produce el (...), habiendo transcurrido en exceso el plazo de seis meses a que hace referencia la LGT. En dicho procedimiento se han producido dos dilaciones no imputables a la Administración pero que no son suficientes para entender cumplido el plazo de seis meses. Estas dilaciones son, de un lado, la solicitud de ampliación del plazo de diez días para atender al requerimiento inicial de documentación, que supuso un retraso de cinco días, y de otro lado, el tiempo transcurrido desde que se intento notificar la propuesta de resolución hasta que se produjo la misma que supuso un retraso de 58 días- Dicho exceso de 63 días no fue suficiente para impedir la caducidad del procedimiento de comprobación limitada con el efecto de no interrumpir la prescripción. Resolución del TEAR de (Rec. 35/02431/2007). No se puede invocar la caducidad por la inacción del interesado. La caducidad del articulo 139 LGT castiga de alguna manera la excesiva duración del procedimiento de comprobación limitada cuando dicha circunstancia es imputable a la Administración no al interesado, fijándose además un plazo para que se produzcan sus efectos de seis meses, distinto del señalado para la caducidad por el articulo 92.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y del procedimiento administrativo común. hacienda 27

28 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN 6. Procedimiento de comprobación del domicilio fiscal (art. 150, 1 y 4 del RGI): seis meses 7. Procedimiento de rectificación de la situación censal (art c. del RGI): seis meses. 9. El procedimiento inspector, tiene como particularidad que el transcurso de los plazos previstos en el artículo de la LGT no implica la caducidad del procedimiento 6. C) PROCEDIMIENTO SANCIONADOR 8. Procedimiento de tasación pericial contradictoria (art. 162 RGI): tres meses, con efectos de caducidad cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario (art de la LGT). B) PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN 10. Procedimiento sancionador (art. 211, apdos. 2 y 4 de la LGT): seis meses. Tiene como particularidad el impedir la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador 7. D) OTROS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN 8, pero con efectos de desestimación o estimación, en lugar de caducidad, 6 Resoluciones del TEAR de Recl 38/2222/2008, 38/2223/ /2224/ /2225/2008 y 38/2226/2008. Declara la caducidad al transcurrir mas de seis meses desde la anulación de la primera liquidación hasta que se produjo la nueva actuación del órgano gestor, con apoyo en la doctrina emanada de STS de y en recurso de casación en interés de Ley y en la mas reciente de , en las que se planteo la correcta interpretación del articulo 31.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos aprobado por RD. 939/1986, de 25 de abril, que establecía que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario producía, entre otras, la no interrupción del computo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones, y en las que se concluye que por analogía, la regla de tal articulo 31.4, podía ser tenida en cuenta en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria por constituir una garantía que carecería de sentido si no se tuviera en cuenta en estos casos. Todas las actuaciones realizadas hasta esa fecha perdieron su virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho de la Admón. a practicar liquidación, por lo que se acuerda anular la liquidación y declarar prescrito el derecho de la Admón. para determinar la deuda tributaria. 7 STSJC 214/2009, de 24 de abril (RCA 62220/06). Sobre la caducidad en el procedimiento sancionador hay que contemplar lo dispuesto en el artículo 211, apartados 2 y 4, teniendo en cuenta que este comienza a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de su iniciación y termina el día en que se notifica al interesado la resolución de su finalización. 8 STSJC 521/2009, de 2 de octubre (RCA 552/08). Sobre la existencia de caducidad y con ella prescripción. La Sentencia pone de manifiesto: El articulo 104 de la Ley General Tributaria 58/2003, indica: a) que el plazo máximo para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria es de seis meses. b) en su apartado quinto, que transcurrido este plazo, se debe declarar, además de oficio la caducidad del expediente. c) que las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento caducado, no interrumpirán el plazo de prescripción. Estamos dentro de un procedimiento de gestión tributario, que comenzó el 25 de octubre de 2005, y concluyó con la notificación de la liquidación provisional el 26 de mayo de 2006, por lo tanto mas de seis meses después, por lo cual, resulta claro, y sin lugar a dudas de tipo alguno, que existe caducidad, que debió de haber sido declarada de oficio. Como la adquisición se efectuó en abril de 2004 y a la fecha de hoy han transcurrido mas de cuatro años, contados desde la terminación del periodo voluntario de pago, y por otra parte, los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción, además de caducidad hay también prescripción. STSJC 426/2009, de 3 de julio (RCA 426/09). Sobre la inexistencia de caducidad. Al impugnarse resolución del TEAR que confirma la providencia de apremio recurrida al entender el reclamante que dicho providencia no se ajusta a derecho puesto que corresponde a un procedimiento sobre el que debió declararse de oficio la caducidad, la Sala comparte el criterio del TEAR que entiende que los motivos de oposición a la providencia de apremio son tasados, por lo que cualquier otro que se aduzca ha de ser ignorado o desestimado; añade la Sala que admitir lo contrario seria tanto como entrar a discutir la validez de la liquidación tributaria, lo cual queda vedado por haber transcurrido el plazo para ello y ser un acto firme y consentido al no haberse impugnado en su momento. Resolución del TEAR de (Rec. 38/2204/2008). Declara la caducidad al considerar que se infringió el plazo máximo de resolución del articulo 104 de la LGT porque la anulación de una propuesta acto de mero tramite- no supone reinicio de otro procedimiento. 28 hacienda

29 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN cuando transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento no se haya notificado la resolución, son los previstos en la Disposición Adicional primera, uno y dos del RGI. Además, son se citar: 1. Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución: (art. 128 RGI): seis meses. 2. Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (art. 136 y 137 del RGI): Plazo máximo para notificar la resolución: seis meses. 3. Procedimiento para la inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria (art. 140 del RGI): Plazo máximo: tres meses. 4. Procedimiento para el reembolso del coste de las garantías aportadas (art del RGRVA): seis meses. Por lo que se refiere al ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias seria de contemplar el Decreto 217/1993, de 29 de julio, de modificación de determinados procedimientos tributarios (BOC de 30 de julio), modificado por el Decreto 250/2008, de 23 de diciembre (BOC de 29 de diciembre), por el que, según disposición adicional segunda, se suprime del anexo III, el procedimiento para la solicitud de devolución de los saldos a su favor al término de cada periodo de liquidación por parte de los sujetos pasivos que tengan la condición de exportadores. IX. CONCLUSIONES Primera. - La incorporación al ordenamiento jurídico tributario de la caducidad, con el fin de impulsar la mejora de los servicios públicos, contribuyendo a que se reduzca el tiempo, a veces injustificado o desproporcionado, que se toma la Administración en la resolución de los procedimientos, sin duda habrá de dar lugar a ganar en eficiencia y productividad, contribuyendo igualmente a la simplificación de los procedimientos, a promover un marco predecible, a impulsar la modernización de la Administración y a responder a las necesidades de los obligados tributarios. Segunda.- Ahora bien, es importante destacar que para esta mejora de los servicios públicos, no basta con el establecimiento de este instituto. Por el contrario, será necesario llevar a cabo un ejercicio de concienciación en los órganos de la Administración tramitadores de los procedimientos, que les lleve a reflexionar acerca del verdadero alcance de esta caducidad, valorando dos aspectos importantes de la misma: 1º) Que se ha de aplicar de oficio inmediatamente que se produzca con la finalidad de volver a iniciar el procedimiento caducado, y 2º) Que las actuaciones realizadas una vez producida la caducidad no producen efecto interruptivo alguno de la prescripción. Por tanto, la Administración, debe observar escrupulosamente los plazos, y si advierte que se ha producido la caducidad, a fin de evitar la posible prescripción, debe proceder a declararla de forma inmediata, hacienda 29

30 M. ANTONIO QUINTERO PADRÓN para luego volver a iniciar el procedimiento correspondiente. Tercera.- Las distintas respuestas que las resoluciones judiciales reseñadas en este trabajo han dado al instituto de la caducidad, nos están indicando que en muchas ocasiones la apreciación de la misma por parte de los órganos de la Administración no tiene el alcance o importancia que se le debiera otorgar. Hecho que esta generando efectos negativos puesto que, al continuar tramitándose un procedimiento tras haberse sobrepasado el plazo previsto para su resolución, en no muchas ocasiones, su denuncia por el interesado, va a imposibilitar el volver sobre tal procedimiento por haber entrado en juego otro instituto importante cual es el de la prescripción del derecho que tiene la Administración para determinar o cobrar la deuda tributaria. En suma, se está causando perjuicios para el Erario Publico por el consiguiente riesgo de prescripción de la deuda tributaria, y por la mayor carga de trabajo del personal al servicio de la Administración que supone el reinicio de actuaciones en los procedimientos caducados. Cuarta.- Es deseable la adopción de medidas de gestión tributaria y procesal para evitar o aminorar los perjuicios a que se alude. Por lo que se refiere a las medidas de gestión tributaria, ha de tenerse en cuenta que la caducidad no determina per se la prescripción del derecho de la Administración, sino únicamente la negación o eliminación del efecto interruptivo de la prescripción, que, en principio hubiera producido la incoación de aquellos procedimientos. Así las cosas, y puesto que el plazo de prescripción del derecho de la Administración corre en beneficio del obligado tributario, la Administración tributaria habría de realizar las actuaciones dirigidas a la interrupción de la prescripción, iniciando nuevamente los procedimientos caducados, con prontitud, antes de que transcurriese el plazo de prescripción computado en la forma indicada. Por lo que concierne a las medidas de índole procesal, las mismas habrán de consistir en la defensa por los Servicios Jurídicos ante la Jurisdicción Contencioso- Administrativa de los criterios legales o reglamentarios que afectan a este instituto, bien sea oponiéndose a las pretensiones que en sentido contrario formulen los interesados, bien interponiendo los recursos jurisdiccionales procedentes contra las sentencias u otras resoluciones que estimen aquellas pretensiones. Quinta.- En este instituto de la caducidad, no es de olvidar que los preceptos de la LRJPAC, actúan de manera supletoria en los supuestos de existencia de lagunas, y en este sentido es de atender a lo dispuesto en el artículo 42 de la LRJPAC, que obliga a la Administración a dictar resolución expresa en todos los procedimientos y notificarla cualquiera que sea su forma de iniciación, con lo que se obliga a que en los casos de caducidad del procedimiento, la resolución que se dicte consista en la 30 hacienda

31 LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS DEBIDA A LA INACTIVIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN declaración de tal circunstancia. Tampoco es de olvidar que la resolución que declara la caducidad según el art de la LRJPAC- deberá ordenar el archivo de las actuaciones, con los efectos previstos en el articulo 92 referidos a que las actuaciones de un procedimiento caducado no interrumpen la prescripción siendo posible reiniciar el mismo dentro de dicho plazo, conservando la validez de su contenido los actos realizados durante el procedimiento caducado (art. 66 LRJPAC). La norma no se expresa declarando la inexistencia del procedimiento; ni siquiera declarando su nulidad, mas bien, al contrario, la norma declara directamente que tanto la Administración como los particulares mantendrán su acción sobre los derechos no prescritos. hacienda 31

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33 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL PAÍS VASCO, SU LARGA CONFLICTIVIDAD. RELACIÓN DE LA MATERIA CON EL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS FRANCISCO REYES REYES Abogado Consejero del Consejo Consultivo de Canarias MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA Abogado. Lda. En Ciencias Políticas y de la Administración Master en Derecho de la Unión Europea Técnico de Administración General de la Administración Local SUMARIO Introducción. Aclaración preliminar y justificación del trabajo desarrollado. I. El estado actual de la cuestión. Traslación competencial normativa. Proposición de Ley Orgánica de modificación de las leyes orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial. II. Antecedentes del largo conflicto judicial suscitado. III. Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior del País Vasco de 30 de septiembre de IV. Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de Su especial significación. A) Planteamiento de los recurrentes en casación en defensa del artículo 26 de las Normas Forales y posición del Tribunal B) Motivos de casación de la Federación de Empresarios de La Rioja y respuesta del Tribunal Supremo C) Razonamientos de la sentencia sobre los motivos de casación utilizados 1. Sobre la eficacia directa y primacía del Derecho Europeo hacienda 33

34 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA 2. Valoración de las Normas Forales. Contraste con los parámetros de aplicación 3. El principio de reserva de ley y su relación con la potestad normativa de los territorios históricos 4. Autonomía financiera 5. Principio de unidad del sistema tributario 6. Principio de libre competencia y libertad de establecimiento 7. El régimen de las ayudas de Estado y su supervisión por la Comisión Europea V. Incidente de nulidad de actuaciones contra la STS de , resuelto por STS de VI. Sentencia del Tribunal Constitucional de recaída en el recurso de amparo interpuesto contra la sentencia del Tribunal Supremo de VII. Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Azores de 6 de septiembre de VIII. Evolución de los procedimientos tramitados con posterioridad a las sentencias del TS de y del TJCE de en el asunto Azores. A) Peticiones de decisión prejudicial presentadas por el TSPV el 18 de octubre de 2006 B) Sentencia del TJCE, de 11 de septiembre de 2008, sobre las cuestiones prejudiciales planteadas. C) Sentencia del TSJPV de 22 de diciembre de 2008, dictada tras la resolución de las cuestiones prejudiciales. Recursos de casación en trámite IX. Relación de la materia con el REF de Canarias. 34 hacienda

35 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... Resumen del contenido: Se analiza la evolución del resultado de la litiigiosidad que desde 1988 se ha producido referente a los beneficios fiscales que las Normas Forales de los Territorios Históricos del País Vasco han concedido, la anulación parcial de algunas de tales medidas dispuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, así como la nuevas circunstancias derivadas del contenido de las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Azores y resolviendo sobre la cuestión de prejudicialidad planteada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior del País Vasco al respecto, abordándose así mismo la referencia a la solución que se pretende dar para limitar los efectos de esta prolongada serie de conflictos judiciales, mediante la aprobación de la Ley Orgánica de modificación de las leyes orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, que traslada la competencia de enjuiciamiento de las Normas Forales del País Vasco desde el orden contencioso-administrativo al constitucional. INTRODUCCIÓN. ACLARACIÓN PRELI- MINAR Y JUSTIFICACIÓN DEL TRABA- JO DESARROLLADO En el momento en que redactamos este artículo se encuentra en el Senado la Proposición de Ley Orgánica de modificación de las leyes orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, cuyo texto fue aprobado por el Congreso de los Diputados el 17 de diciembre de que ha dado lugar, en lo concerniente a las comúnmente llamadas vacaciones fiscales vascas sobre todo, a una enconada y larga conflictividad judicial, que subsiste, por ser tema recurrente y nada pacífico, en cuanto afecta de modo particular a intereses de otras Comunidades Autónomas colindantes con el País Vasco, como las de La Rioja y Castilla- León, que han sido las que han llevado el peso de la interminable serie de recursos interpuestos en esta materia. El objeto de estas modificaciones legales comporta un cambio significativo del sistema de recursos contra las Normas forales fiscales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya al atribuirse su conocimiento exclusivo al Tribunal Constitucional, excluyéndolos de la competencia del orden contencioso-administrativo, que hasta ahora ha sido el régimen aplicado y El propósito que ha guiado la elaboración de este trabajo ha sido ofrecer una valoración sobre la evolución última de la problemática en cuestión controvertida, vinculada con el contenido de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas publicada el día 11 de septiembre de 2008, mediante la que se da respuesta a las peticiones de decisión prejudicial hacienda 35

36 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA planteadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco 1. Para el adecuado entendimiento de esta problemática resulta procedente efectuar el seguimiento de la evolución de los procesos judiciales entablados en relación con las medidas tributarias contenidas en las Normas Forales sobre la materia de incentivos fiscales a la inversión, lo que permite ofrecer el dato del estado actual de la cuestión. A raíz de la sentencia del asunto Azores 2 y del planteamiento de las cuestiones prejudiciales citadas por el TSJPV se generó una lógica expectativa sobre el resultado de la consulta, especialmente a partir del desarrollo de la fase oral del procedimiento seguido ante el Tribunal de Luxemburgo, que tuvo lugar el día 28 de febrero de 2008; y todavía más desde que se dieron a conocer las conclusiones de la Abogado General Sra. J. Kokott el 8 de mayo de 2008 y saberse que la decisión del Tribunal se produciría en torno a la fecha en que efectivamente se dictó y comunicó finalmente la sentencia, el 11 de septiembre del mismo año. Pendiente de que la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJPV reactivara el curso de los procedimientos judiciales, paralizados hasta contar con la decisión sobre la cuestión de prejudicialidad planteada al Tribunal de Luxemburgo, y ajustarse a sus determinaciones, las reacciones inmediatas al fallo recaído fueron dispares. De un lado, la de los sectores afectados de la Comunidad Autónoma del País Vasco, de euforia. El Presidente Juan José Ibarreche, acompañado de los Diputados Generales, Xavier Aguirre de Álava, Markel Olano de Guipúzcoa y José Luis Bilbao de Vizcaya, comparecieron, el mismo día en que se dictó la sentencia del Tribunal de Luxemburgo, en la Diputación de Guipúzcoa, tras conocer la decisión de dicho Tribunal sobre la cuestión prejudicial que había formulado el TSJPV sobre la capacidad normativa fiscal de los Territorios Históricos. Volvió a expresar que ahora tenemos una oportunidad de oro para aprobar las iniciativas en favor del Concierto económico que se han presenta- 1 Sentencia de la Sala Tercera del TJCE de 11 de septiembre de 2008, dictada en los procedimientos acumulados C- 428/06 a C-434/2006, que derivan de las cuestiones prejudiciales planteadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ del País Vasco en auto de fecha 20 de septiembre de 2006, rectificado por otro de Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de septiembre de (DO C 261 de ). Asunto C-88/03. República Portuguesa contra Comisión de las Comunidades Europeas. Recurso de anulación. Ayudas de Estado. Decisión 2003/442/CE. Medidas fiscales adoptadas por una entidad regional o local. Reducción de los tipos del impuesto sobre la renta de las personas físicas y jurídicas con domicilio fiscal en las Azores. Calificación de ayuda de Estado. Carácter selectivo. Justificación por la naturaleza y estructura del sistema fiscal. Obligación de motivación. Compatibilidad con el mercado común. 36 hacienda

37 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... do en el Congreso para su blindaje, resaltando la necesidad de hacer pedagogía en España, para desterrar los planteamientos que sostienen el carácter de privilegio del Concierto, cuando se trata de un derecho que implica responsabilidad y riesgo para las instituciones vascas. Los tres diputados generales igualmente mostraron su satisfacción por la decisión del Tribunal de Luxemburgo asegurando que con este espaldarazo Europa ha demostrado que ha entendido y ha aceptado el autogobierno vasco y su capacidad normativa, lo que ha permitido disponer de este precedente que ahora ha de servir para exigir que se blinde el Concierto de modo que sólo pueda ser recurrido ante el Tribunal Constitucional. Frente a dichas expresiones nos encontramos con la posición de cautela y prudencia que de momento sostienen las Comunidades Autónomas recurrentes. No obstante, desde la Junta de Castilla y León se ha adelantado que persistirán en su oposición al régimen de fiscalidad que quiere instaurar el Gobierno vasco, más conocido como vacaciones fiscales vascas, y mantienen el criterio de que lejos de zanjar el asunto, el Tribunal de Luxemburgo ha trasladado a los órganos judiciales vascos la decisión final, al concluir en su sentencia que el tema es una cuestión interna de España, siendo la clave de la polémica determinar si el País Vasco cuenta con autonomía económica suficiente para llevar a cabo reformas fiscales de este tipo, resolución que el Tribunal europeo difiere y traslada a la decisión de los órganos jurisdiccionales internos. En tal sentido, según aprecia que el fallo emitido por el TJCE, se reconoce que los territorios históricos tienen autonomía para adoptar medidas de naturaleza tributaria, pero no se pronuncia expresamente al no reconocer ni negar la existencia de autonomía económica. Otra circunstancia que ha movido nuestro interés en cuanto al desarrollo del tema ha sido colateralidad de la materia afectada con determinados resortes característicos de una institución muy cercana, los puntos de conexión e incidencia relativos a los instrumentos de equivalente finalidad contenidos en el REF, en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Y ello, además, razonablemente interrelacionado con la circunstancia resultante de las últimas iniciativas que han determinado el planteamiento de las peticiones de decisión prejudicial reseñadas, para disponer de los elementos de respuesta adecuados y necesarios para afrontar las resoluciones sobre validez del tratamiento normativo de las cuestionadas especialidades fiscales vascas, que conectan con especialidades fiscales del régimen peculiar de que se ha dotado un territorio ultraperiférico, como es el Archipiélago portugués de Azores, sobre el que se ha pronunciado la indicada sentencia del propio Tribunal de Luxemburgo, de 6 de septiembre de 2006, invocada en su amparo por las partes interesadas en la pervivencia de las especialidades fiscales del País Vasco. hacienda 37

38 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA I. EL ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN. TRASLACIÓN COMPE- TENCIAL NORMATIVA. PROPOSI- CIÓN DE LEY ORGÁNICA DE MODIFICACIÓN DE LAS LEYES ORGÁNICAS DEL TRIBUNAL CONSTI- TUCIONAL Y DEL PODER JUDICIAL Como adelantamos en la Introducción, está en trámite en la fecha en que realizamos este artículo, la Proposición de Ley de modificación de las leyes orgánicas del Tribual Constitucional y del Poder Judicial 3, presentada en el Congreso de los Diputados el 1 de abril de 2008 por el Parlamento Vasco. En la Exposición de motivos se justifica el ejercicio de esta iniciativa legislativa en la peculiaridad del régimen foral que la Disposición adicional primera de la Constitución ampara y respeta, en cuanto a los derechos históricos de los territorios forales. Se razona también que los artículos 3, 24.2 y 37.2 del Estatuto de Autonomía del País Vasco reconocen y confieren a los órganos forales facultades que comportan reserva expresa de un núcleo competencial exclusivo, en el que el Parlamento Vasco ni siquiera puede entrar en razón a que su potestad legislativa ha de ejercerse sin perjuicio de las competencias de las instituciones a las que se refiere el artículo 37 del EA. Dentro de ese núcleo competencial exclusivo de los territorios históricos se encuentra el sistema fiscal, correspondiendo a las Juntas Generales la competencia para regular el régimen tributario de su respectivo territorio mediante la aprobación de normas forales, dentro del marco del sistema foral tradicional del concierto económico, normas que tienen naturaleza reglamentaria, al estar reservada al Parlamento Vasco por el artículo 6.2 de la Ley de Territorios Históricos de 25 de noviembre de 1983 la facultad exclusiva de dictar normas con rango de ley. Por ello, se sostiene en la Exposición de Motivos, que al existir un injustificado diferente régimen de recursos que puedan plan- 3 La Mesa del Congreso de los Diputados admitió a trámite esta Proposición de Ley el Fue tomada en consideración por el Pleno el , abierto el trámite de enmiendas el , acordada la tramitación por el, procedimiento de urgencia el , defendidas las enmiendas y aprobado el texto de la Proposición en la sesión plenaria del Congreso celebrada el 17 de diciembre de 2009 (BOCG-CD ). El se remite la Proposición al Senado que abrió el plazo de enmiendas dentro del que el Grupo Popular presentó cinco (BOCG-S ). Está pendiente del Informe de la Comisión Constitucional desde el No se han habilitado días del mes de enero por la Diputación Permanente del Senado para impulsar esta Proposición, siendo previsible que el texto se apruebe en esta Cámara en febrero de Representantes de los partidos políticos PP y el PSOE de la Comunidad de La Rioja han anunciado que están decididos a que se recurra al Tribunal Constitucional esta modificación legal, que ha trascendido fue pactada por el PSOE y el PNV en el Congreso como condición para que el Grupo Parlamentario del PNV apoyara los Presupuestos para El Gobierno de la Comunidad de Castilla-León tiene pendiente decidir sobre la misma cuestión a la espera de lo que el Senado se pronuncie, mientras que en el Parlamento de Cantabria una proposición no de ley presentada por el Grupo Popular al mismo efecto no prosperó por oponerse los grupos socialista y regionalista del PRC y ser rechazada por el Pleno de la Cámara el Por su parte, el Presidente del PP en el País Vasco, Antonio Basagoiti, ha declarado que su Partido no recurrirá al Tribunal Constitucional contra la reforma en caso de aprobarse, lamentando las iniciativas que puedan adoptar las referidas Comunidades Autónomas que han anticipado su posición en este asunto. 38 hacienda

39 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... tearse contra las normas fiscales forales, respecto a los que se entablan contra las normas fiscales del Estado con rango de ley que sólo son impugnables ante el Tribunal Constitucional, no hay razón a la pervivencia de este contraste en cuanto al núcleo esencial de contenido económico y fiscal de los derechos históricos de los territorios forales, por no limitarse el objeto del los recursos a cuestiones de mera legalidad ordinaria y extenderse a otras de alcance constitucional. Esta situación determina la necesidad de arbitrar una vía accesible de defensa de las normas forales que permita acudir al Tribunal Constitucional cuando el legislador estatal o autonómico invada el espacio competencial reservado en exclusiva a los territorios históricos. Entre las enmiendas presentadas en el Congreso de los Diputados el Grupo Popular planteó incorporar otra modificación a la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional para introducir de nuevo el control previo de constitucionalidad en los casos previstos en la Constitución y en la propia Ley del Tribunal Constitucional, recurso previo instituido por la LO 2/1979, de 3 de octubre y suprimido por la LO 4/1985, de 7 de junio. La enmienda concreta como objeto de este recurso previo los Estatutos de Autonomía actualmente en trámite, así como las propuestas de reforma de las normas estatutarias. También planteo este Grupo como enmienda la supresión del texto de modificación de la LO del Tribunal Constitucional relativo a la traslación a este Tribunal de la competencia para conocer de los recursos de inconstitucionalidad relativos a las normas fiscales de los territorios históricos del País Vasco. Estas enmiendas fueron rechazadas tras el debate de defensa en la sesión plenaria del Congreso de los Diputados celebrada el 17 de diciembre de 2009 y han sido reproducidas en el Senado. Por su parte, la Diputada Ana Oramas González- Moro, del Grupo Parlamentario Mixto, expresó -en su intervención en dicha sesión plenaria del Congreso- el apoyo sin fisuras de Coalición Canaria de la propuesta de modificación legal debatida, con la esperanza de que el Régimen Económico y Fiscal de Canarias obtenga igual tratamiento, tras la reforma del Estatuto de Autonomía. El texto de la Proposición de Ley, aprobado inicialmente por el Congreso de los Diputados el mismo día , añade en su artículo 1 una nueva Disposición adicional quinta a la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, atribuyéndole el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas forales fiscales de los territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas, así como las cuestiones que se susciten con carácter prejudicial por los órganos jurisdiccionales sobre la validez de estas Normas cuando dependa de ellas la decisión sobre el litigio. El artículo 2 modifica el apartado 4 del artículo 9 de la Ley Orgánica del Poder Judicial para excluir del conocimiento de los recursos que en el orden contenciosoadministrativo se interpongan contra las hacienda 39

40 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA Normas forales fiscales de las Juntas Generales de los territorios históricos. Y finalmente la Disposición Adicional Única modifica la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, añadiendo al artículo 3 la letra d) donde se especifica que los recursos contra las normas forales fiscales de los territorios históricos no corresponden a dicho orden jurisdiccional sino en exclusiva al Tribunal Constitucional, en los términos de su Ley Orgánica. II.ANTECEDENTES DEL LARGO CON- FLICTO JUDICIAL SUSCITADO Es necesario delimitar el núcleo de la problemática objeto de análisis de este artículo, constreñido al examen del reconocimiento de la validez de las normas legales producidas referentes a la materia de incentivos fiscales, resultado de la evolución última del sistema fiscal especial de los territorios históricos forales vascos, sustentado en la garantía de amparo y respeto que contiene la Disposición Adicional Primera de la vigente Constitución española y llevada a efecto, conforme a este precepto, en el marco fijado por la propia Constitución y las previsiones del Estatuto de Autonomía de Guernica. Como es sabido, no obstante el desarrollo del proceso uniformador que la dinastía de los Borbones propició desde el desenlace la Guerra de Sucesión a comienzos del siglo XVIII, mediante los decretos de Nueva Planta; y, posteriormente en el siglo XIX tras los avatares de las dos guerras carlistas, con la promulgación de las leyes de 25 de octubre de 1839 y de 21 de julio de 1876; las tres provincias vascongadas y el territorio de Navarra pudieron conservar un importante margen de maniobra económico, correspondiente a su sistema de especial fiscal, que se concretó en el Régimen del Concierto y del Convenio, respectivamente, y que se desenvolvieron sin mayores complicaciones hasta la sublevación militar de 1936, que supuso para las provincias de Vizcaya y de Guipúzcoa la supresión de dicho régimen y para las de Álava y Navarra su mantenimiento, aunque con limitaciones impuestas por el régimen político imperante. La transición desde el sistema autoritario al democrático permitió el restablecimiento del régimen del Concierto Económico en los territorios históricos de Vizcaya y de Guipúzcoa, a partir de las previsiones contenidas en la Constitución de 1978 y del Estatuto de Autonomía. Como resultado de la aplicación del régimen de Concierto se han fortalecido las Haciendas Forales, de modo especial desde la materialización de las medidas adoptadas desde el año 1981, lo que ha permitido en buena parte la transformación y el desarrollo social y económico de la Comunidad Autónoma del País Vasco en su conjunto como de cada uno de los territorios históricos que la conforman. 40 hacienda

41 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... En esta etapa 4, durante la negociación y aprobación de las primeras leyes quinquenales del cupo para los períodos y , las Administraciones estatal y autonómica centraron sus esfuerzos en el método a aplicar para el cálculo y fijación del cupo que le correspondía afrontar a la Comunidad Autónoma del País Vasco. La mayor preocupación se concentró en cómo determinar la aportación o contribución al sostenimiento de las cargas o competencias no asumidas. No se generaron mayores problemas respecto a la aplicación efectiva de medidas tributarias, ni tampoco en cuanto al ejercicio de las competencias de carácter normativo. Es a partir de 1988 cuando se ejercitan iniciativas normativas diferenciadoras del régimen común, que afectan al Impuesto sobre Sociedades, encaminadas al desarrollo de políticas fiscales favorecedoras del tejido empresarial vasco. Así surgen las primeras Normas Forales sobre Incentivos Fiscales a la Inversión, de 1988, 1993 y 1995, que contienen la regulación del sistema que ha provocado la larga serie de litigios sobre los que tratamos 5 6. El régimen general previsto en la Ley 12/1981, de 13 de mayo, que aprobó el primer Concierto Económico, anterior por tanto a la fecha de suscripción del Tratado de Adhesión de España a la Comunidad 4 El primer Concierto Económico establecido en esta etapa, a que se refiere el artículo 41 de la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, de Estatuto de Autonomía para el País Vasco, fue aprobado mediante la Ley 12/1981, de 13 de mayo, con duración hasta el 31 de diciembre del año 2001 (BOE núm. 127, de ). Fue objeto de modificación parcial por la Ley 27/1990, de 26 de diciembre (BOE núm. 310, de ) y por la Ley 38/1997, de 4 de agosto (BOE núm. 186, de ). La Ley 12/2002, de 23 de mayo (BOE núm. De ) confiere al Concierto Económico un carácter indefinido, con el objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución y del Estatuto de Autonomía, previéndose su adaptación a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal. Esta última Ley ha sido modificada por la Ley 28/2007, de 25 de octubre (BOE núm. 257, de ), habiendo quedado aprobada la metodología de señalamiento del cupo del País Vasco para el quinquenio , por la Ley 29/2007, de igual fecha (BOE núm. 257, de ). 5 En relación con esta larga conflictividad son de especial interés los siguientes estudios realizados por la Profesora de la Universidad de La Rioja Mariola Urrea Corres: El ejercicio de la competencia del País Vasco en materia fiscal y su compatibilidad con el Derecho Comunitario Europeo. Comentario a la sentencia del Tribunal de Primera Instancia de 6 de marzo de 2002 (Asuntos acumulados T-92/00 y T Ramondín/Comisión de las Comunidades Europeas (Revista de Derecho Comunitario Europeo, nº ). Ayudas de Estado y capacidad fiscal de los entes subestatales: la doctrina del caso Azores y su aplicación a las Haciendas Forales Vascas. Comentario a la sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2006, República de Portugal/Comisión, as. C-88/03 (Revista electrónica de estudios internacionales, nº ). La autonomía fiscal del País Vasco a examen por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Comentario a la sentencia del TJUE de 11 de septiembre de 2008, Unión General de Trabajadores de la Rioja y otros c. Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya y otros. As. Ac. C-428 a C-434/06 (Revista General de Derecho Europeo nº 17, diciembre/ César García Novoa. La sentencia del caso Azores y su influencia en el poder normativo de las Comunidades Autónomas en España. Revista Jurídica de la Universidad de Santiago de Compostela. Volumen 15, nº José Martín y Pérez de Nanclares y Mariola Urrea Corres. Unión Europea y financiación autonómica: la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre los sistemas tributarios de los entes territoriales subestatales. Revista de estudios autonómicos y federales, nº págs Iñaki Alonso Arce. El respaldo europeo al Concierto Económico Vasco. Análisis comparativo de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 22 de diciembre de 2008 respecto a diversos recursos contra la normativa foral de Bizcaia del Impuesto sobre sociedades. Academia Vasca de Derecho/2009. hacienda 41

42 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA Económica Europea (12 de junio de 1985), contemplaba como competencias de las instituciones de los Territorios Históricos las de mantener, establecer y regular, dentro de su respectivo territorio, el régimen tributario, salvo los tributos que se integran en la renta de aduanas, los que se recaudan a través de monopolios fiscales y la imposición sobre alcoholes, cuya regulación compete al Estado. La exacción, gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de los tributos que integran el sistema tributario de los Territorios Históricos se determinó que corresponde a las respectivas Diputaciones Forales. Además se concretó en esta Ley que el sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos habría de seguir los siguientes principios: a) respeto de la solidaridad en los términos prevenidos en la Constitución y en el Estatuto de la Autonomía; b) atención a la estructura general impositiva del Estado; c) coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, de acuerdo con las normas del propio Concierto Económico; d) coordinación, armonización fiscal y colaboración mutua entre las instituciones de los Territorios Históricos según las normas que, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco; e) sometimiento a los tratados o convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado español o a los que éste se adhiera. Por otra parte también se dispuso que las normas del Concierto serían interpretadas de acuerdo con lo establecido en la Ley General Tributaria para la interpretación de las normas tributarias. En cuanto al régimen de armonización fiscal, se marcó la línea de que el en el sistema tributario de los Territorios Históricos se había que aplicar la Ley General Tributaria y las normas de desarrollo en cuanto a sistemática, terminología y conceptos, en todo lo que no se oponga específicamente a lo establecido en la Ley reguladora del Concierto. Por último, y también con carácter general se estableció la cautela de no adopción de medidas fiscales de fomento de las inversiones que discriminen por razón de la procedencia de los bienes o equipos en que se materialice la inversión. Las anteriores previsiones legales de orden competencial, de fijación de principios generales y de armonización fiscal, se mantienen en la regulación establecida por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que recalca la exigencia del mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado, de respeto y garantía del principio de libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español, para que no se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsión en la asignación de recursos. Expuestas las anteriores premisas generales, procede señalar ahora los antecedentes de mayor relevancia que se han 42 hacienda

43 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... sucedido últimamente 7, en el que la conflictividad judicial ha alcanzado un nivel de más acentuado encono, si cabe, y que ha significado -por los resultados producidosun verdadero punto de inflexión, que ha propiciado un amplio debate en el ámbito de doctrina, al proliferar los estudios de valoración de la dimensión del problema existente y las repercusiones de las sucesivas iniciativas emprendidas, normativas y judiciales, en busca del mantenimiento, modificación y/o supresión de las medidas fiscales cuestionadas, adoptadas por las Instituciones Forales del País Vasco, sobre las llamadas genéricamente vacaciones fiscales vascas. A tal fin se verificará el comentario por separado de las principales más recientes resoluciones judiciales recaídas. III. SENTENCIA DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUS- TICIA DEL PAÍS VASCO DE 30 DE SEPTIEMBRE DE 1999 Con fecha 10 de septiembre de 1996 la Federación de Empresarios de La Rioja planteó recurso contencioso-administrativo, tramitado con el núm , ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJPV contra las Normas Forales aprobadas por las Juntas Generales de Guipúzcoa la nº 7/1996 de 4 de julio, de Vizcaya la nº 3/1996 de 26 de junio, y de Álava la nº 24/1996 de 5 de julio, reguladoras del impuesto sobre sociedades en cada uno de los indicados Territorios Históricos. En la demanda de este recurso se concretó la pretensión deducida, mediante la solicitud de declaración de nulidad de las citadas normas forales y, con carácter subsidiario, la de 26 artículos, la mayor parte de ellos relativos al régimen de deducciones y exenciones tributarias. En este procedimiento fueron partes demandadas las Juntas Generales de Vizcaya, de Guipúzcoa y de Álava, así como las Diputaciones Forales de Vizcaya 7 El origen de las situaciones de conflicto se remonta a las Normas Forales 28/1988, de 18 de julio; 8/1988, de 7 de julio y 6/1988, de 14 de julio, todas ellas sobre incentivos fiscales a la inversión, que fueron aprobadas por las Juntas Generales de Álava, Vizcaya y Guipúzcoa, declaradas constitutivas de Ayudas de Estado y contrarias a la libertad de establecimiento por la Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo de Con posterioridad, las Normas Forales 18/1993, de 5 de julio; 11/1993, de 26 de junio; y 5/1993, de 24 de junio; que fueron aprobadas, respectivamente, por las JJGG de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, concedían de hecho exenciones en el Impuesto de Sociedades durante los diez primeros ejercicios sociales como medida de apoyo a la inversión empresarial. Contra las mismas se inició en el TJCE recurso de anulación por el Gobierno del Reino de España, aunque no se llegó a dictar sentencia por la retirada del recurso por el demandante, después de que el Abogado General Sr. Saggio emitiera sus conclusiones considerando que los incentivos fiscales incurrían en el supuesto de selectividad territorial. En los llamados casos Daewo y Ramondín, las Normas Forales afectadas fueron las núms. 22/1994, de 20 de diciembre y la 24/1996, de la Diputación Foral de Álava, que establecieron las llamadas minivacaciones fiscales, consistentes en la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los porcentajes del 99, 75, 50 y 25 por ciento. Estas normas fueron anuladas por la STSJPV de 30 de septiembre de 1999 y declaradas incompatibles con el Derecho Comunitario en sentencias del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea de 6 de marzo y 11 de noviembre de 2002, la primera en asunto Daewo y la segunda en el caso Ramondín. La sentencia de 11 de noviembre de 2004 del TJCE desestimó los recursos de casación interpuestos contra la decisión del Tribunal de Primera Instancia sobre las ayudas fiscales concedidas en los citados asuntos. Por último, las Normas Forales de 1996 fueron objeto de las sentencias que se analizan en este trabajo, del TSPJV, dictada el 30 de septiembre de 1999 y del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004, resolviendo el Recurso de Casación interpuesto contra la anterior. hacienda 43

44 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA y Álava. Como coadyuvantes intervinieron el Gobierno Vasco, la Diputación Foral de Guipúzcoa, la Cámara de Comercio e Industria de Álava, la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao y la Confederación Empresarial Vasca (Confebask). En la sentencia del TSJPV, dictada el 30 de septiembre de 1999, se estimó parcialmente el recurso interpuesto, declarando contrario a Derecho y anulando, el artículo 26 de cada una de las disposiciones normativas forales que habían sido impugnadas, relativo a las reducciones en la base imponible a las podían acogerse las empresas de nueva creación, desestimándose el recurso en cuanto al resto de los pedimentos. La Sala admite que desde la perspectiva del Derecho comunitario le asiste tanto la posibilidad de inaplicar las Normas Forales, cómo plantear una cuestión prejudicial, al no tener constancia de que hasta esa fecha hubiese sido objeto de decisión prejudicial una cuestión materialmente idéntica, pero que no obstante, con apoyo en la jurisprudencia comunitaria que rechaza el planteamiento de peticiones prejudiciales sobre cuestiones que se susciten en contextos procesales ficticios, llega a la conclusión de que estar ante un conflicto de Derecho interno solucionable mediante la aplicación de las normas y principios constitucionales y de legalidad ordinaria, excediendo de los intereses de las partes suscitar una cuestión prejudicial sobre la definición de las ayudas de Estado, al estar centrado el conflicto hipotético en la aplicación de la normativa tributaria vasca respecto a la igualdad de trato, la libre competencia y el derecho al libre establecimiento por parte de empresas comunitarias, y no los principios y derechos fundamentales que los ciudadanos españoles pueden oponer al contenido de tales regulaciones fiscales, aunque sean de contenido similar. La Sala sentenciadora fija su criterio en la procedencia de la anulación del artículo 26 de las cuestionadas normas forales, que establece el beneficio de la reducción de hasta el 99 por 100 en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en los supuestos de inicio de actividades económicas, por considerar que dicha medida produce el efecto de una acusada exoneración del gravamen, en cuanto afecta al deber básico de contribuir del artículo 31.1 CE en conexión con el de capacidad económica, ser una medida desproporcionada y no idónea para la consecución de los fines legítimos de promoción económica, susceptible de afectar indirectamente a la libre circulación de personas y bienes y a la creación de condiciones ventajosas de competitividad no admisibles. IV. SENTENCIA DEL TRIBUNAL SU- PREMO DE 9 DE DICIEMBRE DE SU ESPECIAL SIGNIFICACIÓN Por disconformidad con la Sentencia del TSJPV interpusieron recursos de casación las Diputaciones Forales de Vizcaya y Guipúzcoa, las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Vizcaya y Guipúzcoa y el Gobierno Vasco, interesando la revocación de la Sentencia y la decla- 44 hacienda

45 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... ración de conformidad a Derecho del artículo 26 de cada Norma Foral, que había sido anulado. También formuló recurso de casación la Federación de Empresarios de La Rioja para solicitar la anulación de las Normas Forales o, subsidiariamente, la nulidad de los artículos que había cuestionado al formalizar la demanda. Nos detendremos en una exposición más detallada del contenido de esta importante sentencia, siguiendo por su orden los razonamientos del Tribunal, por las significativas consecuencias que de la misma se han derivado. Es de destacar que esta sentencia ha propiciado una amplia producción de estudios y trabajos doctrinales, elaborados desde las contrapuestas concepciones y ópticas posibles, por docentes universitarios y profesionales dedicados a la materia concernida, que han analizado aspectos relevantes de la problemática que como trasfondo existe y su evolución, marcada por la producción legislativa subsiguiente y la respuesta de las decisiones judiciales hasta ahora dictadas, que han desembocado en el planteamiento de las cuestiones prejudiciales por el TSJPV y la sentencia del Tribunal de Luxemburgo, objeto principal de este artículo 8. 8 A una amplia selección de artículos sobre la materia se accede a través del portal jurídico donde pueden consultarse los siguientes trabajos: José Luis Burlada Echebeste e Inés María Burlada Echeveste. Ayudas de estado y concierto económico: el Tribunal Supremo rectifica su postura tras el asunto azores?, Quincena Fiscal Aranzadi, Parte Doctrina núm. 4/2008. José Luis Burlada Echeveste. La teoría de L Acte Clair y la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (I), Quincena Fiscal Aranzadi, Parte Doctrina núm. 18/2007 (2007). Daniel Armesto Macías y Pedro M. Herrera, Es ayuda de Estado un tipo de gravamen regional inferior al vigente en el resto del territorio? Daniel Armesto Macías y Pedro M. Herrera. Quincena Fiscal Aranzadi num. 13/2006. Iñaki Alonso Arce, Una sentencia inoportuna y desafortunada... [ STS [ RJ 2005, 130] Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades del País Vasco]. Actualidad Jurídica Aranzadi num. 673/2005. BIB 2005\1122. Del mismo autor, los siguientes artículos: Una crónica del concierto económico ( ): Defensa de la autonomía normativa de los territorios histórico, Zergak- Gaceta Tributaria del País Vasco, num. 30/2005. El Concierto Económico y el Derecho Comunitario: entre la STS de (RJ 2005, 130) y las conclusiones del abogado general SR. Geelhoed de Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 13/2005. Ramón Falcón Tella, En torno a la STS 9 diciembre 2004 (RJ 2005, 130) relativa a las normas forales de 1996 (II): régimen de ayudas y libertad de establecimiento. Quincena Fiscal Aranzadi num. 3/2005. Javier Muguruza Arrese. Leyes tributarias sujetas a revisión judicial? Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 22/2004. Isaac Merino Jara. Las ayudas de Estado y el Concierto Económico. Repertorio de Jurisprudencia num. 1/2005. Del mismo autor: Los regímenes especiales de Concierto y Convenio, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm. 12/2006 y TJCE favorable a los regímenes forales. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm. 18/2007. Gemma Martínez Barbara Son los Territorios Históricos meros amanuenses fiscales?: Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004(RJ 2005, 130). Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 22/2004. José Javier García Ross. La interpretación de las Normas Forales Tributarias y el Derecho Comunitario. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 22/2004. Del mismo autor, Puede un juez nacional determinar si una norma Tributaria es incompatible con el Ordenamiento Jurídico Comunitario?, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 21/2004. José G. Rubí Cassinello. El malentendido europeísmo del Tribunal Supremo: fiscalidad vasca y ayudas de estado. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 22/2004. Asier Guezuraga Ugalde Los jirones del Concierto Económico. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 22/2004. Guillermo G. Ruiz Zapatero. Las «ayudas de Estado» de naturaleza fiscal en la STS de Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 21/2004. Ramón Falcón Tella En torno a la STS 9 diciembre 2004 (RJ 2005, 130) relativa a las normas forales de 1996 (I): los efectos de la declaración de nulidad y el papel del Tribunal Supremo en el control de las ayudas. de Estado. Quincena Fiscal Aranzadi num. 2/2005. Aitor Orena Domínguez. El Impuesto sobre Sociedades de Gipuzkoa tras las últimas sentencias del TS. Quincena Fiscal Aranzadi num. 17/2008. hacienda 45

46 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA A) PLANTEAMIENTOS DE LOS RECU- RRENTES EN CASACIÓN EN DEFEN- SA DEL ARTÍCULO 26 DE LAS NOR- MAS FORALES Y POSICIÓN DEL TRIBUNAL El Tribunal Supremo se pronunció en su Sentencia de 9 de diciembre de , desestimando los recursos de casación interpuestos por las Diputaciones Forales de Vizcaya y Guipúzcoa y por las Juntas Generales de Vizcaya y Guipúzcoa, confirmando la nulidad del artículo 26 sobre reducciones en la base imponible por las empresas de nueva creación. Y además estimó el recurso promovido por la Federación de Empresarios de La Rioja anulando también otros preceptos de las Normas Forales impugnadas. Sobre el fondo del asunto, los motivos esgrimidos por las partes recurrentes, en sostenimiento de la validez de las normas forales discutidas, pueden sintetizarse del siguiente modo: - Por la Diputación Foral de Guipúzcoa y las Juntas Generales de ese Territorio Histórico, en relación con la capacidad normativa reconocida a la Diputación Foral por la Ley 12/1981, se argumentó que el artículo 26 de la Norma Foral 7/1996, anulado por la sentencia recurrida, establece deducciones en la base imponible para supuestos de empresas de nueva creación, concretamente se fijan reducciones del 90%, 75%, 50% y 25% de las bases imponibles de los primeros cuatro ejercicios de la sociedad sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, sin que la sentencia del TSJPV impugnada exprese ni motive la razón por la que dicha medida resulta desproporcionada, y sin que tampoco la interpretación que realiza del precepto constitucional lleve a la conclusión de su vulneración. - La Diputación Foral de Vizcaya argumentó que la sentencia recurrida olvida que una medida semejante a la establecida en el artículo 26 de la Norma Foral que anula la que existe en la legislación fiscal para el territorio común, establecida en el artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, precepto que regula un régimen de bonificaciones en el Impuesto sobre Sociedades y por tanto es de aplicación a las empresas integradas en la Federación de Empresarios de La Rioja. Además entiende que la anulación de la norma cuestionada vulnera los artículos 17 y 18 del Concierto en la redacción anterior a la Ley 38/1997, de 4 de agosto, que configuran el Impuesto sobre Sociedades como un impuesto concertado. - Por parte de las Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya se alegó infracción, por aplicación indebida de los artículos 2 y 17 de la Ley del Concierto 9 Sentencia del TS, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Recurso 7893/1999. Ponente: Rafael Fernández Montalvo. RJ. Aranzadi 130/ hacienda

47 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... Económico, en la redacción anterior a la Ley 38/1997, de 4 de agosto, así como el artículo 31.1 de la CE. Consideró que el artículo 26 de la Norma Foral establece unas reducciones que se condicionan al cumplimiento de determinados requisitos y es una medida temporalmente limitada a cuatro años. Al anularla la sentencia del Tribunal de instancia no tuvo en cuenta que las Instituciones competentes dentro de los Territorios Históricos pueden mantener, establecer y regular dentro de su territorio el régimen tributario, y que el impuesto de sociedades es un impuesto concertado de normativa autonómica para aquellas sociedades que operen exclusivamente en territorio vasco. Consideró además, que difícilmente puede sostenerse que la norma anulada introduzca un régimen de bonificación sustancialmente distinto del que imperaba en el régimen común del Impuesto de Sociedades establecido por la indicada Ley estatal 22/1993, de 29 de diciembre. Y por último, invocó la vulneración del artículo 4.11 de la Ley del Concierto Económico, ya que la norma anulada, al existir en el territorio de régimen común un precepto similar, no podía implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial, ni distorsionar la asignación de recursos y libre movimiento de capitales y mano de obra. La Sentencia justifica el rechazo de los indicados motivos en los que se mantiene la validez del artículo 26 de las Normas Forales impugnadas, aduciendo que no pueden ser acogidos en coherencia con el criterio y decisión del propio Tribunal sentenciador, contenido en la sentencia de 3 de noviembre de 2004 en la que se examinaba la misma cuestión, resumiendo la doctrina fijada en anteriores sentencias del TS, de 7 de febrero de 1998, 13 de octubre de 1998 y 22 de enero de Reconoce el Tribunal Supremo que la naturaleza de las Normas Forales vascas y también las navarras ha suscitado una controversia que trasciende del mero interés doctrinal. Señala que la Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales, y agrega que la actualización de dicho régimen foral ha de verificarse en el marco de la Constitución (Disposición Adicional primera) y de los Estatutos de Autonomía. Especifica que la Norma estatutaria se refiere a los Territorios Históricos como titulares del derecho a formar parte de la Comunidad Autónoma del País Vasco, cuyo territorio está integrado por el de aquellos. Los órganos forales se rigen por el régimen jurídico privativo de cada uno de ellos (artículo 37.1 del EA), sin que se altere la naturaleza de dicho régimen foral ni las competencias de los regímenes privativos de cada Territorio Histórico por lo dispuesto en el propio Estatuto (artículo 37.2). También el Estatuto de Autonomía en su artículo 37.3 trata sobre las competencias propias de los Territorios Históricos, indicando las que les corresponden con carácter exclusivo. Concretamente, el artículo 41 del EA señala que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco serán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios, disponiendo a tal efecto que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, hacienda 47

48 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto y a las que dicte el Parlamento Vasco para idéntica finalidad. No obstante, advierte la sentencia que el Estatuto de Autonomía del País Vasco no configura las Juntas Generales como cámaras legislativas. Por ello no pueden dictar normas con valor de ley. En el ámbito territorial del País Vasco, solamente el Parlamento Vasco es el que ejerce la potestad legislativa (artículo 25 EA), sometida al mencionado control de constitucionalidad del Tribunal Constitucional. Igualmente, la Ley autonómica 27/1983, de 25 de noviembre, de relaciones entre las Instituciones de la Comunidad Autónoma y los Órganos Forales de sus Territorios Históricos establece que la facultad de dictar normas con rango de Ley corresponde en exclusiva al Parlamento (artículo 6.2). Aduce la sentencia que la naturaleza de las Normas Forales permite considerarlas como disposiciones materialmente legislativas o como reglamentos autónomos, derivados directamente del Estatuto de Autonomía que define las competencias exclusivas de los Territorios Históricos y establece una determinada y especial reserva reglamentaria a favor de dichos Territorios (artículos y 25 EA). La referencia a tales Normas Forales ha tenido reflejo, consecuentemente en dicho sentido, en las Disposiciones Adicionales primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa y decimosexta de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según la redacción dada por la Ley 4/1999. No obstante, señala también la sentencia que analizamos, que la aceptación de la referida categoría normativa tiene importantes objeciones: De una parte, permite apreciar que implicaría una contradicción de los principios básicos del sistema de fuentes establecido en la Constitución, según advirtió el Tribunal Constitucional en la sentencia 5/1982, de 13 de febrero, indicando que en nuestro ordenamiento no existía tal reserva reglamentaria. También resultaría contraria a la jurisprudencia emanada del propio órgano judicial ahora sentenciador, que ha revisado y controlado las Normas Forales y ha afirmado la efectividad del principio de legalidad de subordinación de las Normas Forales a las leyes. Precisamente, son las propias Normas Forales las que reconocen la subordinación a la Ley del Concierto, que define los principios a los que ha de sujetarse el ejercicio de la potestad tributaria de los Territorios Históricos. La capacidad normativa se ejerce en el marco de la Constitución y de la Ley, aunque los límites definidos por ésta supongan de hecho una deslegalización en materia tributaria que se ha posibilitado 48 hacienda

49 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... con la cobertura otorgada por la Disposición Adicional Primera de la Constitución. En todo caso, señala también la STS, que en tanto no se produzca una reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional que permita residenciar ante este Tribunal la impugnación de las Normas Forales, las disposiciones tributarias de las Juntas Generales, de carácter reglamentario, han de estar sometidas a los controles de constitucionalidad y de legalidad de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, haciendo efectivas las exigencias de tutela judicial (artículo 24.1 CE) y de sometimiento a Derecho de los poderes públicos. Recalca el Tribunal que en las referidas sentencias del TS de y , así como en la de , se apreciaba que el artículo 26 de las Normas Forales vulneraba los apartados 11 y 12 del artículo 4 de la Ley del Concierto Económico, que respectivamente establecen la prohibición de menoscabar la competencia empresarial o distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra, así como la necesidad de una presión fiscal efectiva global que no sea inferior a la del territorio común. Exigencias que constituyen límites a la autonomía tributaria del País Vasco. Recuerda también la sentencia objeto de estudio que las instancias comunitarias europeas han considerado discriminatoria la norma en cuestión, dado que el ordenamiento comunitario rechaza la creación de incentivos que fomenten, en perjuicio de otras, la implantación de empresas en un territorio determinado dentro de la Unión Europea, alterando el juego de la libre competencia entre ellas. En tales casos, las distorsiones que al respecto se produzcan en el ámbito del Derecho Comunitario Europeo, por ser éste de aplicación directa y preferente al Ordenamiento interno, los Jueces nacionales en su condición de Jueces Comunitarios están obligados a corregirlas en los asuntos sometidos a su conocimiento. En definitiva, la Sala confirmó la procedencia de la anulación del artículo 26 de cada una de las normas forales impugnadas de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, 24/1996, de 5 de julio, 7/1996, de 4 de julio, y 3/1996, de 26 de junio, respectivamente, que a su vez fueron posteriormente derogadas y sustituidas por las Normas Forales 7/2000, de 29 de marzo, 3/2000, de 13 de marzo y 7/2000, de 19 de julio. B) MOTIVOS DE CASACIÓN DE LA FEDERACIÓN DE EMPRESARIOS DE LA RIOJA Y RESPUESTA DEL TRIBU- NAL SUPREMO La sentencia que examinamos estimó el recurso de casación formulado por la Federación de Empresarios de La Rioja y anuló los siguientes preceptos de las normas forales objeto del litigio: artículo 11, sobre correcciones de valor de las amortizaciones; artículo 14, apartado 2, regulador de la deducción de las donaciones a las sociedades de promoción de empresas y las sociedades de desarrollo industrial regional; hacienda 49

50 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA artículo 15, apartado 11 referente a la deducción de la depreciación de bienes en el cálculo de las ganancias patrimoniales; artículo 26, sobre reducciones en la base imponible para las empresas de nueva creación en los porcentajes del 99, 75, 50 ó 25 por cien; artículo 29, apartado 1 a) que establece el tipo general de gravamen de los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir del 32,5 por cien; artículo 37, relativo a la deducción del 10 por cien de las inversiones en activos fijos materiales nuevos; artículo 39 que otorga la deducción del 10 por cien de las cantidades destinadas a reserva para inversiones productivas; artículo 40 sobre deducción del 5 por cien por la adquisición de valores de renta variable; artículo 45, apartado 2.1 que confiere libertad de amortización para el inmovilizado material existente y el de nueva adquisición; artículo 49, que modula el concepto de pequeña y mediana empresa; artículo 53 que contiene la definición de los centros de dirección, de coordinación y financieros; artículo 54 sobre no inclusión en la base imponible de los dividendos percibidos de entidades no residentes en territorio español; y artículo 60, relativo a las sociedades de promoción de empresas. El recurso de casación, interpuesto por la Federación de Empresarios de La Rioja, se fundamentó en cuatro motivos, que se formularon al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, invocándose infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las materias cuestionadas. En el primer motivo se señaló la inaplicación del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en relación con los artículos 92 y 93 del Tratado CE. El argumento esgrimido es que los incentivos fiscales otorgados por las Normas Forales de cada uno de los Territorios Históricos del País Vasco constituyen ayudas en el sentido del artículo 92 del Tratado CE y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en los términos considerados en la sentencia de 14 de octubre de Las medidas fiscales impugnadas en casación tienen por objeto liberar a las sociedades a las que se aplica de una parte de la carga fiscal que hubiere recaído sobre sus beneficiarios si se les hubiera mantenido bajo el régimen común del impuesto de sociedades. Por ello, para la Federación recurrente los beneficios fiscales contemplados en las Normas Forales impugnadas constituyen ayudas de Estado conforme al artículo 92 del Tratado. Consecuentemente, el Tribunal nacional debe verificar que se ha cumplido con la obligación de notificación previa a la Comisión conforme está previsto en el artículo 93.3 del Tratado y así se ha considerado por el TJCE en su sentencia de 21 de noviembre de 1991, FNC C-354/90). El incumplimiento de este deber, tanto por la falta de notificación como por la ejecución de la ayuda antes de la aprobación por la Comisión, comporta la ilegalidad de las medidas que debe así ser declarada. El segundo motivo se fundamenta en la inaplicación del principio constitucional de solidaridad reconocido y garantizado en los artículos 2, y 158 de la Consti- 50 hacienda

51 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... tución, en relación con el artículo 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco y artículo 3.1 de la Ley 12/1981 del Concierto Económico, de 13 de mayo; así como en el establecimiento de privilegios contrarios al artículo CE, que al efecto sanciona que las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales. En el tercer motivo opuesto por la Federación recurrente en casación aduce la infracción de los artículos 14, 31.1, y CE, así como la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el triple criterio de competencia, proporcionalidad y no desigualdad básica. En línea con esta formulación considera dicha parte que las Normas Forales no atienden a los presupuestos a que la doctrina del TC sujeta la legitimidad de un régimen peculiar y diverso del o de los existentes en el resto de la Nación en materia tributaria. El cuarto motivo de casación se fundamenta en la inaplicación de los apartados 11 y 12 del artículo 4, apartado c) de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, del Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco, tras la modificación introducida por la Ley 38/1997, de 4 de agosto por la que se aprueba la modificación del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en relación con el artículo 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco y la jurisprudencia del Tribunal Supremo de aplicación. Invoca la doctrina contenida en la STS de 7 de febrero de 1998 que acogió el criterio que sostenía la procedencia de la impugnación de los incentivos fiscales a la inversión regulados en la Norma Foral 8/1998, de 1 de julio por el hecho de que a las empresas españolas que no tributen conforme al régimen fiscal vasco se les genera desventaja competitiva respecto de las empresas beneficiarias de dicha Norma Foral. C) RAZONAMIENTOS DE LA SENTEN- CIA SOBRE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN UTILIZADOS Para la resolución de las cuestiones de fondo objeto de los recursos de casación planteados la Sala fija su posición en los fundamentos jurídicos sexto al décimo séptimo, efectuando un tratamiento conjunto dada la sustancial coincidencia de los motivos de oposición utilizados por las partes recurrentes. De forma extractada se reproducen los razonamientos reflejados en la STS en los siguientes apartados: 1. Sobre la eficacia directa y primacía del Derecho Europeo Parte el Fundamento de Derecho sexto de la premisa de que en la sentencia del TSJPV se contienen dos pronunciamientos básicos: El primero señala que la demanda planteaba una cuestión de Derecho Comunitario Europeo con consecuencias de Derecho interno que se traduce en nulidad de pleno derecho de las Normas Forales impugnadas, en base al supuesto de invalidez del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen hacienda 51

52 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que se habían aprobado omitiendo el trámite previsto en el artículo 93.3 del Tratado CEE, de comunicación previa a la Comisión; dado que las Normas Forales reconocen beneficios fiscales para las empresas, susceptibles de ser calificadas como ayudas de Estado. Al respecto el Tribunal de instancia sostenía que no constaba que el referido tema hubiera sido objeto de decisión prejudicial por parte del dicho Tribunal pero que el asunto trata de un conflicto de Derecho interno, solucionable mediante los principios y normas constitucionales y de legalidad ordinaria, excediendo de los intereses y facultades de la Federación recurrente suscitar una cuestión como la de la definición de las ayudas de Estado y poner en conflicto hipotético a la normativa tributaria vasca con la igualdad de trato, la libre competencia y el derecho al libre establecimiento por parte de empresas comunitarias, no con los principios y derechos fundamentales que los ciudadanos españoles pueden oponer al contenido de tales regulaciones fiscales. En segundo lugar considera que la sentencia de instancia entiende que el artículo 26 de las Normas Forales es un precepto que confiere una exoneración de gravamen que afecta al deber básico de contribuir (artículo 31 CE), constituyendo una medida desproporcionada y no idónea para obtener los fines legítimos de promoción económica, al ser susceptible de afectar indirectamente a la libre circulación de personas y bienes, propiciando unas condiciones de ventajas no admisibles, con quiebra del principio de generalidad. En cambio, la regulación establecida en el artículo 45 de las Normas Forales, consistente en deducciones por creación de empleo es considerada proporcional por la carga que para el pasivo de la sociedad comporta la contratación indefinida, no pudiéndose afirmar que por la obtención de la deducción la empresa mejorase la posición competitiva. De modo explícito se proclama en este Fundamento sexto que la tesis expuesta, que sustenta la sentencia del TSJPV, representa una concepción del Derecho comunitario europeo que no puede ser compartida, en cuanto supone que los ciudadanos españoles no pueden alegar como fundamento de su pretensión las normas y principios del acervo europeo frente a normativas tributarias que puedan vulnerar exigencias derivadas de tal Derecho. La regulación europea de las ayudas de Estado puede hacerse valer ante los Tribunales nacionales por cualquier ciudadano europeo, sin que resulte justificada una exclusión discriminatoria de los españoles que, según el criterio que resulta de la sentencia que se revisa, habrían de limitar la fundamentación de su pretensión a los postulados del Derecho interno. Contiene la STS a este respecto el razonamiento de que la eficacia directa y primacía del Derecho Europeo en el ámbito 52 hacienda

53 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... del ejercicio de las competencias atribuidas a las instituciones europeas, aunque con respeto a la identidad de los Estados integrados y a sus estructuras constitucionales básicas, ha sido proclamada reiteradamente por la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal de Primera Instancia, así como por la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo, en el sentido de que dicha eficacia del Derecho Comunitario Europeo se produce en las relaciones verticales, entre los poderes públicos y los particulares, así como en las relaciones horizontales, entre particulares. Esta plenitud de eficacia de las normativa europea, se sostiene en la sentencia que se analiza, está reconocida en el artículo 250 del Tratado consolidado, anterior artículo 189, de modo que resulta directamente aplicable y produce efectos inmediatos en cuanto confiere a los particulares de cualquiera de los Estados derechos e intereses que las jurisdicciones nacionales deben proteger y a éste efecto se opone la aplicación de cualquier medida legislativa incompatible con las disposiciones del Derecho europeo. Se considera, además, que aunque la inaplicación de la norma nacional incompatible permita la aplicación preferente de la norma comunitaria, un Estado miembro que mantenga en vigor una norma nacional contraria incumple la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar el cumplimiento del Tratado y de los actos de las Instituciones, conforme resulta del artículo 10 del Tratado consolidado, antiguo artículo 5. Consecuentemente, se concluye en este Fundamento de la STS que la primacía y el efecto directo de las disposiciones comunitarias no dispensan a los Estados miembros de la obligación de eliminar de su orden jurídico interno aquellas disposiciones que resulten incompatibles. Se trata de evitar situaciones de incertidumbre en cuanto a la posibilidad de que cualquier ciudadano comunitario, sin exclusión de los propios nacionales, se acoja a la normativa europea. Y, de manera más concreta, la discriminación o la existencia de elementos de `ayuda de Estado, de existir en las Normas Forales impugnadas, alcanzaría tanto a los residentes en otros Estados miembros como a los residentes en el territorio común español. Con base en los anteriores razonamientos considera la sentencia que no puede negarse interés ni la legitimación a la recurrente para alegar la normativa europea que también ampara a los empresarios a que representa, declarando que procede acoger el primero de los motivos de casación y analizar las restantes cuestiones planteadas, consistentes en el examen y decisión sobre si las Normas Forales impugnadas en la instancia, o los preceptos de las mismas a los que se alude en la pretensión subsidiaria, resultan contrarios al Derecho europeo; a las normas constitucionales contenidas en los artículos. 2, 14, 31, 138, 139, 149 y 158 CE; al artículo 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco; a los artículos 11, 12 y 13 del Concierto económico, invocados por la parte recurrente. hacienda 53

54 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA 2. Valoración de las Normas forales. Contraste con los parámetros de aplicación En el Fundamento de Derecho Séptimo se aborda cómo efectuar el contraste de las Normas Forales con las determinaciones constitucionales, estatutarias y legales de aplicación, así como de la jurisprudencia. Parte del reconocimiento expreso de los derechos históricos y de su actualización, que se realiza en la Disposición Adicional Primera de la Constitución. El Tribunal Constitucional, en la sentencia 76/1988, de 26 de abril, se pronunció sobre la Ley de Territorios Históricos, acogiendo la tesis de la foralidad como institución garantizada por la Norma Fundamental. También el Tribunal Supremo ha reconocido las potestades normativas de las Instituciones de los Territorios Históricos en el ámbito tributario en las sentencias de 20 y 27 de noviembre de 1999, 24 de enero de Explica que el marco normativo básico derivado de la CE está constituido, en primer lugar, por el Estatuto de Autonomía del País Vasco aprobado por LO 3/1979, de 18 de diciembre, cuyo artículo 41 dispone que la relaciones de orden tributario entre el Estado y el País vasco vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional del Concierto Económico o Convenios; añadiendo que el contenido del régimen de Concierto respetará y se acomodará a los principios y bases que enumera, entre los que figuran: que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para su coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se convengan en el Concierto, y a las que dicte el Parlamente Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma. Por otro lado, se resalta en este Fundamento de la sentencia de que tratamos, que el Estatuto de Autonomía delimita el contenido del Concierto precisando sus condicionamientos en orden a lograr que no obstante la autonomía tributaria del País Vasco, su sistema impositivo se acomode a los principios generales establecidos en la legislación estatal. El Concierto Económico, aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo, sustituido por el aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, en su artículo 2, atribuía a las autoridades de los Territorios Históricos Vascos competencia para regular dentro de su territorio el régimen tributario, salvo los tributos que integraban la Renta de Aduanas, los que se recaudaban a través de los monopolios fiscales y la imposición sobre alcoholes, cuya regulación se declaraba de competencia exclusiva del Estado. Con este parámetro, se indica en este Fundamento, que la jurisprudencia de la propia Sala del TS ha señalado las siguientes reglas correspondientes al sistema tributario foral del País Vasco: 54 hacienda

55 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... - Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos están facultadas para mantener, establecer y regular el régimen tributario, salvo los tributos que al promulgarse la Ley del Concierto se recaudaban mediante monopolios fiscales, los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto en el artículo. 2.1 de la Ley del Concierto. - Las Diputaciones Forales tendrán a su cargo la exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos que integran el sistema tributario de los Territorios Históricos, lo que se contempla en el artículo 2.2 de la LC. - Las Juntas Generales tienen competencia para adoptar los acuerdos pertinentes con objeto de aplicar en sus respectivos Territorios las normas fiscales que el Estado decida aplicar al territorio común. - Las normas vigentes en el territorio de régimen común, tienen el carácter de Derecho supletorio en los Territorios Históricos. Todo lo anterior no implica que la autonomía financiera reconocida a los Territorios Históricos carezca de límites. Los condicionamientos están fijados en la misma Ley del Concierto, de naturaleza paccionada, o en la que se fijan las bases para el ejercicio de las potestades tributarias autonómicas vascas y sus límites. Se reconoce al País Vasco el derecho a la recaudación tributaria nacida en su territorio, conforme con lo preceptuado en el artículo CE, sin perjuicio de su obligación de contribuir a las cargas generales del Estado, mediante un cupo, en virtud del principio de solidaridad interterritorial que consagra la Constitución. Y se reconocen asimismo facultades normativas propias. La Jurisprudencia del TS se ha pronunciado con ocasión de cuestiones planteadas referentes a la obligada compatibilidad entre la potestad normativa de las instituciones de los Territorios históricos en el ámbito tributario y la Ley del Concierto, manteniendo una doctrina consolidada en esta línea en sus sentencias de ; ; ; ; ; ; ; y , entre otras. 3. El principio de reserva de ley y su relación con la potestad normativa de los territorios históricos Las singularidades tributarias de los Territorios Históricos reconocidas por la Constitución, contenidas dentro del marco normativo expresado con anterioridad conforme a la interpretación resultante de la jurisprudencia emanada al respecto, presuponen efectos y consecuencias que han de ser considerados al valorar las Normas Forales. En primer término, la modulación del principio de reserva de Ley. El reconocimiento constitucional de los derechos históricos no supone que los hacienda 55

56 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA entes forales sean titulares de la potestad legislativa, al estar reservada en el artículo 62.2 de la Constitución al Estado y a la Comunidad Autónoma por los artículos y 153.a). La Ley del Parlamento Vasco de 25 de noviembre de 1983, de relaciones entre las Instituciones Comunes, la Comunidad Autónoma y Órganos Forales de sus Territorios Históricos, se refiere a la potestad normativa para dictar Normas Forales en su artículo 8 y señala además en el artículo 6.2 que la facultad de dictar normas con rango de ley corresponde en exclusiva al Parlamento. No obstante, conforme a la cláusula constitucional de reconocimiento y respeto a los derechos históricos de los territorios forales, reconoce la STS que se analiza, las competencias en materia tributaria representan un derecho histórico identificativo de la foralidad, cuya actualización se lleva a cabo a través del Estatuto de Autonomía del País Vasco y, en concreto, mediante el reconocimiento explícito contenido en el artículo Por tal circunstancia el principio de reserva de ley y de legalidad en materia tributaria tiene una relatividad más específica y acusada con respecto a los Territorios Históricos. La necesidad de subordinación y de complementariedad del Reglamento con respecto a la Ley, no se exige en relación con las normas reglamentarias que dictan las Juntas Generales en los mismos términos que se establecen con carácter general para dicha clase de normas en el ámbito tributario. Por tanto, el principio de reserva de Ley y de legalidad en materia tributaria establecido el artículo 31.3 CE requiere ser modulado y matizado en el ámbito foral en razón al reconocimiento que el artículo 8.1 de la Ley de Territorios Históricos otorga para la regulación de las materias que son de competencia exclusiva las Instituciones de dichos territorios, confiriéndoles una potestad normativa sui generis ejercida mediante las Normas Forales. 4. Autonomía financiera Señala el Fundamento décimo de la STS que la compatibilidad del principio constitucional de igualdad tiene una primera referencia en la autonomía financiera que el artículo 156 CE consagra, en relación con la que la jurisprudencia constitucional ha considerado que la igualdad de los ciudadanos españoles no significa que sea imprescindible una total uniformidad fiscal en todo el territorio nacional, lo que sería incompatible con la autonomía financiera, y aún más con el específico sistema foral. Lo que el principio de autonomía financiera presupone es que asegurar la igualdad en lo esencial de las posiciones jurídicas fundamentales de los ciudadanos respecto a los deberes tributarios, evitando sistemas tributarios privilegiados en el territorio nacional. En este sentido la STC 150/1990 señala: que la autonomía significa precisamente la capacidad de cada nacionalidad o región de decidir cuándo y cómo ejercer sus propias 56 hacienda

57 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... competencias, en el marco de la Constitución y del Estatuto. Y añade que si de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posición jurídica de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades Autónomas no por ello resultan necesariamente infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139, de la Constitución, ni los artículos 31.1, 38 y , ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sería frontalmente incompatible con la autonomía, sino a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y el cumplimiento de los deberes constitucionales se refiere, una igualdad de posiciones jurídicas fundamentales. Así, reconoce el Tribunal, que salvaguardada la identidad básica de derechos y deberes de los españoles, las cargas fiscales que deban soportar pueden ser diferentes, lo que ha sido reconocido en el ATC 182/1986, de 26 de febrero. Por consiguiente, el deber básico de contribuir a los gastos públicos establecido en el artículo 31.1 CE puede tener un tratamiento diferenciado en los Territorios Históricos, siempre que quede a salvo la igualdad básica de todos los españoles y ello no suponga un trato fiscal realmente privilegiado. Se advierte y anticipa en este Fundamento que el análisis particularizado que se hará de los preceptos de las Normas Forales pondrá de relieve que en algunos, los que coinciden con el concepto de Ayudas de Estado, puede apreciarse un tratamiento favorable para determinadas sociedades en función de su punto de conexión territorial, y en este sentido resultan contrarios al postulado constitucional de que se trata. Pero no ocurre así en relación con aquellos otros en los que la diferencia de tratamiento puede encontrar su justificación en un fundamento o elemento de distinción jurídicamente relevante como es el propio reconocimiento constitucional y estatutario de los sistemas forales tributarios. 5. Principio de unidad del sistema tributario La unidad del sistema tributario, que tiene un carácter instrumental respecto del principio de igualdad de los españoles, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, tampoco es incompatible con las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas y con su autonomía presupuestaria y financiera. Según reconoció el TC en su sentencia 19/1987, de 17 de febrero, las normas constitucionales relativas a la igualdad son reflejo del valor superior consagrado en el artículo 1 de la Constitución Española, pero no tienen todas ellas el mismo alcance ni poseen la misma eficacia. Pero el hecho de que la ley habilite o permita la diferenciación significa que directa o indirectamente la crea y por ello pueda entrar en colisión con el principio de igualdad que garantiza el artículo 14 de la CE. Sin embargo, diversidad no es discriminación ni tampoco situación que por sí sola contravenga dicho prin- hacienda 57

58 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA cipio y precepto constitucional. El legislador al ejercitar su potestad normativa puede diferenciar los efectos jurídicos que hayan de producir supuestos de hecho y soluciones desiguales en razón a la consecución de fines constitucionalmente lícitos. Y concreta esta sentencia que la diversificación de los tipos impositivos para contribuciones territoriales puede considerarse acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que posea fundamento justificado y racional y arranque de situaciones que puedan considerarse como diversas. Es precisamente la desigualdad tributaria derivada de los distintos sistemas en su conjunto -y no de un impuesto concreto- lo que las Leyes de Concierto y Convenio Económico tratan de controlar, previendo normas de armonización, entre las que destaca la exigencia de una presión efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado. Aunque se reconoce en este Fundamento la dificultad de acreditar procesalmente la magnitud de las respectivas presiones fiscales efectivas, se sostiene que no es posible prescindir del dato de la globalidad en términos de una situación de equivalencia financiera, según la fórmula que introdujo la Ley 19/1998, de 15 de junio por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, entre ambos modelos, el común y los forales, entendiendo que para que tal exigencia se cumpla es preciso que resulte equivalente la aportación al Estado de las comunidades forales, con el saldo neto que se hubiera producido con la Hacienda central de aplicarse en estas Comunidades las reglas tributarias comunes; esto es, las Comunidades forales deben de contribuir en igual proporción que las demás Comunidades al sostenimiento de las cargas generales. Además, se adelanta en este Fundamento de la STS, que el parámetro europeo que se utilizará para apreciar la nulidad de determinados preceptos de las Normas Forales que se enjuician sirve también de mecanismo válido para la verificación de la presión integral. La contradicción con el Derecho europeo, a través del régimen de las Ayudas de Estado, es también indicio suficiente para apreciar una falta de equivalencia financiera globalmente consideradas entre los sistemas financieros. Así concebida, la solidaridad no es exigencia de uniformidad ni tampoco impide toda diferencia. La constancia de desigualdades de unas partes del territorio nacional con respecto a otras es lo que reconduce a la posibilidad de contradicción con el principio de igualdad, de tal manera que resulta admisible cierta competitividad fiscal entre Comunidades Autónomas, con diferentes ofertas de incentivos, siempre que, por su importancia, no deban calificarse de auténticas Ayudas de Estado, sometidas a un régimen especial por el Derechos Europeo. Así lo ha entendido la STC 64/1990, de 5 de abril al señalar que por ello cabe ponderar la compatibilidad, en cada caso, de las ayudas regionales con la exigencia de libre 58 hacienda

59 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... circulación e igualdad que la unidad de mercado demande y comprobar la existencia de adecuada relación de causalidad entre objetivo pretendido y la medida que trate de aplicar, a fin de que se asegure su adecuación y proporcionalidad y delimiten las consecuencias perturbadoras que puedan derivarse y afecten al mercado nacional como espacio económico unitario. 6. Principios de libre competencia y libertad de establecimiento Señala la STS en su Fundamento duodécimo que el Tribunal Constitucional ha precisado que la unidad de mercado descansa sobre dos principios: la libre circulación de bienes y personas por todo el territorio español, que ninguna autoridad podrá obstaculizar directa o indirectamente y la igualdad de las condiciones básicas de ejercicio de la actividad económica, sin los cuales no es posible alcanzar en el mercado nacional el grado de integración que su carácter unitario impone (SSTC 96/1984, 88/1986 y 64/1990 ). Desde esta concepción, la defensa de la libre competencia condiciona el ejercicio de las potestades tributarias de los Territorios Históricos. Así el artículo 4.11 del anterior Concierto Económico señalaba que las Normas Forales no podrán implicar menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsionar la asignación de recursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Resulta que esos mismos principios de libre competencia y libertad de establecimiento son los que han de servir, de acuerdo con la doctrina del TJCE y el criterio de las propias instituciones europeas, para diferenciar de modo individualizado los preceptos de las Normas Forales susceptibles de incidir en las libertades de establecimiento y de competencia y en tal caso encuadrables los beneficios otorgados en el concepto de Ayudas de Estado. Las Normas Forales que son objeto del recurso de casación cuya sentencia se analiza, 24/1996 de Álava, 3/1996 de Vizcaya y 7/1996 de Guipúzcoa, entre otras previsiones, conceden ayudas fiscales consistentes en la reducción de la base imponible para algunas empresas de reciente creación, así como ayudas en forma de crédito fiscal, que fueron objeto de varias Decisiones de la Comisión de 11 de julio de 2001 y de Sentencias del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea, de 6 de marzo de El carácter paccionado del Concierto, acentuado en el vigente de 23 de mayo de 2002, al que se da un carácter indefinido con objeto de su inserción de un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución y el Estatuto de Autonomía, no impide que las Normas Forales deban ser examinadas desde la perspectiva del Derecho europeo. 7. El régimen de las Ayudas de Estado y su supervisión por la Comisión Europea En el Fundamento de Derecho décimo cuarto de la STS que comentamos se trata sobre este importante tema, señalando que El régimen de las ayudas de Estado y de su supervisión por la Comisión Europea consti- hacienda 59

60 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA tuye una cuestión de suma trascendencia para el Derecho europeo, necesario para la consecución de los propios objetivos del Tratado, y representa una importante limitación para la autonomía de las políticas económicas de los Estados miembros. El artículo 87 del Tratado (antiguo artículo 92) dispone que salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el Mercado común, en la medida que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Y la doctrina del TJCE ha integrado la noción de tales ayudas por los siguientes elementos: existencia en las medidas de que se trata de una ventaja o beneficio para empresas; atribución de tales medidas al Estado; especialidad o especificidad de las medidas en cuanto destinadas a favorecer a determinadas empresas o producciones; y falseamiento de la competencia o repercusión en los intercambios comunitarios. Así mismo indica que: Según reiterada jurisprudencia del TJCE, el concepto de ayudas, en el sentido del anterior artículo 92 del Tratado (actual artículo 87 ) es, desde luego, más amplio que el de subvención, dado que comprende no sólo las prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino también las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de las empresas y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza y tienen efectos idénticos ( SSTJCE de 23 de febrero de 1961, De Gezamelinjke Steenkolenmijnen in Limbnurg/Alta Autoridad, de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España y de 1 de diciembre de 1998, Ecotrade ). Precisamente, en la referida sentencia Banco Exterior de España, el TJCE precisó que una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas una exención tributaria que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido del apartado 1 del artículo 92 del Tratado [actual art. 87]. En esta misma línea la STJCE de 19 de mayo de 1999 (Italia/Comisión), según la cual cualquier ventaja económico-financiera, es susceptible, en principio, de subsumirse bajo el régimen de dicho artículo del Tratado. De esta manera, la ventaja puede traducirse en un beneficio fiscal y puede decirse que una Norma que tenga como resultado la disminución de la carga fiscal soportada por las empresas comprendidas dentro de su ámbito de aplicación subjetivo constituye una ayuda en el sentido del artículo 92 del Tratado (actual art. 87). El criterio de la especificidad aunque resulta, a veces, difícil de precisar, se indica en este Fundamento, permite distinguir las medidas generales, que pertenecen al 60 hacienda

61 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... ámbito de la armonización fiscal, de las medidas especiales que pueden entrar en el ámbito del artículo 92 del Tratado [actuales artículos 87 a 89]. Han de tratarse de medidas de carácter selectivo que sean concedidas como tratamiento singular respecto a una norma general, incluyendo según la doctrina del TJCE no sólo las ayudas a empresa determinada o sectores de producción específicos sino también las destinadas a empresas establecidas en una región determinada. Consecuentemente, el hecho de que las empresas beneficiarias no sean empresas concretas identificadas de antemano, no excluye al sistema del ámbito de aplicación del artículo 92 del Tratado [actual artículo 87], en la medida en que sean identificables por reunir determinados requisitos, como es el establecimiento o desarrollo de la actividad en un ámbito territorial concreto. En esta línea la STS concluye su razonamiento expresando que el hecho de que algunos aspectos del régimen fiscal que establecen las Normas Forales puedan plantear dudas de compatibilidad con el Derecho europeo, no supone cuestionar las competencias normativas que ostentan las entidades representativas de los Territorios Históricos, sino que la esencia del problema es determinar si el ejercicio de dichas competencias ha podido producir un resultado discriminatorio que sea relevante desde la perspectiva del Derecho comunitario europeo. Y es que el ejercicio de la capacidad normativa de los entes territoriales de los Estados, cualquiera que sea la forma de distribución territorial del poder político (unitario, autonómico o complejo, incluido los Estados federales), no puede sustraerse, como consecuencia del principio de eficacia directa y de primacía del Derecho europeo, al régimen comunitario europeo de las Ayudas de Estado. Ha de tenerse en cuenta continúa la STS señalando- que, a diferencia de lo que ocurre con la imposición indirecta, el Tratado Constitutivo no contiene disposiciones específicas relativas a la imposición directa. Los Estados miembros pueden legislar, de acuerdo con su ordenamiento jurídico y forma de distribución territorial del poder político, sobre los tributos de esta naturaleza, pero al hacerlo han de respetar las disposiciones del derecho comunitario; en particular, en lo que ahora interesa, las que consagran la libertad de circulación de capitales claramente contrarias a medidas fiscales discriminatorias. Así las instituciones comunitarias resultan legitimadas para emprender una acción armonizadora en aquellos aspectos de la imposición cuya divergencia provoque distorsiones a las condiciones de libre concurrencia u obstaculicen el ejercicio de libertades fundamentales. Y es indudable que los impuestos directos operan sobre los costes de producción pudiendo crear ventajas y desventajas artificiales, especialmente por su reflejo en los costes de capital, en las operaciones de reestructuración y concentración empresarial, incidiendo sobre la libre competencia y la libre circulación de capital y sobre la libertad de establecimiento. Los incentivos fiscales son posibles para potenciar determinadas regiones o actividades económicas, pero, desde la perspectiva de la instrumentalidad que hacienda 61

62 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA presenta la materia fiscal, resulta evidente la necesidad de que resulten compatibles con el Derecho comunitario. De manera que medidas tales como las amortizaciones aceleradas o ventajas fiscales, en general, no resulten sospechosas de constituir Ayudas de Estado, no permitidas por el artículo 92 [actual artículo 87], o sujetas a determinadas exigencias de comunicación a la Comisión derivadas del artículo 93 [actual artículo 88] del Tratado. V. INCIDENTE DE NULIDAD DE ACTUA- CIONES CONTRA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE , RESUELTO POR STS DE Las Diputaciones Forales de Álava, Guipúzcoa, Vizcaya, las Juntas Generales de cada uno de los Territorios Históricos y la Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao plantearon con fecha de 22 de febrero de 2005 un incidente de nulidad de actuaciones ante el Tribunal Supremo contra la STS de 9 de diciembre de 2004, invocando el artículo 241 LOPJ y alegando como motivo la existencia de defecto de forma por ausencia de motivación causante de indefensión, solicitando una resolución estimatoria que revocase la indicada sentencia y el fallo que estima, en parte el recurso de casación interpuesto por la Federación de Empresarios de La Rioja, a efectos de que fuesen repuestas las actuaciones al momento inmediatamente anterior a dictar sentencia. Asimismo efectuaron anuncio de interposición de recursos de amparo y la suspensión de la ejecución de la sentencia dictada, recursos que fueron planteados e inadmitidos por el Tribunal Constitucional en los Autos de 20 de abril y 23 de mayo de 2007, por haberse promovido de forma extemporánea y prematura, sin esperar a la resolución en la vía judicial ordinaria del incidente de nulidad de actuaciones presentado contra la resolución judicial objeto del proceso constitucional. Para las partes que promovieron el incidente, la no remisión prejudicial al TJCE no encuentra justificación en ninguno de los supuestos tasados por la jurisprudencia comunitaria de dispensa de la obligación de remisión prejudicial, derivada del artículo 234, párrafo 3, del TCE, para poder declarar la nulidad de las disposiciones impugnadas con base en el artículo 88 TCE. El incidente se circunscribe, por tanto, al defecto de forma que se advierte en la propia sentencia por falta de motivación respecto a las razones que llevan al Tribunal a no plantear remisión prejudicial interpretativa al TJCE con arreglo a lo dispuesto en el artículo 243 CE del TCE, lo que supone una situación de clara indefensión para las partes afectadas. La sentencia objeto del incidente extraordinario de nulidad, vulnera el derecho de acceso al juez ordinario predeterminado, el TJCE, que el artículo 234 TCE tiene establecido para la interpretación y definición de los conceptos del Derecho comunitario, así como el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho al mismo juez ordinario predeterminado que por otra parte el artículo 24.1 y 2 de la Constitución garantiza. 62 hacienda

63 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... Así, sostienen los promoventes del incidente, que el deber de motivación exige -antes de decidir el litigio- a dar cumplimiento a la ineludible obligación de plantear la cuestión prejudicial al TJCE, considerando el valor jurisprudencial de sus resoluciones, lo que les ha generado indefensión. Al declararse en la sentencia impugnada la nulidad de disposiciones fiscales de las Normas Forales en base al Derecho comunitario es imprescindible previamente determinar la calificación de las disposiciones fiscales recurridas como ayuda en el sentido del artículo 87 TCE y que no se trata de ayudas existentes en el sentido del artículo 88 TCE, apartado 1 y del artículo 1, letra b), del Reglamento 659/1999. El incidente formulado fue resuelto por Auto del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2005 que declaró no haber lugar a la nulidad de actuaciones solicitada ni a revocar la sentencia ni el fallo recaído en el recurso de casación referido, ni tampoco a la suspensión de la ejecución. El Tribunal, en los fundamentos de derecho del mencionado Auto, además de pronunciarse sobre el alcance del incidente de nulidad de actuaciones, su pertinencia en determinadas circunstancias condicionadas, así como sobre la evolución legislativa operada, desde la supresión de este procedimiento extraordinario efectuado por la Ley 34/1984 hasta la reforma introducida por la LO 19/2003, de 23 de diciembre, justifica la adecuada motivación de la sentencia impugnada y las razones por las que no se planteó la cuestión prejudicial: porque en su razonamiento, en positivo, este Tribunal no albergaba dudas sobre la solución que correspondía dar teniendo en cuenta la propia doctrina de dicho TJCE. La necesidad de notificación o de informar a la Comisión de los proyectos dirigidos a conceder o modificar posibles ayudas es una consecuencia directa del régimen establecido en los artículos 87 y 88 TCE que este Tribunal puede apreciar sin necesidad de acudir perjudicialmente al TJCE. VI. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONS- TITUCIONAL DE RE- CAÍDA EN EL RECURSO DE AMPARO INTERPUESTO CONTRA LA SEN- TENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE Promovido el 22 de Febrero de 2005 recurso de amparo por el Gobierno Vasco, se imputa a la resolución judicial en cuestión que lesiona los derechos constitucionalmente garantizados al Juez predeterminado por la ley (artículo 24.2 CE), a un proceso con todas las garantías (artículo 24.2 CE) y a la tutela judicial efectiva sin indefensión (artículo 24.1 CE), dado que el Tribunal Supremo, antes de dictar el fallo de la Sentencia recurrida, no planteó la cuestión prejudicial prevista en el artículo 234 TUE antes de anular las Normas Forales afectadas, necesitadas de previa verificación interpretativa, lo que, a su juicio, le posibilita el recurso de amparo articulado, conforme a la doctrina resultante de la STC 58/2004, de 19 de abril, y ello aunque las partes recurrentes no hubiesen solicitado la remisión prejudicial en el proceso judicial. hacienda 63

64 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA El incumplimiento por parte del Tribunal Supremo de su obligación de remisión prejudicial en virtud del artículo TUE constituye para el Gobierno Vasco, a menos que se incurra alguno de los supuestos de dispensa, una infracción del Derecho comunitario que es susceptible de reparación a través del recurso de amparo. Los supuestos en los que la obligación de remisión prejudicial decaen son los siguientes: - Cuando la cuestión es irrelevante desde la perspectiva del Derecho comunitario. - Cuando la cuestión a resolver internamente sea materialmente idéntica a otra que ya haya sido objeto de una decisión prejudicial del TJCE (asunto Da Costa) - Y cuando la aplicación del Derecho comunitario pueda imponerse como una evidencia tal que elimine toda duda razonable sobre la manera de resolver la cuestión planteada (asunto CILFIT). Para la parte demandante no concurren ninguno de los supuestos jurisprudenciales de dispensa de la remisión prejudicial, ni en cuanto al concepto de ayuda utilizado por el Tribunal Supremo en la Sentencia impugnada, ni en relación con la aplicación realizada de modo mimético del artículo 88.3 TUE, más cuando se interpreta y aplica en la sentencia en cuestión de forma errónea el Derecho comunitario, a juicio de la parte recurrente en amparo, lo que conduce a un resultado arbitrario e injusto, así como al exceso de jurisdicción en que se incurre al no haberse planteado la cuestión prejudicial. Fundamenta el recurrente su análisis invocando la jurisprudencia comunitaria para depurar si se dan o no alguna de las excepciones que hubiesen permitido al Tribunal Supremo no plantear una cuestión prejudicial en orden a la inaplicación de la normativa interna, de acuerdo con la doctrina del acto aclarado o del acto claro, ya que las disposiciones forales que fueron anuladas se calificaron en la sentencia como ayudas de Estado por su carácter selectivo, lo que no tiene justificación a la luz de todos los precedentes existentes en el Derecho comunitario derivado. Aunque la interpretación que ha hecho por la Comisión del requisito de la selectividad ha sido corroborada por el Tribunal de Primera Instancia en Sentencias de 6 de marzo de 2002, correspondientes a los asuntos Daewoo y Ramondín, dichas sentencias han sido ignoradas por el Tribunal Supremo. Considera el demandante en amparo que el Tribunal Supremo no tenía precedente de cuestión materialmente idéntica que haya sido objeto de una cuestión prejudicial en que basarse para justificar la inexistencia de la obligación impuesta por el artículo 234 TUE, lo que comporta que dicho Tribunal debería haber tenido una duda razonable, resultante del contenido de la Sentencia de instancia. Por ello es reparable la actuación del Tribunal Supremo, al implicar que ha incurrido en vulneración del derecho al juez ordinario predeterminado, conforme han declarado la STC 50/1994 y 64 hacienda

65 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... el ATC 254/1982, así como del derecho a un proceso con todas las garantías, de acuerdo con la STC 173/2002. No existen evidencias, según el recurrente, que despejen toda duda razonable sobre la materia y el modo de resolver el litigio planteado conforme a la doctrina del acto claro. Según la doctrina de la STC 58/2004 la existencia o no de una duda no puede entenderse en términos de convicción subjetiva del juzgador sobre una determinada interpretación del Derecho comunitario, con el carácter de una apreciación subjetiva, sino como inexistencia objetiva, clara y terminante, de duda en la aplicación pues no se trata de que no haya dudas razonables sino de que no haya duda alguna. Dado que el Tribunal Supremo se separa del criterio de la selectividad utilizado por la Comisión está introduciendo en esta sentencia al menos una duda en la aplicación del Derecho Comunitario donde hasta ahora no existía tal duda, careciendo a juicio de la parte demandante- en todo caso de apoyo para justificar su particular criterio de la selectividad, y más cuando ha ignorado el contenido de la Comunicación de la Comisión 98/C 384/03 sobre aplicación de las normas sobre ayudas de Estado a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas. La sentencia aplica el artículo 88 TUE a unas medidas fiscales que no constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 TUE, mediante una interpretación equivocada del argumento de selectividad, porque ni la indicada Comunicación ni ninguna disposición del Tratado exigen que en cada Estado miembro exista un solo y único sistema tributario aplicable para todo el territorio, por lo que basta con que la medida sea susceptible de ser aplicada a todos los contribuyentes del impuesto sobre sociedades en cada Territorio Histórico para que no se cumpla con el requisito de la selectividad, como sucede con las medidas contenidas en las Normas Forales que fueron anuladas. Para el Tribunal Constitucional, el problema planteado se reduce a determinar la procedencia de la decisión adoptada por el Tribunal Supremo de anulación parcial de las Normas forales fiscales, reguladoras del Impuesto sobre sociedades, por incompatibilidad con el Derecho comunitario, conforme a la regulación contenida en los artículos. 87 y 88 del TCE, sin haber planteado previamente la cuestión prejudicial prevista en el artículo. 234 TCE, en su versión consolidada de 2002, en caso de que lesione alguna de las garantías inherentes al proceso debido. A este efecto expresa el TC que procede recordar su reiterada doctrina, concretada en el siguiente razonamiento: la decisión sobre el planteamiento de la cuestión prejudicial corresponde, de forma exclusiva e irreversible, al órgano judicial que resuelve el litigio (SSTC 180/1993, de 31 de mayo, FJ 2; 201/1996, de 9 de diciembre, FJ 2; 203/1996, de 9 de diciembre, FJ 2; y 58/2004, de 9 de abril, FJ 10), por lo que, no corresponde a este Tribunal Constitucional resolver en el presente asunto si existía o no la pretendida contradicción entre la normativa interna y el Derecho comunitario que justificase la hacienda 65

66 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA inaplicación de aquélla en beneficio de ésta sino, única y exclusivamente, si el Juez español ha adoptado su decisión inaplicativa dentro de su jurisdicción, esto es, en el proceso debido y con todas las garantías (STC 58/2004, de 19 de abril, FJ 11; y en el mismo sentido, STC 194/2006, de 19 de junio, FJ 4), y sin incurrir en manifiesta irrazonabilidad, arbitrariedad o error patente, canon que para la revisión de las cuestiones de legalidad venimos aplicando (entre las últimas, SSTC 25/2006, de 30 de enero, FJ 2; 30/2006, de 30 de enero, FJ 4; 47/2006, de 13 de febrero, FJ 3; 107/2006, de 3 de abril, conforme al artículo 88 TCE FJ 3; 162/2006, de 22 de mayo, FJ 5; 239/2006, de 17 de julio, FJ 5; 243/2006, de 24 de julio, FJ 3; y 276/2006, de 25 de septiembre, FJ 2). Sobre esa base, aprecia la STC de que tratamos, que la decisión del Tribunal Supremo se tomó en el seno de un proceso con todas las garantías para el Gobierno recurrente en amparo, ya que el debate giró desde su origen sobre la consideración o no de las medidas fiscales discutidas como ayudas de Estado, con la oportunidad de alegar y probar sobre ello, por las partes intervinientes en el proceso, lo que a su derecho les conviniera, como efectivamente así hizo. También considera el TC que el fallo recaído se adoptó en el proceso debido, y además entiende que el Tribunal Supremo no estaba imprescindiblemente obligado a plantear con carácter previo la cuestión prejudicial prevista en el artículo 234 TCE, conforme a lo determinado en el artículo 88 del TCE. Sobre esta cuestión se argumenta en la STC que aún tratándose de un órgano jurisdiccional cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, lo que, en principio, podría llevar a considerar conforme al propio art. 234 TCE que venía obligado antes de pronunciarse sobre la cuestión sometida su consideración a plantear la citada cuestión prejudicial, sin embargo, lo cierto es que aquella obligación decae, de acuerdo a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en la medida en que la correcta aplicación del Derecho comunitario pueda imponerse con tal evidencia que no deje lugar a ninguna duda razonable sobre la solución de la cuestión planteada [por ejemplo, STJCE de 6 de octubre de 1982, Cilfit (283/81)]. Y en el presente caso es preciso tener en cuenta que la decisión cuestionada ha sido adoptada por el órgano que conforme al art CE es, salvo en materia de garantías constitucionales, el máximo interprete de la legalidad ordinaria (SSTC 76/1998, de 31 de marzo, FJ 2; 103/2002, de 6 de mayo, FJ 5; 176/2002, de 9 de octubre, FJ 4; 201/2002, de 28 de octubre, FJ 4; 52/2003, de 17 de marzo, FJ 4; 5/2004, de 16 de enero, FJ 8; y 58/2004, de 23 de febrero, FJ 3), lo que es suficiente para desechar ya en este momento la tesis sostenida por la demandante de amparo relativa a la obligación de planteamiento de la cuestión prejudicial sobre la base de que el Tribunal Supremo se ha separado del criterio sentado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia casada, asumiendo una contradicción donde ningún órgano judicial la había apreciado antes. No debemos olvidar, además, que 66 hacienda

67 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... aun cuando el control jurisdiccional de la normas forales corresponde, en primera instancia, al Tribunal Superior de Justicia del País Vasco [art b) LOPJ, y art b) y disposición adicional primera LJCA], es al Tribunal Supremo a quien le corresponde en casación [arts. 58 LOPJ, y 12.2.a) y 86.1 y 3 LJCA], razón por la cual, no puede pretenderse justificar la obligación de la remisión prejudicial en la supuesta creación de una contradicción precisamente por el órgano que, de conformidad con el bloque de la constitucionalidad, tiene atribuida la competencia para dictar doctrina legal. En congruencia con los razonamientos transcritos la STC de referencia concluye que la decisión del Tribunal Supremo impugnada no lesiona las garantías inherentes al proceso debido, ni incurre en arbitrariedad, irrazonabilidad o error patente, por lo que no cabe apreciar que haya vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión (artículo 24.1 CE) o el derecho a un proceso con todas las garantías (artículo 24.2 CE). VII. SENTENCIA DEL TJCE EN EL ASUNTO AZORES, DICTADA EL 6 DE SEPTIEMBRE DE 2006 El 24 de febrero de 2003 se presentó en el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas por la República Portuguesa recurso de anulación, conforme al artículo 230 CE, contra la Decisión C(2002) 4487 fin, de la Comisión de las Comunidades Europeas, que consideró como ayuda de Estado incompatible con el mercado común la reducción de los tipos del impuesto sobre la renta de las personas físicas y jurídicas con domicilio fiscal en las Azores que ejercen determinadas actividades financieras (sección J, clases 65, 66 y 67, y sección K, clase 74, de la Nomenclatura estadística de actividades económicas de la Comunidad Europea- NACE Rev. 1.1), recurso que fue tramitado como Asunto C-88/03. (2003/C 112/20) 10. Como antecedente normativo interno debe tenerse en cuenta que en la Constitución de la República de Portugal, de 2 de abril de 1976, se reconoce que los archipiélagos de Azores y de Madeira tienen Estatuto de Regiones Autónomas, con régimen político-administrativo y órganos de gobierno propios, estando reguladas las facultades, atribuciones y competencias de estas regiones y de sus órganos políticos y administrativos. Tienen ambas regiones sus propios ingresos fiscales y además otros ingresos fiscales del Estado. Disponen sus Asambleas legislativas de competencia exclusiva para ejercer su propia competencia en materia fiscal, así como para adaptar los tributos estatales a las peculiaridades regionales, todo ello en desarrollo de la regulación establecida por las leyes marco correspondientes, aprobadas por la Asamblea de la República. 10 Diario Oficial de la Unión Europea, 10 de mayo de hacienda 67

68 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA En este asunto se había aprobado por la Asamblea Legislativa Regional de las Azores el Decreto Legislativo Regional nº 33/99/A, de 30 de diciembre, de modificación del DLR 2/99/A, de 20 de enero, de adaptación del sistema fiscal nacional a las particularidades regionales, con efectos desde el día 1 de enero de dicho año, conteniendo disposiciones sobre reducción de los tipos de los impuestos sobre la renta, para permitir a las empresas instaladas en las Azores superar las desventajas estructurales intrínsecas derivadas de su situación en una región insular y ultraperiférica. Las reducciones de los tipos impositivos fueron del 20 % para Impuesto sobre la renta de las personas físicas y del 30 % para el Impuesto sobre la renta de las personas jurídicas. El coste de la medida en cuanto a la pérdida de ingresos fiscales se cifra en unos 26,25 millones de euros anuales. La notificación de este régimen especial a la Comisión de las Comunidades Europeas por parte de las autoridades portuguesas se produjo el 2 de enero de 2000, consignándose en el registro de ayudas no notificadas por extemporánea, tras haber sido efectuada a requerimiento de los servicios de la propia Comisión efectuado el 7 de diciembre de En la demanda se solicita al Tribunal de Primera Instancia que acuerde la admisión del recurso, lo declare procedente y anule la Decisión de la Comisión de las Comunidades Europeas C(2002) 4487 fin [Ayuda estatal C 35/2002 (ex NN 10/2000) Portugal], de 11 de diciembre de 2002, relativa a parte del régimen que adapta el sistema fiscal nacional a las especificidades de la Región Autónoma de las Azores, en lo referente a las reducciones del tipo de gravamen del impuesto sobre la renta, en la medida que dicha Decisión considera que las reducciones del tipo de gravamen del impuesto sobre la renta de las personas físicas y jurídicas con domicilio fiscal en la Región Autónoma de las Azores constituyen ayudas de Estado. Con carácter subsidiario se interesó por la demandante que se acuerde la anulación parcial de la Decisión impugnada, en la medida en que declara incompatible con el mercado común las reducciones del tipo de gravamen del impuesto aplicables a las empresas que operan en el sector financiero y conmina al Estado demandante a que proceda a recuperar el importe de las mismas. Los motivos alegados en el recurso fueron: Error de Derecho en la aplicación del artículo 87 CE, apartado 1 : Calificación errónea de las medidas en cuestión como ayudas de Estado haciendo referencia al concepto de selectividad territorial: en las circunstancias constitucionales y legales de las relaciones entre el Estado portugués y sus regiones autónomas, el análisis del elemento de selectividad en el concepto de ayuda no puede, por definición, tener como marco de referencia la totalidad del territorio del Estado miembro. Calificación errónea de las medidas en cuestión como ayudas de Estado al pasar 68 hacienda

69 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... por alto que las mismas se justifican por la naturaleza y estructura del sistema fiscal en general: el régimen plasmado en el Decreto Legislativo Regional no 2/99/A, relativo a las reducciones del tipo de gravamen del impuesto sobre la renta de las personas físicas y jurídicas, no se configura como una medida de excepción en la aplicación del sistema fiscal, sino como una adaptación que se inscribe en los principios básicos y orientadores del sistema fiscal portugués y que es aplicable a todos los agentes económicos con domicilio fiscal en el territorio de la Región Autónoma de las Azores. Insuficiente fundamentación en cuanto a que los intercambios comerciales intracomunitarios resultan afectados y en cuanto a las restricciones sensibles de la competencia: la Decisión impugnada no está suficientemente fundamentada en la medida en que no precisa ni justifica el impacto de las reducciones del tipo de gravamen del IRPF (impuesto sobre la renta de las personas físicas) y del IRPJ (impuesto sobre la renta de las personas jurídicas) aplicables a las personas con domicilio fiscal en la Región Autónoma de las Azores sobre los intercambios comerciales entre los Estados miembros ni el efecto sensible de distorsión de la competencia provocado por las referidas medidas. Error manifiesto de apreciación en cuanto a los presupuestos de hecho del artículo 87 CE, apartado 3, letra a), con el resultado de violación de los principios de buena administración, de igualdad y de proporcionalidad, y en contradicción con el artículo 299 CE, apartado 2: los costes adicionales que generan los transportes y sus correspondientes infraestructuras, la energía, la salud, la educación, la industria y los servicios resultantes de la situación ultraperiférica y de la insularidad oceánica de la Región Autónoma de las Azores afectan también a todas las empresas que operan en el sector financiero. En el procedimiento se personaron e intervinieron la Comisión de las Comunidades Europeas y como coadyuvantes el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda de Norte. Para la Comisión, del sistema del Tratado la selectividad de una medida debe apreciarse en relación con el marco nacional. A este efecto sostuvo en la contestación a la demanda: que Tomar como referencia la región que adopta la medida supone ignorar la función y la razón de ser de las normas del Tratado sobre las ayudas de Estado. Aun cuando faltara la selectividad material, las ventajas reservadas para las empresas que operan en ciertas regiones de un Estado miembro tendrían carácter selectivo y podrían constituir, en consecuencia, ayudas de Estado. En el presente caso, las reducciones fiscales controvertidas favorecen a las empresas sujetas al impuesto en la región de las Azores en comparación con cualesquiera otras empresas portuguesas, puesto que, en las regiones continentales de Portugal, las autoridades locales no pueden modular a la baja los impuestos nacionales de que se trata, que se aplican al tipo ordinario, lo que basta para considerar que la medida controvertida es selectiva, en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1. hacienda 69

70 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA Por otro lado la Comisión también considera que el grado de autonomía de la Región Autónoma de las Azores es limitado. El Estado central portugués desempeña un papel fundamental en la definición del marco económico en el que operan las empresas que operan en las Azores, las cuales pueden disfrutar de infraestructuras financiadas por el Estado central o de un sistema de seguridad social cuyo equilibrio financiero queda asegurado por aquél. Y expresa también la Comisión, que la merma de ingresos fiscales en la región por las reducciones de los tipos impositivos indirectamente son compensadas presupuestariamente por transferencias del Estado central en ejecución del principio de solidaridad financiera. No obstante lo anterior, respecto a la justificación de las ventajas fiscales discutidas, dada la naturaleza y la estructura del sistema fiscal portugués, la Comisión argumenta que sólo podría admitirse si estas ventajas resultaran de diferencias objetivas entre los contribuyentes, si bien también considera que no ocurre en este caso, ya que se aplican a todas las empresas establecidas en las Azores, con independencia de cuál sea su situación financiera, en base a las características económicas de la región, que constituyen elementos extrínsecos al sistema fiscal. El Gobierno del Reino Unido fijó su argumentación apreciando que cuando, como ocurre en este asunto, el legislador de una Región Autónoma fija, para su aplicación uniforme en toda la región, tipos impositivos inferiores a los aplicados en el resto del Estado miembro, en virtud de una decisión del legislador nacional, la selectividad de la medida no puede deducirse del mero hecho de que las demás regiones estén sujetas a un nivel impositivo distinto. En función de los casos, habrá que apreciar esta selectividad en el marco de la propia región y no en el del Estado miembro en su conjunto. Así sucede cuando el sistema constitucional reconozca la suficiente autonomía fiscal como para que pueda considerarse que una desgravación fiscal concedida por una entidad local es decisión de una región autónoma o descentralizada que no sólo está facultada para tomarla, sino que debe soportar sus consecuencias financieras y políticas.. A tal fin entiende que antes de tomar la decisión de que los tipos impositivos regionales inferiores al tipo impositivo nacional son ayudas de Estado, la Comisión debería haber tenido en cuenta el grado de autonomía de la autoridad infraestatal que los fijó a la luz de varios factores, preguntándose por ejemplo si la competencia en materia fiscal se inscribe en el marco de un sistema constitucional que concede a la región un grado de autonomía política significativo, si la decisión por la que se reduce el tipo impositivo emana de un órgano elegido por la población de la región o responsable ante ésta y si las consecuencias financieras de esta decisión las soporta la propia región sin verse compensadas por ayudas o subvenciones de las demás regiones o del Gobierno central. El Reino de España, sostuvo básicamente que la descentralización, cuando existe, forma parte del marco constitucio- 70 hacienda

71 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... nal de los Estados miembros, de modo que sumarse a las alegaciones de la Comisión supondría ignorar la estructura constitucional, habida cuenta de que la política en materia de fiscalidad directa es exclusiva competencia de los Estados miembros. En el escrito de contestación la Comisión refuta que la tesis del Reino Unido en cuanto a que la Decisión impugnada pueda suponer una traba al ejercicio por Escocia e Irlanda del Norte de las competencias que se les reconocen en materia fiscal. Y añade, fijando al respecto su posición: que tratar del mismo modo, por un lado, las reducciones impositivas aplicables en una región determinada y aprobadas a nivel central y, por otro, las reducciones análogas aprobadas por una autoridad regional es coherente con el principio de que para la definición del concepto de ayuda deben tomarse en consideración los efectos de la medida en lo referente a las empresas o a los productores, sin que hayan de tenerse en cuenta sus causas u objetivos ni la situación de los organismos pagadores o gestores de la ayuda (sentencias de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73, Rec. p. 709, apartados 27 y 28, y de 22 de marzo de 1977, Steinike & Weinlig, 78/76, Rec. p. 595, apartado 21). Los criterios propuestos por el Reino Unido, conforme a los cuales la selectividad de una medida debe analizarse «en función de los casos» bien en el marco de la región, bien en el del Estado miembro en su conjunto, son inconciliables con este principio y conducen a una inseguridad jurídica que puede comprometer el control de las ayudas de Estado. La vista se celebró el 6 de septiembre de 2005 y tras ser oídas las conclusiones del Abogado General Sr. Geelhoed se dictó sentencia el día 6 de septiembre de 2006, confirmado la Decisión de la Comisión de 11 de diciembre de 2002 mediante la que se calificó de ayudas de Estado no compatibles con el mercado común la especialidad de adaptación del régimen fiscal de Portugal a la atención de las particularidades regionales que fueron aprobadas por la Región de Azores y que suponen una reducción sobre los tipos de los impuestos sobre la renta aplicables a la totalidad de los operadores económicos. Aunque el artículo 87.1 del Tratado CE no permite las ayudas selectivas, la jurisprudencia del TJCE ha modulado la prohibición determinando que el concepto de ayuda de Estado no se refiere a las medidas estatales a priori selectivas, cuando la diferenciación proviene de la estructura del sistema fiscal nacional. Así, para determinar si las medidas acordadas por la Región de las Azores debían ser consideradas como selectivas el TJCE entiende que previamente hay que ver si dicha medida ha sido adoptada en ejercicio de facultades suficientemente autónomas a cuyo fin debe analizarse los siguientes parámetros: a) si la Región autónoma dispone de un estatuto político y administrativo distinto del gobierno central; b) si la medida fue adoptada sin la intervención del Gobierno central; y c) si los efectos o consecuencias de la aplicación de la medida no han sido compensados por otras ayudas o subvenciones procedentes del Gobierno central. El TJCE ha considerado que en este asunto no hacienda 71

72 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA concurrían tales requisitos, ya que la merma de los ingresos fiscales que de estas medidas pudieran derivarse para la Región de las Azores se vería compensada por transferencias presupuestarias del Gobierno central. Por los motivos expuestos, el TJCE consideró las medidas aprobadas como selectivas, por no ser de carácter general ni estar justificadas dentro de estructura del sistema fiscal portugués. No obstante el resultado final de esta sentencia, en los apartados 56 a 58 y 65 a 67 de la misma se razona y justifica la apreciación del TJCE a los efectos que nos interesa ahora en cuanto a las posibilidades de extensión de la doctrina a supuestos que cumplan el condicionado marcado, sustentando su posición para determinar si una medida tiene carácter selectivo, len la procedencia de considerar el marco de referencia, que no tiene ni debe coincidir necesariamente con el territorio nacional. En este sentido, la doctrina resultante expresada, se sintetiza del modo siguiente, tal y como refleja el sumario de la propia sentencia: De este modo, para apreciar si es selectiva una medida adoptada por una entidad infraestatal que fije sólo para una parte del territorio de un Estado miembro un tipo impositivo reducido en comparación con el vigente en el resto del Estado, ha de examinarse si la medida ha sido adoptada por dicha entidad en el ejercicio de facultades lo suficientemente autónomas del poder central y, en su caso, si se aplica efectivamente a todas las empresas establecidas o todas las producciones efectuadas en el territorio sobre el que aquélla tenga competencia. En el caso de que una autoridad regional o local fije, en el ejercicio de facultades lo suficientemente autónomas del poder central, un tipo impositivo inferior al nacional, que sólo es aplicable a las empresas localizadas en el territorio de su competencia, el marco jurídico pertinente para apreciar la selectividad de una medida fiscal puede limitarse a la zona geográfica de que se trate en el caso de que la entidad infraestatal, por su estatuto o sus atribuciones, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas localizadas en el territorio de su competencia. Para que pueda considerarse que una decisión que se haya adoptado en estas circunstancias lo ha sido en ejercicio de atribuciones lo suficientemente autónomas es necesario, en primer lugar, que sea obra de una autoridad regional o local que, desde el punto de vista constitucional, cuente con un estatuto político y administrativo distinto del Gobierno central. Además, debe haber sido adoptada sin que el Gobierno central haya podido intervenir directamente en su contenido. Por último, las consecuencias financieras de una reducción del tipo impositivo nacional aplicable a las empresas localizadas en la región no deben verse compensadas por ayudas o subvenciones procedentes de otras regiones o del Gobierno central. 72 hacienda

73 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... VIII. EVOLUCIÓN DE LOS PROCEDI- MIENTOS TRAMITADOS CON POS- TERIORIDAD A LAS SENTENCIAS DEL TS DE Y DEL TJCE DE EN EL ASUNTO AZORES Como consecuencia de la anulación por el Tribunal Supremo en su referida sentencia de 9 de diciembre de 2004 de los preceptos indicados de las respectivas Normas forales, fueron dictadas nuevas normas forales en sustitución de aquéllas 11. Contra las mismas las Comunidades Autónomas de La Rioja y de Castilla-León interpusieron sendos recursos contenciosoadministrativos por entender que prácticamente suponían reiteración de las normas que habían sido anuladas, generando equivalentes consecuencias e igual contravención del Derecho comunitario. Al propio tiempo promovieron dichas Comunidades, en pieza separada, Medidas cautelares de suspensión de las nuevas normas forales aprobadas, que la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco estimó en sucesivos autos 12 posteriormente confirmados al resolver sobre los recursos de súplica a su vez también planteados por las Instituciones de los Territorios Históricos demandadas. Contra dichas resoluciones judiciales de suspensión cautelar de las Normas Forales impugnadas se formularon igualmente los correspondientes recursos de casación en los que recayeron sentencias todas ellas estimatorias de tales recursos planteados, no accediendo y dejando sin efecto la medida cautelar de suspensión solicitada por las Comunidades de La Rioja y Castilla-León. La motivación utilizada por el Tribunal Supremo para sostener este criterio fue que aún reconociendo que el TSPV, acogiéndose al principio de apariencia de buen derecho, se basó en el pronunciamiento de anulación de las Normas Forales Vascas que se sostuvo en la STS de 9 de diciembre de 2004, no obstante ello, debe reconocerse que la propia Sala de instancia decidió plantear diversas cuestiones prejudiciales interpretativas ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas respecto a si las medidas tributarias adoptadas han de considerarse selectivas según la noción de ayuda 11 Decreto Foral de la Diputación de Guipúzcoa 32/2005, de 4 de mayo, que modifica la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, convalidado por la Norma Foral 4/2005, de 5 de julio; Norma Foral de Vizcaya 7/2005, de 23 de junio, de Medidas Tributarias para 2005, que modifica la Norma Foral 3/1996, de 23 de junio; Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de diciembre, de la Diputación Foral de Vizcaya, por el que se modifica la N.F. 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto de Sociedades; Decreto Foral Norma de Urgencia Fiscal 3/2005, de 30 de diciembre, de la Diputación de Guipúzcoa, que modifica la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio; Decreto Foral Normativo de Urgencia Fiscal 4/2005, convalidado por Acuerdo de las Juntas Generales de Álava de 30 de enero de 2006; y Decreto Foral 3/2007, de 29 de diciembre de la Diputación Foral de Guipúzcoa. 12 Autos de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSPV, de fecha , confirmado en súplica por otro de ; de ; de ; de , confirmado en súplica por otro de ; de ; de , confirmado en Súplica el ; de , confirmado en súplica el y de , confirmado en súplica por otro de hacienda 73

74 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA de Estado del artículo 87.1 del Tratado y si han de notificarse a la Comisión en los términos del artículo 88.3 del mismo Tratado, con lo que se debilita la apariencia de buen derecho inicialmente apreciada, siendo procedente mantener la vigencia de la disposición discutida, a la espera y sin perjuicio de lo que decida el TJCE. A) PETICIONES DE DECISIÓN PREJU- DICIAL PRESENTADAS POR EL TSPV EL 18 DE OCTUBRE DE 2006 Las peticiones de decisión prejudicial se activaron inmediatamente después de conocida la doctrina del propio Tribunal de Luxemburgo establecida en la sentencia del llamado asunto Azores (C-88-03), una vez formalizados los recursos contencioso-administrativos interpuestos por las Comunidades Autónomas de La Rioja y Castilla-León que señalamos en anteriormente 13. Los términos comunes de estas cuestiones prejudiciales, planteadas en cada uno de dichos litigios sobre los que versan los señalados asuntos, con las referencias a las respectivas normas forales afectadas, los explicita el Tribunal del siguiente modo: El artículo 87.1 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que las medidas tributarias adoptadas por., dando nueva redacción a los artículos 29.1 A), y 37 de la normativa del impuesto sobre sociedades, por establecer un tipo impositivo inferior al general de la Ley del Estado español y unas deducciones de la cuota que no existen en el ordenamiento jurídico tributario estatal, aplicables en el ámbito territorial de dicha entidad infraestatal dotada de autonomía, han de considerarse selectivas con encaje en la noción de ayuda de estado de dicho precepto y han de comunicarse por ello a la Comisión en los términos del artículo 88.3 del Tratado? B) SENTENCIA DEL TJCE DE 11 DE SEP- TIEMBRE DE 2008, SOBRE LAS CUESTIONES PREJUDICIALES PLAN- TEADAS La Sala Tercera del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas resolvió sobre las cuestiones de decisión prejudicial planteadas declarando en esta sentencia que El artículo 87 CE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar el carácter selectivo de una medida, se tiene en cuenta la autonomía institucional, de procedimiento y económica de la que goce la autoridad que adopte esa medida. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente, único competente para identificar el Derecho nacional aplicable e interpretarlo, así como para aplicar el Derecho comunitario a los litigios de los que conoce, verificar si los Territorios Históricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco gozan de tal autonomía, lo que tendría como consecuencia que las normas adoptadas dentro de los límites de las competencias otor- 13 Asuntos C-429 a 434/06. Diario Oficial de la Unión Europea, 30 de diciembre de hacienda

75 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... gadas a dichas entidades infraestatales por la Constitución española de 1978 y las demás disposiciones del Derecho español no tienen carácter selectivo, en el sentido del concepto de ayuda de Estado tal como aparece recogido en el artículo 87 CE, apartado 1. Para llegar a esta conclusión el Tribunal apreció en los apartados 53, 54 y 67 de la sentencia que, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, en los apartados 58 y 66 de la sentencia dictada en el asunto Azores no se establece ningún requisito previo para la aplicación de los tres criterios precisados en el apartado 67 de la misma sentencia Portugal/Comisión, de disposición de autonomía institucional, en materia de procedimiento y económica y financiera, por lo que no cabe excluir que una entidad infraestatal sea lo suficientemente autónoma del Gobierno central como para sea quién desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en que operan las empresas. Por otra parte apreció igualmente el TJCE, en el apartado 67 de esta sentencia, que parece poco dudoso que los Territorios Históricos no dispongan de autonomía política y tributaria suficiente para asumir las consecuencias políticas y financieras de una medida de reducción del impuesto, lo que no sucederá cuando la entidad no asuma la gestión del presupuesto. Más concretamente, el apartado 87 reconoce que los Territorios Históricos cumplen el criterio de autonomía institucional al poseer un estatuto político y administrativo distinto al del Gobierno central. Sobre el criterio de la autonomía en materia de procedimiento tratan los apartados 88 a 110 de la sentencia, reflejando las observaciones formuladas al Tribunal y su respuesta, considerando -después de examinar el marco de aplicación- que no obstante ser el Tribunal de Justicia competente para interpretar el Derecho comunitario, es el órgano jurisdiccional nacional el competente para identificar el Derecho nacional e interpretarlo, por lo que le corresponde verificar si se cumple en el presente caso con dicho segundo criterio de autonomía en materia de procedimiento. Por último, en cuanto al criterio de autonomía económica y financiera, se señala en la sentencia que analizamos, que la Comisión cuestionó en la vista del recurso el coeficiente de imputación actual considerando que está infravalorado, por lo que los Territorios Históricos contribuyen a las cargas del Estado con menos de lo que debieran. Sobre esto el Tribunal entiende esta infravaloración no puede constituir por sí sola un indicio de falta de autonomía económica, aunque corresponde al órgano jurisdiccional interno verificar estos datos, lo mismo que el alcance de otras medidas de transferencia financiera que compensan las consecuencias de las reducciones de impuestos, como la existencia de una caja única de la Seguridad Social, de servicios públicos mínimos garantizados por el Estado o del Fondo de compensación interterritorial. Por ello, incumbe al órgano jurisdiccional remitente de las cuestiones prejudiciales pronunciarse sobre esta cuestión, relativa a si los Territorios Históricos asumen las consecuencias políticas y financieras de las medidas tributarias adoptadas. hacienda 75

76 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA C) SENTENCIAS DEL TSJPV DE 22 DE DICIEMBRE DE 2008, DICTADAS TRAS LA RESOLUCIÓN DE LAS CUESTIONES PREJUDICIALES. RE- CURSOS DE CASACIÓN EN TRÁ- MITE 14 Estas Sentencias han desestimado los recursos interpuestos en base al cumplimiento de los requisitos de autonomía institucional, de procedimiento y financiera, que la sentencia del TJCE recaída en el asunto Azores fijó, considerando que se cumplen en los casos cuestionados. Contra las mismas han sido presentados nuevos recursos de casación ante el Tribunal Supremo, que reproducen las argumentaciones conocidas sobre los efectos y consecuencias de las diferentes modificaciones de las Normas Forales aprobadas referentes a reducción de tipos, deducciones y exenciones del Impuesto sobre Sociedades. Según el informe emitido el 15 de enero de 2010 del Registro de Economistas Auditores del País Vasco, relativo a la actuación del Auditor en relación con la STS de la opinión de las direcciones de Hacienda de las tres Diputaciones Forales es de confianza, tras haber presentado sus alegaciones en los nuevos recursos de casación planteados, considerando difícil que prosperen y que se dicte una sentencia en contra una vez conocida la posición que mantiene al respecto el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y el criterio interpretativo resultante del conjunto de sentencias dictadas por el TSJPV el , transmitiéndose por tanto a través de las Diputaciones Forales un mensaje de tranquilidad como consecuencia del alto nivel de seguridad jurídica alcanzado. No obstante, de momento, se indica también en este informe, es difícil estimar un plazo razonable para disponer de la sentencia definitiva que ha de dictar el Tribunal Supremo ante estos nuevos recursos de casación. Sin perjuicio de ello, al haberse aprobado en el Congreso de los Diputados el 17 de diciembre de 2009 la proposición de modificación de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional con el objeto de conseguir el blindaje del Concierto Económico, de tal forma que las normas tributarias del País Vasco sólo puedan ser recurridas ante el Tribunal Constitucional, de esta manera se obtendría un nivel mayor de seguridad jurídica en la normativa fiscal foral del País Vasco, que ha faltado en los últimos años. Una vez aprobada y publicada definitivamente dicha modificación en el BOE, se entiende que se producirá una aceleración en la resolución del Tribunal Supremo y se zanjará toda la problemática surgida particularmente a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 9 de diciembre de 2004, y a salvo la even- 14 La Sección primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, tras el pronunciamiento del TJCE sobre las cuestiones prejudiciales planteadas, dictó el las siguientes sentencias: las nº 879, 886 y 890/2008 en los recurso promovidos por la Comunidad Autónoma de Castilla-León; las nº 888, 889 y 891 en los recursos planteados por la Comunidad Autónoma de La Rioja; las nº 884 y 887/08 en los recurso interpuestos por UGT de La Rioja. 76 hacienda

77 CAPACIDAD NORMATIVA AUTONÓMICA EN MATERIA FISCAL. EL SISTEMA DE BENEFICIOS FISCALES DEL... tualidad de que se susciten recursos de inconstitucionalidad contra la Ley Orgánica de modificación de las leyes orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, en caso de resultar finalmente aprobada. X. RELACIÓN DE LA MATERIA CON EL REF DE CANARIAS Hay que advertir de entrada, no obstante, de las diferencias existentes de los soportes legales de referencia, del sistema REF de Canarias y del tratamiento normativo hasta la fecha obtenido del sistema de las llamadas vacaciones fiscales del País Vasco. Además, la larga conflictividad judicial que ha rodeado el régimen legal de los incentivos vascos, con resultados hasta ahora generalmente negativos al valorarse por las instancias judiciales nacionales y de la Unión Europea, salvo las expectativas de desbloqueo alumbradas desde que se publicaron las sentencias del TJCE en el asunto Azores y sobre la cuestión prejudicial planteada por el TSJPV, no tiene equivalencia respecto del modelo o régimen especial fiscal de incentivos de Canarias, exento de tal conflictividad ante los Tribunales de Justicia, particularmente en lo relativo a los aspectos sustanciales, aunque sí respecto a otras cuestiones adjetivas, más referidas a divergencias de interpretación como resultado de una posición de ajuste restrictivo adoptada en determinados momentos por la Agencia Tributaria sobre el alcance de contenidos legales relativos a la aplicación de dotaciones y materialización de fondos o reservas destinadas a inversiones, que sí ha afectado en parte a la potencialidad de los beneficios fiscales del sistema REF. En un estudio efectuado en febrero de 2007, orientado al examen de la acción exterior de las Comunidades Autónomas 15, la coautora de este trabajo abordó un apartado específico conexo con el tema objeto ahora de estudio, que abogaba por la exigencia de presencia y de colaboración en la actividad de negociación periódica con la Unión Europea en torno a la preservación y aplicación de las previsiones sobre incentivos contenidas en el REF y en los procesos de actualización del sistema, dada la necesidad de contar con la previa conformidad de las instancias competentes de la Unión Europea, respecto a la compatibilidad del sistema de incentivos y del régimen de deducciones fiscales insertos en el REF con el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, antes de culminar la actividad legislativa interna, conforme al marco de distribución competencial. Al respecto hay que reconocer, como se indicó en dicho trabajo, que las normas y políticas de aplicación sobre las diferentes modalidades de fomento de la inversión, sostenimiento y ensanche del tejido productivo, localización de nuevas actividades empresariales, continuidad y periódica ade- 15 María Beatriz Reyes García. Evolución del régimen de proyección y de participación de las Comunidades Autónomas en la acción exterior. Revista del Foro Canario nº 102, hacienda 77

78 FRANCISCO REYES REYES Y MARÍA BEATRIZ REYES GARCÍA cuación de las medidas de apoyo establecidas en la normativa sobre la Reserva de Inversiones de Canarias (RIC) y la Zona Especial de Canarias (ZEC), dependen directamente de las gestiones y negociaciones que sucesiva y permanentemente han realizarse a tal fin ante la Unión Europea, por lo que contar en esta labor con la presencia de los representantes autonómicos en los correspondientes órganos de cooperación en la acción exterior es primordial. De igual modo está justificada la intervención autonómica ante las instancias judiciales comunitarias, mediante sistemas de colaboración idóneos, complementarios de la actuación y de representación procesal estatal, para poder articular la defensa de los intereses autonómicos objeto de controversia que tengan relación con esta materia. En el citado artículo se puso de manifiesto también que con el actual marco jurídico disponible han podido acometerse las sucesivas negociaciones de adaptación del sistema REF, dentro de las relaciones con la Unión Europea, mediante soluciones de prórrogas anuales en la aplicación de los importantes incentivos y previsiones de dicho sistema REF, con el objetivo de consolidar los instrumentos que han resultado idóneos y viables para el desarrollo regional, compatibles con el Derecho comunitario. Ello aconteció en el año 2005 con la extensión del beneficio de la participación en el Fondo de Ultraperifericidad y el amparo en la materialización de dotaciones de la Reserva de Inversiones (RIC) con efectos retroactivos determinados, obteniéndose para ello el respaldo de la Unión Europea tras las necesarias negociaciones. Para el año 2006 se reprodujeron equivalentes circunstancias, con lógicas incertidumbres. Desde el Ministerio de Economía y Hacienda del Gobierno español y por parte del Gobierno de Canarias se mantuvo hasta casi finalizar el año el duro reto de obtención del beneplácito comunitario para acometer la última actualización del sistema REF, superándose finalmente los últimos escollos para dar cobertura a una solución acorde con la configuración del llamado Mapa de Ayudas Regionales para el período La actividad negociadora realizada a lo largo del año 2006 ante la Unión Europea culminó con el otorgamiento por la Comisión Europea el 20 de diciembre de 2006 de las autorizaciones, con números de referencia N 377/2006 y N 376/2006, relativas respectivamente, a los incentivos fiscales generales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias de los artículos 25, 26 y 27 y al Régimen de la Zona Especial Canaria, contenidos en dicha Ley, para su renovación a partir del día 1 de enero de El Consejo de Ministros en su reunión del día 29 de diciembre de 2006 aprobó el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, posteriormente convalidado por el Congreso de los Diputados, habiéndose desarrollado sus previsiones a través del RD 1785/2007, de 28 de diciembre. 78 hacienda

79 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN Economista y Doctor en Historia Miembro de la AEDAF SUMARIO I. Introducción. II. La Audiencia Nacional (AN) y la RIC en A) La AN y la actividad de alquileres B) La AN y los resultados extraordinarios C) La AN y las obligaciones formales D) La AN y la materialización E) La AN y los intereses sobre intereses (anatocismo) F) La AN y la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes G) La AN y la prescripción H) La AN y el régimen sancionador I) Otros pronunciamientos de la AN sobre la RIC III. El Tribunal Superior de Justicia de Canarias (TSJC) y la RIC en A) El TSJC y la dotación de la RIC 1. El TSJC y los ingresos financieros 2. El TSJC y la actividad de alquileres 3. El TSJC y los resultados extraordinarios B) El TSJC y la materialización C) EL TSJC y los requisitos formales D) El TSJC y la regularización de la RIC 1. EL TSJC y los intereses de demora cuando no hay cuota en el ejercicio de la regularización por bases imponibles negativas 2. El TSJC y los intereses sobre intereses en la regularización de la RIC 3. El TSJC y la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes a los socios hacienda 79

80 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN 4. El TSJC y la prescripción de la RIC 5. El TSJC, los pagos fraccionados, y la responsabilidad de los administradores E) EL TSJC y el régimen sancionador IV. El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y la RIC. A) El TEAC y la dotación B) El TEAC y la materialización C) El TEAC y las obligaciones formales D) El TEAC y las operaciones de reestructuración empresarial V. El TEARC y la RIC en A) El TEARC y la actividad de alquileres B) El TEARC, las obligaciones formales, los pagos fraccionados y los procesos de reestructuración empresarial C) El TEARC y los resultados extraordinarios D) El TEARC y la prescripción VI. La DGT y la RIC en A) La DGT y la dotación B) La DGT y la materialización 1. La DGT y las materializaciones no válidas C) La DGT y los procesos de reestructuración empresarial D) La DGT y la aplicación final de la RIC VII. La interpretación de la nueva RIC. A) La dotación de la nueva RIC 1. La dotación con beneficios de la actividad de alquileres 2. La dotación con la venta del fondo de comercio 3. La dotación con rendimientos obtenidos de comunidades de bienes B) La materialización de la nueva RIC 1. La confirmación de la teoría del cajón de sastre 2. Las inversiones anticipadas 3. La materialización en suelo 4. La materialización en bienes usados 5. El mantenimiento de la inversión 6. La materialización en la copropiedad de inmuebles VIII. Conclusiones. 80 hacienda

81 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 Resumen del contenido: En la octava Crónica de la RIC que se publica anualmente en esta revista, se explica cómo a pesar de que las dotaciones a este importante incentivo fiscal han disminuido considerablemente por los efectos de la crisis económica, la RIC sigue estando de actualidad por la interpretación que realizan los Tribunales de Justicia. Muchas de las sentencias de 2009 de la Audiencia Nacional y el TSJC corroboran el criterio de la Administración Tributaria, pero otras racionalizan la aplicación de una herramienta de política económica que necesita ya de una nueva y amplia reforma para adecuarla a la dura realidad económica de Canarias. I. INTRODUCCIÓN Inmersos en la misma crisis económica que en 2008, que desgraciadamente continua con todos sus devastadores efectos en 2010, ha transcurrido el ejercicio 2009 para las empresas s. El efecto de la crisis no solo afecta a las empresas, sino también a las instituciones públicas, que ven mermados sus presupuestos de ingresos casi diariamente y que han de realizar recortes drásticos en sus aplicaciones a la sociedad. Así observamos como el sector cultural sufre los efectos del recorte de subvenciones en porcentajes comprendidos entre un 10 y un 30%. Y desgraciadamente poco o nada puede hacerse en el aspecto cuantitativo, ya que los ingresos públicos son los que son, pero sí en el aspecto cualitativo: en el que ha de debatirse no la cantidad que se asigna, sino la forma en la que asigna y a quién se asigna. Así observamos como el Gobierno, Cabildos y Ayuntamientos priman determinados proyectos que quizás no sean los más necesarios en estos momentos para la sociedad, y al contrario, imposibilitan con sus recortes el normal funcionamiento de otras instituciones de utilidad pública en las que se encuentran buena parte de nuestras raíces históricas. Ello nos obligará a debatir a corto plazo, entre otros asuntos, el de la asignación óptima de los recursos públicos en los que, por supuesto, deberá priorizarse la sanidad, educación y la asistencia a los más desfavorecidos al sector cultural, para que instituciones centenarias y de la importancia de El Museo Canario no tengan que cerrar temporalmente sus salas de lectura y documentación abiertas gratuita y eficientemente a todos los investigadores de nuestra acervo histórico. Tampoco podemos permitirnos el continuo derroche que se produce en muchas administraciones públicas entre ellas las corporaciones municipales, debiendo servir la crisis económica para exigir a políticos y funcionarios un modelo de actuación más eficiente que el actual. Sencillamente no podemos permitirnos en Canarias tantas esferas administrativas que se solapan hacienda 81

82 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN competencias continuamente y que resultan tan poco eficaces desde el punto de vista económico. Abordando ya el estado específico de la RIC en 2009 hemos observado cómo cada vez son menores las dotaciones que se efectúan por los empresarios y cómo existen serias dificultades para cumplir con las obligaciones de materialización asumidas. La crisis tiene indudablemente gran parte de la culpa, aunque también la falta de previsión del empresariado y la poca colaboración de la entidades financieras y la propia Administración pública. El empresariado canario es el que tenemos, con sus virtudes y carencias, y bastante hace ahora con luchar día a día para salir adelante en unas circunstancias especialmente adversas, pero más y mejor podía haber planificado sus recursos en la época de bonanza. Las entidades financieras siguen en su línea habitual de atesorar los máximos beneficios posibles, comportamiento que no ha de ser criticable, ya que son empresas privadas, pero que sí podían haber sido obligadas por el Gobierno, ante la avalancha de fondos que se les inyectó, a colaborar un poco más con las empresas faltas de liquidez (la gran mayoría). Y finalmente, la Administración pública, que en estos dos años de crisis ha sido incapaz de planificar inversión alguna que pudiera ser financiada con la RIC, para así al menos ofrecer una alternativa de materialización a las empresas que teniendo fondos o capacidad de endeudamiento pudieran así satisfacer sus compromisos de inversión. Buena prueba de que no toda la materialización pendiente del ejercicio 2005 ha sido invertida es la demanda tan grande que tuvo la emisión de deuda pública RIC del Cabildo de Gran Canaria. Fue la única institución que ofertó títulos para la RIC en 2009, quedándose esta vez fuera la Comunidad Autónoma de Canarias y el Cabildo de Tenerife. El resultado de tan escasa oferta fue que de cada 100 títulos emitidos se demandaron casi 300; todo lo contrario de lo que ocurrió el año 2008, en el que siguiendo el mismo ejemplo se ofertaron 100 títulos y solo se demandaron 30. Comportamiento atípico de las empresas?: cierto; pero situación que podría haberse corregido sabiendo con antelación, a través de los correspondientes sondeos entre los empresarios, la demanda que existía. La consecuencia final: que una parte de los compromisos de inversión de las empresas que dotaron RIC en 2005 no ha sido correspondida, precisamente en uno de los años en que más que nunca necesitamos que se invierta en Canarias. Centrándome ya en la materia de análisis de esta crónica, siguiendo la línea habitual de las precedentes vamos a estudiar los pronunciamientos de la Audiencia Nacional (AN), Tribunal Superior de Justicia de Canarias (TSJC), Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (TEARC) y Dirección General de Tributos (DGT) sobre la RIC durante 2009 y algunos otros de 2008 que no comentamos en la crónica anterior. Lo haremos por materia y organismos, sacando conclusiones particulares sobre cada asunto debati- 82 hacienda

83 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 do en cada apartado y las más generales e importantes en el apartado final. II. LA AUDIENCIA NACIONAL Y LA RIC EN 2009 año las grandes discrepancias que existían con la Administración Tributaria. El resultado, a grandes rasgos, ha sido que el criterio del alto tribunal coincide plenamente con el de la Inspección, el TEAR y el TEAC. Ya en 2008 se vio con claridad cuál era el criterio de la Audiencia Nacional respecto a las controversias jurídicas que le iban llegando en relación con la RIC, más cercano a las tesis de la Administración Tributaria que a la de los empresarios que habían aplicado este incentivo fiscal. En 2009 el criterio ha sido el mismo, pero muchos más los recursos que se analizaron en este alto tribunal. De ellos comentamos en este trabajo treinta y tres sentencias, por lo que podemos ver brevemente por materias qué es lo que ha ocurrido con los problemas tradicionales detectados en la aplicación del art. 27 de la Ley 19/1994: veintiséis sentencias de la AN han desestimado las demandas interpuestas y solo en seis se estimaron las demanda presentadas ante las resoluciones del TEAC, aunque en una séptima se rectifica la cuantiosa sanción impuesta. En cada uno de los apartados en que dividimos este análisis comenzamos con las sentencias desfavorables al contribuyente y terminamos con las favorables. Así, en la sentencia AN no se admite la materialización indirecta realizada en una sociedad porque ésta invirtió en apartamentos, pero no los explotó turísticamente, sino que los alquiló a una tercera entidad, sin que en dicho alquiler concurriesen los elementos necesarios para considerarse una actividad económica (local y empleado). En la sentencia AN se califica de mera tenencia de bienes a la sociedad que arrienda un complejo de apartamentos sin cumplir los requisitos de local y empleado, por lo que no puede dotar la RIC. Lo mismo ocurre con la sentencia AN , en la que una entidad recibe ingresos por alquileres de sus apartamentos, pero que son explotados por un tercero. No existe actividad económica para la AN, que añade que el principio de unidad de explotación no es determinante en este caso. Recordemos que bajo ese principio, un mismo edificio dedicado a la actividad turística no puede ser explotado en Canarias por más de una compañía. A) LA AN Y LA ACTIVIDAD DE ALQUI- LERES Los dos asuntos más debatidos en la AN en 2009 han sido la actividad de alquileres y los resultados extraordinarios, sobre los que hemos venido explicando año tras El criterio de que no existe una actividad económica con los alquileres se repite también en las sentencias AN y AN Sobre los requisitos de empleado y local, la sentencia AN hace hacienda 83

84 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN una matización importante, al rechazar como empleado afecto a la actividad al cónyuge del administrador, que además era socia de la sociedad; y la sentencia AN dice que no queda suficientemente probado que el local oficina se dedicara a la actividad de alquileres ni que el empleado trabajase exclusivamente para esa actividad. Más complicada es la materia que se enjuicia en la sentencia AN , que volveremos a comentar en otro apartado, en que la venta de un hotel en un contrato de arrendamiento y opción de compra se contabiliza en un ejercicio anterior al que estima la Inspección. La consecuencia de ello es que se rechaza la dotación de la RIC en ese primer ejercicio por no existir venta, sino alquiler, y sin que los ingresos por alquileres recibidos sirvan para la dotación porque no se realizaba el arrendamiento como actividad económica. Sin embargo, en la sentencia AN sí se estima que existe actividad económica con los alquileres, ya que la sociedad cuenta con un empleado y un local afectos a dicha actividad, sin que la Administración Tributaria pueda decir que en los ejercicios objeto del recurso no exista actividad económica, cuando en los dos años anteriores, con los mismos elementos de local y empleado, sí lo admitió, firmando un acta de comprobado y conforme. El motivo de la discrepancia es que la Inspección entendía que a pesar de contar con empleado y local no existía carga de trabajo para justificarlos, por lo que no era suficiente la concurrencia de esos dos requisitos para considerar los alquileres como actividad económica. La AN no se pronuncia sobre el hecho importante de si el cumplimiento de los requisitos de empleado y local es suficiente o no (si son requisitos de naturaleza objetivo como dice ahora el TEAC), sino que resuelve el recurso por otra causa: que en los ejercicios anteriores la propia Administración reconocía que sí existía una actividad económica. El asesor, compañero de la AEDAF, hizo bien en explicar al Tribunal el hecho de que en años pasados se reconociese la actividad por la Inspección, porque nunca se sabe qué prueba es la que va a ser más concluyente. En este caso, vemos cómo la AN no se pronuncia sobre el hecho principal, pero sí avala la teoría del recurrente en base a las actas anteriores. En esta misma sentencia la AN estima que el tipo aplicable a la sociedad es el reducido del 30%, que la Inspección había rechazado por no realizar actividad económica. B) LA AN Y LOS RESULTADOS EXTRA- ORDINARIOS En la sentencia AN no se admite como susceptible para la RIC el beneficio obtenido en la venta de un inmovilizado porque la sociedad no probó que realizase actividad alguna. En realidad, no desarrollaba actividad empresarial según los datos del expediente. Incluso admite la AN que existe infracción, por lo que es sancionable, a pesar de que en su momento el 84 hacienda

85 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 TEARC admitió que no procedía la sanción, pero el Director General de Inspección recurrió ante el TEAC, que opinó que sí correspondía sancionar al contribuyente, ya que era evidente que no realizaba actividad alguna. La plusvalía obtenida en la venta de un solar para construir un hotel no se considera apta para la RIC en la sentencia AN porque dicho solar no estaba afecto a una actividad económica. Los mismos argumentos sirven en la misma sentencia para rechazar los beneficios obtenidos en la venta de activos financieros. La sentencia AN vuelve a repetir la misma conclusión anterior en la venta de una parcela en Jandía, cuyos beneficios no se consideran aptos para la RIC por no estar afecta a una actividad económica. Dos sentencias AN de inciden en la misma materia. La primera respecto a la venta de activos financieros con plusvalías, que no son susceptibles de la dotación por no estar afectos a una actividad económica; y la segunda, sobre la venta de una parcela por una sociedad que es calificada como de mera tenencia de bienes por no realizar actividad económica alguna, con el mismo resultado de que no puede dotar la RIC. En ese caso, el tipo aplicable a la sociedad es el 35% y no el 30%. En la sentencia AN se trata de nuevo, con el mismo resultado, sobre la venta de un terreno sin que se pruebe que estaba afecto a una actividad económica, por lo que no puede dotarse la RIC, pero si la tratamos en un párrafo aparte es porque en el texto de la sentencia se señalan una serie de medios de prueba que a juicio de la AN podría haber aportado la empresa. Es una relación que aporta luz suficiente a la hora de redactar nuevos recursos: que emprende determinadas actividades urbanísticas que propaga su actividad mediante el despliegue de publicidad que gestiona ante las administraciones la urbanización o construcción de los inmuebles. que contrata con constructoras la edificación, etc. Sin embargo, en la sentencia AN la empresa trata de probar que las acciones transmitidas estaban afectas a una actividad económica, ya que su titularidad le permitía acceder a determinados mercados en situaciones ventajosas, pero no lo entiende así la AN, que opina que la plusvalía obtenida tampoco es susceptible de la dotación. Y al final del año, al igual que ocurrió con la actividad de alquileres, llega al fin una sentencia estimatoria de las pretensiones del demandante: la sentencia AN En el recurso, el letrado asesor, otro compañero de la AEDAF, hace una brillante exposición de la actividad realizada por la empresa en los años anteriores, cali- hacienda 85

86 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN ficándola como de promoción inmobiliaria, no de compraventa de inmuebles, por lo que no es necesario que concurran los elementos de local y empleado para que la actividad promocional se considere económica. Y lo prueba remontándose al pasado para explicar las diferentes urbanizaciones que ha promovido en diferentes zonas, sin que fuera necesario que contratase personal, ya que permutaba parcelas por obras de urbanización con diferentes compañías constructoras. La AN da por buenas las pruebas aportadas y opina que efectivamente la entidad ejercía la actividad económica de promoción, por lo que las dotaciones a la RIC realizadas eran válidas. C) LA AN Y LAS OBLIGACIONES FOR- MALES Como ya vimos en 2008, el criterio de la AN respecto a las obligaciones formales coincide con el de la Administración, salvo en alguna cuestión específica que analizaremos con más detenimiento. La sentencia AN considera bien rechazada la dotación de la RIC por dos motivos concretos: primero, que no se probó que se había tomado el acuerdo de dotarla; y segundo, porque se contabilizó la aplicación del saldo de pérdidas y ganancias a reservas voluntarias y no a la RIC. En parecidos términos tenemos también la sentencia AN , en la que se invierte adecuadamente la RIC y se crea empleo, pero en su momento la sociedad no la dotó correctamente, al no contabilizarla y aplicar el saldo de pérdidas y ganancias a reservas voluntarias. En el recurso se alega por parte del contribuyente que debe prevalecer el fondo sobre las formas, ya que se había invertido y creado empleo, pero la AN se muestra intransigente con el cumplimiento de las obligaciones formales del incentivo fiscal. En la sentencia AN se plantean las obligaciones de un comunero que dota la RIC, entre las que está la llevanza de una contabilidad individual, independiente a la de la Comunidad, por lo que en su ausencia no puede dotar la RIC. En esta misma sentencia vuelve a reincidir la AN en su criterio de que los rendimientos percibidos de una Comunidad de aguas son de capital mobiliario, no de una actividad económica, por lo que no sirven para la dotación. A final de año se publica la sentencia AN en la que se trata de una regularización de más de mil millones de las antiguas pesetas por no constar en la contabilidad de 1998 las dotaciones RIC de un empresario individual que en el mes de marzo de ese mismo año aportó su rama de actividad a una sociedad. Hasta cierto mes de 1997 la RIC figuraba correctamente en sus balances, pero como consecuencia de los trabajos preparatorios de la aportación de rama de actividad desaparecieron de la contabilidad. El demandante alegó diferentes conceptos: que el año de la regularización tenía que haber sido 1997, ya que en ese año se quitaron de contabilidad las RIC dotadas, 86 hacienda

87 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 pero que al estar prescrito no podía ser objeto de regularización; que la regularización efectuada por la Inspección era en realidad la imposición de una sanción, y que el nuevo régimen de la RIC aplica una sanción del 2% por la circunstancia regularizada, por lo que al ser más beneficioso para el contribuyente debería ser de aplicación; y por último que en la liquidación efectuada se aplicaba intereses sobre intereses. En este apartado comentamos solo el primer concepto: si procede o no la regularización de la RIC por haber desaparecido de la contabilidad del empresario individual en 1998 las dotaciones RIC realizadas; y la AN dice que sí, que procede la regularización, que se efectúa correctamente en 1998 y no en 1997, aunque en ese año ya se había detectado el mismo defecto formal. Solo en el caso de que durante 1998 hubiesen figurado las dotaciones RIC del empresario individual, la sociedad que se beneficia de la rama de actividad se hubiese subrogado en las obligaciones de la RIC. Sin embargo, la novedad mayor de la sentencia está en la estimación de las alegaciones efectuadas respecto a la sanción, ya que la AN dice que el contribuyente no se ha beneficiado de un incentivo que no le era aplicable, sino sencillamente que cometió una infracción contable, que debe ser calificada como simple, siendo su actuación merecedora de un sanción de 3.000? y no de más de quinientos millones de pesetas como le había sido impuesta. Finalmente, la única sentencia que respecto a requisitos formales estimó totalmente el recurso del contribuyente fue la sentencia AN , en la que se juzga el hecho de que la empresa llevó el saldo de pérdidas y ganancias a remanentes en vez de a reservas, pero hizo constar en una subcuenta del remanente la expresión RVA 19/94, distribución resultado, permaneciendo de forma separada en los balances. La Inspección y el TEAC habían rechazado la dotación por no figurar en una cuenta de reservas, sino de remanente, pero la AN considera que debe ser estimada la demanda porque, de una parte, se estableció la cuenta de forma separada en el balance y así figura en las cuentas anuales de 1998 y en la declaración del impuesto de 1997; y por otra, que el título es adecuado, ya que la cuenta de remanente está constituida por los beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta tras la distribución de resultados, es decir, que se trata de una cuenta que forma parte de los fondos propios de la sociedad y que es perfectamente adecuada o proporcionada a la finalidad de la Ley 19/94. Creo que el hecho que permitió a la empresa que su demanda fuese estimada fue crear la subcuenta dentro de los remanentes con la mención a la Ley 19/94, porque si no, mucho me temo que el resultado hubiese sido el mismo del TEAC. D) LA AN Y LA MATERIALIZACIÓN No son muchos los casos de materialización propiamente dicha que se han juzgado en la AN, por lo que englobamos en hacienda 87

88 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN este apartado tanto el objeto de la materialización como el plazo de la misma. la empresa no paró las obras durante el proceso de construcción y equipamiento. La sentencia AN rechaza la materialización en la compra de apartamentos usados, porque no se prueba la mejora tecnológica, argumentando también que incrementar el número de apartamentos en explotación en el edificio no mejora la calidad del servicio, sino que la empeora por una mayor masificación. En la sentencia AN se llega a la misma conclusión respecto a que la inversión en una casa-salón y una nave industrial usadas no supone una mejora tecnológica para la empresa, a pesar del informe pericial que aporta. En esta sentencia se estudia el plazo en que las inversiones han de entrar en funcionamiento, diciendo que coincide con el de materialización, a pesar de que la ley no lo especifica. E) LA AN Y LOS INTERESES SOBRE INTERESES (ANATOCISMO) Una batalla que creíamos ganada era la no aplicación de intereses sobre intereses (anatocismo) a la hora de regularizar la RIC. Tanto el TEAC como el TSJC se han pronunciado en varias resoluciones y sentencias sobre que no es posible su aplicación; pero ahora la AN siembra de nuevo la duda respecto a la regularización de la RIC antigua, ya que en dos sentencias dice que no se producen en las liquidaciones recurridas intereses sobre intereses, invocando una sentencia del TSJC de Sin embargo, afortunadamente, al final de año ratifica el criterio del TEAC de que no es posible aplicar intereses sobre intereses en la regularización de la RIC. La compra de apartamentos usados sin probarse que se ha obtenido una mejora tecnológica es objeto de la sentencia AN , en la que AN desestima el recurso como en los casos precedentes. La sentencia estimatoria del recurso respecto a la materialización la tenemos en el plazo de entrada en funcionamiento, en el que la sentencia AN (sic) considera como inversión compleja las obras de construcción del Hotel El Duque en Tenerife, permitiendo que el plazo exceda de los cuatro años contemplados en la Ley. Los motivos de la complejidad son varios, teniendo en cuenta el elevado importe de la inversión y el hecho de que Las sentencias son AN , AN y AN , por lo que de nuevo se había generado una fuerte discrepancia entre el criterio actual del TEAC y TSJC, que no permiten la aplicación de intereses sobre intereses en la regularización de la RIC incumplida, y la AN. La AN podría haber visto otras sentencias del TSJC al respecto, pero no lo hizo, sin que tampoco quede suficientemente claro que el criterio de la sentencia de invocada llegase a esa conclusión. Sin embargo, en la sentencia AN se alega por el demandante que la liquidación incurre en anatocismo, al girarse intereses de demora sobre los inte- 88 hacienda

89 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 reses de demora calculados en el ejercicio de la regularización. Aporta la resolución del TEAC de y la AN dice con rotundidad que, efectivamente, tal forma de regularizar no es la correcta, debiendo rechazarse la aplicación de intereses sobre intereses en las regularizaciones de la RIC efectuadas en el régimen normativo anterior, ya que el nuevo añadimos nosotros acomoda tal cuestión a la genérica comprendida en la LGT. F) LA AN Y LA IMPUTACIÓN DE BASES IMPONIBLES DE SOCIEDADES TRANSPARENTES una forma exagerada las posibilidades de comprobación que tiene la Administración y su larga extensión temporal. Así nos lo recuerda la AN en sentencia AN , en la que una entidad realiza una dotación improcedente en un año prescrito. En el resto de los años no prescritos la Inspección rechaza la dotación efectuada y regulariza la RIC, pero aún reconociendo que en el primer año tampoco pudo dotarla no entra en esa cuestión (precisamente porque está prescrito ese ejercicio), sino que se limita a comprobar la materialización efectuada, y al estar mal efectuada levanta la correspondiente acta tributaria. La AN ha confirmado el criterio del TSJC expresado en varias sentencias de que son correctas las imputaciones a los socios de las nuevas bases imponibles fijadas por la Inspección de Hacienda en las sociedades transparentes, aunque no sean firmes. Solo dejan de ser imputables si dichas liquidaciones están suspendidas. Así se dice con claridad en la sentencia AN Más confusa es la sentencia AN , en la que se habla de suspensión por parte de los tribunales económico-administrativos o de Justicia, para al final desestimar el recuso presentado porque las liquidaciones estaban suspendidas. Esta sentencia necesita de un análisis jurídico más profundo para entender qué es lo que quiere decir la AN. G) LA AN Y LA PRESCRIPCIÓN En materia de la RIC siempre me han oído decir con cierto sarcasmo que este incentivo nunca prescribe, por expresar de Qué hubiese pasado si la empresa dice que no llegó nunca a materializar la RIC? Posiblemente se habría levantado un acta igual al finalizar el periodo de materialización: el momento de la dotación estaba prescrito, pero no el de materialización. Sí admite la prescripción en sentencia AN respecto a una regularización de la RIC en un ejercicio que había prescrito al pasar más de seis meses entre el acta y el acuerdo de liquidación. En la sentencia AN , que ya hemos comentado en varios apartados anteriores, se plantea otra cuestión relacionada con la prescripción, concretamente si al producirse el incumplimiento formal de la RIC de figurar en el pasivo del balance en 1997 (año que ya estaba prescrito), puede sin embargo, regularizarse por la Inspección en 1998, en el que tampoco figura la RIC en los balances. El planteamiento del demandante es que debería regularizarse tal cir- hacienda 89

90 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN cunstancia en el año en el que se produce (1997, que estaba prescrito), pero la AN dice que no, que también puede la Administración hacerlo en 1998, porque vuelve a producirse el mismo incumplimiento y ese ejercicio no estaba prescrito. H) LA AN Y EL RÉGIMEN SANCIONA- DOR Respecto a las sanciones y la RIC hemos analizado tres sentencias en No son muchas, ya que en su día el TEARC rechazó la aplicación de sanciones en muchos casos en que se interpretaba razonablemente el art. 27. En una de estas sentencias desestima el recurso, pero sin embargo, la AN estima en dos que la conducta del contribuyente se basó en una interpretación razonable, por lo que no se le puede sancionar. En la sentencia AN se sanciona la conducta del contribuyente que dotó la RIC con la plusvalía obtenida en la venta de un inmovilizado sin haber realizado actividad alguna. El TEAR había dicho que no era aplicable, pero el Director del Departamento de Inspección financiera recurrió al TEAC, que dijo que sí era sancionable. La AN ratificó el criterio del TEAC. Al contrario, en la sentencia AN opina que la sanción no era aplicable a una entidad que materializó en activos usados y una vivienda; y en la sentencia AN vuelve a decir que la sanción por materializar fuera de plazo no era aplicable. El TEAR había dicho lo mismo, pero el Dr. del Departamento de Inspección financiera recurrió al TEAC, que dijo que sí era sancionable. Con estas tres sentencias podemos hacernos una idea del criterio de la AN: en casos de dotación de la RIC por empresas inactivas o con plusvalías de elementos no afectos a una actividad económica considera que la conducta es sancionable; mientras que en los casos de materialización en activos usados o fuera de plazo, siempre que se haya invertido, estima que no es sancionable. Por supuesto que el criterio podrá ir cambiando a medida que analicemos más sentencias. Sin embargo, en la sentencia en la que apreciamos innovación respecto al régimen sancionador aplicable es en la sentencia AN , en la que la desaparición contable de la RIC en el balance de un empresario individual meses antes de la aportación de rama de actividad a una sociedad le supone la pérdida de los beneficios disfrutados con la dotación, más de mil millones de pesetas, y encima una sanción del 50%. La AN dice que el contribuyente no se ha beneficiado de un incentivo que no le era aplicable, ya que realmente invirtió, sino que solo cometió una infracción contable: la de eliminar la RIC de la contabilidad, que debe ser calificada como simple, siendo entonces su actuación merecedora de un sanción de y no de los más de quinientos millones de pesetas que se le había impuesto. Este criterio de la AN es totalmente aplicable en mi opinión a numerosas sen- 90 hacienda

91 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 tencias del TSJC y resoluciones del TEAC en relación con el incumplimiento de determinados requisitos formales de la RIC en el régimen vigente hasta el 31 de diciembre de Ese incumplimiento ocasiona la regularización de la RIC con la pérdida de los beneficios disfrutados no ya con la normativa en vigor a partir del 1 de enero de 2007, pero en el caso de ser sancionable la conducta del empresario lo será por infracción contable simple y no con la acostumbrada sanción del 50% que está imponiendo la Inspección. I) OTROS PRONUNCIAMIENTOS DE LA AN SOBRE LA RIC Finalizamos nuestro análisis de las sentencias de la AN sobre la RIC con el breve comentario sobre otras materias en las que se ha pronunciado en una sola ocasión durante En las sentencias AN y AN trata la AN de un tema sobre el que ya se había manifestado: que los rendimientos recibidos de las Comunidades de aguas se consideran de capital mobiliario, por lo que no sirven para dotar la RIC. En la sentencia AN afirma una vez más que las entidades de mera tenencia de bienes que no han realizado actividad económica no pueden dotar la RIC. de operaciones puntuales que han servido o servirán para dotar la RIC. Me refiero a que ya no solo irá a comprobar la base imponible, sino también que el resultado contable haya sido bien calculado. Ejemplo en esta materia es la sentencia AN , en el que la entidad suscribió un contrato de arrendamiento y una opción de compra a favor de otra compañía sobre un hotel que hasta ese momento explotaba. Los auditores consideraron que en un momento determinado del arrendamiento existía una clara evidencia de que la opción de compra se iba a producir (como en realidad se produjo), por lo que entendieron que la venta del hotel se producía en ese momento previo y no en el del otorgamiento de la escritura pública de venta. De esa forma, el beneficio de la venta se produjo en un ejercicio y la compraventa en documento público en el siguiente. La Inspección rechazó la dotación a la RIC efectuada en el primer ejercicio porque entendía que en ese año no se había devengado el beneficio de la venta. El TEAC distinguió entre las figuras jurídicas de un contrato de arrendamiento con opción de compra (que sí permitía adelantar el beneficio al momento en que se considerase que se iba a producir la venta) y un contrato de arrendamiento y una opción de compra (en que no podía devengarse el beneficio hasta que se vendiera el hotel). La AN consideró que la interpretación correcta es la que había realizado la Administración Tributaria. Un asunto que cada vez será más objeto de comprobación por la Inspección sobre todo con el nuevo plan general de contabilidad es la correcta contabilización En este caso vemos con claridad cómo una mala contabilización del beneficio contable tiene una incidencia importante en la base imponible vía dotación de la RIC. hacienda 91

92 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN Con este comentario terminamos el análisis de las sentencias de la AN en relación con la RIC en III. EL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUS- TICIA DE CANARIAS (TSJC) y LA RIC EN 2009 La estadística de demandas estimadas en la Sala de Las Palmas del TSJC en relación con la RIC en 2009 mejora notablemente la anterior que hicimos sobre la AN. En este caso, de veintinueve sentencias analizadas, trece estimaron los recursos presentados, lo que supone un 45% de pronunciamientos a favor del contribuyente. En la Sala de Tenerife, de siete sentencias analizadas, las siete rechazaron las pretensiones de los contribuyentes. Como hicimos con la AN, vamos a ir desglosando las sentencias TSJC por materias para analizarlas en un contexto determinado. A) EL TSJC Y LA DOTACIÓN DE LA RIC Los problemas tradicionales en relación con la dotación siguen llegando al TSJC, que va sentando un criterio cada vez más claro en relación a los ingresos financieros, resultados extraordinarios, actividad de alquileres y otras cuestiones que comentamos a continuación. 1. El TSJC y los ingresos financieros En la sentencia TSJC LP nº se afirma que los ingresos financieros no sirven para dotar la RIC, ya que no son rendimientos de puntas de tesorería, sin que permita que los gastos financieros disminuyan el importe de la detracción, ya que la empresa no prueba suficientemente que estaban relacionados con los ingresos financieros. A la misma conclusión sobre los ingresos financieros se llega en la sentencia TSJC LP nº de 4 de septiembre, en cuya regularización la Inspección sí descontó previamente los gastos financieros. El argumento es el mismo que el anterior: que no queda probado que los ingresos formen parte de remanentes de tesorería invertidos a corto plazo. Sin embargo, en la sentencia TSJC LP nº de 1 de diciembre sí se estiman las pretensiones del contribuyente, ya que queda probado que los ingresos financieros provienen de la colocación temporal de excedentes de tesorería. 2. El TSJC y la actividad de alquileres En la sentencia TSJC LP nº de 27 de marzo se estima el recurso del contribuyente porque la prohibición a personas vinculadas solo afecta a la materialización de la RIC (no a la dotación) en la actividad de alquileres, por lo que con los alquileres obtenidos de personas vinculadas puede dotarse la RIC. También se afirma que aunque la actuación de la Inspección sea parcial ha de corregirse el tipo del impuesto aplicable si le correspondía el inferior del 30%. Sin embargo, en la sentencia TSJC LP nº de 24 de abril se desestima el recurso porque los beneficios de la actividad de alquileres sin cumplir los 92 hacienda

93 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 requisitos de local y empleado no sirven para dotar la RIC. El criterio favorable al contribuyente se muestra de nuevo en la sentencia TSJC LP nº de 3 de julio, que ya había sido manifestado en dos ocasiones en el pasado, pero hacía tiempo: que los requisitos de local y empleado no son aplicables a las sociedades que realizan una actividad económica, sino exclusivamente a las de mera tenencia de bienes. Con este criterio califica aptos para la RIC los ingresos obtenidos por el arrendamiento de una nave industrial que estuvo afecta a la actividad de la empresa, sin tener para ello un empleado y un local. 3. El TSJC y los resultados extraordinarios noviembre, en la que no se considera compleja la inversión en pisos para alquilar, por lo que el plazo de la entrada en funcionamiento es el normal de tres (cuatro) años. Sobre la materialización en una nave usada, la sentencia TSJC LP nº estima el recurso del contribuyente porque la Administración se limitó a negar que existiera mejora tecnológica con su compra, pero sin combatir el informe pericial aportado por la empresa que decía lo contrario. Lo mismo ocurre en la sentencia TSJC nº de 1 de diciembre con la compra de un camión Caterpillar usado para trasladar los áridos en una cantera, en que el demandante demuestra con un informe pericial que contribuye a la disminución de los costes, sin que sea rebatido por la Inspección. Con la plusvalía obtenida en la venta de un solar no afecto a una actividad económica y con la obtenida en la venta de activos financieros no puede dotarse la RIC. Es la conclusión a la que llega en la sentencia TSJC LP nº de 19 de junio. El mismo criterio se refleja en la sentencia TSJC LP nº respecto a la plusvalía obtenida en la venta de participaciones. En ese caso, incluso, se admite la sanción, ya que se vio clara la maniobra del socio de aportar las participaciones a la sociedad para que fuese ésta la que obtuviese la plusvalía y dotara la RIC. B) EL TSJC Y LA MATERIALIZACIÓN Comenzamos este apartado con la sentencia TSJC LP nº (sic) de 7 de C) EL TSJC Y LOS REQUISITOS FORMA- LES Respecto al incumplimiento de los requisitos formales señalados en el art. 27, que como he comentado en ocasiones anteriores, han sido elevados por los Tribunales a requisitos sustanciales, se ha pronunciado más la Sala de Tenerife que la de Las Palmas. La sentencia TSJC LP nº de 9 de julio trata un asunto interesante que ya analizamos en esta misma crónica en una de las sentencias de la AN. Me refiero a la aplicación del saldo de pérdidas y ganancias a remanentes en vez de a la RIC. Fue una de los pocas demandas estimadas en 2009 por la AN, pero como hacienda 93

94 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN comenté, por la circunstancia especial de que la empresa había creado una subcuenta dentro de remanentes, haciendo mención a la Ley 19/1994. Sin embargo, en el recurso que llega al TSJC solo se dice que el saldo de pérdidas de ganancias se lleva a remanentes, sin más especificaciones, por lo que el Tribunal entiende que hay incumplimiento de la normativa RIC y además considera oportuna la sanción. La sentencia TSJC TF nº (sic) de 18 de noviembre ratifica el riguroso criterio de la Sala de que el empresario que presenta su declaración de IRPF el 19 de junio y dota la RIC el 30 de junio incumple la normativa. Por si había duda alguna, repite la misma conclusión en dos sentencias más: en la sentencia TSJC TF nº (sic) de 18 de diciembre analiza el caso de otro empresario que dota la RIC después de la presentación del IRPF, estimando por ello que no es válida la dotación efectuada; y en la sentencia TSJC TF nº de 9 de julio desestima también el recurso presentado por un empresario individual que dota la RIC el 31 de diciembre y no antes de presentar su declaración del IRPF. Sobre la contabilización de la RIC en el pasivo, la sentencia TSJC TF nº (sic) de 9 de diciembre invalida la dotación efectuada porque no se constituyó en el pasivo, y en la sentencia TSJC TF nº (sic) de 11 de diciembre considera que es aplicable la sanción a una entidad que no ha constituido la RIC en el pasivo, ya que no se trata de una cuestión interpretable en la norma, sino que viene explicado sencillamente. Ese mismo criterio respecto a la sanción se repite en la sentencia TSJC TF nº de 5 de febrero. Finalmente, la sentencia TSJC TF nº de 19 de mayo no admite como prueba la contabilidad que se presenta posteriormente, después de alegarse en el procedimiento inspector que la empresa no tenía libros contables. Al no existir contabilidad en la que pueda comprobarse el cumplimiento de creación y mantenimiento de la RIC se rechaza la dotación efectuada. Como vemos, el criterio de la Sala de Tenerife respecto a los requisitos formales sigue siendo muy estricto, y es ya cuestión habitual que reconozca como ajustadas a derecho las sanciones impuestas. Me imagino que a la vista de la sentencia AN que comentamos anteriormente rectificará su criterio. D) EL TSJC Y LA REGULARIZACIÓN DE LA RIC Hay diversas cuestiones que afectan a la regularización de la RIC que son analizadas por el TSJC en 2009 con casi los mismos resultados que en EL TSJC y los intereses de demora cuando no hay cuota en el ejercicio de la regularización por la existencia de bases imponibles negativas En crónicas anteriores habíamos explicado cómo el TSJC había corregido su criterio sobre la aplicación de intereses de demo- 94 hacienda

95 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 ra en la regularización de la RIC en ejercicios en que no existía cuota tributaria por la existencia de bases imponibles negativas, y que se debía al propio criterio que tenía el TEAC en esa materia, más favorable para el contribuyente. Ese mismo criterio ha continuado en 2009, según podemos comprobar en las sentencias TSJC LP nº de 24 de abril; nº de 5 de junio y nº de 5 de junio. En la segunda de ellas se trata de una regularización voluntaria de la empresa en un año anterior al de los cuatro años del plazo de materialización, que es admitida por el TSJC. Sin embargo, en la sentencia TSJC LP nº de 13 de marzo opina al contrario, que sí hay que liquidar intereses de demora en el caso de que en el ejercicio de la regularización la cuota sea cero por la existencia de bases imponibles negativas. Creo que se trata de un lapsus del Tribunal, pero no por ello dejamos de informar sobre la misma. 2. El TSJC y los intereses sobre intereses en la regularización de la RIC La figura del anatocismo fue en su día atacada por el TEAC, por lo que el TSJC recondujo también su criterio a que no podían calcularse intereses de demora sobre intereses a la hora de regularizar la RIC. Ese criterio sigue siendo el mismo en 2009, según comprobamos en la sentencia TSJC LP nº de 13 de marzo. Sin embargo, en esta materia es conveniente tener en cuenta la evolución de las sentencias de la AN, aunque finalmente se haya reconducido este tema a satisfacción del contribuyente. 3. El TSJC y la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes a los socios Recordemos que el criterio del TSJC sobre la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes a los socios era que es válida aunque la liquidación no fuese firme, y solo no se imputaba si las liquidaciones estaban suspendidas. También la AN comparte ese criterio como vimos anteriormente. Durante el 2009 el criterio ha sido el mismo; en la sentencia TSJC LP nº (sic) de 7 de noviembre dice que procede la imputación porque no se encontraba suspendida la ejecutividad de la liquidación; y en las sentencias TSJC LP nº de 23 de enero y TSJC LP nº de 3 de julio que se pueden imputar a los socios dichas bases imponibles, aunque las liquidaciones estén recurridas, no pudiéndose imputar si estaban suspendidas. En la sentencia TSJC LP nº de 5 de junio se afirma que no hay indefensión de los socios de las sociedades calificadas como transparentes, ya que la sociedad pudo oponerse a dicha calificación, correspondiendo la imputación de la base imponible que realiza la Administración. En las sentencias TSJC LP nº de 27 de febrero y TSJC LP nº se estiman los recursos de los contribuyentes porque las liquidaciones estaban suspendidas, y finalmente en la sentencia TSJC LP nº de 25 de septiembre vuelve a afirmarse que las bases impo- hacienda 95

96 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN nibles son imputables al no estar suspendidas las liquidaciones, sin entrar en el fondo de la cuestión. Como vemos, en esta materia el criterio del TSJC es claro y reiterado continuamente. 4. El TSJC y la prescripción de la RIC Respecto a la prescripción analizamos dos sentencias: la sentencia TSJC LP nº de 19 de junio, en la que se dice que no prescribe el derecho a revisar una inversión efectuada en 1996 que entró en funcionamiento en 1999, porque este último año no estaba prescrito. Recuerdo, como siempre, mi exagerado comentario de que la RIC no prescribe nunca. Y la sentencia TSJC LP nº de 9 de julio, en la que el Tribunal afirma que la inspección parcial de la RIC interrumpe la prescripción de todo el ejercicio e impuesto, no solo la materia objeto de la comprobación parcial. 5. El TSJC, los pagos fraccionados, y la responsabilidad de los administradores dotación RIC si en su cálculo y presentación se estimó una dotación, siempre que el impuesto final (sin la RIC) haya sido ingresado antes de la comprobación. Respecto a la derivación a los administradores de las deudas por regularización de la RIC que no haya sido liquidada por la sociedad, en la sentencia TSJC LP nº de 5 de junio se estima el recurso del administrador afectado, ya que el Tribunal considera que solo lo fue durante tres meses en el periodo de cuatro años que tenía la empresa para invertir. E) EL TSJC Y EL RÉGIMEN SANCIONA- DOR Sin ser las sanciones que estima procedentes la Sala de Tenerife en materia de incumplimiento de requisitos formales, que hemos visto en el apartado 3.3., la Sala de Las Palmas se ha pronunciado también sobre las sanciones en varias sentencias de Sobre el incumplimiento de aspectos formales, la sentencia TSJC LP nº de 9 de julio estima que sí procede la sanción cuando se aplicó el saldo de pérdidas y ganancias a remanentes y no a la RIC. Finalmente, analizamos dos sentencias que no tienen nada en común, pero que englobamos en este mismo último apartado relativo a la regularización de la RIC. En la sentencia TSJC LP nº de 12 de junio se dice que no puede exigirse el importe del pago fraccionado sin la Respecto a la materialización, en la sentencia TSJC LP nº de 15 de mayo, entiende que procede la sanción, ya que el contribuyente ha dificultado las labores de comprobación de la materialización de la RIC, no aportando las inversiones realizadas. La Inspección tuvo conocimiento de que no se habían realizado inversiones a través de la documentación 96 hacienda

97 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 mercantil, no por las manifestaciones de la empresa. También en la sentencia TSJC LP nº de 26 de junio dice que procede la sanción cuando la empresa no ha materializado la RIC. En la sentencia TSJC LP nº de 25 de septiembre el Tribunal considera ajustada a derecho la imposición de una sanción a una empresa que materializó en un terreno, pero que no llegó a construirlo. Dice que el contribuyente conocía el funcionamiento de la RIC por todas las dotaciones que había efectuado. E incluso, condena a costas a la sociedad en la sentencia TSJC LP nº de 4 de septiembre, en la que dice que no se trata de un ejercicio de interpretación de la normativa, sino simplemente de la ocultación a la Inspección de las inversiones realizadas. Repito, procede la sanción y además condena a costas a la empresa. Respecto a los pagos fraccionados que se calcularon con una dotación RIC que posteriormente no llegó a realizarse, el TSJC opina en la sentencia TSJC LP nº de 12 de junio que no procede la aplicación de sanción alguna si la cuota resultante del impuesto final (sin la dotación RIC) se ingresó antes de la comprobación. En una venta de participaciones cuya plusvalía se llevó a la RIC, cuya dotación fue invalidada por el Tribunal, también estima sancionable la conducta del contribuyente, ya que para hacer la venta primero aportó los títulos a una sociedad para que fuera esta última la que obtuviese la plusvalía y así destinarla a la RIC. Es la sentencia TSJC LP nº de 24 de julio. Como vemos, ya no ocurre como en años anteriores que la mayoría de las sanciones que llegaban al TSJC eran anuladas. Sigo considerando demasiados rigurosas las imputables a las obligaciones formales. Y terminamos este apartado con una sentencia estimatoria, la sentencia TSJC nº de 17 de julio, en la que anula la sanción por haber consignado bases imponibles negativas que no correspondían en la declaración del impuesto sobre sociedades por un error en el programa informático. Ese criterio ya lo había manifestado en años anteriores. IV. EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMI- NISTRATICO CENTRAL (TEAC) Y LA RIC En la página Web del Ministerio de Economía y Hacienda ( no se han publicado este año muchas resoluciones del TEAC respecto a la RIC, cuando nos consta que han sido numerosas las emitidas. Entre las que figuran en dicha base de datos y las recibidas de los compañeros de la AEDAF vamos a analizar siete de ellas. El resultado ha sido poco favorable para el contribuyente, ya que en solo una de las resoluciones se estima parcialmente las alegaciones efectuadas. A) EL TEAC Y LA DOTACIÓN Cuatro de las siete resoluciones que analizamos se refieren a la dotación de la hacienda 97

98 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN RIC, aunque a aspectos distintos del proceso de dotación. La resolución TEAC (sic) trata de tres materias diferentes: de la siempre conflictiva actividad de alquileres, de los ingresos financieros y de los ajustes positivos en la base imponible. De las dos primeras fuentes de ingresos poco nos queda ya por saber del criterio de la Administración, reafirmándose el TEAC en su criterio de que no puede dotarse la RIC con los alquileres recibidos, ya que la sociedad no disponía de un local exclusivo para desarrollar esa actividad. Respecto a los ingresos financieros, el criterio de siempre de que no puede dotarse la RIC con los intereses que excedan de la colocación temporal de fondos. Más novedosa es la tercera afirmación de la resolución que comentamos, en la que comparto el criterio del Tribunal: los ajustes positivos en la base imponible por las ventas realizadas a plazo en ejercicios anteriores no sirven para dotar la RIC. La razón es evidente, la RIC solo puede dotarse con el beneficio contable, no con la base imponible. De final de 2009 es la resolución TEAC , en la que vuelve a tratarse la actividad de alquileres como susceptible o no de la dotación de la RIC. En esta ocasión se cuestiona si la labor desempeñada por el socio y administrador único de la sociedad puede ser interpretada como la del empleado que exige el art de la LIRPF. Y el TEAC entiende en ese caso que no, porque los pagos se contabilizaban en la cuenta de servicios profesionales, se le retenía un 15% y no el tipo que le corresponde a un asalariado, no existía contrato escrito sino verbal, etc. Ante dichas circunstancias el TEAC razona que se está ante la retribución de un administrador y no de un empleado. La consideración importante que debemos hacer ante esta negativa es que no se limita a decir que no existe contrato laboral al tratarse del socio único y administrador (falta de ajenidad de la relación), sino que entra en el análisis de los hechos que acontecen, lo que nos podría permitir reconsiderar de nuevo, con reservas, que el empleado que exige el art a efectos de la calificación como actividad económica de los alquileres puede ser el socio y administrador único. La resolución TEAC aborda la problemática de una sociedad que no cierra el ciclo mercantil en Canarias, sino que se limita a comprar chatarra y enviarla a su central en la Península, que es la que la transforma y vende. De probar que los hechos son así se encarga la Inspección, que demuestra que más del 90% de las ventas se realizan fuera de Canarias y que en Canarias no tiene la sede efectiva de dirección. Con estos ingredientes, la conclusión es clara: la empresa no puede dotar la RIC con el beneficio obtenido, ya que casi su totalidad se obtuvo fuera de Canarias. Por su parte, la resolución TEAC aborda dos temas importantes. Por una parte la vinculación en la actividad 98 hacienda

99 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 de alquileres, que después de explicar que la vinculación entre las partes no afecta a la dotación, sino a la materialización razonamiento con el que estamos plenamente de acuerdo, niega que los alquileres recibidos sirvan para dotar la RIC porque no constituyen una actividad económica. Hasta aquí todo claro, pero al redactar su conclusión se equivoca y rechaza la dotación por el motivo de que no existe actividad económica y porque, además, el inmueble estaba alquilado a una sociedad vinculada. Esta última apostilla creo que sobra cuando anteriormente explicó que la vinculación no afectaba a la dotación. En esta misma resolución se rechaza que con la plusvalía obtenida en la venta de dos activos inmobiliarios, que según la Inspección no estaban afectos a una actividad económica, pueda dotarse la RIC. En este comentario no hay novedad alguna, pero sí cuando comenta la alegación del recurrente respecto a las dos sentencias del TS sobre el Fondo de Previsión para inversiones y su criterio de que son activos empresariales si han sido adquiridos con fondos empresariales, para decir que se trata del FPI y no de la RIC. Como si en esa materia no compartieran ambos incentivos la misma filosofía y legislación. Finalmente, en la resolución TEAC se aborda una compleja cuestión técnica que ya he explicado en crónicas anteriores y con la que coincido: en la regularización de la RIC incumplida en un ejercicio, el cálculo de la nueva RIC de ese ejercicio se ve afectado por existir un mayor impuesto sobre beneficios como consecuencia de la regularización. Mayor impuesto que supone un menor beneficio y por tanto una menor base para la dotación. B) EL TEAC Y LA MATERIALIZACIÓN En la resolución TEAC se combinan comentarios sobre la RIC y la deducción por inversiones. Se produce incumplimiento, según el Tribunal, cuando se deja de explotar un parque acuático y se alquila el negocio a un tercero, ya que esa nueva actividad no puede catalogarse como económica, a pesar de ser un arrendamiento de negocio. Como los bienes en los que se materializó la RIC no han permanecido cinco años en funcionamiento se produce la vulneración de la norma. Ese mismo razonamiento sirve para negar la aplicación de la deducción por inversiones, porque también ésta exige que los bienes estén en funcionamiento cinco años. La misma resolución cuestiona el momento de considerar deducibles los intereses de demora de la regularización de la RIC, afirmando el TEAC en que son deducibles en el ejercicio en que se devengan y contabilizan y no en el ejercicio que se regulariza. Coincido con esa opinión. C) EL TEAC Y LAS OBLIGACIONES FOR- MALES La resolución TEAC rechaza la dotación de la RIC porque no se había realizado la dotación antes de la presentación del Impuesto sobre Sociedades, que además, se presentó fuera de plazo. El hacienda 99

100 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN contribuyente alegó una sentencia del TSJC al respecto, pero el TEAC dice que no se cumplen todos los requisitos de la misma, ya que existió mucho más plazo entre el acuerdo adoptado por la Junta y la presentación de las cuentas en el Registro Mercantil. D) EL TEAC Y LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL En los procesos de fusión en los que las sociedades absorbidas hayan dotado RIC están existiendo serias controversias tributarias cuando son objeto de la tradicional comprobación de las múltiples obligaciones del régimen especial de fusiones. Sobre este tema estoy trabajando para redactar un capítulo completo en mi próximo libro de la RIC, ya que la complejidad a la que obliga la combinación de dicho régimen y la normativa RIC es casi infranqueable. No obstante, a veces se produce una bocanada de aire fresco en esa materia, como en la resolución TEAC , en la que el Tribunal afirma que las sociedades absorbidas pueden dotar la RIC hasta que se extingan, ya que en la fusión impropia los socios de la absorbente y las absorbidas son los mismos. Y otra afirmación muy apreciable es la de que en el proceso de fusión lo que se integra en el balance de la absorbente es el activo y el pasivo de las absorbidas, nos sus cuentas de capital y reservas, por lo que difícilmente podrán aparecer las reservas RIC de las absorbidas en el balance de la absorbente. La solución para compaginar ambos regímenes la da la propia resolución: como las cuentas de la RIC de las absorbidas no van a figurar en el balance de las absorbentes es necesario que consten en la Memoria de las cuentas anuales. Tanta sencillez y criterio práctico es loable, aunque muchas actas se han levantado por ese motivo: por no figurar la RIC de las sociedades absorbidas en la sociedad absorbente. Como dije antes, estudiaremos el tema más a fondo en la próxima monografía sobre la RIC, que espero terminar de redactar a finales de V. EL TEARC Y LA RIC EN 2009 Echo en falta, al igual que el año pasado, que se publiquen más resoluciones del TEARC en las bases de datos y que los estudiosos en esta materia podamos tener acceso directo a ellas. Sigue siendo una de las asignaturas pendientes del TEARC, al que insisto un año más debería dotarse de los recursos necesarios para que todas sus resoluciones se digitalicen y se incorporen por materias a una base de datos. Pocas, muy pocas, han sido en 2009 las que obran en por lo que obligatoriamente he de comentar un número muy reducido de pronunciamientos respecto al que analizamos en los Tribunales anteriores. Aprovecho para comentar también algunas resoluciones del año 2008 que no figuran en la crónica anterior. A pesar de su escaso número, en algunas de las analizadas se debaten con rigor las materias planteadas y se avanza en la correcta interpretación de este incentivo fiscal. En otras, el criterio del TEARC se ha visto 100 hacienda

101 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 ya superado por la interpretación que han hecho al respecto los Tribunales de Justicia. A) EL TEARC Y LA ACTIVIDAD DE ALQUILERES El principal aspecto a reseñar es que para el TEARC los requisitos del art de la LIRPF (local y empleado) son de naturaleza objetiva, es decir, se cumplen o no, sin necesidad de tener que acreditar que ambos elementos son necesarios para el desarrollo de la actividad. En otras palabras: para qué sirven el empleado y el local para alquilar solo un apartamento? Sencillamente para cumplir lo que señala la Ley para que la actividad de alquileres se considere económica. El empleado puede estar sesteando las ocho horas, pero eso sí, ha de estar exclusivamente dedicado a esa actividad (no a la siesta, sino a la gestión de los alquileres, si se me permite un poco de humor). Es el criterio que señaló en su momento el TEAC y como tal es seguido por el TEARC, que ya se aleja de su opinión inicial de que había que demostrar que existía carga de trabajo suficiente. Esta naturaleza objetiva de los requisitos de local y empleado la podemos comprobar en las resoluciones TEARC LP , y , todas ellas disponibles en la página Web antes citada. Sin embargo, respecto a la vinculación entre arrendador y arrendatario y el incumplimiento de la normativa RIC, el TEARC en resolución TEARC LP dice que afecta no solo a la materialización, sino también a la dotación. Ese criterio que no compartimos difiere del expresado por el TSJC y la DGT (ver apartados y 6.1. de esta crónica, en los que se dice que solo afecta a la materialización no a la dotación). B) EL TEARC, LAS OBLIGACIONES FOR- MALES, LOS PAGOS FRACCIONADOS Y LOS PROCESOS DE REESTRUC- TURACIÓN EMPRESARIAL En la resolución TEARC LP sigue con su criterio de no admitir la dotación de la RIC en la presentación fuera de plazo del IS porque no se ha probado por otros medios que la dotación se efectuó antes de la declaración del impuesto. Solo admite como fecha válida de la dotación la fecha de presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil con el acuerdo de dotar la RIC. Como se efectúa después de la declaración del IS rechaza la dotación. Sin embargo, en la resolución TEARC LP muestra un criterio mucho más flexible en los procesos de reestructuración empresarial, concretamente en una escisión de rama de actividad, en la que desaparecen del balance las reservas RIC por el criterio contable seguido. Ante la discrepancia existente entre la técnica contable y la normativa RIC (que exige que las reservas se mantengan en el balance durante todos los años en que las inversiones hayan de estar en funcionamiento) el TEARC opta por darle validez a las dotaciones porque figuran en la memoria de las cuentas anuales, estimando el recurso presentado por el contribuyente. hacienda 101

102 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN Otro criterio en que observamos discrepancias entre el TSJC y el TEARC es en los pagos fraccionados en los que se ha calculado una dotación RIC que al final no se efectúa en la aplicación del resultado. Esto es, la sociedad tenía previsto dotar la RIC a la hora de calcular los pagos fraccionados, pero al final no la dota. El TEARC en resolución TEARC LP dice que es necesaria la regularización de los pagos fraccionados y el ingreso de las liquidaciones correspondientes, aunque se haya liquidado ya el definitivo Impuesto sobre Sociedades. Además añade que en ese caso es aplicable el régimen sancionador. Afortunadamente el TSJC ha dicho todo lo contrario (ver apartado de esta crónica). C) EL TEARC Y LOS RESULTADOS EX- TRAORDINARIOS aportación de una rama de actividad. En el recurso se alega que todos los bienes transmitidos en la rama de actividad estaban afectos a la actividad económica, por lo que las acciones recibidas también lo están. El TEARC analiza las posibilidades teóricas de actuación que existían en ese caso y niega que la plusvalía obtenida sea susceptible de la dotación RIC porque en el proceso de reestructuración se transmitió la rama de actividad a valor contable (como lo permite el régimen especial, añado yo), difiriéndose la plusvalía al momento de la venta de los títulos. Si al contrario, la empresa no se hubiera acogido al régimen especial, hubiese obtenido una plusvalía con la aportación de la rama de actividad, que se podría haber acogido a la RIC. Como así no lo hizo, sino que optó por el régimen especial, entiende que las acciones que recibe ya no están afectas a una actividad económica. Dos resoluciones merecen nuestra atención sobre la polémica dotación de la RIC con los resultados extraordinarios obtenidos en la venta de activos fijos. Una de ellas trata de la enajenación de acciones y la otra de la venta de parcelas en una actividad que no es calificada como económica por la Inspección, pero que se intenta demostrar en la reclamación de que efectivamente sí lo es. La primera es la resolución TEARC LP , en la que se trata de un curioso tema que es analizado pormenorizadamente por el Tribunal: la plusvalía obtenida en la venta de unas acciones que se obtuvieron como compensación en la La otra es la resolución TEARC TF , en la que se debate una conocida operación empresarial en Santa Cruz de Tenerife, en la que se enajenan una serie de parcelas y se obtiene un importante beneficio. La Inspección dice que los inmuebles no estaban afectos a una actividad económica, y la empresa intenta demostrarlo en la reclamación haciendo un acopio ingente de pruebas al respecto, que se remontan a varios años atrás. Una de las conclusiones del Tribunal es que tal despliegue de pruebas no permite, a su juicio, defender que se realiza una actividad de promoción inmobiliaria, sino solo las actividades preparatorias de la misma, incardinándose la actividad realizada en una mera compraventa de inmuebles. 102 hacienda

103 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 La segunda conclusión es más importante, que los requisitos del art de la LIRPF (local y empleado) solo son aplicables a las sociedades que sean de mera tenencia de bienes, no a las que cuentan con una determinada estructura empresarial. En ese caso concreto, la infraestructura empresarial con la que cuenta la sociedad ha sido demostrada, añadiendo que además cuenta, al menos, con una persona empleada, no siendo relevante si existía o no un local afecto. Es una importante resolución cuyo guión se desarrolla en más de 39 folios. D) EL TEARC Y LA PRESCRIPCIÓN Como comentario final de las resoluciones TEARC analizadas traigo a colación su opinión sobre la prescripción de una materialización no válida para la RIC. Se trata de una inversión en un terreno que no se afecta a una actividad económica, que debería ser regularizada la RIC como no válida en el ejercicio siguiente. Por tanto, ese ejercicio estará prescrito después de pasados cuatro años de la presentación del IS. Pero ante tal conyuntura, la Inspección no aplica la prescripción, sino que difiere las consecuencias de la materialización al tiempo durante el que el terreno debía de estar en funcionamiento. Lógicamente, el ejercicio quinto (de los cinco años del plazo de funcionamiento) no está prescrito, por lo que la Inspección levanta su acta de regularización. En resolución TEARC LP se dice que no, que hay que atender al ejercicio en que debió regularizarse la RIC mal materializada y éste sí estaba prescrito. VI. LA DGT Y LA RIC EN 2009 Las consultas vinculantes que vamos a examinar en este apartado son las correspondientes a la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, ya que las de la nueva RIC las analizamos en el apartado 7. Algunas de las consultas se refieren tanto a la RIC antigua como a la nueva, por lo que sus comentarios figurarán en ambos apartados. A) LA DGT Y LA DOTACIÓN En la siempre conflictiva actividad de alquileres, la DGT despeja una duda que obligará a cambiar de criterio al TEARC en relación con la vinculación entre arrendador y arrendatario: que la vinculación solo afecta a la materialización, no a la dotación. Así también se ha manifestado el TSJC. Este es el criterio que venía exponiendo personalmente en cursos, conferencias y artículos, y que ahora se ve ratificado no solo por la DGT, sino también por los Tribunales como vimos anteriormente. Es en la CV DGT y en la CV DGT de 25 de junio donde se expone este criterio, pero hemos de recordar que siempre serán válidos para la RIC los beneficios obtenidos por los alquileres si se realizan como actividad económica. La CV DGT de 17 de febrero se refiere también a la actividad de alquileres y a la vinculación, pero no entre las partes, sino en la relación laboral de la sociedad con el empleado, afirmando la DGT que no afecta al cumplimiento de los requisitos de local y empleado el hecho de hacienda 103

104 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN que la persona contratada laboralmente tenga vinculación con la sociedad. La vinculación solo afecta a los inquilinos. falte para completar los cincos años; pero si la resolución fue pactada sí existe incumplimiento de la normativa RIC. Tanto para la RIC antigua como para la nueva sirven dos consultas: la CV DGT de 8 de abril, en la que se afirma una cuestión que no era polémica, pero que sirve por si a alguien le surge la duda: con los beneficios obtenidos en la venta del fondo de comercio de un negocio puede dotarse la RIC; y la CV DGT de 20 de mayo, en la que se repite un criterio establecido hace muchos años: con los rendimientos obtenidos de una comunidad de bienes que realice una actividad económica el comunero puede dotar la RIC. B) LA DGT Y LA MATERIALIZACIÓN En la CV DGT de 19 de diciembre se aclara una cuestión sobre el plazo de funcionamiento que podría suscitar dudas: en una inversión anticipada, el plazo de los cinco años en funcionamiento comienza a contarse desde el momento en que entre en funcionamiento la inversión, aunque la dotación se realice con posterioridad. No estoy totalmente de acuerdo con esta consulta, ya que a pesar de que el concesionario llegue a un entendimiento con la Administración para la rescisión, siempre tendrá la posibilidad en mi opinión y respecto a la normativa RIC anterior al de sustituir los activos revertidos por otros que permanezcan afectos a una actividad económica. Menos polémicas son otras dos consultas: la CV DGT de 16 de julio, en la que se dice que existe incumplimiento de la normativa si una sociedad que ha dotado e invertido la RIC en Canarias se traslada a la Península, ya que las inversiones afectas no han permanecido en funcionamiento cinco años; y la CV DGT de 29 de octubre, en la que un notario consulta sobre los efectos en la RIC de su traslado a la Península: hay incumplimiento si los elementos en los que se ha invertido no han permanecido cinco años en funcionamiento. También relacionado con el plazo en que los bienes han de estar en funcionamiento, la CV DGT de 22 de junio matiza una cuestión importante: en la rescisión de la concesión de recogida de basuras en la que se ha invertido la RIC en elementos afectos a la misma no existe incumplimiento si la resolución es ajena a la voluntad del concesionario, debiendo reinvertir en nuevos activos fijos que permanezcan en funcionamiento el tiempo que La CV DGT de 16 de julio admite como válida la inversión en una propiedad en régimen de copropiedad que se va a destinar al alquiler en el marco de una actividad económica. En la consulta se da la casuística de que todos los copropietarios cumplen previamente con los requisitos de local y empleado. Finalmente, dos cuestiones menores que se expresan en la CV DGT de 104 hacienda

105 CRÓNICA DE LA RIC EN de febrero, que considera válida la materialización en obras de mejora en un almacén, y en la construcción de viviendas para alquilar, siempre que no exista vinculación con los arrendatarios; y en la CV DGT de 5 de marzo, en la que se dice una cuestión obvia: si se materializa el 50% en deuda pública y el resto no puede invertirse, existirá incumplimiento con independencia de que se deba a causas propias o ajenas. 1. La DGT y las materializaciones no válidas En la CV DGT de 4 de junio se niega la posibilidad de que sea apta para la RIC la inversión en viviendas para ser utilizadas por los empleados de la matriz que se desplazan temporalmente de la Península a Canarias. Su argumento es que no están afectas las viviendas a la actividad de la empresa, sino a prestar un servicio de alojamiento a los empleados. empresarios o sociedades que hayan dotado la RIC tenemos una potencial confrontación entre la normativa RIC y la técnica contable aplicable a estas operaciones. Los Tribunales de Justicia y el propio TEARC han ido suavizando esas discrepancias, expresando su criterio de que en el caso de que las reservas RIC hayan de desaparecer contablemente es suficiente que se relacionen en la memoria de las cuentas anuales. Sin embargo, la CV DGT de 17 de marzo resuelve esta cuestión por otros derroteros: se trata de una operación de escisión, en la que dice que hay que reducir las reservas, entre ellas la RIC, por lo que si la sociedad escindida se queda con los activos afectos a este incentivo ha de cumplir con la obligación de que figure en el pasivo, por lo que habrá de reponer la RIC que desaparece con fondos propios de la sociedad. D) LA DGT Y LA APLICACIÓN FINAL DE LA RIC Se niega también en la CV DGT de 21 de julio la posibilidad de materializar la RIC en un terreno agrícola para plantar, porque no es un elemento nuevo ni aporta una mejora tecnológica, y recuerda que solo se admiten los terrenos auxiliares a una construcción. Sin embargo, sí admite como inversión válida los trabajos de acondicionamiento del terreno agrícola. C) LA DGT Y LOS PROCESOS DE RE- ESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL Siempre que se produzca una operación de reestructuración empresarial con Empieza a plantearse a la DGT el uso de la RIC una vez cumplida su finalidad. Al respecto, la CV DGT de 16 de febrero dice que la RIC se puede repartir como dividendo si ha pasado el plazo de cinco años en que los bienes han de estar en funcionamiento; y la CV DGT de 29 de mayo aborda una cuestión más compleja: el reparto de una prima de emisión que ha servido como materialización indirecta para varias sociedades, pero que aún no ha pasado el plazo de los cincos años en que las acciones han de estar en su patrimonio para todos los socios. La DGT, con sentido práctico, dice que el hacienda 105

106 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN reparto de la prima se considera como un menor valor de la inversión en su día realizada (como si fuera una devolución de aportaciones), por lo que existe incumplimiento si no han permanecido cinco años en el patrimonio de los socios. Para solventar la dificultad de que unos socios sí han cumplido con ese plazo y otros no, añade que debería especificarse en el reparto qué prima es la que se devuelve, siendo en ese caso, si se quiere evitar el incumplimiento, la correspondiente a los socios que sí han cumplido el plazo de los cinco años. pormenorizado que venimos realizando sobre la normativa anterior a la luz de los pronunciamientos judiciales. Este análisis lo haremos por materias, teniendo como base principal las consultas vinculantes publicadas durante 2009 tanto en la página Web del Ministerio de Economía y Hacienda como en otras bases de datos (principalmente en CISS Atlas y en la página Web de la AEDAF). A) LA DOTACIÓN DE LA NUEVA RIC VII. LA INTERPRETACIÓN DE LA NUE- VA RIC Durante 2009 la DGT ha evacuado el número suficiente de consultas vinculantes para que podamos ya analizar y fijar algunos de los criterios interpretativos de la nueva RIC en vigor a partir de 1 de enero de Indudablemente irán surgiendo siempre nuevas dudas sobre la interpretación del art. 27 de la Ley 19/1994 y de su Reglamento, pero poco a poco se irá moldeando un corpus legislativo e interpretativo al que podamos ceñirnos para aplicar este incentivo fiscal con la máxima seguridad jurídica posible. Comenzamos pues en estas habituales y anuales crónicas de la RIC con el análisis de la nueva normativa, que irá sustituyendo paulatinamente al estudio Sobre la dotación de la RIC vigente a partir de 1 de enero de 2007 ya me he referido en otros artículos 1 y obras publicadas 2, pero sí es conveniente que señale ahora, para ir entrando en materia, cuáles son las novedades principales que existen respecto a la legislación anterior: 1º. Pueden acogerse a la nueva RIC las entidades financieras y las de servicios intragrupos, que tenían vedada esa posibilidad en º. Pueden acogerse los beneficios generados en el desarrollo de actividades económicas, y los beneficios obtenidos en la venta de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. 3º. No puede dotarse la RIC con los beneficios obtenidos en la enajenación de 1 Miranda Calderín, S. (2008). Crónica de la RIC 2007 y Análisis del nuevo reglamento de la RIC. Técnica Tributaria nº 81, abril-junio 2008; y Hacienda nº 22, febrero Miranda Calderín, S. (2007). La Reserva para Inversiones en Canarias. Análisis doctrinal Comentarios sobre la nueva RIC Ediciones DAR y Hacienda. 106 hacienda

107 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 activos en los que se haya materializado la nueva RIC (importante matización del Reglamento, porque con la Ley interpretábamos que era tanto de la nueva como de la RIC anterior), aunque la pérdida obtenida en la enajenación de un elemento afecto a la nueva RIC sí es ahora gasto deducible. 4º. Tampoco podrán acogerse a la RIC los resultados extraordinarios obtenidos en la venta de elementos no afectos a actividades económicas y los generados por activos financieros (tanto en su venta como en su disfrute), que se señalan ahora en la normativa como activos no afectos a una actividad económica, aunque ya los Tribunales interpretaban lo mismo en la legislación anterior. Sobre esta última e importante novedad que excluye definitivamente del ámbito de la dotación de la RIC los resultados extraordinarios señalados, los Tribunales de Justicia han interpretado en numerosas sentencias, y valga la contradicción, que no es una novedad legal, sino la incorporación al texto legal de la interpretación que ya venían haciendo al respecto; por lo que no es un razonamiento que vaya a prosperar (al menos hasta el Tribunal Supremo) el de que si este cambio legal respecto a los resultados extraordinarios fue necesario es porque con la legislación anterior sí servían para dotar la RIC, ya fuesen obtenidos en bienes afectos como no afectos a una actividad económica. Resumiendo, las posibilidades de dotación con la nueva RIC son más restringidas que con la legislación anterior, pero hemos ganado en seguridad jurídica, ya que todos los aspectos que entrañaban controversias importantes con la Administración sencillamente han sido eliminados. En otras palabras, que el criterio a la hora de dotar la RIC se acomoda en la nueva normativa al de la Administración. Lógicamente, de esta forma se evitan más discrepancias, pero se cercenan las posibilidades de desarrollo económico en Canarias en una época de crisis económica. Un ejemplo podrá ilustrar mejor a los que no compartan esta apreciación: cuando una entidad enajena con beneficios una cartera de acciones, si dota la RIC se compromete a invertir esos beneficios en Canarias, pero si no la dota porque la legislación no se lo permite, los podrá depositar en entidades financieras o invertirlos en el exterior, qué es lo más beneficioso para Canarias? Esa disyuntiva de inversión ahora ya no es posible, sencillamente porque esos beneficios no son susceptibles de dotar la RIC. Después de esta introducción comencemos el análisis de las principales consultas evacuadas por la DGT en materia de dotación, que han sido escasas, pero que nos ayudan a ir matizando sutiles aspectos de la misma. 1. La dotación con beneficios de la actividad de alquileres Sobre la actividad de alquileres como fuente de generar beneficios aptos para la RIC hay dos matizaciones de la DGT expresadas en la CV de enero y en la hacienda 107

108 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN CV de 25 de junio, en las que confirma un criterio que ya había expresado personalmente en conferencias y cursos: que las limitaciones a la actividad de alquileres en cuanto a la vinculación con los arrendatarios y a determinadas actividades (VPO, actividades turísticas, etc.) solo afectan a la materialización, no a la dotación. Eso sí, siempre que la actividad de alquileres se realice como actividad económica (local y empleado exclusivos). Ello significa que puede dotarse la RIC con los alquileres obtenidos de una persona vinculada, o con los alquileres de viviendas que no sean de VPO, siempre que la actividad de alquileres se considere económica. Una tercera matización afecta en materia de alquileres tanto a la dotación como a la materialización, por lo que hemos de explicarla en ambos apartados. Se realiza en la CV de 17 de febrero, en la que la DGT afirma que el hecho de que la persona contratada laboralmente en la actividad de alquileres tenga vinculación con la sociedad no afecta negativamente a su consideración como actividad económica, ya que dicha vinculación solo afecta a los inquilinos. 2. La dotación con la venta del fondo de comercio Menos conflictiva que los alquileres es la cuestión planteada en la CV de 8 de abril, en la que una sociedad que explota supermercados vende sus instalaciones y su fondo de comercio, generando un beneficio y preguntando si es apto para la RIC. Al producirse un resultado positivo en la venta de un elemento afecto a una actividad económica no hay duda alguna de que todo el beneficio es susceptible de la dotación, y en ese sentido se pronuncia la DGT, confirmando que también la plusvalía obtenida en la venta del fondo de comercio es válida para la dotación. 3. La dotación con rendimientos obtenidos de comunidades de bienes Los beneficios atribuidos a los comuneros fueron siempre susceptibles de dotación de la RIC si se cumplían una serie de requisitos: que fuesen rendimientos de actividades económicas y que el comunero llevase su propia contabilidad, con independencia de la correspondiente a la comunidad de bienes. Ciertas omisiones en el Reglamento definitivo de los incentivos regulados en la Ley 19/1994 respecto a los borradores en relación con los rendimientos de comunidades de bienes nos plantearon la duda sobre la validez de la dotación con estos rendimientos en el nuevo régimen, pero la CV de 20 de mayo confirma que la situación sigue siendo la misma, esto es, que puede dotarse la RIC con los rendimientos de las comunidades de bienes imputados a los comuneros, y que quienes pueden hacerlo son precisamente los comuneros. B) LA MATERIALIZACIÓN DE LA NUEVA RIC Algunas de las novedades legislativas de la nueva RIC sobre la materialización se 108 hacienda

109 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 explican por la DGT en 2009, siendo quizás la más importante la confirmación de que el artículo 27.4.C) actúa como un auténtico cajón de sastre. 1. La confirmación de la teoría del cajón de sastre Una de las materias relacionadas con la materialización en la nueva normativa que más cuesta entender es que determinadas inversiones que no son válidas por el art A), que regula las inversiones iniciales, sí son aptas para la RIC por el art C), que regula las inversiones de sustitución. Esa teoría, que en su día denominamos cajón de sastre, la expliqué en su momento con detenimiento, pero siempre diciendo que ese criterio necesitaba la confirmación de la DGT para una mayor seguridad jurídica en su aplicación. En su día redacté una consulta para las dos principales Cámaras de Comercio de Canarias, que tuvo su contestación en el mes de mayo de 2009 con la plena ratificación de la teoría del cajón de sastre: las inversiones que incumplen los requisitos de la letra A) son aptas para la materialización de la RIC si cumplen los de la letra C). La aplicación práctica de ese criterio nos confirma, por ejemplo, que los bienes usados sirven como materialización para las grandes empresas, no solo para las pequeñas, o que los elementos de transporte de uso externo también son válidos. Sin ser esta importante consulta, han sido también evacuadas otras relacionadas con el cajón de sastre del 27.4.C), en las que se confirma la validez de la materialización en inversiones específicas que pasamos a comentar. La consulta redactada para las Cámaras de Comercio es la CV de 17 de marzo, en la que se ratifica con carácter general toda la casuística expuesta, así como la validez de los elementos usados para todas las empresas (excepto entidades financieras y de servicios intragrupo), siempre que dichos elementos no se hayan beneficiado anteriormente de la RIC o de la deducción por inversiones; los elementos de transporte de uso externo (los interno sí están incluidos en la letra A como válidos) y los activos inmateriales que incumplan los requisitos de dicha letra. Como ejemplo de elementos de transporte, son aptos como materialización los afectos al transporte por carretera de mercancías, así como los de pasajeros por vía marítima o terrestre que cumplan con la ordenación vigente en esa materia en Canarias. La CV de 29 de enero confirma que puede materializarse en una furgoneta, bien por la letra A si supone la ampliación de un establecimiento, o por la letra C si incumple con los requisitos de la letra A. No se especifica en la consulta a qué se va a dedicar la furgoneta, pero la DGT dice que si se afecta solo a uso interno será válida por la letra A, pero que si se incumpliese la condición anterior le sería aplicable la letra C, entendiéndose apta la adquisición de los elementos de transporte de mercancías objeto de la consulta. En cualquier caso recuerda que hay que restar de la inversión las subvenciones concedidas. hacienda 109

110 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN En parecidos términos se evacua la consulta CV de 9 de febrero, en la que afirma que un vehículo para llevar útiles y herramientas sirve como materialización, a pesar de que no sea una inversión inicial, ya que está recogida en la letra C), sin que tenga que cumplir más requisitos adicionales por no ser un elemento de transporte de pasajeros por carretera o vía marítima (en cuyo caso necesitaría de la concesión o autorización administrativa correspondiente). 2. Las inversiones anticipadas La Disposición transitoria segunda del RDL 12/2006 por el que se modifica la Ley 19/1994 (nueva normativa RIC) señala en su apartado 2 que las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la RIC de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior, iniciado igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de Ello significa que en principio no hay comunicación posible entre la RIC antigua y la nueva, y que todas las inversiones anticipadas realizadas antes de 1 de enero de 2007 se regulan con la normativa anterior, y se considerarán afectas a las dotaciones realizadas hasta Esta regulación tan específica hacía que en determinadas circunstancias una inversión anticipada se perdiera si no podía cubrirse totalmente con dotaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2006, ya que no podían afectarse a las de 2007 y años siguientes por el cambio de normativa. Sin embargo, a través de la CV de 13 de febrero, vemos cómo las dos RIC tienen más vías de comunicación que las que creíamos en virtud del concepto de entrada en funcionamiento, ya que según la DGT una determinada inversión realizada antes de 2007 puede servir como materialización válida de la nueva RIC si entró en funcionamiento en ese año. Es una afirmación que no me hubiese atrevido a hacerla con anterioridad, por lo que es de agradecer que la DGT se haya expresado en esos términos en una casuística que si no, hubiese sido controvertida. La materia que se aborda es la inversión anticipada realizada en los años 2005 a 2007 en un parque eólico, que entra en funcionamiento en 2007, por lo que la DGT dice que en principio esas inversiones están afectas a la RIC anterior (dotaciones hasta 2006, inclusive), pero el hecho de que hayan entrado en funcionamiento en 2007 las hace aptas para la materialización anticipada de 2007 y los siguientes tres ejercicios. También relacionada con las inversiones anticipadas, aunque esta vez en materia del plazo en funcionamiento de las inversiones, la CV de 18 de diciembre es muy esclarecedora. Se pregunta cuándo empieza a contarse el plazo de los cinco años en que las inversiones han de estar en funcionamiento en el caso 110 hacienda

111 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 de una inversión anticipada: si desde el momento de su entrada en funcionamiento o de la posterior dotación de la RIC a la que se afecte. La DGT, con buen criterio, responde que desde el momento en que entra en funcionamiento. Con esa opinión, que compartimos, nos encontramos que una inversión afecta, por ejemplo a la RIC de 2009, ha de estar en funcionamiento hasta 2012 (solo tres años más) si fue realizada anticipadamente y entró en funcionamiento en La materialización en suelo En la CV de 13 de febrero la DGT afirma que la inversión en el suelo necesario para explotar un parque eólico es válida para la materialización de la nueva RIC, ya que dicha actividad está encuadrada en el grupo 1 del IAE y, por tanto, dentro del suelo considerado como apto en la nueva normativa (afecto a actividades comprendidas en los grupos 1 a 4 del IAE). Eso sí, siempre que no se haya afectado anteriormente a la RIC (a la DIC nunca pudo hacerlo, añadimos nosotros). Sin embargo, en la CV de 25 de junio, niega con razón la posibilidad de materializar la RIC en la adquisición de terrenos rústicos para destinarlos al almacenaje de maquinaria afecta a la actividad de construcción, porque no se trata de una actividad industrial. En la CV de 30 de junio nos recuerda que en la inversión en una oficina hay que excluir el valor del suelo para que sea apta como materialización. 4. La materialización en bienes usados La posibilidad de invertir la RIC en bienes usados sin necesidad de demostrar la mejora tecnológica es una de las novedades importantes de la nueva RIC, que permite que sean válidas las adquisiciones de bienes inmuebles en casos en los que antes no era posible. Uno de ellos es la inversión en el propio inmueble que venía explotándose como inquilino, en el que la Administración y los Tribunales opinaban que no existía mejora tecnológica alguna. El cambio en la legislación se apreciaba, pero personalmente no me atrevía a asegurar la validez de la inversión en un local o en una oficina, ambos usados, que ya se utilizaban en régimen de alquiler, por los muchos pronunciamientos negativos respecto a la legislación anterior. Sí lo ha hecho la DGT en CV de 30 de junio, en la que afirma que puede materializarse en la compra de una oficina que venía utilizándose en régimen de alquiler, recordándonos que hay que detraer, por supuesto, el valor del suelo. 5. El mantenimiento de la inversión El plazo en que han de estar en mantenimiento las inversiones afectas a la RIC sigue siendo de cinco años en la nueva normativa, aunque se han endurecido bastante las posibilidades y características en las que hay que proceder a la sustitución de los elementos que no han permanecido en funcionamiento esos años. Al respecto se consultan a la DGT dos cuestiones obvias, pero que conviene hacienda 111

112 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN recordarlas. La primera de ella a través de la CV de 16 de julio, en la que una sociedad que ha dotado e invertido parte de la RIC se va a trasladar a la Península, existiendo incumplimiento si los bienes no han permanecido los cinco años en funcionamiento; y la segunda mediante la CV de 29 de octubre, en la que un notario se traslada a la Península para seguir ejerciendo su actividad, produciéndose el incumplimiento de la normativa si los bienes no han estado en explotación al menos cinco años en Canarias. 6. La materialización en la copropiedad de inmuebles En la CV de 20 de mayo se analiza la materialización en una oficina que va a ser utilizada por una comunidad de bienes, siendo válida para la RIC; y en la CV de 16 de julio se plantea la inversión en régimen de copropiedad de un inmueble que se destina al arrendamiento en el marco de una actividad económica, siendo válida para la DGT porque entre otras circunstancias cada propietario cumple con los requisitos de local y empleado. Esta última consulta se realiza en el ámbito de la normativa RIC antigua, pero con las amplías restricciones en materia de arrendamiento que existe en la actual sería también posible en la nueva RIC. VIII. CONCLUSIONES Abordamos por último las principales conclusiones a las que he llegado en esta crónica, que clasifico por Tribunales y órganos administrativos cuyas sentencias y resoluciones hemos comentado. PRIMERA Durante 2009 la Audiencia Nacional ha ratificado el criterio de la Administración Tributaria respecto a la RIC en asuntos de tanta importancia como la actividad de alquileres, los resultados extraordinarios, las obligaciones formales y la materialización en bienes usados. No obstante, ha estimado algunas demandas en aspectos puntuales como: i) el de que la actividad ejercida por la empresa debe calificarse de promoción, a pesar de no contar con empleados y en contra del criterio del TEAC, ya que el demandante ha probado que efectuó actividades de promoción en el pasado, permutando con constructoras parcelas por obras de urbanización. ii) si bien los aspectos formales de la dotación suponen la regularización de la RIC, la desaparición de la reserva de la contabilidad debe calificarse como una infracción contable simple, sancionada con 3.000? y no con el 50% de la cuota, como había estimado el TEAC. iii) es válida la aplicación del saldo de pérdidas y ganancias a remanentes, en vez de a la RIC (aunque es importante señalar que la empresa había creado una subcuenta de remanentes aludiendo a la ley 19/1994). iv) respecto al régimen sancionador admite su aplicación en la dotación por empresas inactivas o con plusvalías de elementos no afectos a la actividad, mientras 112 hacienda

113 CRÓNICA DE LA RIC EN 2009 que lo rechaza en la materialización en bienes usados o fuera de plazo. Respecto a los pagos fraccionados realizados con previsión de RIC en su cálculo, que luego no se dotó, opina que no es exigible la regularización de dichos pagos, ni sancionable la conducta del contribuyente si ya ha ingresado el Impuesto sobre Sociedades. v) finalmente, y tras serios titubeos iniciales, reconoce que no es posible la aplicación de intereses sobre intereses (anatocismo) en la regularización de la RIC. SEGUNDA El Tribunal Superior de Justicia de Canarias en relación con la actividad de alquileres afirma que la vinculación entre las partes solo afecta a la materialización, no a la dotación; y que los requisitos de local y empleado solo son aplicables a las sociedades de mera tenencia de bienes, y no al resto de entidades. Respecto a la materialización sigue admitiendo la inversión en bienes usados cuando la Inspección se limita a negar que haya mejora tecnológica, pero sin combatir las pruebas periciales aportadas. Se ratifica en 2009 en el criterio de que no son aplicables los intereses de demora cuando no hay cuota en el ejercicio de la regularización, el rechazo del anatocismo en la regularización, y que solo no es posible la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes a los socios cuando las liquidaciones hayan sido suspendidas. Respecto al régimen sancionador aplicable a la regularización, endurece su criterio. TERCERA El Tribunal Económico Administrativo Central reconoce en 2009 que la vinculación arrendador-arrendatario en la actividad de alquileres solo afecta a la materialización, no a la dotación, sirviendo para la RIC los beneficios obtenidos siempre que se realicen como actividad económica. Sin embargo, respecto a los resultados extraordinarios no considera que sean aplicables las dos sentencias del año 2003 del Tribunal Supremo en relación con el FPI, ya que son incentivos diferentes. Respecto a los procesos de reestructuración empresarial de sociedades que han dotado la RIC allana las dificultades técnicas que surgen en las fusiones y da como válido dos puntos importantes: que las dotaciones figuren en la memoria y que las sociedades absorbidas puedan dotar la RIC antes de la inscripción registral de su disolución y después de la fecha de retroacción contable. CUARTA El Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, siguiendo el criterio del TEAC en años anteriores, considera que los requisitos de local y empleado son de naturaleza objetiva, sin que haya de probar- hacienda 113

114 SALVADOR MIRANDA CALDERÍN se que exista carga suficiente de trabajo. También, al igual que el TEAC, muestra un criterio más flexible respecto a las operaciones de reestructuración empresarial, admitiendo que la RIC contablemente desaparecida en la escisión figure en la memoria. En una operación que califica de compraventa de inmuebles, no de promoción inmobiliaria, acepta la dotación de la RIC porque los requisitos de local y empleado solo son aplicables a las sociedades de mera tenencia de bienes; y en el recurso quedaba demostrado que la empresa contaba con una mínima infraestructura empresarial para desarrollar esa actividad de compraventa. Sin embargo, en la actividad de alquileres opina en 2008 que la vinculación afecta tanto a la materialización como a la dotación en contra del criterio del TEAC y TSJC en 2009 ; y respecto a los pagos fraccionados en los que se estimó inicialmente una RIC que luego no se dotó, considera en contra del criterio del TSJC que procede el ingreso de su regularización y la aplicación de sanción. QUINTA La Dirección General de Tributos admite que la vinculación en la actividad de alquileres solo afecta a la materialización y no a la dotación; y que no es un incumplimiento de los requisitos de local y empleado el hecho de que la persona contratada laboralmente tenga vinculación con la sociedad. En las inversiones anticipadas el plazo en que han de estar en funcionamiento los activos fijos comienza a contarse desde el momento de su entrada en funcionamiento, aunque la RIC se dote años después. Sin embargo, en las operaciones de reestructuración empresarial sigue con criterios engorrosos, como que la RIC desaparecida en la escisión debe reponerse con fondos propios. SEXTA En la interpretación de la nueva normativa queda plenamente consolidado el criterio de que el art C. es un auténtico cajón de sastre en el que son válidas las inversiones que no cumplen los requisitos de la letra A. Por ejemplo, los bienes usados, los elementos de transporte de uso exterior, etc., son aptos para la materialización. Otras puntualizaciones que ha realizado la DGT sobre la nueva normativa son: i) sigue siendo válida la dotación con los rendimientos de comunidades de bienes que realizan una actividad empresarial; ii) una inversión realizada antes del 31 de diciembre de 2006 puede servir como inversión anticipada de la nueva RIC si entra en funcionamiento en 2007; iii) la inversión en suelo destinado a un parque eólico es válida para la nueva RIC; y finalmente, iv) es válida la inversión en un inmueble cuya propiedad se adquiere y que venía utilizándose como arrendatario, cuando esa posibilidad era negada en la legislación anterior). 114 hacienda

115 LA EMPRESA EN CANARIAS Sección coordinada por INMACULADA AGUIAR DÍAZ Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales Profesora Titular de Economía Financiera Universidad de Las Palmas de Gran Canaria INTRODUCCIÓN El presente trabajo tiene como objetivo analizar las relaciones que mantienen las empresas s con las entidades bancarias, y la incidencia que ello tiene en su endeudamiento. Para ello los autores han partido de una muestra extraída de la base de datos SABI, la cual contiene información relativa a las cuentas anuales de las empresas, así como otros datos complementarios tales como la fecha de constitución de la empresa, el nombre de las entidades financieras con las que opera, o la opinión y firma auditora. Con este estudio, los autores profundizan en las peculiaridades de la financiación de la empresa, las cuales se caracterizan por ser pequeñas y medianas empresas, las cuales se encuentran con dificultades para acceder a la financiación bancaria, debido a la dificultad de las entidades financieras para evaluar adecuadamente el riesgo ante la escasa información disponible sobre las mismas, lo que afecta a la disponibilidad y coste del crédito. Ello potencia la importancia de las relaciones entre bancos y empresas como forma de obtener información acerca de estas últimas, si bien existen ventajas e inconvenientes de mantener relaciones exclusivas o estrechas con una determinada entidad. El trabajo representa una importante aportación al conocimiento de la realidad empresarial, al analizar un tópico inédito hasta la fecha. hacienda 115

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117 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA INMACULADA AGUIAR DÍAZ Departamento de Economía Financiera y Contabilidad, Universidad de Las Palmas de Gran Canaria YAIZA DÍAZ DURÁN NOEMÍ GUERRA RODRÍGUEZ JOSÉ TOMÁS HERNÁNDEZ VEGA Alumnos de la II Edición del Master en Banca y Finanzas Universidad de Las Palmas de Gran Canaria SUMARIO I. Introducción. II. Relaciones bancarias y deuda. Argumentos teóricos. A) Deuda e información asimétrica B) Relaciones bancarias, asimetrías informativas y deuda III. Muestra y fuentes de información. IV. Las relaciones bancarias en la empresa. V. Relaciones bancarias y deuda en la empresa. A) Relaciones bancarias y deuda. Análisis descriptivo B) Relaciones bancarias y deuda. Análisis explicativo VI. Discusión de resultados y conclusiones. hacienda 117

118 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA Resumen del contenido: La literatura sostiene que el efecto de las relaciones bancarias sobre la disponibilidad y condiciones de la deuda en las empresas va a depender en gran medida del peso relativo de las ventajas y desventajas que presenta el mantenimiento de una o más relaciones. El objetivo del presente estudio se centra en analizar las relaciones bancarias mantenidas por las empresas s, así como la incidencia de dichas relaciones en el nivel y estructura de la deuda, en particular la deuda bancaria. Los resultados obtenidos de una muestra de empresas s en el período , indican que las empresas analizadas mantienen relaciones con una media de dos entidades bancarias. Además, se observa una relación creciente entre el número de relaciones bancarias y el nivel de deuda total, así como de deuda bancaria y la deuda a largo plazo. Todo ello apunta a que las empresas amplían el número de relaciones como forma de aumentar la disponibilidad de recursos financieros. I. INTRODUCCIÓN El sistema financiero español, al igual que el de otros países de la Europa Continental se caracteriza por su orientación a la banca, al contrario de lo que ocurre en los países anglosajones en los que los mercados de valores adquieren una mayor relevancia. De hecho, para la gran mayoría de las empresas españolas, la financiación bancaria constituye su principal fuente de recursos. En cualquier caso, aún en los sistemas más orientados a los mercados de valores, las empresas no cotizadas en mercados bursátiles se encuentran con dificultades a la hora de acceder a la financiación externa, sobre todo a largo plazo. Por tanto, la relevancia de la banca en la financiación de la empresa se ve potenciada en el caso de las empresas no cotizadas, y sobretodo las de menor dimensión, lo cual constituye el objeto del presente estudio. A pesar de la importancia de la financiación procedente de entidades de crédito, las teorías financieras sobre estructura de capital no hacen referencia explícita a la distinción entre deuda bancaria y no bancaria. No obstante, muchos de los argumentos esgrimidos a favor o en contra del uso de la deuda en dichas teorías aluden a los acreedores financieros. Entre estos argumentos se encuentran los relativos a los conflictos de intereses entre acreedores y accionistas/directivos, así como a las asimetrías informativas entre las empresas y las entidades financieras, aspectos ambos que afectan a la actitud de las entidades prestamistas. De esta forma, los problemas de información asimétrica entre prestamistas y prestatarios, concretamente de selección advera y riesgo moral, pueden afectar a las restricciones crediticias impuestas por los acreedores (Stiglitz y Weiss, 1981). En este sentido, la literatura en intermediación financiera señala como rasgo distintivo de las entidades financieras su habilidad para adquirir información sobre los prestatarios y utilizarla en sus decisiones de 118 hacienda

119 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA préstamo y crédito. Concretamente, se contempla la posibilidad de que la entidad financiera y la empresa vayan más allá de una simple y anónima transacción financiera y estrechen su vinculación. Este vínvulo ha sido denominado en la literatura banca relacional. Boot (2000) define este tipo de negocio bancario como aquel en el que la entidad bancaria invierte en la obtención de información exclusiva y específica sobre el cliente. La banca relacional puede ser definida como un contrato implícito a largo plazo entre un banco y su deudor, dando lugar a una acumulación de información privada, basada en la existencia de interacciones repetidas y la producción de información. Esta relación duradera puede afectar a las condiciones de la financiación facilitada a la empresa (Pérez, 2007). La relación bancaria puede incrementar el flujo informativo entre prestatario y prestamista de modo que las entidades financieras incurran en menos riesgos al ceder los fondos. A su vez este vínculo puede ser exclusivo en cuyo caso la entidad tiene mayores incentivos para invertir en la obtención de información, si bien dicha información puede ser utilizada en su propio beneficio, creando el problema del monopolio informativo. Por ello algunos investigadores sugieren que la existencia de varios prestamistas financiando la empresa puede solventar dicho problema, ya que genera competencia. De ahí que la literatura sostiene que el efecto de las relaciones bancarias sobre la disponibilidad y condiciones de la deuda en las empresas va a depender en gran medida del peso relativo de las ventajas y desventajas que presenta el mantenimiento de una o más relaciones. Desde la perspectiva teórica, el endeudamiento o más estrictamente, la decisión de estructura de capital en la cual se enmarca, constituye una de las líneas de investigación más importantes en el desarrollo de la economía financiera (Cuñat, 1999). Así, desde el trabajo seminal de Modigliani y Miller (1958), numerosos estudios han tratado de explicar los factores determinantes de la estructura de capital. En las cinco décadas transcurridas, se ha avanzado notablemente tanto en la aportación de nuevos argumentos teóricos como en la utilización de metodologías más sofisticadas, lo cual ha permitido una mejor compresión de esta importante decisión empresarial. Además del nivel de endeudamiento, resulta relevante analizar la estructura de vencimientos de la deuda. En este sentido, es de destacar que cada tipo de deuda tiene sus ventajas e inconvenientes. Así, las ventajas de la deuda a corto plazo se pueden sintetizar en la inexistencia de costes financieros para determinados tipos de fuentes así como la facilidad de adaptación a las necesidades financieras. Entre los inconvenientes destaca el mayor riesgo que se deriva de la necesidad de recurrir a la refinanciación. El objetivo del presente estudio se centra en analizar las relaciones bancarias mantenidas por las empresas s, así como la incidencia del número de relaciones en el nivel y estructura de la deuda, y en particular de la deuda bancaria. Para ello se parte de una muestra de sociedades no financieras con sede en Canarias extraída del SABI en los años 2006 y 2007, en su gran mayoría constituída por pequeñas y medianas empresas. hacienda 119

120 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA El trabajo se estructura en seis apartados. Después de la introducción, se abordan los fundamentos teóricos relativos a la deuda y la información asimétrica, y en particular a las relaciones bancarias como mecanismo de reducción de asimetrías informativas entre la entidad financiera y la empresa. En los apartados tres a cinco se presenta la evidencia empírica obtenida sobre una muestra de empresas s y en el sexto y último se discuten los resultados al tiempo que se exponen las principales conclusiones del estudio. II. RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA. ARGUMENTOS TEÓRICOS A) DEUDA E INFORMACIÓN ASIMÉ- TRICA La información asimétrica es el distinto grado de información existente entre el prestamista y prestatario en la negociación de operaciones financieras y las consecuencias que de ello se derivan en relación con el coste de la financiación, especialmente la procedente de entidades bancarias. En este sentido, la cantidad y calidad de la información proporcionada por las empresas deriva en asimetrías informativas entre prestamistas y prestatarios, lo cual afecta a la disponibilidad y coste del crédito (Pettit y Singer, 1985; Ortiz y Penas, 2008). Como afirman Segura y Toledo (2003), la existencia de información asimétrica entre el prestamista y la empresa que desea financiar un proyecto de inversión sirve para explicar por sí sola las diferencias entre empresas tanto en el coste como en la estructura de financiación. La presencia de asimetrías informativas en los mercados de capitales provoca que las entidades financieras no puedan valorar adecuadamente los proyectos de inversión de sus prestatarios (problema de selección adversa), ni controlar sus comportamientos oportunistas (problema de riesgo moral), lo que repercute negativamente en el rendimiento del acreedor, que racionará el crédito si con ello incrementa su rendimiento. Todo esto se acentúa en el caso de las pequeñas y medianas empresas debido a sus mayores dificultades para transmitir información fiable sobre su verdadera calidad y comportamiento. Los estudios teóricos así como la evidencia empírica han revelado que el tamaño es un factor determinante del grado de asimetrías informativas. Las empresas de menor dimensión se caracterizan por una mayor opacidad informativa, esto hace que se enfrenten a mayores problemas de agencia e información asimétrica, lo que afecta a la disponibilidad y coste del crédito (e.g., Pettit y Singer, 1985; Ortiz y Penas, 2008). En este sentido, Cassar y Holmes (2003) argumentan que a las pymes les resulta más costoso resolver el problema de las asimetrías informativas con sus acreedores, por lo que éstos ofrecerán menos capital o aumentarán el coste de los fondos ofrecidos a estas empresas; lo que agrava los problemas de selección adversa y riesgo moral. En esta línea, Berger y Udell (2006) señalan que las entidades de ban- 120 hacienda

121 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA carias aplican a las pymes tecnologías de crédito 1 diferentes a las grandes empresas, concretamente, se basan más en la información acerca del propietario de la empresa (credit scoring), en los activos susceptibles de ser utilizados como garantía (asset lending) o en la información procedente de las relaciones entre la entidad y el cliente (relationship lending). El estudio de las decisiones financieras en la empresa se ha centrado tradicionalmente en la elección entre recursos propios y ajenos con el fin de establecer la estructura financiera óptima. La principal diferencia entre la deuda y los recursos propios es que los acuerdos contractuales no otorgan a los acreedores un efectivo control del uso de los fondos que ellos proporcionan, lo que puede dar lugar a comportamientos oportunistas por parte de las empresas. Estos comportamientos se manifiestan en la realización de inversiones subóptimas. Más recientemente el interés se ha desplazado hacia las características de la deuda, y en especial al plazo de la misma (Cuñat, 1999). En este sentido, varios autores sostienen que la deuda a largo y a corto plazo deben ser analizadas de forma individualizada (e.g., Myers, 1977; Barclay y Smith, 1999), debido a que los efectos de los factores que explican el uso de la deuda pueden compensarse cuando se agregan los dos tipos de deuda (Van der Wijst y Thurik, 1993). Al igual que el nivel de endeudamiento, los investigadores han tratado de explicar el plazo de la deuda por el efecto de las imperfecciones del mercado (conflictos de agencia e información asimétrica). Así, los conflictos de agencia pueden ser mitigados con el uso de deuda a corto plazo o haciendo coincidir el vencimiento de la deuda con la estructura de los activos. Como afirma Myers (1977) entre otros, los problemas de agencia asociados a las asimetrías informativas pueden ser resueltos mediante el uso de deuda a corto plazo. En general, la evidencia empírica previa constata que las empresas pueden recurrir al uso de deuda a corto plazo para solucionar el denominado problema de la infrainversión. Otros autores tratan de explicar la elección del plazo de vencimiento de la deuda en función del binomio rentabilidadriesgo. En efecto, las ventajas del endeudamiento a corto plazo (menores tipos de interés, adaptación a las necesidades financieras de la empresa y costes de contratación generalmente más bajos), se contraponen con un mayor riesgo de interés y refinanciación. Las empresas se pueden encontrar con algunas dificultades a la hora de querer renovar sus créditos. En periodos de restricciones financieras, las empresas más endeudadas a corto plazo, tendrán más problemas para renovar sus 1 Estos autores definen la tecnología de crédito como una única combinación de fuentes de información, políticas y procedimientos de análisis y evaluación de riesgos, características de los contratos de préstamos y mecanismos de seguimiento y control del riesgo de crédito. hacienda 121

122 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA créditos. Se puede deducir que los inconvenientes de la deuda a corto plazo se traducen en ventajas de la deuda a largo plazo, sobre todo los referidos a la deuda no comercial, procedente fundamentalmente de entidades bancarias. B) RELACIONES BANCARIAS, ASIME- TRÍAS INFORMATIVAS Y DEUDA La información es crucial en la actividad crediticia. Los directivos de las empresas tienen información privada acerca del valor de sus proyectos, la cual es desconocida por los prestamistas. Esta asimetría de información puede ocasionar restricciones crediticias las cuales reducen las posibilidades de inversión de las empresas. Por otro lado, la existencia de dicha asimetría informativa entre prestamistas y prestatarios crea oportunidades a los bancos y otros intermediarios financieros: produciendo información y utilizándola en sus decisiones de crédito, los bancos pueden paliar los problemas de información asimétrica y rentabilizar la concesión de fondos a las empresas con buenas oportunidades de inversión (García-Appendini, 2007). Por tanto, la relación que se establece entre el prestatario y el banco puede crear beneficios en forma de menores tipos de interés o mayor disponibilidad de financiación (Pérez, 2007). En este sentido, numerosos autores (e.g., Leland y Pyle, 1977; Diamond, 1984, 1991) han argumentado teóricamente las ventajas de los bancos en relación a otros agentes externos en la producción y transferencia de información. La literatura sobre intermediación financiera distingue entre tecnologías crediticias basadas en las relaciones (banca relacional o relationship lending) y tecnologías basadas en las transacciones (transacction lending). La banca relacional se caracteriza por centrarse en la interacción con los clientes y la aceptación de contratos duraderos, mientras que la banca transaccional valora separadamente el resultado de los distintos contratos u operaciones en el corto plazo (Pérez, 2007). Boot (2000) sostiene que en un contexto de banca relacional, el deudor estará más dispuesto a revelar información que en una tecnología basada en la transacción, y además el prestamista puede tener fuertes incentivos a invertir en la producción de información. Boot (2000) define la banca relacional como la provisión de servicios financieros por un intermediario financiero que 1) invierte en la obtención de información específica y confidencial del cliente y 2) evalúa la rentabilidad de estas inversiones a través de múltiples interacciones con el mismo cliente a lo largo del tiempo y/o a través de varios productos. El propio autor destaca dos dimensiones básicas en la definición: el carácter confidencial o exclusivo de la información obtenida y la multiplicidad de las relaciones, lo cual es contrario a la banca de transacción, basada en el análisis separado de cada operación. Por su parte, Elsas (2005) define las relaciones bancarias como un contrato implícito a largo plazo entre un banco y su prestatario. Debido a la interacción repetida entre el banco y su cliente, el primero acumula información privada sobre el segundo, lo que establece una relación estrecha entre ambos. Diversas aportaciones teóricas han analizado las ventajas y desventajas del 122 hacienda

123 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA mantenimiento de relaciones bancarias. Entre las primeras cabe destacar el incremento de la flexibilidad en la negociación (Boot y Thakor, 1994), el aumento del control ejercido por la entidad de crédito (Rajan, 1992), el desarrollo de una reputación (Diamond, 1991) y el mantenimiento de cierta confidencialidad. Boot (2002) añade la posibilidad de concesión de operaciones que no representen rentabilidad a corto plazo para el banco, pero si a largo plazo. En cuanto a las desventajas, las relaciones bancarias originan una evolución asimétrica de la información entre el banco interno y el resto de entidades competidoras que confiere al primero cierto poder de monopolio al negociar la financiación (Sharpe, 1990; Rajan, 1992; Boot, 2000). En este sentido, la información privada que el banco obtiene de sus relaciones con la empresa puede dar lugar a un monopolio informativo (hold up), el cual puede ser utilizado por el banco para fijar mayores tipos de interés en sus operaciones. Ello puede implicar que el prestatario rechace oportunidades de inversión rentables y se resista a mantener relaciones con un solo banco. Alternativamente, las empresas pueden optar por múltiples relaciones bancarias, lo cual reduce el monopolio informativo de un solo banco, pero tiene otros costes (Boot, 2000), entre ellos el que dificulta la disponibilidad de crédito. Ongena y Smith (2000) sugieren como explicación el hecho de que las relaciones múltiples pueden reducir el valor de la adquisición de información por cada uno de los bancos individualmente considerados. En este sentido, los modelos teóricos apuntan a que tener una sola relación bancaria realza los incentivos del banco a invertir en generar información de la empresa lo cual maximiza el valor de la relación, pero al mismo tiempo facilita la explotación del monopolio de información por parte de este único banco. Ello se puede manifestar en un mayor racionamiento de crédito, en un mayor coste y/o en una mayor exigencia de garantías. Las empresas afectadas por estas restricciones financieras afrontan un problema de selección adversa en la búsqueda de nueva financiación, ya que si otros intermediarios no conocen su verdadero riesgo pueden sospechar que es demasiado alto y negarles los recursos. En el otro extremo, mantener relaciones con múltiples bancos evita el problema del monopolio informativo, pero al mismo tiempo disminuye los incentivos a invertir en la relación por parte de cada uno de los bancos. Como solución al dilema relación exclusiva versus múltiples entidades, Von Thadden (1995) argumenta que el número óptimo de relaciones es de dos, ya que, por una parte, reduce las asimetrías informativas y, por otra, limita las rentas de monopolio por parte de la entidad financiera. Los beneficios y costes de las relaciones bancarias han sido objeto de una extensa investigación empírica. Así, Petersen y Rajan (1994), en su estudio referido a una muestra pymes norteamericanas, encuentran que el principal beneficio de mantener una relación exclusiva con un banco es el incremento de la disponibilidad de crédito, y que las empresas que se relacionan con múltiples entidades tienen menor disponibilidad de crédito. Según estos autores, las relaciones bancarias son valiosas y afectan más a la cuantía del crédito que a los precios. Por el contrario, Houston y James (1999), para grandes sociedades de Estados Unidos obtie- hacienda 123

124 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA nen que las empresas que mantienen una relación exclusiva con su banco tienen más dificultades para financiar sus inversiones, por lo que cuando las empresas anticipan una mayor necesidad de recursos optan por un mayor número de relaciones. En el ámbito europeo, Ongena y Smith (2000), analizan una amplia muestra de empresas europeas, y muestran que la existencia de múltiples relaciones bancarias reduce el monopolio informativo, pero dificultan la disponibilidad de crédito. En el caso español, Hernández y Martínez (2005) obtienen que las pymes que trabajan con un solo banco (a lo sumo dos) tienen mayores problemas de monopolio informativo, y que las empresas que mantienen menos de tres relaciones están sujetas a un cierto racionamiento de crédito, puesto que tienen que pagar un mayor precio por una misma cantidad de recursos. Por su parte, Montoriol (2007) obtiene que las empresas aumentan el número de relaciones bancarias para incrementar la deuda bancaria. Boot (2000) y Ongena y Smith (2000) ofrecen una excelente revisión de la literatura previa, si bien desde dos perspectivas diferentes, Boot (2000) analiza la relación desde el punto de vista del banco, mientras que Ongena y Smith (2000) lo hacen desde la perspectiva del prestatario. Estos últimos concluyen: 1. las relaciones múltiples son comunes en la mayoría de los estudios; 2. las pequeñas empresas tienden a mantener relaciones con un menor número de bancos que las grandes empresas; y 3. existen diferencias por países, por ejemplo en Reino Unido, Noruega y Suecia las empresas mantienen un menor número de relaciones que en España, Italia, Bélgica y Portugal. Ante las discrepancias observadas en la evidencia empírica, Boot (2000) apunta que la relativa importancia de los costes y beneficios de las relaciones bancarias difieren entre sistemas basados en la banca y sistemas basados en el mercado. Por su parte, Ongena y Smith (2000) encuentran que en países con sistemas bancarios relativamente estables y con escaso nivel de concentración de la actividad bancaria, las empresas mantienen un mayor número de relaciones bancarias, mientras que en países con un fuerte sistema judicial y fuerte protección del acreedor, las firmas mantienen menor número de relaciones. La existencia de argumentos a favor y en contra del mantenimiento de una relación exclusiva versus múltiples relaciones, así como la discrepancia en los resultados de estudios previos, apunta a que el efecto de las relaciones bancarias sobre la disponibilidad y condiciones de la deuda en las empresas va a depender en gran medida del peso relativo de las ventajas y desventajas descritas, por lo se trata de una cuestión empírica. III. MUESTRA Y FUENTES DE INFOR- MACIÓN La muestra sobre la que se realiza el estudio empírico está integrada por empresas no financieras domiciliadas en Canarias, con forma jurídica de sociedades anónimas o limitadas, que se encuentran activas en los años 2006 y/o La elección del período, así como de la muestra, se debe a la información disponible en la base de datos SABI en el período de elaboración del presente estudio. Esta base contiene, entre otros 124 hacienda

125 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA datos, la información que las empresas incluyen en las cuentas anuales depositadas en los registros mercantiles. Este depósito ha de efectuarse con carácter obligatorio por las empresas con forma jurídica societaria, si bien el formato utilizado relativo al nivel de desagregación de la información difiere en función del tamaño de la empresa. Debido a la necesidad de contar con información relativa a la deuda bancaria, es preciso que las empresas faciliten información sobre esta partida, lo cual sólo se produce en el caso de que las sociedades presenten el balance de situación en el formato normal. No obstante, los datos fueron filtrados al objeto de eliminar posibles anomalías que pudiesen distorsionar los resultados. De esta manera, no fueron incluidas las empresas con recursos propios negativos y aquellas que no aportasen información suficiente en sus cuentas anuales. Por último, fueron eliminadas las empresas de las cuales SABI no contiene información sobre las entidades bancarias con las que opera. Después de este proceso, la muestra definitiva quedó formada por 730 empresas para el ejercicio 2006 y 570 empresas para el ejercicio La distribución sectorial se ha realizado de acuerdo con el primer dígito del CNAE-93, con dos excepciones. El sector 5 el cual se ha escindido en dos, las empresas comerciales y las de Hostelería; y las empresas pertenecientes a actividades industriales (CNAE 2, 3 y 4) las cuales se han agrupado en Industria. La distribución mostrada en la tabla 5 revela un predominio de los sectores vinculados a los servicios, los cuales representan un 75% de las empresas en ambos años, y en particular de la actividad comercial, en torno a un 40% de la muestra (ver tabla 1). Le siguen en importancia el sector de Hostelería, Construcción y Actividades Inmobiliarias. Las empresas industriales suponen un 11%-12% de la muestra. TABLA 1. DISTRIBUCIÓN SECTORIAL DE LA MUESTRA Fuente: Elaboración propia a partir de SABI hacienda 125

126 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA Para caracterizar la muestra según su tamaño se utiliza la cifra de ventas, al considerar que es la variable más representativa ya que la muestra está dominada por empresas pertenecientes al sector servicios. Para analizar el tamaño se han clasificado las empresas en tres colectivos: pequeñas, medianas y grandes. Para ello, se ha seguido el criterio relativo a la cifra de negocios establecido en la citada Recomendación de la Comisión de la Comunidad Europea 361/2003 sobre definición de microempresas, pequeñas y medianas empresas 2, según el cual se considera como empresas pequeñas aquellas cuya cifra de negocios es inferior a 10 millones de euros; las empresas medianas deben tener una cifra de negocios entre 10 y 50 millones de euros; y por último la cifra de negocios de las empresas grandes debe ser superior a 50 millones de euros. Tanto en el año 2006 como en el 2007, la muestra está dominada por pymes. Las empresas pequeñas representan en torno al 50%, y las medianas un 45%, mientras que las grandes suponen un escaso 5%. Esta distribución, que refleja el tejido productivo, se presenta en el gráfico 1. GRÁFICO 1. MUESTRA DE EMPRESAS CANARIAS POR TAMAÑO IV. LAS RELACIONES BANCARIAS EN LA EMPRESA CANARIA Con objeto de analizar las relaciones bancarias de las empresas s, así como el nivel y estructura de la deuda, se ha partido de la información contenida en la base de datos SABI. Entre los estudios que utilizan esta base de datos para analizar las relaciones bancarias se encuentran Gil de Albornoz e Illueca (2007) y Pérez (2007). Concretamente, en este 2 La Recomendación 361/2003 establece que una empresa se considera pyme si tiene menos de 250 trabajadores y una cifra de negocios inferior a 50 millones de euros (o un activo total neto inferior a 43 millones de euros). 126 hacienda

127 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA último trabajo, sus autores sostienen que la información que proporciona SABI sobre las entidades bancarias con las que opera cada empresa resulta de especial interés para estudiar la banca relacional en España. Esta base proporciona una enumeración de las entidades bancarias con las que opera cada empresa, si bien solo está disponible on-line la referida a la fecha más próxima al momento en que se extrae la información. No obstante, el período de tiempo de elaboración del presente estudio ha permitido disponer con información de dos años consecutivos. De los tres aspectos que definen las relaciones bancarias, concentración, duración y amplitud, a partir de la información proporcionada por SABI, solo ha sido posible analizar el primero. Por tanto, el presente trabajo se centra en analizar el grado de concentración de las relaciones bancarias, concretamente, el número de entidades con las que opera cada entidad y en particular la exclusividad de la relación. Además es posible analizar el tipo de entidad (banco o caja). El número medio de relaciones bancarias con las que trabajan las empresas de la muestra es de 2,15 entidades para el 2006 y 2,14 para el Para un análisis más detallado de las relaciones bancarias se ha elaborado la tabla 2 en la cual se refleja el número y porcentaje de empresas que mantienen relaciones con 1, 2, 3, 4, y 5 o más entidades bancarias. Como podemos observar en dicha tabla, en el año 2006 el mayor porcentaje de empresas corresponde al grupo que mantiene una sola relación bancaria, mientras que en 2007 pasa a ser ligeramente mayor el de las empresas que mantienen relaciones con dos entidades bancarias. En segundo lugar se sitúa el grupo formado por aquellas que trabajan con dos entidades, y así sucesivamente, el porcentaje desciende a medida que aumenta el número de relaciones bancarias, por lo que se observa una relación inversa. Ello refleja el alto grado de concentración existente en las relaciones banca-empresas en Canarias. TABLA 2. RELACIONES BANCARIAS EN LA EMPRESA CANARIA Fuente: Elaboración propia a partir de SABI hacienda 127

128 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA Además del número de entidades, resulta de interés analizar, fundamentalmente en el caso de la relación de exclusividad, el tipo de entidad: banco, caja o cooperativa de crédito. En la tabla 2 se observa cómo en ambos años, el 71% de las empresas trabajan con un único banco, mientras que el 29% restante lo hace con una caja de ahorros. Con objeto de evaluar la importancia relativa de las entidades bancarias, se ha analizado el número de empresas que trabajan con cada una de las cinco grandes entidades financieras (BSCH, BBVA, La Caixa, Banco Popular y Caja Madrid), así como con las entidades con sede social en Canarias (Caja Insular de Ahorros de Canarias, Caja General de Canarias y Caja Rural de Canarias). En la tabla 3, así como en el gráfico 2, se puede observar como, en los dos años, el BSCH es el banco que más empresas tiene en exclusividad; le sigue a cierta distancia el BBVA; mientras que la tercera posición ya no pertenede a uno de las cinco mayores entidades, siendo ocupada por La Caja Insular de Ahorros de Canarias. TABLA 3. EXCLUSIVIDAD DE LA RELACIÓN BANCARIA EN LAS EMPRESAS CANARIAS Fuente: Elaboración propia a partir de SABI 128 hacienda

129 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA GRÁFICO 2. EXCLUSIVIDAD DE LAS RELACIONES BANCARIAS EN LAS EMPRESAS CANARIAS Fuente: Elaboración propia a partir de SABI V. RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA Antes de analizar la incidencia del número de relaciones bancarias con la deuda, parece oportuno presentar una panorámica del nivel y estructura de la deuda en la empresa. A continuación se aborda el análisis en dos etapas. En primer lugar se realiza un estudio de carácter descriptivo y posteriormente un análisis explicativo. En el ámbito financiero, las empresas s por su carácter de pymes, se caracterizan por la dificultad de acceder a los mercados de valores, por lo que la financiación externa está vinculada a la bancaria y al crédito comercial. Como puede observarse en la tabla 4, las empresas s obtienen en torno a la mitad de los recursos financieros de los que disponen de fuentes de financiación ajenas. De éstos, un 25% aproximadamente, tienen un vencimiento superior a un año por lo que se consideran de largo plazo. Por tanto, la mayor parte de la financiación ajena utilizada por las empresas es con vencimiento a corto plazo. La deuda bancaria, esta representa en torno al 40% de la deuda total obtenida por las empresas s en los años analizados, figurando aproximadamente la mitad de la misma a largo plazo. hacienda 129

130 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA TABLA 4. ENDEUDAMIENTO DE LAS EMPRESAS CANARIAS (%) DT/AT: deuda total/activo total; DLP/DT: deuda a largo plazo/deuda total; DB/DT: deuda bancaria/deuda total; DBLP/DB: deuda bancaria a largo plazo/deuda total. Deuda a largo: deuda con vencimiento superior a un año. Fuente: Elaboración propia a partir de SABI A) RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA. ANÁLISIS DESCRIPTIVO La literatura aproxima las relaciones bancarias a través de tres variables: concentración o número de entidades bancarias con las que una empresa opera, y especialmente el número de entidades con las que obtiene financiación; duración, la cual viene dada por el número de años que lleva trabajando la empresa con la principal entidad bancaria; y amplitud, determinada por el número de productos y/o servicios bancarios que la empresa obtiene de la entidad bancaria. El presente trabajo, debido a las limitaciones de la información disponible se centra en la concentración. El análisis de la incidencia de las relaciones bancarias en el nivel y estructura de la deuda de las empresas s se realiza a partir de la información contenida en la tabla 5. Como puede observarse en la citada tabla, las empresas con una o dos relaciones bancarias mantienen, en el año 2007, un nivel de endeudamiento en torno al 47%, mientras que a partir de tres supera el 50%. En el caso de la deuda bancaria se observa, de forma análoga, que las empresas pasan por término medio de un nivel de endeudamiento del 35%-37% hasta dos relaciones, a superar el 45% para tres o más entidades. Este esquema se reproduce cuando analizamos la estructura de vencimientos. En particular, la deuda a largo plazo se sitúa en torno al 24% de la deuda total para una o dos relaciones, superando el 30% a partir de tres. En la deuda bancaria a largo plazo las diferencia se atenúan, si bien en el 2007 se observa asímismo un incremento en el nivel relativo de deuda bancaria a largo plazo al pasar de una o dos relaciones bancarias (38%) a tres o más entidades (45%). Además, para ambos años (ver tabla 5), en el caso de la deuda bancaria, destaca el importante aumento del nivel de deuda así 130 hacienda

131 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA como de la deuda a largo plazo cuando la empresa mantiene relaciones con cinco o más entidades. El 2007, el nivel de endeudamiento alcanza valores medios del 60% (mediana del 67%), y la deuda bancaria a largo plazo se eleva también al 55% de media (60% de mediana). En general, y en base a los datos medios así como a la mediana, se observa una relación creciente entre el número de relaciones bancarias y el nivel de deuda total, así como de deuda bancaria. Así mismo, el nivel relativo de deuda a largo plazo también aumenta con el número de relaciones que la empresa mantiene con las entidades bancarias. En todas las variables analizadas se observa un mayor crecimiento en el nivel de deuda al pasar de dos a tres relaciones bancarias. Este efecto queda reflejado los gráficos 3 y 4. TABLA 5. RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA (%) DT/AT: deuda total/activo total; DLP/DT: deuda a largo plazo/deuda total; DB/DT: deuda bancaria/deuda total; DBLP/DB: deuda bancaria a largo plazo/deuda total. Deuda a largo: deuda con vencimiento superior a un año. Fuente: Elaboración propia a partir de SABI hacienda 131

132 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA GRÁFICO 3. NIVEL Y ESTRUCTURA DE LA DEUDA EN FUNCIÓN DE LAS RELACIONES BANCARIAS 2006 (datos medios) Fuente: Elaboración propia a partir de SABI GRÁFICO 4. NIVEL Y ESTRUCTURA DE LA DEUDA EN FUNCIÓN DE LAS RELACIONES BANCARIAS 2007 (datos medios) Fuente: Elaboración propia a partir de SABI 132 hacienda

133 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA B) RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA. ANÁLISIS EXPLICATIVO Con objeto de evaluar si los resultados obtenidos en el análisis descriptivo se mantienen al considerar otros factores determinantes del endeudamiento, se ha procedido a realizar un análisis de regresión 3, para lo cual se ha utilizado el paquete econométrico STATA. A continuación se enumeran las variables. Variables explicativas. Como variables representativas del grado de concentración se ha utilizado una variable discreta que indica el número de entidades bancarias con las que opera la empresa (NREL). Variables de control. En base a estudios precedentes se han considerado variables representativas de la rentabilidad, el riesgo financiero, la liquidez, las garantías, el tamaño, la edad y el sector. Variable dependiente. El presente estudio considera cuatro variables dependientes que representan el nivel de endeudamiento y el plazo de la deuda, tanto global como bancaria. La primera variable, deuda total (DT), recoge el nivel de endeudamiento total y se calcula por cociente entre la deuda y el activo (e.g., Cassar y Holmes, 2003; López y Sogorb, 2008). En cuanto al plazo de la deuda, se considera el endeudamiento a largo (DLP) calculado como cociente entre la deuda con vencimiento superior a un año y el activo total. Entre los estudios que han utilizado estas variables calculadas de la misma forma, se encuentran los de Michaellas et al. (1999), Cassar y Holmes (2003) y Hutchinson (2003). Dada la importancia de las relaciones bancarias con la deuda bancaria, se consideran, además, las variables de deuda bancaria sobre activo total (DB) (De Andrés et al., 2005; Ghosh, 2006) y deuda bancaria a largo plazo (DBL), relativizada también por el activo total. La rentabilidad se aproxima por la rentabilidad económica (ROA) determinada por cociente entre el resultado antes de intereses e impuestos y el activo total (e.g., López y Sogorb-Mira, 2008). Según la teoría del pecking order (Myers, 1977), las empresas tienen preferencia por el uso de beneficios retenidos antes que por la deuda, recurriendo en última instancia a la emisión de acciones. Según estos argumentos la deuda estaría inversamente relacionada con la rentabilidad. Sin embargo, como afirman Short et al. (2002), la posibilidad de la empresa de ejercer tales preferencias depende de la cuantía de fondos internos disponibles para financiar los proyectos. Por otra parte, Rajan y Zingales (1995) argumentan que los acreedores prefieren conceder préstamos a empresas con alta rentabilidad y cash flow, por lo que se podría esperar que las empresas más rentables presenten un mayor endeudamiento. Los estudios empíricos suelen considerar como proxy de riesgo financiero la ratio 3 Ante la imposibilidad de contar con un panel de datos de al menos tres años, hemos optado por considerar solamente la información relativa al año 2006, al ser el que cuenta con un mayor número de observaciones. hacienda 133

134 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA de cobertura de gastos financieros (e.g., Faccio et al., 2007). En este planteamiento subyace la idea de que la deuda se puede renovar, por lo que se no se plantean la devolución de la misma. No obstante, desde la perspectiva de los acreedores, estos tienen como principal objetivo asegurarse de que los prestatarios cumplirán con sus compromisos en cuanto al pago de intereses y devolución del principal. De ahí que en el presente estudio se haya optado por la ratio de cobertura del servicio de la deuda (RCSD), la cual incluye además de los gastos financieros la deuda a corto plazo no comercial. Esta ratio puede ser interpretada como proxy inversa del riesgo. En principio, es de esperar que las entidades faciliten menor importe de fondos a las empresas con mayores niveles de riesgo, si bien desde el punto de vista de la demanda, son las empresas más arriesgadas las que recurren en mayor medida a la deuda para financiar sus proyectos, con objeto de transferir parte del citado riesgo a las entidades financieras. Al riesgo financiero se vincula la liquidez, la cual se aproxima a través del ratio corriente (RC), calculado con cociente entre activo y pasivo corriente. Otra de las preocupaciones de los acreedores es salvaguardar el valor de los activos, para el caso en que la empresa fracase. De ahí la importancia de considerar la capacidad de la empresa de ofrecer sus activos tangibles como garantía de las operaciones financieras, lo cual se aproxima por el grado de tangibilidad (TANG) de las inversiones calculado por cociente entre el inmovilizado material y el activo total (e.g., Titman y Wessels, 1988; Faccio et al., 2007; Heyman et al., 2008). En principio, disponer de activos susceptibles de ser utilizados colateral puede contribuir a una mayor disponibilidad de deuda. No obstante, varios autores (e.g., Scott, 1977; Myers y Majluf, 1984) han sugerido que el tipo de activos de la empresa condiciona la elección de la estructura de capital. De ahí que, de acuerdo con el principio de correlación de activos y pasivos, podría ocurrir que la asociación se produjese con la deuda a largo plazo, más que con la deuda total. Por tanto, dependiendo de la estructura de la deuda, esta variable puede adoptar un signo positivo o negativo con la deuda total. Mención especial requieren el tamaño y la edad, dado que estas variables suelen ser consideradas como proxies de calidad informativa, o de asimetrías informativas. El tamaño (TAM) se aproxima por el logaritmo del activo total (e.g., Gil e Illueca, 2007), y es considerado como una proxy inversa de las asimetrías informativas de tal forma que las empresas de menor dimensión se caracterizan por una mayor opacidad informativa (e.g. Fama y French, 2002; Sogorb-Mira, 2005; López y Sogorb- Mira, 2008). Cassar y Holmes (2003) argumentan que a las pymes les resulta más costoso resolver el problema de las asimetrías informativas con sus acreedores, por lo que éstos ofrecerán menos capital o aumentarán el coste de los fondos ofrecidos a estas empresas (e.g., Pettit y Singer, 1985; Ortiz y Penas, 2008). En este sentido, Friend y Lang (1988) argumentan que las empresas más grandes tienen mejor acceso al mercado de crédito; lo que implica una relación positiva entre tamaño y 134 hacienda

135 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA deuda. Además, los resultados de estudios empíricos previos avalan la consideración del tamaño como variable determinante del endeudamiento (Segura y Toledo, 2003). La edad (EDAD) es aproximada por la diferencia entre el año de cómputo y el año de constitución de la empresa. Degryse y Cayseele (2000) y Ortiz y Penas (2008) asocian la edad con el grado de opacidad informativa, de tal forma que las empresas más jóvenes aportan menos información en sus estados financieros, tienen menos experiencia y menos información pública que las empresas más antiguas. Por último, la pertenencia a un determinado sector de actividad indica en cierto modo el tipo de inversiones a realizar, en la medida en que requiere una estructura económica particular. Ello a su vez condiciona el tipo de recursos financieros más apropiados para financiar los distintos proyectos. El sector se recoge a través de variables dicotómicas, de acuerdo con la clasificación nacional de actividades económicas 4. Los estadísticos descriptivos de las variables así como la matriz de correlaciones se presentan en la tabla A1 del anexo. Resultados de los modelos Los resultados de los análisis de regresión realizados se presentan en la tabla 6. Como puede observarse en dicha tabla, el número de relaciones resulta positivo y significativo en todos los modelos considerados, de tal forma que un mayor número de entidades incide en un mayor endeudamiento, tanto general como bancario, así como de deuda a largo plazo. Estos resultados corroboran los comentados en el análisis descriptivo efectuado en el apartado anterior. En cuanto a las variables de control se observa, en primer lugar, que la rentabilidad presenta un signo negativo en todos los modelos. Ello puede explicarse en base a la teoría del orden de preferencia o pecking order, según la cual las empresas más rentables pueden acudir en mayor medida a la autofinanciación en detrimento de la deuda. El riesgo financiero, aproximado de forma inversa por la ratio de cobertura del servicio de la deuda, presenta un signo negativo, lo cual debe interpretarse en el sentido de que las empresas más arriesgadas presentan un mayor nivel de endeudamiento, tanto general, como bancario, como a largo plazo. En cuanto a la tangibilidad de las inversiones, es de destacar que esta solo presenta un signo negativo en el modelo explicativo de la deuda total, lo cual puede deberse a un problema de agregación, ya que cuando se analiza la deuda a largo plazo, o la deuda bancaria, el signo es positivo. Ello indica que un mayor nivel relativo de activos susceptibles de ser utilizados como garantía, permite un mayor acceso al crédito a largo plazo, así como al crédito bancario. La liquidez presenta un comportamiento similar a la tangibilidad, manteniendo una relación negativa con la 4 La distribución sectorial de la muestra puede verse en la tabla 1. hacienda 135

136 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA deuda total y positiva con la deuda a largo plazo, tanto general como bancaria. En cuanto al tamaño, este ejerce una incidencia positiva en el nivel y estructura de la deuda, sea general o bancaria, lo cual ofrece apoyo a los argumentos relativos a las menores asimetrías informativas en las empresas de mayor dimensión, lo que facilita el acceso al crédito. Por último, el signo negativo de la edad puede explicarse por el hecho de que las empresas más jóvenes dependen en gran medida de la financiación bancaria para llevar a cabo sus proyectos (Hernández y Martínez, 2005). TABLA 6. RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LAS EMPRESAS CANARIAS a Todas las variables dependientes se han relativizado por el activo total. Datos relativos al año NREL: número de relaciones bancarias; ROA, rentabilidad económica, resultado antes de intereses e impuestos dividio por el activo; RIESGO, aproximado por la ratio de cobertura del servicio de la deuda, calculado como recursos generados dividido por la suma de gastos financieros y deuda no comercial a corto plazo. TANG, cociente entre el inmovilizado material y el activo total; LIQ aproximada por la ratio corriente, activo corriente sobre pasivo corriente; Tamaño, logaritmo del activo total. Edad, diferencia entre año de cómputo y año de creación de la empresa. Significatividad: *** 1%, ** 5%, * 10%. 136 hacienda

137 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA VI. DISCUSIÓN DE RESULTADOS Y CONCLUSIONES En el presente estudio se han analizado las relaciones bancarias en las empresas s, así como su incidencia en el nivel y estructura de la deuda y en particular, de la deuda bancaria. El estudio empírico se ha realizado sobre una muestra de sociedades no financieras con sede en Canarias en los años 2006 y 2007, a partir de la información disponible en la base de datos SABI. Los resultados obtenidos se discuten y sintetizan a continuación. 1. En primer lugar, es de señalar que las empresas s se caracterizan por mantener por término medio relaciones con dos entidades bancarias. Las empresas que mantienen relación de exclusividad con una entidad bancaria representan aproximadamente un tercio del total, tratándose mayoritariamente de un banco y en menor medida de una caja de ahorros. En particular, destaca la presencia de las dos grandes entidades (BSCH y BBVA), así como de la Caja de Canarias como principal entidad financiera de las empresas s. 2. El análisis revela un elevado grado de concentración de las relaciones en una o dos entidades, que supone un 70% de las empresas. Menos del 30% de las empresas mantienen vínculos con más de dos entidades financieras. Este resultado se encuentra en línea con el obtenido en la mayor parte de la literatura empírica internacional y en concreto con el valor de 2,2 obtenido por Jiménez et al. (2007), para las empresas españolas en el período En cuanto a la deuda, las empresas s obtienen en torno a la mitad de los recursos financieros de fuentes de financiación ajenas. De éstos, un 25% aproximadamente tiene un vencimiento a largo plazo. La deuda bancaria representa en torno al 40% de la deuda total obtenida por las empresas s en los años analizados, figurando aproximadamente la mitad de la misma a largo plazo. Resultados similares a los comentados se obtienen en diferentes estudios de ámbito nacional (e.g.,aybar et al., 2003; García y Martínez, 2007) o referidos a otras comunidades autónomas españolas (Jiménez y Palacín, 2007). 4. Al analizar la incidencia entre relaciones bancarias y deuda, se observa una relación creciente entre el número de relaciones bancarias y el endeudamiento, tanto general como bancario. Así mismo, las empresas que mantienen relaciones con un mayor número de entidades financieras presentan un mayor endeudamiento a largo plazo, tanto general como bancario. Estos resultados sugieren que las empresas optan por relacionarse con un mayor número de entidades como forma de aumentar la financiación vía deuda, y están en la línea con los obtenidos por Degryse y Ongena (2001) quienes encuentran que las empresas más endeudadas mantienen múltiples relaciones bancarias. Esto puede deberse a que mantener vínculos con varios bancos reduce el problema del monopolio informativo y disminuye los problemas de selección adversa a los que se enfrentarían las empresas si tuviesen que entablar nue- hacienda 137

138 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA vas relaciones con otros prestamistas. Así mismo, los resultados están en la línea de los obtenidos por Hernández y Martínez (2005) para una muestra de pymes de Murcia, encuentran que las empresas que mantienen vínculos con un solo banco, o con muy pocos bancos, son las menos endeudadas. Según estos autores, las empresas españolas, al igual que las italianas, encuadradas en el ámbito europeo, tienen que fomentar la competencia entre los bancos para mejorar su situación financiera, mientras que las estadounidenses se benefician de la concentración de la relación sin quedar sometidas al monopolio informativo de los bancos. Por otro lado, los resultados coinciden con los encontrados por Montoriol (2007), y ofrecen apoyo a los argumentos de este autor relativos a la necesidad de un cierto grado de competencia en el mercado crediticio español para inducir a los bancos a compartir con las empresas parte del valor creado en las relaciones bancarias. Por último, consideramos que el presente trabajo representa una aportación a la literatura empírica profundizando en aspectos inéditos del comportamiento financiero de las empresas s, lo cual puede ser de utilidad tanto para las empresas como para las entidades bancarias que operan en la región. REFERENCIAS Aybar Arias, C.; Casino Martínez, A. y López Gracia, J. (2001): Jerarquía de preferencias y estrategia empresarial en la determinación de la estructura de capital de la pyme: un enfoque con datos de panel, WP EC , Instituto Valenciano de Investigaciones Económicas. Barclay, M. y Smith, C., (1999): The Capital Structure Puzzle: another look at the evidence, Journal of Applied Corporate Finance, vol. 12, (1), págs Berger, A.N. y Udell, G.F. (2006): A more complete conceptual framework for SME finance, Journal of Banking & Finance, vol. 30, nº. 11, págs Boot, A. W. (2000): Relationship banking: what do we know?, Journal of Financial Intermediation, nº 9, págs Boot, A. y Thakor, A. (1994): Moral Hazard and Secured Lending in a Infinitly Repeated Credit Market Game, International Economic Review, vol. 35, págs Cassar, G. y Holmes, S., (2003): Capital Structure and Financing of SMEs: Australian evidence, Accounting and Finance 43, pp Cuñat, V., (1999). Determinantes del Plazo de Endeudamiento de las Empresas Españolas, Investigaciones Económicas, vol. XXIII (3), pp De Andrés, P.; López, F.; Rodríguez, J.A. y Vallelado, E. (2005): Determinants of Bank Debt in a Continental Financial System: Evidence for Spanish Companies, The Financial Review, 40, págs Degryse, H. y Van Cayseele, P. (2000): Relationship Lending within a Bank Based system: Evidence from European Small Business Data, Journal of Financial Intermediation, vol. 9, págs hacienda

139 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA Degryse, H., y Ongena, S. (2001): Bank Relationships and Firm Performance, Financial Management, nº 30, págs Diamond, D. (1984): Financial intermediation and delegated monitoring, Review of Economic Studies, vol. 62, págs Diamond, D. (1991): Monitoring and reputation: the choice between bank loans and directly placed debt, Journal of Political Economy, vol. 99, págs Elsas, R. (2005): Empirical determinants of relationship lending, Journal of Financial Intermediation, nº 14, págs Faccio, M.; Lang, L. H. P. y Young, L. (2007): Debt and Expropriation. Purdue Ciber Working Papers, Fama, E. y French, K. (2002): Testing Trade-Off and Pecking Order Predictions About Dividends and Debt, The Review of Financial Studies, vol. 15, nº 1, págs Friend, I, y Lang, L. (1988): An Empirical Test on the Impact of Managerial Self-Interest on Corporate Capital Structure. Journal of Finance, nº 423 (2), págs García-Appendini, E. (2007): Soft Information in Small Business Lending, WP unpublished. García-Teruel, P. y Martínez-Solano, P., (2007). Short-term Debt in Spanish SMEs, International Small Business Journal, vol. 25, pp Gill de Albornoz, B. e Illueca, M. (2007): La calidad de los ajustes por devengo no afecta al coste de la deuda de las pymes españolas, Investigaciones económicas, vol. 31, nº 1 págs Gosh, A. (2007): Bank Debt Use and Firm Size: Indian Evidence, Small Business Economics, vol.29 págs Hutchinson, P., (2003). How much does growth determine SMEs capital structure?, 16 th Annual Conference of Small Enterprise Association of Australia and New Zealand, pp Hernández, G. y Martínez, P. (2005): Incidencia del número de relaciones bancarias en el endeudamiento de la PYME y sus determinantes Revista Española de Financiación y Contabilidad, vol. 34, nº 124 (enero marzo), págs Heyman, D., Deloof, M. y Ooghe, H., (2008). The Financial Structure of Private Held Belgian Firms, Small Business Economics, vol. 30, pp Houston, J. y James, C. (1999): Do Relationships Have Limits? Banking Relationships, Financial Constraints and Investments, WP University of Florida. Jiménez, F. y Palacín, M. J. (2007): Determinantes de la estructura financiera de la empresa, Revista Europea de Dirección y Economía de la Empresa, vol. 16, nº 4, págs Jiménez, G.; Saurina, J. y Townsend, R. (2007): El número de relaciones bancarias de empresas e individuos en España: , Estabilidad Financiera, nº 13, noviembre, págs Leland, H. y Pyle, D. (1977): Informational Asymmetries, Financial Structure and Financial Intermediation, The Journal of Finance, vol. 32, nº 2, págs hacienda 139

140 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA López-García, J. y Sogorb-Mira, F., (2008). Testing trade-off and Pecking Order Theories Financing SMEs, Small Business Economics, vol. 31, pp Michaelas, N., Chittenden, F. y Poutziouris, P. (1999). Financial Policy and Capital Structure Choice in U.K. SMEs. Empirical Evidence from Company Panel Data, Small Business Economics, vol. 12, pp Modigliani, F. y Miler, M., (1958). The Cost of Capital, Corporation Finance and the Theory of Investment, The American Economic Reviw, vol. 52, (2) Montoriol Garriga, J. (2007): Relaciones bancarias y la financiación de la PYMES: análisis empírico del coste de capital, racionamiento de crédito y desempeño empresarial, Revista Española de Financiación y Contabilidad, vol. 36, nº 135, págs Myers, S., (1977). Determinants of Corporate Borrowing, Journal of Financial Economics, vol. 5, (2), págs Myers, S. y Majluf, N.S. (1984): Corporate Financing and Investment Decisions When Firms Have Information That Investors Do Not Have. Journal of Financial Economics, nº 13 (2), págs Ongena, S.y Smith, D.C.(2000): «What determines the number of bank relationships? Cross-country evidence», Journal of Financial Intermediation, vol. 9, págs Ortiz, H. y Penas, M. (2008): Lending to Small business: the role of loan maturity in addressing information problems, Small Business Economics, vol. 30, págs Pérez, F. (dir.) (2007). Banca relacional y capital social en España. Competencia y confianza, Fundación BBVA. Petersen, M. y Rajan, R. (1994): The beneficts of lending relationships: Evidence from small business data, Journal of Finance, 9, págs Pettit, R. y Singer, R. (1985): Small Business Finance: a Research Agenda, Financial Management, vol. 14, nº 3 págs Rajan, R.G. (1992): «Insiders and outsiders: the choice between informed and arm s-length debt», The Journal of Finance, vol. 47, págs Rajan, R. G. y Zingales, L. (1995): What Do We Know About Capital Structure? Some Evidence from International Data. The Journal of Finance, vol. 50, nº 5, págs Scott, J. (1977): Bankruptcy, Secured Debt and Optimal Capital Structure. Journal of Finance, nº 32(1), págs Segura, J. y Toledo, l. (2003): Tamaño, Estructura y Coste de Financiación de las Empresas Manufactureras Españolas, Investigaciones Económicas, vol. 27, págs Sharpe, S. A. (1990): «Asymmetric information, bank lending, and implicit contracts: a stylised model of customer relationships», The Journal of Finance,vol. 45, págs Short, H., Keasey, K. y Duxbury, D. (2002): Capital Structure, Management Ownership and Large External Shareholders: a UK Analysis. International Journal of The Economics of Business, vol. 9, nº 3, págs hacienda

141 RELACIONES BANCARIAS Y DEUDA EN LA EMPRESA CANARIA Sogorb- Mira, F. (2005). How Uniqueness affects Capital Structure: Evidence from a Spanish data panel. Small Business Economics, 25, pp Stiglitz, J. y Weiss, A. (1981): Credit Rationing in Markets with Imperfect Information, American Economic Review, vol. 71, págs Titman, S. y Wessels, R. (1988): The Determinants of Capital Structure Choice, The Journal of Finance, vol.43, nº1, págs Van der Wijst, N. y Thurik, R (1993): Determinants of Small Firm Debt Ratios: An Analysis of Retail Panel Data, Small Business Economics, vol. 5, págs Von Thadden, E.L. (1995): Longterm contracts, short-term investment, and monitoring, Review of Economic Studies, nº 62, págs hacienda 141

142 INMACULADA AGUIAR DÍAZ, YAIZA DÍAZ DURÁN, NOEMÍ GUERRA RGUEZ. Y JOSÉ TOMÁS HDEZ. VEGA ANEXO. TABLA A1. ESTADÍSTICOS DESCRIPTIVOS Y MATRIZ DE CORRELACION 142 hacienda

143 NOVEDADES LEGISLATIVAS MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios SUMARIO I. Introducción. II. Impuesto General Indirecto Canario. III. Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias. IV. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. V. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. VI. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. VII. Tasa Fiscal sobre el Juego. VIII.. Aspectos tributarios de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. IX. Aspectos tributarios del Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario. hacienda 143

144 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO I. INTRODUCCIÓN Varias han sido las normas, todas ellas leyes, que, aprobadas en el último trimestre del año 2009, afectan a los tributos gestionados por la Comunidad Autónoma de Canarias, y a las deducciones autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ya en el año 2010, hay que tener en cuenta las modificaciones introducidas, en el mes de enero, por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario II. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO Tres 1 son las leyes a considerar en el ámbito de este impuesto: 1- En primer lugar, la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (en adelante Ley 11/2009), cuya Disposición Final cuarta modifica tres artículos y el Anexo I de la Ley 20/1991 de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que afectan al Impuesto General Indirecto Canario (en adelante IGIC), con el siguiente detalle: El estudio de dichas normas no lo realizaremos de forma individual sino encuadrado en cada una de las figuras impositivas sobre las que incidan, salvo un independiente, aunque breve, análisis de los aspectos tributarios, tanto de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, como del citado Real Decreto 1/ Artículo º.e): se incluye un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo para el empresario radicado en el territorio de aplicación del Impuesto adquirente de los derechos de emisión, las reducciones certificadas de emisiones y las unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero. Con ello el legislador ha pretendido evitar el coste financiero que puede suponer para el empresario adquirente la transacción mencionada, ya que al considerarlo 1 Es importante adelantar que se está a la espera de la publicación del Proyecto de Ley por la que se transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, cuyo contenido ya será objeto de un próximo trabajo. 144 hacienda

145 NOVEDADES LEGISLATIVAS sujeto pasivo del IGIC por inversión, el empresario adquirente no tiene que satisfacer ningún impuesto repercutido a quien le ha transmitido los derechos de emisión o las reducciones certificadas de emisiones o las unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero. La Ley le impone únicamente la obligación de liquidar el IGIC por auto-repercusión o liquidación sobre sí mismo al adquirir esos servicios, que, desde luego, podrá deducir en la misma autoliquidación en que los declara y liquida, siempre que cumpla los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción. - Artículo 22.7: se aclara cómo debe realizarse el cómputo del plazo de 1 año para reducir la base imponible en operaciones interiores por créditos incobrables, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado. Entre los requisitos que la Ley 20/1991 exige para la reducción, en estos casos, de la base imponible, está el que no haya transcurrido un año desde la fecha de devengo del IGIC sin que se haya obtenido el cobro total o parcial del crédito derivado de la operación sujeta al IGIC. Este plazo antes era de dos años, y el artículo sexto apartado Siete de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, lo redujo a uno. Sin embargo, esta modificación del plazo a un año no ha resuelto los problemas que plantean los aplazamientos en el pago concedidos por el sujeto pasivo, cercanos o superiores al año, a la hora de reducir la base imponible del IGIC, ya que, en estos casos, por las mismas características del aplazamiento, es muy difícil que se cumplan las condiciones que la Ley 20/1991 exige para que pueda reducirse la base imponible. Por ello el nuevo artículo 22.7 de la citada Ley lo que hace es determinar que en los supuestos de pago aplazado, el plazo de un año no se cuenta como hasta ahora- desde el devengo del Impuesto repercutido, sino desde el vencimiento del plazo impagado. A estos efectos, la Ley considera operaciones a plazo o con precio aplazado aquéllas en que se haya pactado que la contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, respectivamente, siempre que el período transcurrido desde el devengo del IGIC repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. - Artículo º.v): se crea un nuevo supuesto del tipo cero para los arrendamientos de viviendas de protección oficial de régimen especial o promovidas por la Administración, cuando deriven de un contrato de arrendamiento con opción de compra. Antes de esta modificación, un arrendamiento con opción de compra de este tipo de vivienda - sin que existiera compromiso de ejercer la opción de compra-, tributaría, por la prestación de servicio de arrendamiento, al tipo impositivo general del 5 por 100, y por la entrega del bien derivada del ejercicio de la opción de compra, al tipo cero. hacienda 145

146 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO Tras la modificación operada por la Ley 11/2009, tanto la prestación de servicio de arrendamiento como la entrega de la vivienda, estarán sujetas al mismo tipo impositivo, en este caso el tipo cero; es decir, que las cantidades abonadas por el arrendamiento tendrían la consideración tributaria de pagos anticipados de la futura entrega de la vivienda. - Anexo I.2.4º): con la misma justificación que el párrafo anterior, se crea un nuevo supuesto del tipo del 2 por 100 para los arrendamientos de viviendas de protección oficial de régimen general, cuando deriven de un contrato de arrendamiento con opción de compra. La letra c) de la Disposición final duodécima de la Ley 11/2009, establece, para mayor seguridad jurídica, que estas dos últimas modificaciones del tipo impositivo son aplicables a las rentas derivadas del arrendamiento devengadas desde la entrada en vigor de dicha ley, siempre y cuando no se haya ejercido la opción de compra. 2.- En segundo lugar la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante Ley 22/2009), cuya Disposición Adicional octava amplía, - con respecto al régimen anterior de atribución incluido en la Disposición adicional segunda de la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante LOFCA)-, la atribución a la Comunidad Autónoma de Canarias de competencias normativas en el IGIC. Ello no obstante, los proyectos normativos derivados del ejercicio de dicha competencia, deberán ser sometidos a informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda antes de su remisión al Parlamento de Canarias, salvo que se refieran a las obligaciones formales. Esta capacidad normativa -limitada antes a los tipos impositivos y a las obligaciones formales-, se extiende ahora a: las exenciones en operaciones interiores, los tipos de gravamen y el tipo del recargo sobre las importaciones efectuadas por los comerciantes minoristas, los regímenes especiales y las obligaciones formales. Ahora bien el ejercicio de cada una de estas competencias normativas queda condicionado a tres requisitos: el primero de ellos hace referencia al respeto al tratamiento homogéneo de los sectores económicos y a los criterios esenciales de gravamen establecidos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que concurran circunstancias esenciales y específicas en Canarias; el segundo exige el mantenimiento de una estructura de tipos de gravamen fundamentada en la existencia de un tipo general y uno o varios tipos reducidos; y el tercero obliga a la coordinación de los regímenes simplificado y especial de la agricultura y ganadería del IGIC con el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 146 hacienda

147 NOVEDADES LEGISLATIVAS 3.- Y finalmente la tercera norma a tener en cuenta en el ámbito del IGIC es la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la LOFCA que, con efectos desde el 1 de enero de 2009, atribuye a los órganos económico-administrativos de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se susciten respecto del IGIC, en materia de aplicación de los tributos y potestad sancionadora. III. ARBITRIO SOBRE IMPORTACIO- NES Y ENTREGAS DE MERCANCÍAS EN LAS ISLAS CANARIAS Las modificaciones que afectan al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias (en adelante AIEM), están contenidas en dos leyes: 1.- Por un lado la Ley 22/2009, que a través de su Disposición adicional octava, el Estado atribuye competencia normativa en el ámbito del Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias (en adelante, AIEM), concretamente en el ámbito de los bienes muebles corporales cuya entrega o importación determine la realización del hecho imponible, las exenciones en operaciones interiores, los tipos de gravamen, el régimen especial simplificado y las obligaciones formales. Al igual que en el IGIC, el ejercicio de esta capacidad normativa, queda condicionado, en el caso de los tipos impositivos, al mantenimiento de una estructura de tipos de gravamen fundamentada en la existencia de un tipo general y uno o varios tipos reducidos. Si bien este requisito no tiene ningún sentido en el AIEM que establece un sistema de tipo por partida arancelaria de los bienes reflejados en el Anexo IV de la Ley 20/1991. Tal y como hemos señalado con respecto al IGIC, los proyectos normativos derivados del ejercicio de dicha competencia normativa delegada, deberán ser sometidos a informe previo del Ministerio de Economía y Hacienda antes de su remisión al Parlamento de Canarias, salvo que se refieran a las obligaciones formales. No obstante, en el supuesto que la Comunidad Autónoma de Canarias pretenda adicionar bienes al Anexo V de la Ley 20/1991 (que incluye los bienes muebles cuya producción en Canarias se encuentra exenta del AIEM, es decir lo que se denomina el AIEM proteccionista puesto que la importación de tales bienes está sujeta y no exenta), se exige que el informe del Ministerio de Economía y Hacienda sea favorable. 2.- Y por otro lado, la Ley Orgánica 3/2009, atribuye, al igual que el IGIC, a los órganos económico-administrativos de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se susciten en materia de aplicación de los tributos y potestad sancionadora, respecto del AIEM. IV. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIO- NES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Las leyes que afectan a este impuesto son dos: hacienda 147

148 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO 1.- Por un lado, la Ley 11/2009, que contiene tres medidas a considerar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD): 1.1- En primer lugar, la modificación del artículo 45.I.B.20.3) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre: se mantiene la exención para las operaciones realizadas por instituciones de inversión colectiva inmobiliaria cuyo objeto social exclusivo sea la adquisición y promoción inmobiliaria para su arrendamiento, pero con la supresión del requisito de que las viviendas, residencias estudiantiles y de la tercera edad, representen conjuntamente al menos el 50 por 100 del total del activo En segundo lugar, la modificación del artículo 45.I.B.22 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre: se crean dos nuevos beneficios fiscales aplicables a determinados actos realizados por las Sociedades de Inversión en el Mercado Inmobiliario, más conocidas como las SOCI- MI; estos beneficios son, por un lado, una exención en la modalidad Operaciones Societarias del ITPAJD para las operaciones de constitución, aumento de capital y aportaciones no dinerarias; y por otro, una bonificación del 95 por 100 de la cuota de este impuesto por la adquisición de viviendas destinadas al arrendamiento y por la adquisición de terrenos para la promoción de viviendas con el mismo fin, siempre que, en ambos casos, se cumpla el requisito de mantenimiento de tres y siete años respectivamente, en los términos señalados por el artículo 3.3 de la citada Ley 11/ Y en tercer lugar, la modificación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 14 de julio, del Mercado de Valores: para los devengos producidos a partir del 29 de marzo de 2009, y a los efectos de este artículo 108, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009, de la Comisión de 25 de marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF) 2.- Y por otro lado, la Ley 22/2009, con las siguientes modificaciones que afectan al ITPAJD: Se modifican, en el artículo 33, dos puntos de conexión que delimitan el alcance de la cesión del rendimiento del impuesto: - Primero, cuando el acto o documento se refiera a operaciones societarias, se suprime el requisito de que, estando la 148 hacienda

149 NOVEDADES LEGISLATIVAS sede de dirección efectiva o el domicilio social en otro Estado Miembro, no sean gravadas en el mismo por un impuesto similar. Esta supresión obedece a que en esos casos las operaciones societarias quedan no sujetas en España, por lo que no es necesario fijar su punto de conexión. - Y segundo, en el caso de las anotaciones preventivas, se aclara a qué Comunidad Autónoma se atribuye el rendimiento en los supuestos en que la base imponible resulte inferior al valor real de los bienes embargados en distintas Comunidades. Ante la ausencia de norma sobre el reparto del rendimiento entre las Comunidades, se ha optado por el criterio de igualdad, pero con el límite de que la cuota de reparto adjudicada no puede superar el valor real del bien, y en el caso de que la supere, el rendimiento excedente acrecerá al resto de Comunidades implicadas De las competencias que en relación con la gestión tributaria no son objeto de delegación, recogidas ahora en el apartado 2 del artículo 55 de esta Ley 22/2009, desaparece la concesión de exenciones subjetivas en el ITPAJD Tal y como ya señalaba su antecesora, la Ley 21/2001, en relación sólo con la presentación, el apartado 3 del artículo 55 de esta Ley 22/2009 señala ahora, de forma aún más clara, que los documentos y autoliquidaciones de este impuesto se presentarán y surtirán efectos liberatorios exclusivamente ante la oficina competente a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables. De tal manera que la presentación, incluso el pago del impuesto, ante una oficina no competente (ya sea de la misma o diferente Comunidad Autónoma) por aplicación de los puntos de conexión, se entenderá a todos los efectos como no presentada, no pudiendo realizarse, en su caso, el cierre registral, tal y como, desde el 26 de diciembre de 2008, ya adelantó el artículo 54.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre 2. V. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Las medidas que afectan a este impuesto están contenidas en dos preceptos de una única ley, la Ley 22/2009: 1.- Por un lado, el artículo 28: al igual que hacía la anterior Ley 21/2001, la aplicación de la normativa propia de cada Comunidad Autónoma está condicionada a que, -en el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa y en el impuesto que grava las donaciones de bienes no inmuebles y derechos- el causante y el donatario, hubieran tenido respectivamente 2 Según redacción dada por el apartado catorce del artículo séptimo de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. hacienda 149

150 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO su residencia habitual en dicha Comunidad durante un plazo de 5 años. La novedad radica en el cómputo de dicho plazo, de manera que antes de la entrada en vigor de la Ley 22/2009 se decía que hubieran tenido su residencia habitual 3 durante los 5 años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el anterior al del devengo, mientras que desde la nueva redacción dada por esta Ley 22/2009, se dice que hubieran tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo º de esta Ley ; y ese artículo 28 define la residencia habitual, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como la permanencia el mayor número de días del período de los cinco años -no del año anterior- inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. Veamos con el siguiente ejemplo las diferencias entre ambas redacciones: supongamos un causante que fallece en Canarias, donde en ese momento tiene su residencia habitual desde hace 4 años, pero reside en las islas 9 meses al año, pasando el resto del año fuera (es indiferente que sea en otra Comunidad Autónoma o fuera de España). Con la redacción anterior no podría aplicar la normativa propia autonómica dado que en cada uno de los 5 años anteriores no estuvo más de 183 días (365/2), sino tan sólo en los últimos 4. Con la nueva redacción no habría problema, dado que es necesario que haya estado más de 912,5 días en el período de los últimos 5 años (365 x 5 años = 1.825/ 2 = 912,5), y los ha estado, porque 9 meses son aproximadamente 270 días que multiplicados por 4 años que ha estado residiendo, resultan días. 2.- Y por otro lado, la segunda modificación se encuentra en el artículo 55.3: tal y como señalamos para el ITPAJD, se establece que los documentos y autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se presentarán y surtirán efectos liberatorios exclusivamente ante la oficina competente a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables. Por lo que, aunque no se exprese en estos mismos términos el artículo 99 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, relativo al cierre registral, hay que interpretarlo de forma sistemática con la Ley 22/2009, no pudiendo llevarse a cabo el mismo si la presentación y pago del impuesto no se realiza ante oficina competente. VI. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Este es el único impuesto afectado, además de por una ley estatal, por una ley autonómica: 3 En este sentido el artículo 20 de la Ley 21/2001, definía la residencia habitual a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como la permanencia el mayor número de días del año inmediato anterior contado de fecha a fecha que finalice el día anterior al de devengo. 150 hacienda

151 NOVEDADES LEGISLATIVAS 1.- En el primer caso, la Ley 22/2009 aumenta, en su artículo 46, las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en este impuesto, extendiéndose ahora también al importe del mínimo personal y familiar, y suprimiendo los límites existentes para la escala autonómica aplicable a la base liquidable general, y para el aumento o disminución de los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual; de este modo, en el caso de la escala autonómica, ya no está condicionada a tener el mismo número de tramos que la del Estado, y en el caso de los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual, desaparece el límite de hasta el 50 por En el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias la Ley 13/2009, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2010, contiene en sus Disposiciones Finales primera y tercera dos modificaciones del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril: Con efectos desde el 1 de enero de 2009, se crea un nuevo artículo 16 bis, que contiene una nueva deducción autonómica de 100 euros para los contribuyentes que hayan estado en situación legal de desempleo durante más de 6 meses del período impositivo. Su disfrute está condicionado a unos requisitos cuantitativos, pues la suma de los rendimientos del trabajo ha de ser superior a euros e igual o inferior a euros, y en todo caso la suma de la base imponible general y del ahorro, excluida la parte correspondiente a los rendimientos del trabajo, no podrá superar la cantidad de euros Con efectos desde el 1 de enero de 2010, se modifica el artículo 7 referente a la deducción por gastos de estudios, con el único fin de adaptar a la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación, la relación de estudios cuya realización por los descendientes del contribuyente menores de 25 años, da derecho a la citada deducción. VII. TASA FISCAL SOBRE EL JUEGO Pequeña es la modificación que, contenida en la Ley 22/2009, afecta a esta figura. El nuevo artículo 34 de la citada ley distingue en la Tasa Estatal sobre Rifas, Tómbolas, apuestas y Combinaciones Aleatorias, y a efectos de delimitar los puntos de conexión, según se trate, de un lado, de rifas, tómbolas y apuestas, y de otro, de combinaciones aleatorias. Para el primer grupo se mantiene el mismo criterio de atribución del rendimiento -a la Comunidad Autónoma que autorice la celebración o hubiera sido la competente para autorizarla-; pero para las combinaciones aleatorias, dado que ya no es necesaria dicha autorización, se exige que el ámbito de aplicación o desarrollo de las mismas no exceda de los límites territoriales de dicha Comunidad - pues si excede, no está cedido el rendimiento a las Comunidades Autónomas-. hacienda 151

152 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO VIII. ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA LEY 22/2009, DE 18 DE DICIEM- BRE, POR LA QUE SE REGULA EL SISTEMA DE FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN Y CIUDADES CON ESTATUTO DE AUTONOMÍA Y SE MODIFICAN DETERMINADAS NORMAS TRIBUTARIAS Dejando al margen las características de nuevo sistema de financiación autonómico y centrándonos en la materia tributaria, nos encontramos con varias modificaciones importantes, algunas de las cuales ya han sido analizadas en los apartados anteriores. Por ello y a fin de no ser reiterativos, queremos destacar, de un lado, la delegación de competencias en relación con la revisión en vía administrativa, y de otro, los órganos de coordinación de la gestión tributaria. 1.- En lo que respecta a la primera, es una de las grandes novedades de esta Ley 22/2009 y está recogida en su artículo 59: Se delega la competencia para la resolución, en materia de tributos cedidos, de las reclamaciones económico-administrativas contra los actos dictados por la Administración tributaria autonómica, asumiendo la competencia con dos regímenes posibles: bien en primera instancia, o bien en única instancia. En primera instancia, resolverá el órgano económico-administrativo autonómico, con recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), cuando la reclamación exceda de la cuantía establecida. En única instancia, el órgano económico-administrativo autonómico resolverá todas las reclamaciones con independencia de su cuantía, sin recurso de alzada ordinario ante el TEAC. En ambos casos, al TEAC le correspondería el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y a la Sala Especial 4 del artículo 243 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), el extraordinario para la unificación de doctrina. Ahora bien, esta delegación de competencias no es obligatoria y automática sino que queda en manos de cada Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía su asunción expresa, a través de la ley específica de cesión; de ahí que, en el caso de que no se asuman dichas competencias, podrán participar en los tribunales económico administrativos, 4 Esta Sala Especial ha sido contemplada en la nueva redacción dada por la Ley 22/2009 al artículo 243 de la LGT, para aquellos casos en que el recurso tenga su origen en una resolución de un órgano dependiente de una Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía. 152 hacienda

153 NOVEDADES LEGISLATIVAS en los términos de la Disposición Adicional tercera de la LGT, y que según redacción desarrollada, a estos efectos, por la Ley 22/2009 puede ser de dos maneras: - Mediante el nombramiento de funcionarios de dichas Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto de Autonomía. y Coordinación de la Gestión Tributaria, el cual resulta de la refundición del Consejo Superior de Dirección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria; y de otro, de los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria. - Mediante la creación en el seno del Tribunal Económico-Administrativo Regional y Local, a través del correspondiente convenio, de una Sala Especial para resolver las reclamaciones que versen sobre los actos dictados por aquéllas en relación con los tributos estatales. Como consecuencia de todo ello, se justifica la reforma, a través de la Disposición Final tercera, de diversos artículos de la LGT que regulan la materia de las reclamaciones económico-administrativas, para su adaptación a la nueva situación normativa. 2.- La segunda modificación, la relativa a los órganos de coordinación de la gestión tributaria, se encuentra regulada en los artículos 65 y 66 de la Ley 22/2009. Es otra de las grandes novedades introducidas por esta ley dado que se incrementan las actuaciones de coordinación entre la Administración del Estado y la de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Estas actuaciones se llevarán a efecto en el seno de dos órganos colegiados, en lugar de los tres que antes existían: de un lado, el Consejo Superior para la Dirección Las funciones de estos Consejos son, a grandes rasgos, las mismas que ya se establecían en la Ley 21/2001, destacando ahora una mayor preocupación en la coordinación, entre otros, de los siguientes aspectos: en el intercambio de información sobre comunicación de datos censales, en la adopción de dictámenes sobre la tributación aplicable en caso de conflicto entre tributos y deudas incompatibles, y en la adopción de acuerdos encaminados a incentivar el uso de servicios telemáticos puestos a disposición de los contribuyentes por ambas Administraciones. Para finalizar este apartado 7, destacar la supresión de una vieja reminiscencia de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al haberse sustituido, en sintonía con la actual LGT, la referencia en la delegación de competencias a cada uno de los procedimientos tributarios -de gestión, liquidación, recaudación e inspección-, por la genérica expresión de la aplicación de los tributos. IX. ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL REAL DECRETO 1/2010, DE 8 DE ENERO, DE MODIFICACIÓN DE DETERMINADAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES Y PRO- hacienda 153

154 MERCEDES LÓPEZ FAJARDO CEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DE MODIFI- CACIÓN DE OTRAS NORMAS CON CONTENIDO TRIBUTARIO Finalizaremos las novedades normativas para el año 2010 con un breve estudio de la última norma aprobada, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario. 3.- Se contempla en el artículo una nueva forma de terminación de un procedimiento tributario, ya que cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio de un procedimiento de comprobación o investigación, ya sea de gestión como de inspección tributaria. De este Real Decreto 1/2010 únicamente nos centraremos en los aspectos de derecho tributario material, de la modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, destacando los siguientes: 1.- Se aclara que para considerar período de interrupción justificada del plazo de resolución de un procedimiento tributario, la petición de datos, informes, valoraciones, dictámenes o documentos a otros órganos o unidades administrativas, se puede realizar por cualquier medio (artículo 103.a). 2.- Se crea un nuevo artículo 115 bis por el que se desarrolla la posibilidad de realizar notificaciones en dirección electrónica. 4.- Se crea un nuevo apartado 6 del artículo 134 para aclarar que las liquidaciones dictadas en un procedimiento iniciado mediante declaración en el ámbito aduanero, podrán ser objeto de nueva comprobación en los términos del artículo 78 del Reglamento (CE) nº 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario. 5.- Se añade un nuevo apartado 8 al artículo 197, para incluir entre las actuaciones inspectoras, las que sean necesarias conforme al artículo 142 de la LGT y las de obtención de información, en orden a ejecutar las resoluciones administrativas y judiciales; sin perjuicio de que si se han de retrotraer actuaciones éstas se desarrollarán de acuerdo con el plazo establecido en el artículo de la LGT. 154 hacienda

155 RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA En el presente número de la revista, dentro de esta sección, se muestra un resumen de las contestaciones a consultas tributarias y de las resoluciones de reclamaciones económico administrativas, principalmente las dictadas en materia de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, tanto en el ámbito estatal como autonómico, y que resultan más significativas a juicio de los diversos colaboradores de la sección. La sección se estructura en los siguientes apartados: A) Consulta de los tributos del REF (I. IGIC; II. AIEM; III. Incentivos fiscales contenidos en la Ley 19/1994) evacuadas por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda. B) Consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, relativas a los beneficios fiscales del REF que afectan al Impuesto sobre Sociedades, al IRPF y al IRNR C) Resumen de resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias y del Tribunal Económico Administrativo Central relativas a los tributos cuya gestión corresponde a la Comunidad Autónoma (tributos derivados del REF y tributos cedidos) D) Resumen de resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias y del Tribunal Económico Administrativo Central relativas a los beneficios fiscales del REF que afecten al impuesto sobre Sociedades y al IRPF E) Reseñas jurisprudenciales de las sentencias relativas al Régimen Económico y Fiscal de Canarias. hacienda 155

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157 CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA (De julio a diciembre de 2009) CARMEN SOCORRO QUEVEDO Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC) A) Hecho imponible Palabra clave: tasas portuarias Primero.- Que la no sujeción del artículo 9.9º de la Ley 20/1991 únicamente es aplicable a las prestaciones de servicio o entregas de bienes efectuadas por los entes públicos de forma gratuita o cuya remuneración consista en prestaciones patrimoniales de carácter público, pero nunca a las prestaciones de servicios o entregas de bienes por las que cobre un precio privado. De ahí que estén sujetas al IGIC la T9-GSD. No uso del servicio de recepción de desechos generados por buques, al igual que todas las operaciones que efectúe la Autoridad Portuaria cuya contraprestación tenga la naturaleza jurídica de tarifa en la Ley 48/2003 de 26 de noviembre, de Régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general. Segundo.- Que están sujetos al IGIC, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.10º de la Ley 20/1991, todos aquellos servicios portuarios por los que se exige una tasa como consecuencia de las concesiones o autorizaciones cuyo objeto sea la cesión del derecho a utilizar las instalaciones portuarias. Así están sujetas al Impuesto las tasas de ocupación del dominio público portuario en virtud de una concesión o autorización, la de utilización especial de las instalaciones portuarias fijas por los buques, el pasaje y las mercancías, y la de aprovechamiento especial del dominio público en el ejercicio de actividades comerciales, industriales y de servicio. (Consulta vinculante de fecha 31/07/2009). Palabra clave: servicios de mediación de cobro Menciona la cooperativa consultante que entre sus funciones está la de gestionar la publicidad de determinadas entidades, a las que facturan un importe en función del hacienda 157

158 CONSULTAS número de taxis que llevan la publicidad en sus vehículos, manifestando que por dicha actividad es simple mediadora y que por el momento no cobra nada por este concepto ni a los taxistas ni a la empresa que se publicita, simplemente cobra a la empresa publicitaria y le abona el importe a los taxistas en función del número de vehículos que lleven la publicidad. A estos efectos, la falta de un margen comercial no impide considerar que la cooperativa realiza una prestación de servicios para las agencias de publicidad/empresas adquirentes de la cesión de espacio en los vehículos autotaxis o servicios de publicidad, dado que manifiesta expresamente que emite factura a sus clientes por el importe del servicio prestado, considerándose a su vez que los cooperativistas en cuyos vehículos es exhibida la publicidad prestan, a su vez, un servicio a la cooperativa. Sin perjuicio de lo manifestado en el párrafo anterior, si resulta que los propios titulares de los vehículos prestan el servicio de cesión de espacio en sus vehículos o de servicios publicitarios a los destinatarios finales (empresas o agencias de publicidad), facturando dichos servicios a los clientes finales, y actuando la cooperativa exclusivamente como agente de cobro, dicha cooperativa no tendrán la consideración de sujeto pasivo en la operación. (Consulta vinculante de fecha 28/08/2009). Palabra clave: arrendamiento con opción de compra El arrendamiento con opción de compra de una vivienda efectuado por el propio promotor de la edificación, que no ha sido utilizada con anterioridad, donde existe un compromiso de ejercer la opción de compra, tiene la consideración de entrega de bien cuyo devengo se producirá cuando la vivienda se ponga en posesión del destinatario. La base imponible será el importe total de la contraprestación, es decir incluyendo los precios derivados del arrendamiento exigibles en el futuro y el precio del ejercicio de la opción de compra. En este supuesto, no tendrá ningún efecto en el IGIC ni la exigibilidad ni el pago de cada percepción periódica derivado del contrato de arrendamiento, ni el ejercicio de la opción de compra. El arrendamiento con opción de compra de una vivienda efectuado por el propio promotor de la edificación, que no ha sido utilizada con anterioridad, donde no existe un compromiso de ejercer la opción de compra, tiene a los efectos del IGIC un doble tratamiento. En tanto no se ejercite la opción de compra tendrá la consideración de prestación de servicio de arrendamiento, devengándose el IGIC en el momento en que resulte exigible la parte de precio que comprenda cada percepción. Cuando se ejercite la opción de compra tendrá la consideración de entrega de bienes, devengándose el IGIC cuando la vivienda se ponga a disposición del adquirente de la vivienda. Dado que en este caso la vivienda ya se encuentra en posesión del destinatario, el devengo se produce en el momento en que éste ejerce la opción de compra. La base imponible de la entrega será el importe total de la contraprestación 158 hacienda

159 DOCTRINA ADMINISTRATIVA de esta opción de compra, sin que las percepciones exigidas o abonadas derivadas del contrato de arrendamiento en ningún caso tengan la consideración de pago anticipado de la futura entrega de la vivienda, por lo que no tendrán incidencia en la determinación cuantitativa de la base imponible de esta futura entrega. En el supuesto de existencia de un compromiso de ejercer la opción de compra con posterioridad a la suscripción del contrato de arrendamiento con opción de compra, supondrá que la cesión de la vivienda tenga la consideración de entrega de bien, devengándose el IGIC cuando la vivienda se ponga en posesión del destinatario. Dado que en este caso la vivienda ya se encuentra en posesión del destinatario, el devengo se produce en el momento en que éste se compromete a ejercer la opción de compra. La base imponible será el importe de la contraprestación convenida por el ejercicio de la opción de compra más todos los pagos exigibles con posterioridad al compromiso de la opción de compra derivados de la parte de arrendamiento de la vivienda. (Contestación vinculante de fecha 28/07/2009). Palabra clave: ejecuciones de obra La entrega de ventanas y puertas de madera elaboradas por el propio empresario sin que exista previa petición de elaboración por parte del adquirente, se encuentra sujeta al IGIC al tipo cero (Anexo VI Ley 20/1991) y al AIEM al tipo del 5 por 100 (Anexo IV Ley 20/1991). La entrega de ventanas y puertas de aluminio elaboradas por el propio empresario sin que exista previa petición de elaboración por parte del adquirente, se encuentra sujeta al IGIC al tipo general del 5 por 100 y sujeta pero exenta al AIEM (Anexo V Ley 20/1991). La operación de elaboración de puertas y ventanas, de madera o de aluminio, previa petición del adquirente, tiene la consideración de prestación de servicio de ejecución de obra mobiliario sujeta al IGIC al tipo impositivo general del 5 por 100 y no sujeta al AIEM. La operación de corte de vidrio a medida que solicitan diversos clientes titulares de carpinterías de madera y de aluminio, tiene la consideración de prestación de servicio de ejecución de obra que tiene por objeto un bien mueble sujeta al IGIC al tipo impositivo general del 5 por 100 y no sujeta al AIEM. (Contestación vinculante de fecha 27/10/2009). Palabra clave: subvenciones Las ayudas que recibe la asociación consultante de empresas y organismos públicos, a falta de mayor precisión por parte del consultante, para la organización de un Torneo de un determinado juego de mesa, no suponen contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto, salvo que se trate de subvenciones ligadas al precio de prestaciones de servicio derivadas de la celebración del Torneo o bien la asociación se comprometa a colaborar en la publicidad del patrocinador, en el sentido hacienda 159

160 CONSULTAS a que se refiere el artículo 24 de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad, en cuyo caso sí se trataría de contraprestaciones por la realización de prestaciones de servicios sujetas al IGIC. (Contestación vinculante de fecha 10/08/2009). Palabra clave: sociedad pública Es criterio vinculante de esta Dirección General de Tributos que no está sujeta al IGIC la prestación de servicio, bajo la forma de gestión directa, de ayuda y colaboración en la gestión y recaudación de los tributos locales, que realice una sociedad mercantil municipal al Ayuntamiento, titular único de su capital social, cuando la única fuente de financiación de la sociedad sean las subvenciones concedidas por el Ayuntamiento del que depende. (Contestación vinculante de fecha 19/10/2009). Palabra clave: transformación social Manifiesta el consultante que la SAT, en escritura pública de fecha 13 de febrero de 2009, formalizó su transformación en sociedad limitada, lo que, a efectos del régimen especial de la agricultura y ganadería supone su exclusión, conforme al artículo º de la Ley 20/1991, quedando a partir de dicho momento toda su actividad sometida al régimen general de tributación del IGIC. Asumiendo que la transformación societaria no supone ninguna alteración del patrimonio empresarial o profesional de la sociedad, y que se continúa en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, a efectos del IGIC no supone la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto en aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 9.1º de la Ley 20/1991. (Contestación vinculante de fecha 29/12/2009). B) Exenciones en operaciones interiores Palabra clave: material escolar El artículo º.c) de la Ley 20/1991 establece la aplicación del tipo impositivo cero del IGIC en las entregas de libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único. ( ) Se considerarán comprendidos en esta letra los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos. ( ) A tales efectos, se entiende por material escolar los libros, el material didáctico y los demás materiales utilizables por los profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente. El citado tipo impositivo no es aplicable a las entregas o importaciones de objetos susceptibles de destinarse normalmen- 160 hacienda

161 DOCTRINA ADMINISTRATIVA te a un uso mixto como material escolar o de otras actividades, ni a las entregas o importaciones de artículos o aparatos electrónicos y sus elementos accesorios. En particular, no tienen la consideración de objetos de utilización única como material escolar los artículos en los que no constan menciones especiales que determinen un destino como tal o en los que las menciones figuren de forma tal que por las dimensiones de los mismos o su ubicación sean difícilmente perceptibles por el adquirente de dichos productos. Los referidos productos pueden tener la consideración de objetos de exclusiva aplicación como material escolar cuando en los mismos consten menciones especiales que por su ubicación, tamaño y visibilidad determinen el destino exclusivo de dichos objetos, que únicamente puedan ser utilizados como material escolar. Por último, el Anexo I.1,1º de la Ley 20/1991 establece la aplicación del tipo impositivo reducido del 2 por 100 del IGIC en la entrega interior o importación, entre otros, de productos derivados de la industria de transformación de papel y el cartón, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 1 del Anexo VI de la Ley 20/1991. (Contestación vinculante de fecha 09/11/2009). Palabra clave: entidad pública empresarial Primero.- Las entidades públicas empresariales tienen la naturaleza de entidades de Derecho Público, aunque se rijan por el Derecho privado, salvo en determinados supuestos, por lo que se encuentran exentas de IGIC, en aplicación de lo dispuesto en el artículo º de la Ley 20/1991, las prestaciones de servicio consistentes en la visita al museo o pinacoteca y las proyecciones cinematográficas que realice la entidad pública empresarial consultante. Segundo.- Es de aplicación la exención prevista en el artículo º de la Ley 20/1991 en las entregas de bienes muebles o semovientes, en el desarrollo de su actividad comercial, que realice la entidad pública empresarial consultante, siempre y cuando tenga la consideración de comerciante minorista en el IGIC de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley 20/1991. Tercero.- Se encuentra sujeta y no exenta de IGIC la prestación de servicios consistente en la cesión o alquiler de espacio a terceros que efectúa la entidad pública empresarial consultante, con independencia de que el cesionario o arrendatario utilice los mismos para servicios de carácter cultural. (Contestación vinculante de fecha 31/07/2009). Palabra clave: servicios accesorios Primero.- La venta de refrescos y bebidas junto con la comida preparada para llevar es una prestación accesoria a la actividad principal de venta de comida preparada para llevar, y como tal prestación accesoria ha de tributar conjuntamente con la venta de comida preparada para llevar. Segundo.- El empresario, por la venta de los refrescos y bebidas, no tiene, a efectos del IGIC, la consideración de comer- hacienda 161

162 CONSULTAS ciante minorista, ni tampoco puede aplicar la regla de la prorrata del artículo 35 de la Ley 20/1991 al tratarse la venta de comida preparada para llevar y la de refrescos y bebidas de una sola operación sujeta y no exenta del IGIC. Tercero.- Un empresario no adquiere en el IGIC la consideración de comerciante minorista por el mero hecho de darse de alta en un epígrafe de comercio al por menor del Impuesto sobre Actividades Económicas. La declaración de alta en un epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas de comercio al menor es determinante para establecer que el empresario tiene la consideración de comerciante minorista, cuando no haya venido desarrollando anteriormente actividades comerciales y realmente pretende desarrollarlas. Pero esto no quiere decir que el empresario lo sea por ese simple hecho de haberse dado de alta en un epígrafe de comercio al menor del IAE. Para que lo sea realmente es necesario que el empresario realice una actividad comercial que, a efectos del IGIC, tenga la consideración de comercial, pues si no la desarrolla no tiene ninguna relevancia el epígrafe del IAE en el que el empresario se haya dado de alta. (Contestación vinculante de fecha 08/01/2010). realiza sea un centro docente, considerándose como tales los comprendidos en el ámbito de aplicación de las Leyes Orgánicas 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades y 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (Título IV), con el requisito de que los mencionados centros docentes se encuentren registrados en el Registro Especial de Centros Docentes de la Comunidad Autónoma de Canarias, con independencia de que dichos centros se encuentren homologados o no por el Servicio Canario de Empleo. Sin perjuicio de lo mencionado en el párrafo anterior, se encuentran exentas de IGIC las prestaciones de servicio de enseñanza consistentes en la impartición de cursos de formación o reciclaje profesional que versen sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualesquiera de los niveles y grados del sistema educativo, realizadas por sujetos pasivos que no tengan la consideración de centros docentes, en aplicación de la exención prevista en el artículo º de la Ley 20/ (Contestación vinculante de fecha 28/12/ 2009). C) Devengo en operaciones interiores Palabra clave: pagos anticipados Palabra clave: servicios educativos Para la aplicación de la exención del IGIC en las prestaciones de servicios relativas a la educación a que se refiere el artículo º de la Ley 20/1991 es condición necesaria que el sujeto pasivo que las Cuando se produzcan certificaciones de obra que originen pagos anticipados de acuerdo con lo previsto en el artículo 18.1.f) de la Ley 20/1991, el IGIC se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos por el sujeto pasivo, por lo que no 162 hacienda

163 DOCTRINA ADMINISTRATIVA se tendrá en cuenta las cantidades retenidas y no percibidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato. (Contestación vinculante de fecha 18/08/2009). D) Tipos impositivos Palabra clave: medicamentos Es aplicable el tipo impositivo cero del IGIC a que se refiere el artículo º.b) de la Ley 20/1991 en las importaciones de antibióticos, analgésicos y antiinflamatorios, atendiendo a su carácter de medicamentos destinados a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre. No es aplicable el tipo cero del IGIC los productos de higiene personal o cosméticos, incluidos los desinfectantes y blanqueadores. Igualmente es aplicable el tipo impositivo reducido del 2 por 100 del IGIC a los siguientes productos sanitarios: agujas y jeringas, biomateriales, materiales restauradores y suturas, al considerarse productos sanitarios y material que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar las enfermedades o dolencias del hombre, en los términos previstos en el apartado 2º del número 1 del anexo I de la Ley 20/1991. Respecto a los desinfectantes (incluidos limpiadores, detergentes, gel antiséptico, etc.) y blanqueadores, aún teniendo la consideración de productos sanitarios, debe entenderse que no son productos de exclusiva aplicación clínica sino que son productos fundamentalmente higiénicos o cosméticos, no obstante también se encuentran sujetos a la aplicación del tipo reducido del 2 por 100 del IGIC en tanto en cuanto se trata de productos derivados de la industria química. (Contestación vinculante de fecha 13/11/2009). A la vista del nuevo marco legal aplicable en materia de medicamentos, el concepto de especialidad farmacéutica, sin perjuicio de su permanencia en determinados procedimientos administrativos vigentes hasta alcanzar el completo desarrollo normativo de la Ley 29/2006, de 26 de julio, simplemente debe entenderse sustituido por el de medicamento, manteniéndose la obligación de autorización sanitaria para su comercialización e inscripción en el Registro de Medicamentos, como así se desprende del contenido de los artículos 4.1 y 21.1 del Real Decreto 1345/2007, de 11 de octubre, por el que se regula el procedimiento de autorización, registro y condiciones de dispensación de los medicamentos de uso humano fabricados industrialmente. ( ) es criterio vinculante de esta Dirección General de Tributos que es aplicable el tipo impositivo cero del IGIC a que se refiere el artículo º.b) de la Ley 20/1991 en las entregas interiores de suero fisiológico, agua oxigenada y alcohol etílico desnaturalizado para uso sanitario, siempre y cuando se trate de medicamentos por haber obtenido la autorización sanitaria para su comercialización y su inscripción en el Registro de Medicamentos. En hacienda 163

164 CONSULTAS caso contrario, se aplicará el tipo reducido del 2 por 100 del IGIC en tanto se trata de productos derivados de la industria química. (Contestación vinculante de fecha 15/12/2009). Palabra clave: Viviendas Protección Oficial Es de aplicación el tipo cero del IGIC a que se refiere el artículo º.f) de la Ley 20/1991 en la ejecución de obra denominada Edificio Residencial, Locales y Garajes en la parcela del Plan Parcial, directamente formalizada por la sociedad constructora consultante y el promotor, en la parte de la ejecución de obra que corresponda a la construcción de 240 Viviendas Protegidas en., siempre y cuando se formalice el Documento de Adjudicación Definitiva y Promesa de Compra con la sociedad mercantil pública VISOCAN correspondiente al Concurso para la Adquisición de Viviendas Protegidas para Arrendar de Régimen Especial. (Contestación vinculante de fecha 17/11/2009). Palabra clave: pan especial Tiene la consideración de pan especial, y por tanto su importación y entrega tributa en el IGIC al tipo reducido del 2 por 100, el pan integral, el pan bizcochado, el pan de molde y el pan rallado. (Contestación vinculante de fecha 04/11/2009). Palabra clave: ampliación presa La ampliación e impermeabilización de una presa se configura como una ejecución de obra que tiene como objeto la realización de infraestructura de canalización hidráulica. En consecuencia, es criterio vinculante de este Centro Directivo que es de aplicación el tipo impositivo cero del IGIC a que se refiere la letra a) del artículo º de la Ley 20/1991 en la ejecución de obra consistente en la ampliación e impermeabilización de una presa para una determinada Junta de Heredades. (Contestación vinculante de fecha 07/09/2009). Palabra clave: papel de regalo El papel de regalo procede de la industria de las artes gráficas. El Anexo I.1 de la Ley 20/1991 regula el tipo reducido del 2 por 100 del IGIC a las entregas e importaciones de bienes procedentes de determinadas industrias y actividades, entre las que no se encuentra la mencionada industria de las artes gráficas. ( ) El tipo impositivo aplicable a la importación de papel de regalo es el general del 5 por 100. (Contestación vinculante de fecha 04/11/2009). E) Importaciones de bienes Palabra clave: operaciones asimiladas a exportación. Exención tasas portuarias Hemos visto que la Ley 20/1991 y el Real Decreto 2538/1994 declaran exentas del Impuesto determinadas operaciones que considera asimiladas a las exportacio- 164 hacienda

165 DOCTRINA ADMINISTRATIVA nes. Así vienen a señalarlo los artículos 12 de la Ley 20/1991 y 15 del Real Decreto 2538/1994, considerando que son operaciones asimiladas a las exportaciones y, por tanto, exentas del Impuesto aquellas que se refieren a bienes que se utilizan en actividades que se desarrollan fuera de su ámbito de aplicación, entre las que se encuentran las que se refieren a buques afectos esencialmente a la navegación marítima internacional. Consecuencias de esta regla son las dos conclusiones siguientes: 1ª) Que están exentas del IGIC por este concepto todos los servicios que supongan una utilización de las instalaciones portuarias por buques destinados a la navegación marítima internacional, ya que, obviamente, se tratan de servicios que están destinados a satisfacer necesidades de estos buques. Por ello, en el caso que se consulta, hay que entender que la T9-GSD. No uso del servicio de recepción de desechos generados por buques está exenta del IGIC, pues se trata de una tarifa que la Autoridad Portuaria exige (artículo 87.5 de la Ley 48/2003) por la utilización de las instalaciones portuarias. Esta circunstancia debe hacerse constar en la factura indicando simplemente que se trata de una operación exenta o bien que se trata de una operación exenta por el artículo 12 de la Ley 20/1991 (artículo 6.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre). 2ª) Que igualmente están exentas del IGIC por esta misma razón las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial de las instalaciones portuarias por los buques destinados a la navegación marítima internacional. Igual que los servicios de practicaje, remolque y amarre de los buques, las operaciones de conservación y del material a bordo, y los servicios de guarda y de prevención de incendio, entre otros servicios que el mismo artículo 15.7 a) Real Decreto 2538/1994 declara exentos del IGIC por estar destinados a atender necesidades directas de los buques destinados a la navegación marítima internacional. En todo caso, esta Dirección General quiere precisar que la lista de servicios del artículo 15.7 del Real Decreto 2538/1994 en ningún caso es taxativa, por lo que hay que entender que está exenta del IGIC cualquier prestación de servicio realizada para atender las necesidades directas de los buques afectos a la navegación marítima internacional. La afectación o destino del buque que justifica la exención ha de acreditarla el armador o, en su caso, el consignatario del buque en nombre de aquel a través de los medios de prueba establecidos en el Real Decreto 2538/1994 o, en su defecto, por cualquier otro medio admitido en Derecho (artículo 106 de la Ley General Tributaria), sin perjuicio de la responsabilidad que proceda con arreglo a derecho cuando hubiera existido un disfrute indebido de la exención. (Contestación vinculante de fecha 31/07/2009). F) Deducción y devolución Palabra clave: agencia de viajes hacienda 165

166 CONSULTAS Respecto a la deducción de las cuotas de IGIC devengadas y soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se afecten a la actividad de agencia de viajes, debemos diferenciar tres tipos de cuotas: a) Las cuotas devengadas y soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicio generales (por ejemplo, alquiler de local, luz, mobiliario, equipamiento informático, etc.). Estas cuotas se deducirán, conforme a lo establecido en el número 8 del artículo 54 de la Ley 20/1991, de acuerdo con la regulación general del derecho a la deducción establecida en el Capítulo Primero del Título II de la Ley En este sentido, debe tenerse en cuenta que la exención contemplada en el artículo 54.3 de la Ley 20/1991 tiene la consideración de exención plena derivado de lo establecido en el artículo º.f) de la Ley 20/1991. se utilizan en actividades que dan derecho a deducir. b) Las cuotas devengadas y soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilicen en la actividad de mediación en nombre ajeno propia de las agencias de viajes. Resulta plenamente aplicable lo expresado en la letra a) anterior. c) Las cuotas devengadas y soportadas en la adquisición de bienes o servicios (hoteles, transportes, etc.) para su venta en nombre propio al viajero. El artículo 111 del Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las Islas Canarias, creados por la Ley 20/1991, de 7 de junio, dispone que: Esta circunstancia implica dos matizaciones: - No resulta de aplicación la regla de la prorrata cuando el sujeto pasivo exclusivamente desarrolla la actividad de agencia de viajes. - Que los bienes o servicios generales que se adquieran o importe y que se afecten exclusivamente a la actividad de agencia de viaje, con independencia de que sea o no aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, se entienden que Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título Segundo de este Reglamento. No obstante, no podrán deducir el impuesto repercutido en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden directamente en beneficio del viajero y efectuadas para la realización del viaje. Por tanto, no cabe la deducción de las cuotas devengadas y soportadas en la adquisición de bienes o servicios para su 166 hacienda

167 DOCTRINA ADMINISTRATIVA venta en nombre propio al viajero a las que resulta de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes. (Contestación vinculante de fecha 25/08/2009) Palabra clave: plazo deducción Primero. El derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición del bien inmueble nace en la fecha del devengo de la cuota de IGIC por la entrega de dicho bien y caduca a los cuatro años desde dicho devengo, salvo en los supuestos excepcionales previstos en el segundo párrafo del artículo 33 bis de la Ley 20/1991. Segundo. La primera autoliquidación en la que se puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación donde se haya devengado la cuota de IGIC por la entrega del bien inmueble, siempre y cuando también se haya soportado en dicho período de liquidación dicha cuota. Si en el período de liquidación donde nace el derecho a deducir no se ha soportado la cuota deducible, la primera autoliquidación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente al período de liquidación donde se haya soportado la cuota deducible. Tercero. La última autoliquidación en la que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la deducción, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. En este caso, excepcionalmente cabe la posibilidad que la deducción efectiva de la cuota se produzca más de cuatro años después de la fecha del devengo de dicha cuota que supone el nacimiento del derecho a la deducción. Cuarto. El sujeto pasivo tiene libertad para elegir, dentro del plazo de caducidad, la autoliquidación periódica en el que desea ejercer el derecho a la deducción, teniendo en cuenta que el ejercicio de la deducción en una autoliquidación correspondiente a un año natural diferente al año en que nació el derecho a la deducción, implica que el porcentaje de deducción que debe aplicar sobre la cuota deducible es el definitivo del año en que nació el derecho a la deducción y que correspondió al sector de la actividad empresarial o profesional en el que se afectó el bien inmueble dicho año, sin que, a estos efectos, tenga ninguna incidencia el momento en que se entiende soportada la cuota. Todo ello sin perjuicio de la regularización que pueda proceder de tratarse de un bien de inversión, conforme a lo dispuesto en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley 20/1991. Quinto. El crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia de que el resultado de la autoliquidación presentada sea a compensar cuotas en autoliquidaciones posteriores, puede hacerse efectivo a favor del sujeto pasivo de dos formas diferentes, partiendo del hecho de que éste no está hacienda 167

168 CONSULTAS acogido al régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual: a) Solicitando la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año, siempre y cuando la suma de las cuotas deducibles cuya deducción se ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar declaradas en la misma sea superior al importe de las cuotas devengadas y declaradas en dicha autoliquidación. b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo. autoliquidación donde la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible es negativa. Sin embargo, ello no supone una compensación real, salvo que se trate de la última autoliquidación periódica del año y siempre y cuando el resultado sea a devolver. Octavo. La cuantía máxima de compensación efectiva que el sujeto pasivo puede efectuar en una autoliquidación periódica es el resultado positivo de la diferencia entre el importe de las cuotas devengadas y declaradas y el importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Sexto. La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por el sujeto pasivo a su elección, sin que sea obligatoria que se efectúe en la siguiente autoliquidación periódica. La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pendientes de compensar más antiguas son las primeras que se compensan. Séptimo. El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee efectuar la compensación tenga un resultado positivo, es decir que el importe de las cuotas devengadas y declaradas sea superior al importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que un sujeto pasivo haga constar cuotas a compensar en una Nada impide que el sujeto pasivo pueda declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación un importe superior al resultado de la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible. En este caso, la cantidad a compensar efectiva será igual a la diferencia positiva entre el IGIC devengado y declarado y el IGIC deducible. Por tanto, no existe compensación efectiva cuando la diferencia es negativa. Noveno. El plazo de caducidad de las cuotas a compensar comienza el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción de la cuota devengada en la adquisición del bien inmueble. Décimo. La última autoliquidación en que puede efectuar el sujeto pasivo la compensación es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la compensación, aunque el 168 hacienda

169 DOCTRINA ADMINISTRATIVA plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción. La presentación extemporánea de esta autoliquidación supone la pérdida del derecho a compensar, sin que quepa admitir, conforme establece el artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la solicitud de rectificación ni de dicha la autoliquidación ni de las autoliquidaciones correspondiente al plazo de caducidad. (Contestación vinculante de fecha 26/08/2009). Segundo.- Cuando el sujeto pasivo haya presentado la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural sin ejercer el derecho a la deducción de las cuotas devengadas y soportadas en la adquisición de bienes o servicios corrientes que se afecten a actividades empresariales o profesionales acogidas al régimen especial simplificado, se le admitirá la rectificación de la autoliquidación siempre y cuando esta solicitud se realice en el plazo de presentación de la citada autoliquidación. (Contestación vinculante de fecha 28/12/2009). G) Régimen especial simplificado Palabra clave: deducción cuotas soportadas por adquisición bienes corrientes H) Régimen especial agricultura y ganadería Palabra clave: promoción de edificaciones Primero.- El derecho a la deducción de las cuotas devengadas y soportadas en la adquisición de bienes o servicios corrientes que se afecten a actividades empresariales o profesionales acogidas al régimen especial simplificado, únicamente se puede ejercitar en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural y siempre y cuando ésta se presente en plazo, es decir en el mes de enero del año siguiente. Respecto a la actividad propia del régimen especial de la agricultura y ganadería la promoción de edificaciones resulta ser un sector diferenciado sometido al régimen general de tributación del IGIC, sin que le afecten las peculiaridades propias del citado régimen especial. (Contestación vinculante de fecha 29/12/2009). I) Régimen especial de las agencias de viajes Se perderá el derecho a la deducción cuando el sujeto pasivo no incluya tales cuotas en la autoliquidación a que se refiere el párrafo anterior, sin que pueda ejercer su deducción aunque el sujeto pasivo renuncie o quede excluido del régimen simplificado, o cuando presente dicha autoliquidación fuera de plazo. Palabra clave: agencia mayorista-minorista En la venta de paquetes turísticos relacionados con hoteles situados en la Península, previamente adquiridos por la entidad mercantil consultante, que tiene la consideración administrativa de agencia de viajes, en los que actúa en nombre propio hacienda 169

170 CONSULTAS respecto a sus clientes (viajeros) y efectúa la operación de venta desde oficinas situadas en Canarias, es de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, con independencia que su cliente (viajero) esté situado en Canarias, en la Península, en la Unión Europea o en un país tercero, o que los mismos sean particulares, empresarios o profesionales, o que los hoteles se encuentren situado fuera de Canarias o los transportes se desarrollen fuera de este territorio. Llegados a este punto, debe contemplarse lo expresado en el número 3 del mencionado artículo 54 de la Ley 20/1991: Estarán exentos de Impuesto los servicios prestados por las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, se efectúen fuera de las Islas Canarias. En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio canario, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de Canarias. Establecida la sujeción al IGIC, estará exenta la parte del viaje (recordemos que a efectos de este régimen especial se consideran viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario) efectuada fuera de las Islas Canarias. En el caso de que el viaje se realice sólo parcialmente en el territorio canario, únicamente gozará de exención la parte del viaje efectuadas fuera de Canarias. En consecuencia, la operación objeto de consulta se encontraría sujeta pero exenta al IGIC. No obstante, no será aplicable el régimen especial de las agencias de viajes cuando el destinatario de las prestaciones de servicio es otra agencia de viajes o tour operador (puesto que la entidad mercantil consultante manifiesta que se trata de una agencia de viajes mayorista-minorista). (Contestación vinculante de fecha 25/08/2009). J) Gestión del impuesto Palabra clave: Libros Registro En el Libro Registro de facturas expedidas y en el Libro Registro de facturas recibidas se anotarán la totalidad de las facturas expedidas y recibidas, respectivamente, por el sujeto pasivo, incluidas aquellas que documenten operaciones no sujetas, exentas, en las que sea de aplicación el tipo cero del IGIC o aquellas expedidas como consecuencia de los supuestos de inversión del sujeto pasivo. (Contestación vinculante de fecha 17/09/2009). Palabra clave: digitalización facturas La entidad mercantil consultante podrá proceder a la conservación de las 170 hacienda

171 DOCTRINA ADMINISTRATIVA facturas y documentos sustitutivos (tiques) originales, que emite en formato físico, mediante la digitalización certificada de los mismos, pudiendo prescindir de los originales en papel que les sirvieron de base, siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 7 de la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. (Contestación vinculante de fecha 25/08/2009). II. INCENTIVOS FISCALES DE LA LEY 19/1994 A) Adquisición de bienes de inversión (articulo 25) Palabra clave: adquisición inmueble para demolición/rehabilitación Primero.- La exención del IGIC del artículo 25 de la Ley 19/1994 no es aplicable a la adquisición de una nave comercial con la intención de demolerla y construir una nave comercial para destinarla a almacenar bienes que la entidad mercantil adquiere para su posterior comercialización, puesto que lo que en realidad adquiere la entidad en estos casos es exclusivamente suelo. Con todo, la sociedad sí puede aplicar esta exención del artículo 25 de la Ley 19/1994 a la ejecución de obra de demolición y construcción de la nave comercial cuyo destino fuese el almacenamiento de bienes, dado que la sociedad adquirente al tener la consideración de comerciante minorista a efectos del IGIC, no tiene derecho a deducir la cuota del IGIC soportado y devengado por la ejecución de obra. Ahora bien, esta exención por la ejecución de obra no es aplicable a la prestación de servicio de demolición de la nave comercial, salvo que la ejecución la realice el empresario constructor dentro del mismo proceso de construcción de la nave comercial. Segundo.- La exención del IGIC del artículo 25 de la Ley 19/1994 es aplicable a la adquisición de una nave comercial por una entidad mercantil que tiene la consideración de comerciante minorista a efectos del IGIC, con la intención de rehabilitarla y destinarla a almacenar bienes que la propia sociedad adquiere para su posterior comercialización. Esta exención en ningún caso comprende la parte de la base imponible correspondiente al suelo. La exención del artículo 25 de la Ley 19/1994 igualmente es aplicable a la ejecución de obra de rehabilitación de una nave comercial cuyo destino es el almacenamiento de bienes, al tener la sociedad adquirente la consideración de comerciante minorista a efectos del IGIC, y no tener derecho a deducir la cuota del IGIC soportado y devengado por la ejecución de obra. (Contestación vinculante de fecha 23/12/2009). hacienda 171

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173 RESUMEN DE CONSULTAS DE LA DIRECCION GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA QUE AFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA (De septiembre a octubre de 2009) ROQUE FLORIDO CAÑO Inspector de Hacienda del Estado El presente artículo se propone como objeto recoger, de forma resumida, las contestaciones de la Dirección General de Tributos (DGT) que, evacuadas en el período identificado en la cabecera, se refieran a consultas formuladas a dicho centro directivo, en cuanto conciernan al Régimen Económico y Fiscal (REF) de Canarias y siempre que puedan incardinarse dentro del ámbito de la imposición directa (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF-, Impuesto sobre Sociedades IS- e Impuesto sobre la Renta de no Residentes IRNR-). El que suscribe recoge, en este número, el testigo que deja quien, casi desde los albores de la revista, venía firmando la sección que nos ocupa, Margarita Pérez Santana, Inspectora de Hacienda del Estado. Gracias a la encomiable labor, no sólo de recopilación y sistematización, también de análisis y reflexión, llevada a cabo por mi predecesora, esta sección ha llegado a convertirse en un referente de valor indudable para todo aquel con interés en un conocimiento actualizado sobre la materia. Es por ello que, a fin de no perjudicar un método que ha demostrado con creces utilidad y eficacia, estos artículos seguirán manteniendo su misma estructura, identificando la figura del REF a que la consulta se refiere, y, dentro de cada figura, el concreto elemento de la misma examinado. Por lo demás, se resaltarán aquellas consultas que, por novedosas o especialmente didácticas o ilustrativas, resulten, a juicio del autor, más interesantes, procurando, en la medida de lo posible, evitar la reiteración innecesaria que supondría la repetición de criterios consolidados y de sobra conocidos, así como, finalmente, llegado el caso, se pedirá anuencia al lector para realizar determinados comentarios sobre algún aspecto concreto, como pueden ser aquellos en los que se aprecie un cambio de opinión en el centro directivo o cierta divergencia con la del resto de órganos tributarios, en particular con los Tribunales Económico Administrativos. Asimismo, ha de añadirse que puede ocurrir que se incluyan contestacio- hacienda 173

174 CONSULTAS nes a consultas cuya fecha sea anterior al período identificado en la cabecera de cada artículo. Esto sucederá cuando, habida cuenta la tardanza del autor en allegar al conocimiento de las mismas, su relevancia aconseje la inclusión pese a su carácter extemporáneo. Lo dicho, en la esperanza de suceder, cuando menos dignamente, en esta empresa que hasta el día de la fecha ha sido llevada con niveles de excelenciase acomete a partir de este número la elaboración de la presente sección. RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS Dentro de las consultas que versen sobre la reserva para inversiones en Canarias (RIC) se distinguirán aquellas que apliquen la normativa vigente a partir del 01 de enero de 2007, de las que se refieran a la regulación de esta figura existente con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, -que recoge la mencionada nueva ordenación de la RIC-. En este número todas las cuestiones planteadas se refieren a períodos impositivos iniciados a partir del 01 de enero de 2007, por lo que son contestadas por la DGT aplicando la redacción dada al artículo 27 de la Ley 19/1994 por el supracitado Real Decreto Ley 12/2006. RIC vigente a partir del 01 de enero de 2007 Materialización de la RIC Consulta nº V , de fecha 29 de septiembre de 2009 El consultante es una persona física domiciliada en el archipiélago canario que desarrolla la actividad profesional de arquitecto y que ha realizado dotaciones a la RIC procedentes de beneficios obtenidos en los ejercicios 2007 y El consultante pretende materializar dichas dotaciones en la adquisición de un vehículo de turismo destinado exclusivamente al desarrollo de su actividad profesional y pregunta sobre la aptitud de dicha inversión a los efectos de consolidar la aplicación del beneficio fiscal regulado en el artículo 27 de la Ley 19/1994. El centro directivo, (después de precisar que a los hechos analizados le es de aplicación la redacción actual del artículo 27 de la Ley 19/1994, redacción dada por el Real Decreto Ley 12/2006, -habida cuenta que se refiere a beneficios obtenidos en períodos impositivos iniciados a partir del 01 de enero de 2007-), señala, en síntesis, lo siguiente: Que no siendo la adquisición del vehículo una inversión inicial de la letra A del apartado 4 del artículo 27, sí puede considerarse apta para la materialización de la RIC atendiendo a la letra C del mismo apartado. Esto es así puesto que el bien objeto de consulta es un elemento patrimonial del activo fijo material que, aun siendo un vehículo -en concreto, un turismo-, no lo es para la prestación del servicio de transporte de pasajeros por vía 174 hacienda

175 DOCTRINA ADMINISTRATIVA marítima o por carretera y, en consecuencia, no es predicable respecto al mismo la exigencia legal (contemplada en esta misma letra C y en el artículo 13 del Real Decreto 1758/2007 por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del REF de Canarias en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la RIC y la Zona Especial Canaria) de que se destine exclusivamente al servicio público en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias. Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, la DGT precisa y añade que, para que la inversión en el susodicho turismo sea apta como materialización de la reserva, éste debe estar afecto a la actividad económica (lo que, a su vez, se infiere de su condición de activo fijo material), utilizado en territorio canario y necesario para el desarrollo de la actividad económica del consultante. El cumplimiento de tales requisitos, y en particular la afectación y por ende utilización- exclusiva del turismo en la actividad profesional es una cuestión de hecho que deberá probarse suficientemente- por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria y pesando la carga de la prueba esto último lo añadimos nosotros- al obligado tributario, por cuanto doctrina jurisprudencial consolidada, en aplicación del artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria, entiende que, mientras corresponde a la Administración la prueba del hecho imponible, recae sobre el contribuyente la acreditación de los hechos que le favorecen, como son los que se refieren al cumplimiento de los requisitos para el disfrute de un beneficio fiscal. Como vemos la contestación a la consulta parte de una premisa previa que da por supuesta el consultante: la utilización exclusiva del turismo en desplazamientos relacionados con la actividad profesional de arquitecto. Ahora bien, tratándose de un turismo que por definición se destina al transporte de personas y sus equipajes- y, como ha quedado expuesto, pesando la carga de la prueba del uso exclusivo profesional sobre el obligado tributario, cabe, con el permiso del lector, realizar una breve reflexión al respecto, reflexión que excede ligeramente de la literalidad de la consulta estudiada. En efecto, tomada esta licencia por quien suscribe, cabe preguntarse que cabría esperar que sucediera de ordinario en la práctica. La prueba suficiente de que el turismo se utiliza exclusivamente en desplazamientos profesionales se nos antoja ciertamente difícil, por cuanto encuentra importantes obstáculos, no sólo para hallar elementos de juicio concluyentes que la apoyen, sino, además, porque tendrá que superar otro medio de prueba en sentido contrario, como es el que surge de la presunción establecida por las reglas elementales del criterio humano (artículo 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria) en virtud de la cual cabe esperar que el turismo pudiera ser utilizado para fines particulares, cuando menos, en días y horas inhábiles. Y siendo esto así no podría más que concluirse que el turismo no se hallará afecto en hacienda 175

176 CONSULTAS ninguna medida a la actividad económica, no pudiendo reputarse apto, asimismo en proporción alguna, para la materialización de la reserva para inversiones. En este orden, dada la ausencia de definición expresa de <<afectación>> en la regulación de la RIC, las reglas elementales de la hermenéutica obligan a acudir de nuevo- al precepto que regula esta materia en el ámbito de la imposición directa, la normativa del IRPF, en concreto el artículo 29 de la Ley 35/2006, y su desarrollo, el artículo 22 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, en virtud del cual no se entenderán afectados a la actividad económica los bienes <<que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante>>, especificando a continuación que <<se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad>>, aunque aclarando que esta última previsión <<no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques>>, salvo a determinados supuestos entre los que no se encuentran los vehículos destinados a desplazamientos profesionales de los arquitectos. Mantenimiento de las inversiones Consulta número V , de fecha 29 de octubre de 2009 En este caso el consultante es una persona física que ejerce la actividad profesional de notario, desempeñando tal actividad hasta el año 2009 en Canarias y habiéndose trasladado en dicho año a un puesto vacante en la península. Señala el consultante que en 2007 contabilizó una reserva para inversiones en Canarias que materializó en 2008 en la adquisición de varios elementos patrimoniales del activo fijo y pregunta acerca de las consecuencias fiscales del traslado total de su actividad profesional a la península en La Dirección General de Tributos (tras precisar que de los términos de la consulta parece deducirse que se trata de la materialización de inversiones correspondientes a dotaciones procedentes de beneficios de un período un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2007, por lo que es de aplicación el artículo 27 de la ley 19/1994 en su redacción actual, ofrecida por el Real Decreto Ley 12/2006) sienta que: En relación con las inversiones en que se haya materializado la reserva -en concreto, los activos a que se refieren las letras A y C del apartado 4 consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo- el apartado 8 del artículo 27 establece que <<deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a tercero para su uso>>. Por otra parte, el apartado 16 del artículo 27, entre otros extremos, preceptúa que el incumplimiento de los requisitos establecidos en 176 hacienda

177 DOCTRINA ADMINISTRATIVA este artículo salvo los de carácter formal de los apartados 3,10 y 13- dará lugar a la regularización por el propio sujeto pasivo de la pérdida del correspondiente beneficio fiscal, en los términos que se expresan en este mismo apartado. A partir de estos preceptos, y para contestar la cuestión formulada, la DGT señala que, teniendo en cuenta la finalidad y espíritu que animan la RIC, y de conformidad con los apartados 1, 8 y 15 del artículo 27 de la ley 19/1994, para beneficiarse fiscalmente de la misma, el cumplimiento de la obligación de mantener en el patrimonio del consultante que ha dotado la reserva las inversiones realizadas para su materialización ha de interpretarse en el sentido de que esas inversiones han de vincularse a un centro de actividad desarrollado por el mismo consultante en Canarias. En consecuencia, de producirse el cierre y traslado de toda la actividad económica situada en Canarias con anterioridad al vencimiento del plazo de mantenimiento de las preceptivas inversiones, dicha obligación de mantenimiento devendría de imposible cumplimiento, con las consecuencias de regularización consiguientes. En definitiva, la consulta analizada plantea una cuestión que no deja de resultar curiosa, al menos a partir de la literalidad del artículo 27, aunque ya desde una perspectiva intuitiva o con una interpretación meramente de sentido común se adivine la respuesta. Así, el artículo 27 de la ley 19/1994 dedica su apartado 8 a regular el mantenimiento de las inversiones destinadas a la materialización de la RIC. Pues bien, dicho apartado únicamente exige que <<los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D del mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente>> durante el plazo que se detalla <<sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso>>. Observamos, por tanto, que en ningún momento se exige expresamente que, durante el período de mantenimiento, las inversiones en que se haya materializado la RIC deban continuar siendo utilizadas en territorio canario, plateándose entonces la duda de si sería admisible que, continuando las inversiones en funcionamiento en el patrimonio empresarial o profesional del adquirente, éste trasladara su centro de actividad fuera del archipiélago y, con éste, las inversiones a él afectas en que materializó la RIC. Quien suscribe, pese a la dicción o mejor dicho, falta de dicción- literal del apartado 8 del artículo 27 ve con claridad meridiana que aquello no es factible. El requisito de mantenimiento de las inversiones que materializan la RIC no es sino continuación inmediata de la regla de materialización misma, y a este respecto el apartado 5 del artículo 27 demanda explícitamente que los activos en que se materializa la inversión estén situados o sean recibidos en territorio canario y se utilicen en el mismo. Todo ello en coherencia con el espíritu dinamizador de la economía y de compensación de costes adicionales derivados de la insularidad que animan la reserva, espíritu que, so pena de quedar hacienda 177

178 CONSULTAS desvergonzadamente burlado, no permite trasladar las inversiones en que aquélla se concreta fuera del archipiélago. Y esto es precisamente lo que viene a sentar la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta referida. 178 hacienda

179 RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS (TEARC) RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓN CORRESPONDE A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CANARIA (ATC) (De septiembre a diciembre de 2009) MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios I. LEY GENERAL TRIBUTARIA 1) Procedimiento de Inspección - Actuaciones inspectoras. Límite: no puede efectuarse una nueva regularización en relación con el objeto comprobado por los órganos gestores en un procedimiento de comprobación limitada, salvo que en el procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin a dicho procedimiento de comprobación limitada (R. de 30/09/09 -nº 38/01499/2007 y acumuladas 38/01500/ 2007 a 38/01506/2007, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). 2) Procedimiento de Recaudación - Providencia de Apremio. Carácter tasado de los motivos de oposición. Falta de notificación reglamentaria de la liquidación: inexistencia. Alegaciones respecto a la liquidación apremiada: improcedencia. (R. de 30/09/09 -nº 35/00899/2008 y 35/0991/2008). - Responsables tributarios subsidiarios: administradores de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para que aquella haga frente a sus obligaciones tributarias pendientes. Exigencia de responsabilidad subsidiaria procedente. Art b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) (R. de 30/09/09 -nº 35/0900/2008). 3) Procedimiento sancionador en materia tributaria - Infracciones y sanciones. Clasificación. No presentar en plazo autoliquida- hacienda 179

180 RECLAMACIONES TEA ciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Art. 198 LGT. Sanción procedente (R. de 21/09/09 -nº 35/ 03250/2007 y acumuladas 35/03251/ 2007 a 35/03260/2007- ). II. TRIBUTOS CEDIDOS 1) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) a) Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) - Hecho Imponible: fianza constituida en escritura pública de 22 de febrero de 2007, de modificación del contenido - ampliación de capital con modificación del plazo y del tipo de interés- de una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria otorgada el 9 de febrero de 2006, siendo fiador una persona física. Tributación procedente (R. de 22/09/2009 -nº 38/00774/2008, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). - Hecho imponible. Actos equiparados. Acta de notoriedad: falta de acreditación del pago del gravamen correspondiente (ISD) por la transmisión originaria -aceptación de herencia-. Sujeción procedente (R. de 28/09/2009 nº 35/02497/2009 y acumuladas 35/02498/2009 a 35/02499/2009). b) Actos Jurídicos Documentados (AJD) - Hecho imponible: documento notarial de liberación de hipoteca y redistribución de responsabilidad hipotecaria. Sujeción procedente. Base imponible: importe de la responsabilidad hipotecaria que se redistribuye y no la responsabilidad hipotecaria total ya previamente distribuida (R. de 30/09/2009 -nº 38/01740/2007, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF 1) Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) - Tipo impositivo. Ejecuciones de obras derivadas de contratos formalizados entre sociedades mercantiles de capital total o parcialmente público y contratistas. Aplicación del tipo cero improcedente: si las distintas obras se realizaron bajo la promoción de sociedades mercantiles que no pueden ser titulares de bienes de dominio público porque no se trata de Administraciones Públicas, las obras por ellas promovidas no tienen la consideración de obras de equipamiento comunitario a efectos del IGIC. Artículo º.f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio (R. de 30/09/2009 -nº 35/04967/2007 a 35/ 04978/ 2007 acumuladas-). - Deducciones. Ejercicio del derecho a la deducción cuando media requerimiento de la Administración o actuación inspectora. Requisitos. Artículo 33.3 Ley 20/1991, de 7 de junio: No pueden deducirse determinadas cuotas de IGIC autorrepercutidas -ante el incumplimiento de los requisitos previstos en la norma de exención del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio-, 180 hacienda

181 DOCTRINA ADMINISTRATIVA al no estar reflejadas en el Libro Registro de Facturas recibidas (R. de 30/09/ nº 35/04778/2007 y acumuladas 35/ 04779/2007 a 35/04785/ ). IV. INCENTIVOS FISCALES CONTENI- DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL REGIMEN ECONOMICO FISCAL DE CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y AL ITPAJD (exención prevista en el artículo 25) a) Adquisición en fecha 21 de febrero de 2003 de cuatro fincas rústicas por una entidad mercantil cedidas en arrendamiento a otra entidad mercantil, para su uso por esta última como depósito logístico de obras, invernaderos, etc. ( ). No se reconoce por el Tribunal el derecho a la exención: no queda acreditado por el adquirente el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 25 de la Ley 19/1994 en relación con el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, para que el arrendamiento de inmuebles se considere ejercido como actividad económica, esto es, el disponer de un local exclusivamente destinado a la gestión del alquiler y la utilización de un empleado con contrato laboral a jornada completa. Tales requisitos deben cumplirse al tiempo de la adquisición del inmueble y desde luego al tiempo del arrendamiento del mismo (R. de 30/09/2009 -nº 38/01499/ 2007 y acumuladas 38/01500/ 2007 a 38/01506/2007-, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). plaza de garaje destinados por el adquirente al arrendamiento. No se reconoce por el Tribunal el derecho a la exención: no queda acreditado por el adquirente que el despacho-local destinado en exclusiva a la gestión de la actividad de arrendamiento resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble (farmacia) en el que se encuentra ubicado el mismo, y en consecuencia no cumple con el carácter de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión, a que se refiere el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) (R. de 21/08/2009 -nº 35/00847/2009-). c) Exención en el ITPAJD, modalidad de Operaciones societarias (OS). Ampliación de capital llevada a cabo en el ejercicio acuerdo adoptado el 30 de septiembre de 2003 y que se eleva a público en escritura de fecha 30 de diciembre de 2003-, para la compensación de los créditos -vencidos, líquidos y exigibles- que dos de los socios mantienen con la sociedad. Exención improcedente: sólo hubiera procedido aplicarse al 50% del importe de la cuota resultante según lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 25.1 de referencia (R. de 19/09/09 - nº 35/01599/2009-). I. LEY GENERAL TRIBUTARIA 1) Procedimiento de Inspección b) Adquisición el 31 de agosto de 2004 por una sociedad limitada unipersonal de dos fincas urbanas consistentes en vivienda y - Actuaciones inspectoras. Límite: no puede efectuarse una nueva regularización en relación con el objeto com- hacienda 181

182 RECLAMACIONES TEA probado por los órganos gestores en un procedimiento de comprobación limitada, salvo que en el procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la Resolución que puso fin a dicho procedimiento de comprobación limitada. Dejando a un lado la cuestión de fondo planteada ante el TEARC (determinar si cuatro transmisiones por compraventa podían o no disfrutar de la exención del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, cuyo análisis se realizará en el apartado III correspondiente relativo al incentivo fiscal contemplado en dicho artículo), el fundamento de derecho cuarto de la resolución, se ocupa de la alegación efectuada por la reclamante relativa a que la Inspección de Tributos no podía regularizar su situación tributaria a la vista de las resoluciones de los procedimientos de comprobación limitada dictadas previamente por el órgano gestor en relación con el mismo objeto comprobado. A tal efecto el Tribunal mantiene que, a tenor de lo dispuesto en los artículos 139 y 140 de la LGT, para que la Inspección de los Tributos pudiera regularizar de nuevo la situación tributaria de la entidad era preciso que los nuevos hechos surgidos a partir de actuaciones distintas a las realizadas en los procedimientos de comprobación limitada, fueran realmente relevantes -aisladamente considerados o en su conjunto- para determinar la improcedencia de la exención. Pues bien, en opinión del Tribunal, no puede hablarse en el presente caso ni de hechos nuevos ni de actuaciones distintas de la inspección de Tributos a las ya realizadas por los órganos de gestión, toda vez que estos ya dispusieron de los contratos correspondientes, previamente requeridos a la reclamante. Para el TEAR la afectación de los terrenos a la actividad de arrendamiento (existencia de local exclusivo y empleado con contrato laboral y a jornada completa) y su inmediata puesta en funcionamiento, aunque no reconocidos explícitamente en las resoluciones de los procedimientos de comprobación limitada, se deducen implícitamente de ellas, toda vez que -observa- la Oficina Gestora requirió de manera expresa -y el sujeto aportó, en atención a dicho requerimiento- el contrato de arrendamiento de los terrenos, el contrato de alquiler del local destinado a gestión de los alquileres y los contratos de personal de la empresa. Por ello, el Tribunal concluye que la Inspección de Tributos podrá regularizar la situación tributaria de dicha reclamante en lo concerniente a dos de dichas adquisiciones (respecto de las cuales los procedimientos de comprobación limitada terminaron por el inicio del procedimiento inspector ulterior), pero no respecto de las otras dos adquisiciones (cuyos procedimientos de comprobación limitada habían concluido mediante sendas resoluciones expresas en las que se reconocía el derecho a la exención). Resuelta dicha cuestión el Tribunal aborda el fondo del asunto respecto del que, adelantamos, no se comparte el parecer de la reclamante. Por consiguiente, se 182 hacienda

183 DOCTRINA ADMINISTRATIVA estima parcialmente la reclamación con la consiguiente nulidad de dos de las cuatro liquidaciones impugnadas y sus correspondientes sanciones (Resolución de 30 de septiembre de nº 38/01499/ 2007 y acumuladas 38/01500/2007 a 38/01506/2007, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). 2) Procedimiento de Recaudación - Providencia de Apremio. Carácter tasado de los motivos de oposición. Falta de notificación reglamentaria de la liquidación: inexistencia. Alegaciones respecto a la liquidación apremiada: improcedencia. El objeto de impugnación es la notificación a la reclamante de una providencia de apremio relativa a una liquidación por el ITPAJD. Dicha cuestión litigiosa es resuelta por el Tribunal analizando en primer lugar la legalidad de la notificación de la liquidación girada a la reclamante en concepto del ITPAJD, cuyo impago en período voluntario originó el inicio de la vía de apremio. A tal efecto, el TEARC mantiene, a tenor de lo dispuesto en los artículos motivos de oposición contra la providencia de apremio, 110 lugar de práctica de las notificaciones, 111 personas legitimadas para recibir las notificaciones y 112 notificación por comparecencia de la LGT, que el intento de notificación de la liquidación fue acorde a Derecho, y por ende también lo fue la ulterior notificación edictal de la deuda en fase voluntaria, sin que sea motivo suficiente de impugnación de esta notificación que la letra D incluida en el domicilio a notificar pueda inducir a error sobre si es una letra del piso o bien es la abreviatura de la palabra derecha, tal y como afirma la reclamante, ya que en todo caso -dice el TEARC- lo que queda claro es tanto el número como la planta del domicilio a efectos de notificaciones. Además, hay que tener en cuenta, que posteriormente a enviar la citada notificación de la liquidación a publicación a boletín, se presentó una persona, debidamente identificada, que recogió de forma personal la notificación de referencia. Resuelta tal cuestión -y dado que las restantes alegaciones formuladas van encaminadas a atacar la procedencia de la liquidación tributaria apremiada-, el TEARC aborda otra no menos importante relativa a si es éste el momento procesal oportuno para plantear tal impugnación. Al respecto, tras sintetizar la jurisprudencia constante y uniforme del Tribunal Supremo sobre la ilicitud de utilizar los trámites e incidencias del procedimiento recaudatorio para plantear cuestiones sobre el fondo del principal que tienen su momento procesal de impugnación con ocasión de la notificación en período voluntario, se afirma en la resolución, que la idea que subyace en los artículos anteriormente citados radica en impedir que, con ocasión de los actos recaudatorios en vía ejecutiva se cuestione la deuda de que traen causa, la cual debe ser impugnada en su momento, por lo que frente al acto de apremio impugnado sólo puede oponerse que la deuda tributaria fue anulada, no resultaba exigible (bien porque no se notificó debidamente su liquidación, estaba aplazada, suspendida o hacienda 183

184 RECLAMACIONES TEA había prescrito la acción de cobro), o ya se había extinguido (por el pago o de cualquier otra forma). La consecuencia de lo anterior es la desestimación de la reclamación y consecuente confirmación del acto impugnado (Resolución de 30 de septiembre de nº 35/00899/2008). - Responsables tributarios subsidiarios: Administradores de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para que aquella haga frente a sus obligaciones tributarias pendientes. Exigencia de responsabilidad subsidiaria procedente. Art b) LGT. El asunto trae causa en el acuerdo administrativo por el que se declara responsable subsidiario al reclamante, quien, desde su constitución hasta, al menos, la fecha de resolución, fue administrador de la deudora principal -sociedad limitada que cesó de hecho en toda actividad mercantil sin que conste que haya sido disuelta o liquidada-. Contra este acuerdo, se interpone una reclamación económico administrativa que pretende hacer valer el defecto en la notificación -tanto de la Providencia de Apremio de la deuda objeto de derivación a la deudora principal, como del acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad-, además de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Por lo que se refiere a la notificación de la providencia de apremio, el Tribunal observa que la misma se intentó en el domicilio señalado a efectos de notificaciones, por correo certificado, no pudiéndose practicar la misma, por resultar ausente el deudor principal un día concreto a las 12,30 horas y al día siguiente a las 12,10 horas. Con posterioridad, la notificación se realizó mediante publicación edictal. El Tribunal, teniendo presente lo dispuesto en los artículos 109 y 112 de la LGT, los artículos 18 y 19 de la Ley 24/1998, de 13 de julio, de Servicio Postal Universal, así como el artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, y aludiendo a diversos pronunciamientos tanto del Tribunal Supremo, como del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, resuelve que el segundo intento de notificación practicado por el Servicio de Correos vulnera las garantías que, para las notificaciones, se establecen en la regulación citada, siendo susceptible de anulación. Con respecto a la notificación del acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad, el Tribunal aduce que la conformidad o no a Derecho de los dos intentos de notificación efectuados -un determinado día y repetido al día siguiente- no afectan a la validez del procedimiento, en tanto en cuanto dicho acuerdo de inicio fue notificado, en el cuarto intento, de forma personal al ahora reclamante, lo cual hace que en ningún momento se produjese desconocimiento alguno e indefensión al mismo, al tener desde dicho día 184 hacienda

185 DOCTRINA ADMINISTRATIVA pleno conocimiento formal y material del acuerdo de inicio de referencia. En cuanto a la prescripción, el Tribunal examina las distintas actuaciones susceptibles de interrumpir el plazo de prescripción resolviendo que no han prescrito las acciones de liquidación, de exigencia del pago de las deudas al deudor principal, ni la acción de derivación de la responsabilidad al ahora reclamante, por falta de transcurso del plazo de cuatro años de prescripción de la acción administrativa de derivación mencionada. Finalmente, por lo que se refiere a la exigencia de la aludida responsabilidad, el Tribunal mantiene, a tenor de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 43.1.b) de la LGT, que la hipótesis de la norma se basa en una cesación fáctica de las actividades de la persona jurídica, situación ésta del cese a partir de la cual se hace posible la exigencia de responsabilidades en vía administrativa a los administradores que no realicen las gestiones necesarias para que la persona jurídica haga frente a sus obligaciones tributarias pendientes, liquidadas o no, y ello con independencia de la comisión o no de infracciones tributarias. A este respecto, el fundamento jurídico séptimo de la Resolución señala que para la exigencia de la citada responsabilidad debe concurrir una conducta al menos culposa en los administradores, pues se trata del incumplimiento de una obligación generadora de un daño a la Hacienda Pública. Dicho lo anterior, el Tribunal afirma que, como en todo supuesto de responsabilidad por daños, en caso de incerteza de haberse producido el elemento subjetivo (el dolo o conducta negligente), ha de recaer en el administrador las consecuencias negativas de su falta de acreditación. Dicho de otra forma, se produce una inversión de la carga de la prueba en un sentido material, criterio que ha sido recogido en el ámbito civil en los supuestos de responsabilidad extracontractual y que, además, encuentra un sólido fundamento en este supuesto de responsabilidad: producido el cese sin disolución de la sociedad o sin haberse promovido un procedimiento concursal, y acreditada la inexistencia de bienes o derechos realizables, es de presumir que se produjo una liquidación puramente fáctica del patrimonio social, con una posible vulneración o preterición de los derechos de la Hacienda Pública. El Tribunal mantiene, que en el presente caso queda acreditado que la mercantil cesó de hecho en su actividad en el momento en que el reclamante era declarado responsable administrador. Por otra parte -añade- el reclamante no ha acreditado que realizara ninguna actuación para el cumplimiento de las obligaciones por la sociedad, particularmente que instara la disolución de la sociedad bien ante la Junta General, bien ante el Juez- o que promoviera el inicio de ningún procedimiento concursal, lo cual, en función de lo ya dicho, significa que los hechos permiten presumir su culpabilidad. Por consiguiente, concluye el Tribunal, fue correcta la declaración de responsabilidad por este motivo. Como consecuencia de lo anterior, el pronunciamiento del TEARC en la resolu- hacienda 185

186 RECLAMACIONES TEA ción citada fue el de estimar parcialmente la reclamación, por falta de notificación válida de la providencia de apremio al deudor principal, y en consecuencia, anular el acto impugnado (Resolución de 30 de septiembre de nº 35/0900/ 2008). 3) Procedimiento sancionador en materia tributaria Infracciones y sanciones. Clasificación. Presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, presentándose con posterioridad fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación complementaria o sustitutiva. Art. 198 LGT. Sanción procedente. El acto que se somete a revisión del TEARC es la sanción por infracción tributaria leve que se le impone a la reclamante por la ATC, como consecuencia de la presentación extemporánea de declaraciones liquidaciones trimestrales (modelo 420) con resultado a compensar, así como resumen anual (modelo 425) por el IGIC, complementarias de otras presentadas dentro del plazo establecido. No acoge el Tribunal la pretensión de la entidad reclamante en el sentido de considerar que no existe infracción por haber presentado en plazo cada declaración y posteriormente modificar la cuota mediante una declaración complementaria. Precisa el Tribunal que la LGT prevé que puedan presentarse declaraciones complementarias y sustitutivas con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad. Ahora bien -matiza-, la presentación fuera de plazo de una declaración con resultado a compensar o bien informativa está tipificada como infracción en el artículo 198 de la LGT: Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones. Tal y como determina el Tribunal, el citado artículo 198 LGT también prevé que, si se hubieran presentado en plazo declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de de plazo sin requerimiento previo una declaración complementaria de la anterior -como ocurre en el presente supuesto-, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 o 199 de la LGT en relación con las declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de lo indicado en el párrafo anterior respecto de lo declarado fuera de plazo. De ahí que -concluye el TEARC- la resolución impugnada sancionara las segundas declaraciones presentadas para cada período. Por otro lado, la presente resolución también se refiere a la caducidad para iniciar el procedimiento sancionador en materia tributaria que determina el artículo 209 de la LGT y cuya aplicación invoca la reclamante. Tal y como matiza el Tribunal dicha caducidad se refiere a aquellos procedi- 186 hacienda

187 DOCTRINA ADMINISTRATIVA mientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración. No es este el caso que nos ocupa -dice el TEARC-, puesto que lo que realmente ha hecho el reclamante es realizar él mismo los cálculos y cuantificar la deuda tributaria o la cantidad a compensar, esto es, lo que se conoce como autoliquidación y cuya definición a continuación reproduce según el tenor del artículo 120 de la LGT. En el caso de autoliquidación, tal y como destaca el Tribunal, la Ley recoge en su artículo 122 la posibilidad de presentar autoliquidaciones complementarias dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que -subraya el Tribunal- no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso, tendrán el carácter de extemporáneas. Este es pues, tal y como videncia el Tribunal, el límite para el inicio del procedimiento sancionador en el caso de la presentación de la autoliquidación complementaria, ya sea en plazo, o extemporánea. No queremos finalizar sin advertir que el Tribunal rechaza asimismo la concurrencia de la eximente de responsabilidad a que se refiere el artículo d) de la LGT aducida por la reclamante en su defensa haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que, si bien, de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, encabezada por Sentencia de 8 de mayo de 1987, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión típica a la existencia de una laguna interpretativa o una interpretación razonable efectuada por el sujeto pasivo de la norma que la Administración entiende vulnerada, tales requisitos entiende el Tribunal no concurren en la comisión de la actuación realizada, dada la claridad de las normas aplicables al caso (Resolución de 21 de septiembre de nº 35/03250/ 2007 y acumuladas 35/03251/2007 a 35/03260/2007- ). II. TRIBUTOS CEDIDOS 1) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) a) Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) - Hecho Imponible: fianza constituida en escritura pública de 22 de febrero de 2007, de modificación del contenido -ampliación de capital con modificación del plazo y del tipo de interés- de una escritura pública de préstamo con garantía hipotecaria otorgada el 9 de febrero de 2006, siendo fiador una persona física. Tributación procedente. No acoge el Tribunal la pretensión de la entidad reclamante acerca de considerar que la referida escritura de modificación constituye y representa la concesión de un nuevo préstamo, cumpliéndo- hacienda 187

188 RECLAMACIONES TEA se con el requisito de simultaneidad entre el préstamo y la constitución de fianza, en base a lo cual, a juicio de la misma, estaría no sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD, de conformidad con lo establecido en los artículos 15 y 7.1 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante TRITPAJD). El TEAR, de acuerdo a la normativa aplicable (artículo 7. 1 B), 11.1 b) y 15.1 del TRITPAJD), mantiene que la constitución de fianza es una operación sujeta a la modalidad TPO del ITPAJD, salvo que quien la constituya (el fiador) sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en cuyo caso quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), si bien está exenta de dichos impuestos en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y en el artículo d) de la Ley 20/1991, de 7 de junio respectivamente. Sin embargo, si la fianza se constituye en garantía de un préstamo, dicha operación tributará exclusivamente en concepto de préstamo. Es la regla conocida como tratamiento unitario del préstamo. Pero, para ello, recuerda el Tribunal, es imprescindible que la constitución de la fianza sea simultánea con la concesión del préstamo o, al menos, que en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la fianza, sin que sea suficiente la previsión de la mera posibilidad de que se constituya la fianza. Una vez fijadas estas cuestiones, el TEARC reconoce que en el presente asunto la fianza no se constituyó simultáneamente con el préstamo hipotecario, sino en un momento posterior, con ocasión de la ampliación del mismo. Así, el Tribunal entiende que no puede aceptarse la pretensión de la reclamante, porque del tenor literal de la escritura se desprende de manera inequívoca que lo que se pacta entre las partes es aumentar el capital del préstamo inicial y modificar el plazo y el tipo de interés deduciéndose igualmente de ella que el fiador -sin perjuicio de que la fianza sea limitada- responde no sólo por lo que respecta a la parte del capital ampliado sino por el préstamo total, tal como resulta de las nuevas condiciones pactadas. Por todo ello, el Tribunal concluye que al tratarse de una fianza constituida con posterioridad al otorgamiento del préstamo hipotecario, quedará sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD, toda vez que el fiador es persona física que no tiene la condición de empresario o profesional. Dicha argumentación conduce a la desestimación de la pretensión enjuiciada (R. de 22/09/2009 -nº 38/00774/ 2008, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). - Hecho imponible. Actos equiparados. Acta de notoriedad: falta de acreditación del pago del gravamen correspondiente (ISD) por la transmisión originaria -aceptación de herencia hacienda

189 DOCTRINA ADMINISTRATIVA Sujeción procedente. En la presente resolución el TEARC aborda -entre otras cuestiones- la relativa a la sujeción al ITPAJD de un acta de notoriedad tramitada por los reclamantes, para poder inmatricular unos inmuebles que adquirieron por herencia. A tal efecto, el Tribunal mantiene -a tenor de lo dispuesto en el artículo 7.2.C) del TRITPAJD), y haciendo suya la doctrina sentada por el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución dictada el 10 de abril de 1997 (en un supuesto similar al presente)- que las actas de notoriedad constituyen hecho imponible en el tributo que nos atañe en la modalidad de TPO, sin exención, y que, para que ello no sea así, es necesario que el contribuyente acredite, por un lado, que tributó ya por la transmisión originaria que se refleja en virtud del acta, y por otro, que el pago lo hizo por el título que se alega en el acta de notoriedad -y no por otro título- y que, además, el bien objeto del título primitivo coincide con el del acta de notoriedad. Pues bien, según explica el Tribunal, en el caso que nos ocupa, los interesados afirman que el impuesto correspondiente se liquidó en su momento. Sin embargo, esta afirmación no queda acreditada con documento de ingreso alguno. Antes al contrario, consta solicitada en la escritura de aceptación de herencia, la exención en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), por virtud de la figura de la prescripción. notoriedad tributa por la modalidad de TPO, puesto que dicha transmisión no queda excluida del pago del impuesto, al no haber sido acreditado que haya sido gravada y que se haya satisfecho el gravamen correspondiente por el impuesto que le correspondía, es decir, el título por el que se adquiría la propiedad en la adjudicación de la herencia por el ISD, haya o no prescrito el derecho de la Administración a liquidar por el ISD, que - subraya- no tiene ninguna relación con la obligación de acreditar que se pagó el impuesto correspondiente (R. de 28/09/ nº 35/02497/2009 y acumuladas 35/02498/2009 a 35/02499/2009). b) Actos Jurídicos Documentados (AJD) Documento notarial de liberación de hipoteca y redistribución de responsabilidad hipotecaria. Sujeción procedente. Base imponible: importe de la responsabilidad hipotecaria que se redistribuye y no la responsabilidad hipotecaria total ya previamente distribuida. La presente reclamación trae causa en la resolución de la Administración Tributaria Canaria desestimatoria de la solicitud de devolución -cursada por la reclamante- de la cantidad ingresada con ocasión de la autoliquidación efectuada por el concepto ITPAJD, modalidad AJD, en relación con una escritura pública de liberación de hipoteca y redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada con fecha 3 de agosto de En consecuencia, según explicita el Tribunal, la operación descrita en el acta de Dicha solicitud de devolución se sostiene sobre el alegato de la existencia de hacienda 189

190 RECLAMACIONES TEA una doble imposición por haber tributado ya la escritura de constitución del préstamo hipotecario por la cuota gradual de AJD, documentos notariales, y en tanto que aquella operación consistía simplemente en una novación relativa a la garantía (liberación de determinadas fincas registrales de la hipoteca inicialmente pactada y extensión a otras), sin alteración de la total responsabilidad hipotecaria. Pues bien, respecto a la pretendida doble imposición, el Tribunal, teniendo presente lo dispuesto en los artículos 31.2 y del TRITPAJD, sostiene que no se produce, puesto que se trata de actos jurídicos independientes. Observa el TEARC que lo fundamental a la hora de determinar la sujeción a la cuota variable del documento notarial, es la existencia de un acto jurídico independiente que genera un hecho imponible independiente. Y actos jurídicos independientes son la constitución de la hipoteca, por un lado, y la posterior redistribución de la garantía hipotecaria, por otro, de la misma manera que el que una hipoteca haya tributado en su constitución no es obstáculo para que tribute en su cancelación, aunque esta última esté exenta a partir del 1 de enero de De igual modo, el Tribunal subraya que respecto al contenido económico de la escritura en la que se redistribuye hay que tener presente que la valoración de una hipoteca, ya sea en el momento de su constitución o en el de su distribución, no se determina en función de la obligación principal que garantiza -el préstamo- sino que, al ser el derecho real de hipoteca el acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral, el impuesto se exige sobre el valor de dicho real. Por consiguiente, con base en lo dispuesto en los artículos 123, 124 y 125 de la Ley Hipotecaria, el TEARC determina que es obvio que la distribución de una hipoteca entre varias fincas supone la modificación de la responsabilidad hipotecaria. Como consecuencia del acto realizado, unas fincas asumen la total responsabilidad hipotecaria y otras quedan enteramente liberadas de ella. Esto implica que el acreedor hipotecario no pueda ya repetir por la totalidad de la suma garantizada contra cualquiera de las fincas puesto que no lo podrá hacer contra las fincas liberadas. Todo lo cual permite al TEARC -ajustándose al pronunciamiento del Tribunal Supremo en Sentencia de 15 de junio de 2002 (que establece que la nueva distribución del crédito hipotecario que contiene una escritura que modificaba división horizontal y distribución del crédito que se había documentado en escrituras anteriores junto con el otorgamiento del mismo está sujeta al Impuesto, en su modalidad de AJD, documentos notariales, aún cuando no haya variado la cifra total del capital del préstamo ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos)-, llegar a la conclusión de que el acto jurídico analizado debe tributar por el ITPAJD, en su modalidad AJD. Finalmente, en cuanto a la base imponible, el Tribunal comparte la tesis de la reclamante de que con ocasión de la cons- 190 hacienda

191 DOCTRINA ADMINISTRATIVA titución del préstamo hipotecario se distribuyó la total responsabilidad hipotecaria entre dichas fincas, de manera que mediante la escritura ahora analizada dos fincas quedan liberadas de la hipoteca y la responsabilidad que pesaba sobre ellas se redistribuye sobre las restantes; de ahí que la base imponible, es, por tanto, el importe de la responsabilidad hipotecaria que se redistribuye y no la responsabilidad hipotecaria total ya previamente distribuida. (R. de 30/09/2009 -nº 38/01740/2007, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF 1) Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) Tipo impositivo. Ejecuciones de obras derivadas de contratos formalizados entre sociedades mercantiles de capital total o parcialmente público y contratistas: aplicación del tipo cero improcedente: si las distintas obras se realizaron bajo la promoción de sociedades mercantiles que no pueden ser titulares de bienes de dominio público porque no se trata de Administraciones Publicas, las obras por ellas promovidas no tienen la consideración de obras de equipamiento comunitario a efectos del IGIC. Artículo º.f) de la Ley 20/1991. La cuestión principal objeto de la presente reclamación se centra en determinar el tipo de gravamen de IGIC que procede aplicar a determinadas ejecuciones de obra realizadas por la entidad reclamante contratadas por sociedades mercantiles de capital total o parcialmente público: si el tipo general (5%) del Impuesto como sostiene la Administración, o el tipo del 0%, como pretende la reclamante, con base en que dichas ejecuciones de obras resultan encuadrables en el supuesto contemplado en el artículo º f) de la Ley 20/1991. El TEARC, tras examinar el alcance y contenido del artículo cuestionado, advierte que uno de los requisitos que exige dicho precepto para la aplicación del tipo cero del IGIC se plasma en que la operación consista en la construcción o rehabilitación de obras de equipamiento comunitario, y -añade- que ostentan tal condición los edificios públicos de carácter demanial, así como determinadas infraestructuras públicas y las potabilizadoras, desalinizadoras y depuradoras de titularidad pública. El carácter público, advierte el Tribunal, se configura pues, como una nota común de las obras de equipamiento comunitario. Pues bien, analizando a continuación el marco jurídico en el que se enmarcan los bienes de dominio público -constituido por los artículos 5 y 6 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas-, el Tribunal observa que la titularidad de los bienes de dominio público corresponde únicamente a las Administraciones Públicas, de manera que -concluye- una sociedad mercantil, aunque la totalidad o parte de sus acciones corresponda a una Administración Pública, en ningún caso puede ser titular de ese tipo de bienes. hacienda 191

192 RECLAMACIONES TEA En definitiva, para el Tribunal la consecuencia es evidente: si las distintas obras se realizaron bajo la promoción de sociedades mercantiles que no pueden ser titulares de bienes de dominio público porque no se trata de Administraciones Publicas, las obras por ellas promovidas no tienen la consideración de obras de equipamiento comunitario a efectos del IGIC, quedando sujeta su ejecución -por exclusión del tipo cero de gravamen- al tipo general del 5 por 100. No obstante, y dejando a un lado la cuestión de fondo, el fundamento de derecho segundo de la resolución se ocupa de la caducidad del procedimiento -debe observarse que las liquidaciones provisionales impugnadas documentan el resultado de un procedimiento de comprobación limitada seguido por el Órgano gestor-. El TEAR considera que el retraso acumulado imputable al obligado tributario no es suficiente como para entender cumplido el plazo de seis meses que impone la Ley General Tributaria (artículos 104 y 139). Dicha argumentación conduce a la estimación parcial de la reclamación económico administrativa de referencia anulando las liquidaciones impugnadas por caducidad del procedimiento (Resolución de 30 de septiembre de nº 35/04967/ 2007 a 35/04978/2007 acumuladas). Deducciones. Ejercicio del derecho a la deducción cuando media requerimiento de la Administración o actuación inspectora. Requisitos. Artículo 33.3 Ley 20/1991, de 7 de junio: No pueden deducirse las cuotas de IGIC autorrepercutidas -ante el incumplimiento de los requisitos previstos en la norma de exención del artículo 25 de la Ley 19/1994-, al no estar reflejadas en el Libro Registro de Facturas recibidas. En este pronunciamiento se estima -por caducidad del procedimiento- la reclamación interpuesta contra una Resolución del Órgano Gestor que ultimó un procedimiento de comprobación limitada con aprobación de liquidación provisional cuyo fundamento se encontraba en la existencia de una serie de adquisiciones realizadas por la reclamante y acogidas originariamente a la exención regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del REF de Canarias, y que posteriormente fueron objeto de autorrepercusión por la citada entidad por incumplimiento de los requisitos previstos para dicha exención. No obstante, y dejando a un lado la referida caducidad, el fundamento de derecho tercero se ocupa de la oposición a la negativa del referido Órgano Gestor a admitir como cuotas de IGIC deducibles las derivadas de la referida autorrepercusión, basada -aquélla- en que, aunque no se habían reflejado dichas operaciones en el Libro Registro de facturas recibidas, las mismas habían quedado reflejadas en los libros oficiales de contabilidad así como en las declaraciones-liquidaciones periódicas del impuesto. La pretensión de la reclamante se sostenía, invocando una resolución de 26 de mayo de 2004, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que en su fundamento de derecho cuarto reconoce la posibilidad de que las facturas 192 hacienda

193 DOCTRINA ADMINISTRATIVA sean registradas o contabilizadas, utilizando ambas expresiones simultáneamente. No obstante, el Tribunal mantiene -de acuerdo con la normativa aplicable al supuesto que nos ocupa (artículo 33 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, artículo 64 del RD 2538/1994, de 29 de diciembre y artículos 30 y 32 del Decreto 182//1992, de 15 de diciembre), que la consecuencia de la no inclusión en este Libro Registro de Facturas recibidas de una factura o documento equivalente es clara: dicha circunstancia supone cuando -como es el caso- ha mediado requerimiento de la Administración, que el sujeto pasivo no podrá deducir la cuota de IGIC soportado. Recuerda el TEARC que la resolución del TEAC citada -dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio- no se refiere a asientos en la contabilidad oficial, sino que está interpretando el artículo 99.3 de la Ley del IVA que se refiere expresamente a contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, por lo que -indica- la referencia a contabilización ha de entenderse como inscripción en dichos libros registros fiscales, no en la contabilidad social. Dicha resolución -observa el Tribunalparte de la circunstancia de que el registro o contabilización de la operación se había llevado a cabo con posterioridad al nacimiento del derecho a deducir, pero antes de que hubiera mediado actuación inspectora, y lo que explicita es que la normativa (del IVA) no especifica que las facturas deban estar contabilizadas como requisito previo de deducibilidad de las cuotas: el registro es sin duda, un requisito exigido por la norma, pero ésta no exige que haya de cumplirse antes de la deducción. El TEARC continua señalando que el mismo Fundamento de Derecho Cuarto distingue tres situaciones, la segunda de las cuales -subraya- sirve de encaje a la que aquí nos ocupa: el contribuyente deduce en un período de liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas estando en posesión del documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a su registro, sin que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o actuación inspectora. En este caso -continua la mencionada resolución- tales cuotas de IVA no deben tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducir en la autoliquidación del período correspondiente a su contabilización, o en la de los siguientes (Resolución de 30 de septiembre de nº 35/04778/2007 y acumuladas 35/04779/2007 a 35/04785/2007). IV. INCENTIVOS FISCALES CONTENI- DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL REGIMEN ECONOMICO FISCAL DE CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y AL ITPAJD (exención prevista en el artículo 25) a) Adquisición en fecha 21 de febrero de 2003 de cuatro fincas rústicas por una entidad mercantil cedidas en arrendamiento a otra entidad mercantil, para su uso por esta última como depósito logístico de obras, invernaderos, etc. ( ). No se reconoce por el Tribunal el derecho a la exen- hacienda 193

194 RECLAMACIONES TEA ción: no queda acreditado por el adquirente el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 25 de la Ley 19/1994 en relación con el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, para que el arrendamiento de inmuebles se considere ejercido como actividad económica, esto es, el disponer de un local exclusivamente destinado a la gestión del alquiler y la utilización de un empleado con contrato laboral a jornada completa: tales requisitos deben cumplirse al tiempo de la adquisición del inmueble y desde luego al tiempo del arrendamiento del mismo. No obstante, en lo concerniente a la primera cuestión debatida en la presente reclamación -analizada en el apartado I.1) Procedimiento de Inspección, al que nos remitimos íntegramente-, el Tribunal acoge la tesis de la reclamante, y por tanto, estimando en parte las reclamaciones presentadas, anula dos de las cuatro liquidaciones impugnadas -y sus correspondientes sanciones-, no ocurre lo mismo en cuanto al fondo del asunto, es decir, si a dichas adquisiciones les resultaba o no de aplicación la exención invocada por su parte, regulada en el repetido artículo en la adquisición de bienes inmuebles destinados a su alquiler, debe acreditarse por la adquirente el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 25 de la Ley 19/1994 en relación con el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, esto es, el disponer de un local exclusivamente destinado a la gestión del alquiler y la utilización de un empleado con contrato laboral a jornada completa para la misma. Requisitos éstos que, tal y como ya había afirmado el Tribunal, son, por decirlo de algún modo, la infraestructura mínima que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige para que el arrendamiento de inmuebles se considere ejercido como actividad económica, tributando las rentas que genere como rendimientos de tal actividad. Sin ese mínimo de medios materiales y humanos las rentas que puedan derivarse del arrendamiento de inmuebles tributarán como rendimientos del capital inmobiliario. Y, como no puede ser de otra manera, tales requisitos -sigue puntualizando el TEARCdeben cumplirse siempre, en todo momento, para que el arrendamiento de inmuebles sea calificado como actividad económica, es decir, al tiempo de la adquisición del inmueble y desde luego al tiempo del arrendamiento del mismo. Sobre dicha cuestión, el TEARC no comparte el parecer de la reclamante, sino que se ajusta a lo ya manifestado en otras Resoluciones (entre otras en su Resolución de 19/12/08, REA nº 38/01080/ explicitada en el número 26 de la Revista Hacienda Canaria, en esta misma sección- ), acerca de que para poder disfrutar de la exención prevista en el reiterado artículo En el presente caso, tal y como determina el Tribunal, el trabajador es contratado transcurrido más de un año desde el arrendamiento de los terrenos, y se dispone del local transcurridos diez meses desde dicho arrendamiento, por lo que concluye que no pueden considerarse cumplidos los requisitos de empleado y local a los efectos de disfrutar de la exención invocada. 194 hacienda

195 DOCTRINA ADMINISTRATIVA Dicha argumentación conduce a la desestimación de esta alegación de la reclamante, y, en consecuencia, a la confirmación de las otras dos liquidaciones impugnadas así como de las -correspondientes- sanciones (impuestas como consecuencia del disfrute indebido de la repetida exención), al entender asimismo el Tribunal que la conducta de la reclamante no quedaba amparada en una interpretación razonable de la norma fiscal (Resolución de 30 de septiembre de nº 38/01499/2007 y acumuladas 38/01500/2007 a 38/01506/ 2007, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife). b) Adquisición el 31 de agosto de 2004 por una sociedad limitada unipersonal de dos fincas urbanas consistentes en vivienda y plaza de garaje destinados por el adquirente al arrendamiento. No se reconoce por el Tribunal el derecho a la exención: no queda acreditado por el adquirente que el despacho-local destinado en exclusiva a la gestión de la actividad de arrendamiento resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble (farmacia) en el que se encuentra ubicado el mismo, y en consecuencia no cumple con el carácter de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión a que se refiere el apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF. El TEARC examina, en primer lugar, la naturaleza del referido local -situado dentro de una oficina de farmacia y siendo arrendador del despacho el Administrador de la entidad adquirente dado de alta a efectos del IAE y el IGIC en el desarrollo de la actividad de farmacia-, señalando lo siguiente: en este local, cuyo único acceso se puede realizar a través de la oficina donde otras personas desarrollan la actividad de farmacia, resulta patente la imposibilidad de llevarse a cabo por dicha entidad sus actividades económicas de una forma independiente respecto de la actividad de farmacia, al encontrarse vinculada entre otros, por horarios de apertura y cierre de la farmacia, así como por otras normas que regulan los servicios de las Oficinas de Farmacia, en la que se definen estas oficinas como establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas. A juicio del Tribunal, esta falta de independencia redunda en que el local en el que se afirma que se ejerce la actividad económica, incumpla con los requisitos exigidos para acogerse al beneficio invocado en su autoliquidación y a los que se refiere el artículo 25 apartado 7 de la Ley 19/1994, de 6 de julio de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, para el caso de que se adquieran inmuebles destinados a afectarse a la actividad de arrendamiento. Conclusión, en efecto, a la que llega el TEARC a partir de la aplicación al supuesto enjuiciado de las pautas interpretativas y conclusiones asentadas por la doctrina tributaria existente sobre esta materia - requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda enten- hacienda 195

196 RECLAMACIONES TEA derse como actividad empresarial: en el caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble- (entre otras contestaciones de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda a consultas vinculantes de 15 de diciembre de 2006 y 8 de agosto de 2007), y cuyo contenido conduce a entender, a juicio del Tribunal, que el local en el que se ejerce la actividad de arrendamiento, a los efectos de acogerse a la exención citada, no cumple con el requisito de independencia y en consecuencia no cumple con el carácter de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión a que se refiere el apartado 2 del artículo 25 de la LIRPF. Dicha interpretación lleva a la desestimación de la pretensión enjuiciada. De igual modo, respecto a la cuestión de fondo que se plantea en el presente expediente, es decir, resolver si a la adquisición en cuestión le resulta o no de aplicación la exención invocada por su parte, regulada en el repetido artículo 25, el TEARC recuerda que -con la normativa aplicable-, no se trata, pues, de comprobar si el bien tiene carácter de bien de inversión desde su adquisición, y si ha existido entrada en funcionamiento inmediata del bien, sino que el precepto antedicho es de una meridiana claridad al establecer con rotundidad en el párrafo segundo del apartado 1 que: En ningún caso estarán exentas las operaciones sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Es decir, que, esté o no exenta la entrega de bienes en el IGIC, lo que no está exento por la disposición del artículo 25 trascrito por el Tribunal en el fundamento cuarto de su Resolución, es el documento notarial de la cuota variable de Actos Jurídicos Documentados (Resolución de 21 de agosto de nº 35/00847/2009- ). c) Exención en el ITPAJD, modalidad de Operaciones societarias (OS). Ampliación de capital llevada a cabo en el ejercicio acuerdo adoptado el 30 de septiembre de 2003 y que se eleva a público en escritura de fecha 30 de diciembre de 2003-, para la compensación de los créditos - vencidos, líquidos y exigibles- que dos de los socios mantienen con la sociedad. Exención improcedente: sólo hubiera procedido aplicarse al 50% del importe de la cuota resultante según lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 25.1 de referencia. En esta resolución se aborda, entre otras cuestiones, la relativa a si puede o no acogerse al beneficio fiscal contemplado en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, una ampliación de capital destinada a la compensación de créditos de los socios. A tal efecto, el TEARC mantiene, a tenor de lo dispuesto en el repetido artículo -en su redacción vigente en la fecha de devengo de la operación-, que para que una ampliación de capital pueda acogerse a este beneficio fiscal, es necesario que el destino de los recursos obtenidos por la ampliación sea el de las inversiones a que 196 hacienda

197 DOCTRINA ADMINISTRATIVA se refiere esta regulación, entendiéndose por destino la existencia de una relación causal y directa entre aquélla y éstas. Constata, asimismo, que en el presente caso no nos encontramos ante un supuesto de ampliación de capital para adquisición de bienes de inversión, sino de una ampliación de capital para compensación de créditos de los socios. En consecuencia, el Tribunal estima que dicha ampliación de capital no puede acogerse al beneficio fiscal señalado en dicho artículo por no darse el presupuesto necesario para ello, es decir, que la ampliación de capital se destine a las inversiones en él previstas. Ello acarrea como consecuencia, a juicio del TEARC, que en este caso -y puesto que no se llevaban a cabo dichas inversiones-, la exención sólo hubiera procedido aplicarse al 50% del importe de la cuota resultante, según lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 25.1 citado -regulación vigente en la fecha de devengo de la operación-. En este pronunciamiento se estima la reclamación por prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda mediante la oportuna liquidación (Resolución de 19 de septiembre de nº 35/01599/2009- ). hacienda 197

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199 RESUMEN DE RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALES ECONÓMICO ADMINISTRATIVOS QUE AFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA (De septiembre a diciembre de 2009) ROQUE FLORIDO CAÑO Inspector de Hacienda del Estado El presente artículo se propone como objeto recoger de forma resumida las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos, Central (TEAC) y Regionales (TEAR), que, evacuadas en el período identificado en la cabecera, se refieran a reclamaciones ante los mismos presentadas, en cuanto conciernan al Régimen Económico y Fiscal (REF) de Canarias y siempre que puedan incardinarse dentro del ámbito de la imposición directa (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF-, Impuesto sobre Sociedades IS- e Impuesto sobre la Renta de no Residentes IRNR-). Teniendo en cuenta que quien suscribe es éste el primer número en que aborda la presente sección resulta conveniente, aun a riesgo de pecar de redundancia, comenzar la misma con una breve introducción, de manera similar a lo ya expuesto en el preámbulo del artículo previo, que resumía las contestaciones a consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos: Se recoge así el testigo que ha dejado quien, casi desde los albores de la revista, venía firmando la sección que nos ocupa, Margarita Pérez Santana, Inspectora de Hacienda del Estado, gracias a cuya labor estos artículos han llegado a convertirse en un referente de valor indudable para todo aquel con interés en un conocimiento actualizado sobre la materia. Por tanto, a fin de no perjudicar un método que ha demostrado con creces utilidad y eficacia, esta sección seguirá manteniendo su misma estructura, identificando la figura del REF a que la resolución se refiere, y, dentro de cada figura, el concreto elemento de la misma examinado, distinguiendo, a su vez, si se trata de resoluciones dictadas por el Tribunal Central o por Tribunales Económico Administrativos Regionales. Por lo demás, se resaltarán aquellas resoluciones de los órganos económico administrativos que, por novedosas o especialmente didácticas o ilustrativas, resulten, a juicio hacienda 199

200 RECLAMACIONES TEA del autor, más interesantes, procurando, en la medida de lo posible, evitar la reiteración innecesaria que supondría la repetición de criterios consolidados y de sobra conocidos, así como, finalmente, llegado el caso, se pedirá anuencia al lector para realizar determinados comentarios personales sobre algún aspecto concreto, como pueden ser aquellos en los que se aprecie un cambio de opinión en la vía económico administrativa. Asimismo, ha de añadirse que puede ocurrir que se incluyan resoluciones cuya fecha sea anterior al período identificado en la cabecera de cada artículo. Esto sucederá cuando, habida cuenta la tardanza del autor en allegar al conocimiento de las mismas, su relevancia aconseje la inclusión pese a su carácter extemporáneo. I. RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS Dentro de las resoluciones que versen sobre la reserva para inversiones en Canarias (RIC) se distinguirán aquellas que apliquen la normativa vigente a partir del 01 de enero de 2007, de las que se refieran a la regulación de esta figura existente con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, -que recoge la mencionada nueva ordenación de la RIC-. En este número todas resoluciones se refieren a períodos impositivos iniciados con anterioridad al 01 de enero de 2007, por lo que son dictadas por los Tribunales Económico Administrativos aplicando la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994 vigente con carácter previo a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2006. RIC vigente con anterioridad al 01 de enero de 2007 A) TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS- TRATIVO CENTRAL Beneficio apto para la dotación de la RIC. Excedentes temporales de tesorería. Forma de cálculo Resolución R.G. 3220/08 del TEAC, de fecha 13 de mayo de El interés de la presente resolución estriba en que el Tribunal se pronuncia acerca de la procedencia del método de cálculo seguido por la Inspección para precisar el beneficio de naturaleza financiera que deriva de la colocación de excedentes temporales de tesorería y que, por ello, debe considerarse apto para la dotación de la RIC. Los antecedentes de hecho del supuesto analizado son, muy sintéticamente, los que se exponen a continuación: La Inspección gira liquidación relativa al concepto <<Impuesto sobre Sociedades>> y períodos <<1996,97,98, 99>>, no admitiendo las reducciones en la base imponible practicadas por la entidad obligada tributaria en la proporción correspondiente a los ingresos financieros que forman parte de su resultado contable intereses de valores de renta fija, intereses de c/c, diferencias de cambio en moneda extranjera, comisiones por cambio de moneda extranjera-. Contra dicho acuerdo se interpone por la entidad reclamación 200 hacienda

201 DOCTRINA ADMINISTRATIVA económico administrativa ante el TEAR de Canarias, resolviendo dicho Tribunal desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada. Seguidamente se interpone contra la resolución del Tribunal Regional recurso de alzada ante el TEAC, el cual resuelve que <<no se ha justificado suficientemente por la Inspección la exclusión de la totalidad de los ingresos financieros>> por lo que ordena <<que se anule el acto de liquidación emanado de la oficina gestora y se dicte otro nuevo en el que se admitan, a efectos de calcular la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias, aquellos ingresos financieros que provengan de la colocación de las puntas o excesos de tesorería y se fundamente adecuadamente la no admisión, en su caso, de otros ingresos financieros a tal efecto>>. Como consecuencia de la antedicha resolución del TEAC, la Inspección gira nueva liquidación, contra la cual la entidad interesada interpone, de nuevo, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, reclamación cuya resolución es el objeto de la presente reseña. El TEAC considera correcto el procedimiento de cálculo seguido por la Inspección para determinar los ingresos financieros que provienen de la colocación de excedentes temporales de tesorería y que, por tanto, forman parte del resultado contable válido para la dotación de la reserva. El método utilizado por la Inspección es, resumidamente, el que sigue: Dentro de las inversiones financieras de las cuales derivan los ingresos se distingue entre permanentes y temporales, al objeto de que los rendimientos derivados de las inversiones financieras permanentes no puedan acogerse al incentivo de la reserva para inversiones en Canarias. En este sentido, se calculan los saldos mínimos diarios de tesorería que permanecen invertidos en diferentes activos financieros con plazo de vencimiento superior al año y seguidamente los rendimientos asociados a los mismos. Una vez calculados dichos saldos mínimos diarios invertidos y el rendimiento total obtenido por esta inversión, se determina proporcionalmente la parte del beneficio contable que corresponde al mencionado saldo, parte que no se considera obtenida por la colocación de los excedentes temporales de tesorería y que no es susceptible de acogerse a la RIC. Por otra parte, la entidad, en el escrito presentado ante el Tribunal Central, alega, para defender la dotación de la RIC a partir de la totalidad de los ingresos financieros percibidos, que la actividad económica que ejerce le obliga a disponer de un gran volumen de tesorería. Tal argumentación no es, empero, acogida por el Tribunal que recuerda al interesado que lo que se discute no es la cantidad de efectivo que le es necesaria para el desarrollo de su negocio sino el tratamiento fiscal a efectos de la RIC- de la rentabilidad de aquellos fondos que se encuentran depositados en entidades bancarias o invertidos en otro tipo de activos financieros. Beneficio apto para la dotación de la RIC. Promoción inmobiliaria. Elemento subjetivo o intencional? Resolución R.G del TEAC, de fecha 23 de julio de La resolución del TEAC reseñada se pronuncia, en alzada, sobre varios aspec- hacienda 201

202 RECLAMACIONES TEA tos relativos a la reserva para inversiones en Canarias. Ello no obstante, de entre todos los puntos sobre los que entra a conocer el Tribunal, nos vamos a centrar, tan sólo, por considerarlo de mayor interés, en el fundamento de derecho quinto que analiza la aptitud para la RIC del beneficio derivado de la venta de una parcela que el reclamante entiende que se halla afecta a una actividad de promoción inmobiliaria, al contrario de la Inspección que calificó las rentas como pasivas, al margen del ejercicio de toda actividad económica. Los hechos con los que se enfrenta el Tribunal Central son, en síntesis, los siguientes: La Inspección dicta liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001 mediante la que se regulariza la situación tributaria de la entidad inspeccionada, no admitiendo la reducción de la base imponible en concepto de RIC que aquélla aplica en la correspondiente autoliquidación del impuesto. La Inspección señala que la reserva para inversiones se dota a partir de un resultado contable que no es apto para ello. Así, entre otras rentas que igualmente se declaran inhábiles para la reserva y en las que no vamos a entrar, la Inspección comprueba que el beneficio contable a partir del que se dota la reserva deriva de la enajenación de una parcela inmobiliaria, adquirida dos años antes y sobre la que la entidad inspeccionada había realizado una serie de obras materiales. A pesar de no discutir la realidad efectiva de tales obras, la Inspección considera que no ha existido en verdad promoción inmobiliaria, por cuanto se trata de una operación aislada y no concurre alta en el IAE que faculte para realizar tal actividad, habiendo contabilizado, además, la susodicha parcela en cuentas de Inmovilizado (y no como existencias como habría sido preceptivo de ejercer la mencionada actividad promotora). Es por cuanto antecede que la Inspección califica la renta como derivada de una simple compraventa de inmuebles que no reúne los requisitos exigidos para poder ser calificada de económica (local exclusivo y persona empleada con contrato laboral a jornada completa). Contra el acuerdo de liquidación anterior se interpone reclamación económico administrativa ante el TEAR de Canarias, resolviendo el Tribunal estimarla parcialmente, anulando la liquidación impugnada y ordenado que sea sustituida por otra en los términos que expresa el propio Tribunal. Ello no obstante, la parte de regularización que se refería a la no admisión de la RIC a partir de las rentas derivadas de la transmisión de la parcela a la que nos venimos refiriendo no se anula, siendo confirmada por el TEAR. Notificada la entidad interesada de la resolución anterior interpone contra la misma recurso de alzada ante el Tribunal Central, recurso en el cual, en lo que al beneficio derivado de la parcela referida, y para defender su naturaleza económica, alega que sobre aquélla se realizaron obras, acreditadas con las correspondientes facturas, con el fin de construir apartamentos que iban a ser destinados al arrendamiento, sucediendo que por determinadas circunstancias se resolvió el contrato de compraventa de la referida parcela en cumplimiento de la cláusula de reserva de dominio recogida en el citado contrato. Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central, una vez analizados los hechos descritos, resuelve confirmar la liquidación y lo hace por las mismas razones que fueron esgrimidas por la Inspección. Esto es, por no encontrase la entidad reclamante dada de alta en el Impuesto sobre 202 hacienda

203 DOCTRINA ADMINISTRATIVA Actividades Económicas ni aparecer en ningún otro documento de carácter censal como promotor inmobiliario, así como por contabilizar el contrato por el que se adquiría la parcela con autorizaciones de licencias urbanísticas y proyecto de construcción en una cuenta de inmovilizado (y no de existencias), al igual que las obras realizadas sobre la misma antes de su venta, que se contabilizaron también en cuentas de inmovilizado (como construcciones en curso). Se observa, pues, que en el caso que nos ocupa se cumple satisfactoriamente el requisito exigido con insistencia por el Tribunal Central para calificar una actividad como promoción inmobiliaria, distinguiéndola y singularizándola respecto de la mera compraventa de inmuebles, es decir, la realización de obras materiales sobre las fincas transmitidas. Ahora bien, pese a ello, el TEAC no aprecia que se haya llevado a cabo una auténtica promoción inmobiliaria, adjetivando las rentas de pasivas. Pese a no enunciarlo el Tribunal expresamente, cabría preguntarse si, acaso, el TEAC no estará asumiendo, al menos en este concreto caso, la tesis del elemento subjetivo o intencional en la promoción inmobiliaria. Tal tesis supone que la promoción inmobiliaria comporta un elemento objetivo (la realización de obras de transformación sustancial) pero, adicionalmente, exigiría y conllevaría asimismo otro requisito, igual de esencial, cual es la intención en algún momento previo y como finalidad genérica de la actividad ejercida- de vender el bien inmueble que se promueve. El fundamento de la exigencia del mencionado propósito de venta descansaría en los epígrafes y de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas que, respectivamente para la promoción de terrenos y edificaciones, requieren explícitamente la finalidad de venta. Este componente intencional previo, dada su naturaleza subjetiva, puede ofrecer dificultades para su correcta apreciación por el aplicador del Derecho, pero esta dificultad no significaría, siguiendo los argumentos de la tesis enunciada, que no deba concurrir necesariamente y que no pueda ser apreciada teniendo en cuenta los elementos de juicio de que se disponga. Así, en el caso que nos ocupa, la ausencia de alta como promotor en declaración censal, unido a la contabilización de la finca como activo fijo, además de las propias manifestaciones de la entidad obligada tributaria afirmando que el destino de la parcela iba a ser la construcción de apartamentos para su arrendamiento, constituirían indicios suficientes para concluir que sobre el terreno transmitido, pese a la realización de obras de transformación, no se llevó a cabo una auténtica promoción inmobiliaria, por lo que su enajenación no origina rentas derivadas de la venta de existencias objeto de la actividad promotora. Resta, por tanto, preguntarse, a los efectos de la aptitud de las rentas para la RIC, si la parcela transmitida se hallaba afecta como inmovilizado a alguna otra actividad empresarial. Y, de nuevo, habrá que contestar negativamente por cuanto la actividad prevista (el arrendamiento de apartamentos) ni siquiera llegó a iniciarse. Nos encontraríamos, en consecuencia, ante una mera compraventa de inmuebles que no reúne los requisitos (local y persona empleada) para poder ser considerada económica. Beneficio apto para la dotación de la RIC. Arrendamiento de negocio vs arrendamiento de inmuebles y, de nuevo, elemento subjetivo en la promoción inmobiliaria? Resolución R.G del TEAC, de fecha 10 de septiembre de El TEAC se pronuncia en resolución de recurso de alzada ordinario sobre un asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1999, hacienda 203

204 RECLAMACIONES TEA 2000, 2001 y 2002 cuyos antecedentes de hecho son, en síntesis, los siguientes: Una entidad dota RIC a partir de un resultado contable derivado del arrendamiento de un hotel y de la venta de una parcela. Nos vamos a centrar, tan sólo, en el arrendamiento del hotel ya que en cuanto al segundo aspecto, la venta de la parcela, se reitera la doctrina de no apreciar la existencia de promoción inmobiliaria por cuanto aquélla se transmitió en el mismo estado en que fue adquirida sin acometer sobre la misma obra alguna. Así pues, señalaremos que una entidad adquiere una parcela sobre la que construye un hotel que posteriormente destina al arrendamiento, generando dicho alquiler unos ingresos con cargo a los cuales se dota la reserva para inversiones en Canarias. La Inspección regulariza la mencionada reducción en concepto de RIC al entender que el beneficio contable no alberga naturaleza económica. Señala el acto de liquidación que, aunque la entidad fue quien construyó el hotel, no llevó a cabo una auténtica promoción inmobiliaria (con fundamento en los epígrafes y de las Tarifas del IAE sobre promoción de terrenos y edificaciones, respectivamente, que exigen propósito de venta), indicando, asimismo, que el beneficio derivado del arrendamiento de dicho hotel no merece el calificativo de económico por cuanto la entidad carece de local y persona empleada. Recurrida la liquidación anterior ante el TEAR, éste rebate la tesis de la Inspección. Sostiene el TEAR que conforme a la sentencia del Tribunal Constitucional de 17/07/06 la clasificación de las Tarifas del IAE resuelve un problema de ordenación tributaria pero no priva a la actividad de que se trate de su auténtica naturaleza y que, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley 38/99 de Ordenación de la Edificación se considera promotor toda persona física o jurídica, pública o privada, que individual o colectivamente decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título. Por ello el destino del hotel construido al arrendamiento cabe en el concepto de promoción inmobiliaria y los rendimientos derivados de su alquiler son aptos para dotar la reserva para inversiones. (Ahora bien, acaba finalmente el TEAR por no admitir tampoco el disfrute del incentivo fiscal por cuanto la entidad no acredita la oportuna contabilización de la reserva). Presentado recurso de alzada ordinario, el TEAC concluye que la actividad de promoción inmobiliaria debe considerarse probada respecto del hotel construido. Ahora bien, añadiendo que tal promoción concluye cuando lo hace dicha construcción. El Tribunal Central sostiene, como hizo el TEAR, que la construcción para el posterior arrendamiento de lo edificado está comprendida en el concepto de promoción inmobiliaria, ahora bien, matizando que, concluida la construcción finaliza también la promoción y que el simple arrendamiento del hotel en condiciones de ser inmediatamente explotado como tal no constituye actividad de promoción inmobiliaria. Seguidamente entiende el Tribunal que lo que se arrienda es un hotel dotado de instalaciones, mobiliario y pertrechos necesarios para su explotación como tal pero sin que el verdadero objeto del arrendamiento sea el negocio de hostelería. Esto último es así explica el Tribunal- por cuanto con el arrenda- 204 hacienda

205 DOCTRINA ADMINISTRATIVA miento del hotel no existe cesión de personal alguno destinado a su servicio, la reposición de cualquier elemento como pueden ser los de menaje de cocina o mesa corresponde al arrendatario y el precio del arrendamiento se fija en un importe anual a tanto alzado, de modo que, en definitiva, el arrendador asume las obligaciones características del que ocupa tal posición en un alquiler de vivienda amueblada. Es por ello que el TEAC resuelve que, no constituyendo el supuesto analizado un arrendamiento de negocio, representa, tan sólo, el simple arrendamiento de un hotel, de forma que, careciendo la entidad interesada de los elementos mínimos de local y persona empleada para que dicho alquiler pudiera considerase actividad económica, los beneficios derivados del mismo no son aptos para la dotación de la RIC. La presente resolución encierra un interés notable, sobre todo al objeto de distinguir el arrendamiento de negocio del mero arrendamiento de inmuebles, así como para corregir el criterio mantenido por el TEAR de Canarias el cual entendía que las rentas derivadas del arrendamiento de una edificación construida por el propio sujeto pasivo procedían de una actividad de promoción inmobiliaria. Ahora bien, más allá de lo anterior, cabe preguntarse si también el TEAC vendría a incidir en aquel elemento subjetivo o intencional de venta, antes citado, que cierta doctrina predica respecto de la actividad de promoción inmobiliaria. El Tribunal Central en este caso parece atender únicamente a la existencia o no de obras de transformación material elemento objetivo-. Viene a afirmar el Tribunal Central que existe promoción si media transformación (construcción), al margen de que el destino inicial del bien hubiera sido el de inmovilizarse y no su venta es decir, comprendiendo la promoción el posterior arrendamiento de lo edificado-, si bien la promoción termina con la finalización de la construcción misma. De este modo, una vez terminada la construcción y afectado el bien a cualquier actividad, las rentas que dicho elemento genere por su arrendamiento, por su incorporación a un ciclo productivo o por su enajenación- tendrán o no naturaleza económica en función de que aquella actividad a la cual quedaron afectos cumpla los requisitos para merecer tal calificación. Beneficio apto para la dotación de la RIC. Operaciones a plazo o con precio aplazado en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades Resolución R.G. 6033/08 del TEAC, de fecha 10 de septiembre de De esta resolución vamos a resaltar lo dicho por el Tribunal respecto de la dotación de la RIC a partir de la renta puesta de manifiesto en la venta de un inmovilizado con precio aplazado. Los hechos, en síntesis, son los siguientes: Una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades transmite un inmueble en 1994 cobrando aplazadamente el precio de venta en La entidad contabiliza la operación incorrectamente, por cuanto en lugar de aplicar el principio de devengo (no contabilizando, por tanto, el beneficio correspondiente en 1994), utiliza contablemente el criterio de caja, registrando el beneficio correlativo al cobro en La entidad dota hacienda 205

206 RECLAMACIONES TEA RIC a partir del beneficio contable de 2002 derivado de la mencionada venta a plazo. (por cuanto no es beneficio contable de tal ejercicio sino de uno anterior). Prescindiendo de los avatares que, en vía económico administrativa, precedieron al pronunciamiento del TEAC en alzada, nos limitaremos a señalar que el Tribunal Central finalmente viene a resolver que, pese a que la contabilización del sujeto pasivo fue incorrecta, fiscalmente sí actuó de acuerdo con lo previsto en la normativa del IS, ya que la norma general en este impuesto para las operaciones a plazo es el criterio de caja, salvo que el sujeto pasivo opte por el de devengo (en este sentido se pronuncian, para los períodos impositivos implicados, el artículo 22 de la Ley 61/1978 y el artículo 19.4 de la Ley 43/1995). Siendo esto así, los ingresos fiscales contabilizados en un período impositivo posterior al que debieron ser contabilizados (y que hubieron de haber sido recogidos en la cuenta 779 <<beneficios procedentes de ejercicios anteriores>>) no dan lugar a ajuste fiscal o extracontable negativo (puesto que, como se ha dicho, la contabilización incorrecta coincide con la imputación temporal fiscal). Ahora bien, tampoco han de computarse en la base de cálculo de la RIC puesto que, en puridad, no son beneficios contables obtenidos en el ejercicio al que se refiere la dotación. Cabe concluir, con lo expuesto, que el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central veda la RIC en estos supuestos de error contable, puesto que no cabrá dotar la RIC en el ejercicio de devengo (ya que no forma parte de su resultado contable) ni tampoco en el de cobro La solución habrá de ser la misma, entendemos, a la luz del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por cuanto la norma de valoración 22ª, señala que los errores contables se registran, en el ejercicio en el que se detecten, de forma retroactiva, con contrapartida directamente en cuentas de patrimonio neto. Su ineptitud para la dotar la reserva derivará así no sólo del hecho de que las mismas representan un beneficio obtenido en ejercicio distinto al que se refiere la dotación. Sucederá además que ni siquiera formarán parte de la cuenta de Pérdidas y Ganancias de ningún ejercicio. Beneficio apto para la dotación la RIC. Beneficio derivado de la venta de terrenos, ingresos imputables a ejercicios anteriores e ingresos financieros Resolución R.G. 3696/08 del TEAC, de fecha 25 de junio de El Tribunal Económico Administrativo Central resuelve en única instancia la reclamación económico administrativa interpuesta contra liquidación girada por la Inspección relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio La cuestión controvertida se centra en la reducción en la base imponible practicada por una entidad cuyo objeto social consiste en la dirección y gestión centralizada de una serie de hoteles que el grupo de sociedades al que pertenece tiene en Canarias. La dotación de la RIC se realiza con cargo a las siguientes partidas que integran su resultado contable: 206 hacienda

207 DOCTRINA ADMINISTRATIVA Beneficio obtenido en la enajenación de varias de parcelas Junto a las parcelas se vende la licencia de construcción de un hotel de cinco estrellas y un proyecto de construcción elaborado por un estudio de arquitectura. Las parcelas, así como los pagos efectuados para la adquisición de la licencia y por la elaboración del proyecto de construcción se hallan activados como inmovilizado. Las parcelas se transmiten en el mismo estado en que fueron adquiridas, no habiéndose iniciado materialmente en el momento de la venta la construcción del hotel. La entidad interesada explica que la enajenación de las parcelas antedichas obedeció a un motivo empresarial perfectamente válido, cual es la construcción en el terreno contiguo de un hotel de estándares radicalmente distintos al de cinco estrellas proyectado, la cual deslucía y minusvaloraba la inversión prevista. Por ello entiende la interesada que, pese a no haberse iniciado la actividad constructora, el inmovilizado adquirido sí se encontraba afecto a la actividad económica por ella desarrollada y que nadie discute. El TEAC rechaza la alegación antedicha, confirmando la liquidación de la Inspección en este punto. Entiende el Tribunal Central que, dado que no llegó a iniciarse la construcción material del hotel, no se llevó a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Por otro lado, también se plantea el Tribunal si las parcelas -cuya venta no estaba prevista ab initio y que fue motivada por obstáculos sobrevenidospudieran estar afectas a alguna otra actividad económica, concluyendo que esto no sucede por cuanto tanto su compra como los trámites realizados para el proyecto de construcción, así como su venta, no entran dentro del objeto empresarial de la entidad reclamante, la centralización de la dirección y gestión de los hoteles del grupo en Canarias. Conforme a lo expuesto, a juicio de quien suscribe, podríamos concluir que el iter a seguir al objeto de calificar como económica o no- la renta derivada de la transmisión de inmuebles debe transcurrir por las siguientes etapas: Por un lado, determinar si el inmueble transmitido se encontraba afecto a la actividad económica ejercida por el transmitente es decir, determinar si se trata de un inmovilizado material que se había dedicado de forma duradera a su explotación económica-, y, por otro, de no ser así, analizar si se ha desarrollado sobre el mismo una actividad de promoción inmobiliaria, lo que lo convertiría en una existencia enajenada en ejercicio del ciclo mercantil de la promoción, (análisis este último que a, a su vez, incluye dos apreciaciones, una indubitada y objetiva, relativa a la realización de obras materiales de transformación urbanización y/o construcción-, y otra polémica o dudosa y subjetiva, concerniente a una voluntad previa de vender a terceros y poner bienes en el mercado inmobiliario en el marco de actividad genérica). Finalmente, si las dos posibilidades anteriores resultan descartadas, habrá que calificar la operación como mera compraventa de inmuebles, al margen de cualquier otra actividad económica, pero cuya naturaleza económica como tal compraventa de inmueblesdeberá examinarse también, habiendo de acudir para ello a la normativa del IRPF. (En la actualidad, el artículo 27 de la Ley 35/2006, que ya no exige local y persona empleada, remitiéndonos al espinoso problema de decidir si la compraventa ha supuesto y necesitado aquella ordenación de factores productivos que es consustancial al desarrollo de las actividades económicas o bien supone una mera operación u operaciones aisladas generadoras de rentas pasivas derivadas de la mera tenencia de elementos patrimoniales). hacienda 207

208 RECLAMACIONES TEA Ingresos financieros derivados de créditos a empresas del grupo residentes en otro Estado Miembro de la Unión Europea distinto del Reino de España La entidad interesada entiende que tales ingresos son consecuencia de la actividad económica que desarrolla. Se basa en la resolución del ICAC de 24/01/2008 que califica como actividad ordinaria la que se realiza por una empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico, definiendo de otra parte la <<multiactividad>> como el supuesto en el que se realizan distintas actividades a un tiempo, de modo que los ingresos obtenidos en las distintas actividades, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios de la empresa, se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias. El Tribunal Central reconoce que es práctica habitual en los grupos de sociedades en los que alguno de los integrantes genera tesorería habitualmente que éste conceda créditos a los demás miembros del grupo, que de este modo no tienen que acudir a la financiación bancaria o lo hacen en menor medida. Sin embargo, el Tribunal señala que le parece excesivo asimilar tal práctica con una actividad económica financiera, como pretende la reclamante, actividad ésta desde luego sometida a la normativa de control del Banco de España. Concluye el Tribunal que estamos en este caso ante intereses devengados por créditos concedidos a empresas del grupo radicadas fuera de España, con lo que parece claro que tal actividad de financiación poco o nada tiene que ver con la actividad empresarial de la entidad reclamante, la dirección y gestión centralizada de los hoteles del grupo en Canarias, no demostrando tampoco que tales créditos respondan a una colación transitoria de picos de tesorería, confirmando por ello la liquidación de la Inspección. Tras la lectura de cuanto antecede, acaso algún lector y nosotros con él- pueda pensar que el caso que nos ocupa recuerda, aunque sea circunstancialmente, el de una sociedad de las llamadas holding que, lejos de limitarse a la mera tenencia de participaciones sociales de las empresas del grupo, le presta también servicios efectivos (centralización de servicios de dirección y gestión, contratación común de publicidad y otros servicios profesionales, formación del personal etc.), amén de concederle préstamos u otro tipo de financiación. Este es un tema complejo, que excede de los que son el objeto y las posibilidades de la presente sección, por lo que nos vamos a limitar a apuntar que en la actualidad la redacción del artículo 27 de la ley 19/1994, en su apartado 1, contiene una previsión respecto a las entidades que tienen por actividad principal la prestación de servicios intragrupo, previsión que es detallada por el artículo 2 de su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1758/2007. Ingresos extraordinarios que la Inspección considera imputables a ejercicios anteriores Se trata de pasivos exigibles contraídos con proveedores con una antigüedad superior a cinco años que la entidad obligada tributaria entendió que ya no le iban a reclamar y que, por tanto, llevó a ingresos. El TEAC estima la reclamación en este punto, separándose del criterio 208 hacienda

209 DOCTRINA ADMINISTRATIVA mantenido por la Inspección la cual entendió que se trataba de ingresos de ejercicios anteriores que no podían integrar la base de cálculo de la RIC-. Pone de manifiesto el TEAC que el ingreso se computó en la cuenta 778 <ingresos extraordinarios>> y no en la cuenta 779 <<ingresos y beneficios de ejercicios anteriores>>, que la Inspección no excluyó el ingreso en cuestión del resultado contable a efectos de determinar la base imponible y, finalmente, que parece claro que los ingresos derivan de la no reclamación de deudas vinculadas con la actividad habitual de la reclamante, pues se trata de un saldo de proveedores. Por todo lo anterior el Tribunal rechaza la postura inspectora que, sin otra motivación, elimina dicho importe de la base de cálculo de la RIC. No entra a valorar el Tribunal una cuestión clave en este caso, como es el momento para dar de baja contablemente el pasivo registrado en la cuenta de proveedores -con abono a un ingreso, si se quiere, extraordinario- lo cual condicionaría, a su vez, la imputación temporal fiscal. Beneficio apto para la dotación de la RIC. Ingresos derivados de la condonación de deudas Resolución R.G del TEAC, de fecha 28 de septiembre de dotación de la RIC a partir de ingresos derivados de la condonación de deudas que la entidad reclamante tenía con empresas de su grupo. Entiende la entidad interesada que de tal condonación deriva un mayor beneficio empresarial, similar a la que se hubiese obtenido de haberse concedido un descuento, es decir, opina que la naturaleza de la condonación es la de un descuento parcial. Ello no obstante, el TEAC no admite la tesis del reclamante, fallando que lo que se ha producido es una disminución del pasivo patrimonial por importe de la deuda cancelada, resultado claro para el Tribunal que el beneficio procedente de dicha cancelación de deuda no deriva de contraprestaciones originadas en el ejercicio del objeto del tráfico de la empresa sino de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales por lo que el beneficio obtenido por la cancelación de la deuda no es apto para la dotación de la reserva para inversiones en Canarias. Poniendo en relación las dos últimas resoluciones analizadas cabría concluir que en el caso de ingresos derivados de condonación de deudas (dentro del cual se podría incardinar la caducidad de la acción para su exigencia) la idoneidad de los mismos para dotar la RIC dependerá de su origen, comercial o no. Ello no obstante, es conveniente precisar que la última resolución referenciada niega dicha aptitud en términos absolutos, no deduciéndose del texto de la misma cuál era la naturaleza del débito condonado. La resolución que ahora se reseña viene a analizar un tema relacionado con el objeto de la última cuestión referida. Se pronuncia el Tribunal acerca de la Materialización de la RIC. Sanción. Inmuebles destinados al arrendamiento con local y persona empleada meramente formales hacienda 209

210 RECLAMACIONES TEA Resolución R.G y del TEAC, de fecha 24 de noviembre de El TEAC se pronuncia, con motivo de los recursos de alzada ordinarios interpuestos, tanto por la entidad interesada como por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, sobre los aspectos que a continuación se indican, relativos a la falta de materialización de la RIC dotada a partir del beneficio obtenido en 1997 y que, según la Inspección, debió ser regularizada por el sujeto pasivo en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de El Tribunal Central reiterando el criterio sentado en otras resoluciones, tales como la de 21 de diciembre de 2006 (RG 3114/04)- entiende que no es admisible la materialización de la RIC/1997 mediante la compra de deuda pública (la entidad reclamante adquirió a una entidad de crédito títulos que fueron previamente suscritos por ésta última), por cuanto el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 se refiere a <<suscripción>> y no a <<compra>>, de modo que sólo la primera de estas figuras es apta para la materialización de la reserva. Cabe señalar que la Inspección no consideró sancionable la conducta descrita. Por otro lado, el Tribunal tampoco admite la materialización de la RIC/1997 mediante la adquisición de un local destinado al arrendamiento. El TEAC señala que, aun habiéndose dedicado desde antiguo la entidad a la actividad de arrendamiento en su modalidad de <<explotación de aparcamientos en solares>>, lo cierto es que se dio de baja de la misma a finales de 1997, no hallándose de alta en actividad alguna durante 1998 y 1999 para, en el ejercicio 2000, adquirir un único local comercial el cual pasa a arrendar, tanto en el mismo ejercicio 2000 como 2001, siendo ésta la única actividad ejercida por la entidad. Continua señalando el TEAC que, pese a que la entidad cuenta formalmente con local y persona empleada para gestionar dicho arrendamiento, la doctrina de este Tribunal (en resoluciones tales como las de 14/09/2006 RG 3305/03- y 09/10/2008 RG 1367/07-) tiene dicho que no por ello cabe concluir que los ingresos procedan de una actividad económica ya que la concurrencia de estas circunstancias no implica una presunción iuris et de iure sino iuris tamtum del ejercicio de la referida actividad y en la medida que no se aprecia carga de trabajo necesaria y suficiente que requiera disponer de la mencionada infraestructura (lo que se alquila es un único y solo inmueble) la concurrencia de local y empleado para la gestión debe calificarse de superflua para la obtención de los ingresos. Así pues, al ser estos requisitos materiales y no meramente formales se entiende que el sujeto pasivo no ha cumplido con la finalidad y espíritu de la norma, sino sólo con los aspectos formales, por lo que no se considera correctamente materializada la RIC/1997. A este respecto hay que precisar que la Inspección sí consideró constitutivo de infracción tributaria la parte de la cuota dejada de ingresar correspondiente a la falta o incorrecta- materialización de la RIC que acaba de ser expuesta. El TEAR de Canarias, en resolución de la reclamación económico administrativa en primera instancia ante él interpuesta, no consideró sancionable dicha conducta en cuanto amparada por una interpretación razonable de la norma, anulando, por tanto, el acto de imposición de sanción. Disconforme con lo anterior, el Director del Departamento de 210 hacienda

211 DOCTRINA ADMINISTRATIVA Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpone recurso de alzada ordinario ante el TEAC por estimar que sí se había cometido infracción tributaria. Finalmente el Tribunal Central resuelve confirmar la resolución del TEAR, por considerar que los hechos en cuestión habilitan a la Inspección a extraer de ellos las consecuencias regularizadoras que procedan pero no a imponer sanción al contribuyente que, al menos, formalmente, ha cumplido con lo dispuesto por la norma. Se observa, pues, que el criterio que se impone en vía económico administrativa es no considerar sancionable la materialización incorrecta de la RIC a través de inmuebles dedicados al arrendamiento que, pese a contar con local y empleado, no suponen carga de trabajo o volumen suficiente para apoyar su naturaleza económica. No entra a valorar el Tribunal la posible existencia de simulación en estos elementos, de lo cual podría derivarse, en su caso, y en opinión de quien suscribe, una distinta apreciación acerca de la concurrencia de infracción tributaria. B) TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS- TRATIVO REGIONAL DE CANARIAS Beneficio apto para la dotación de la RIC. Promoción inmobiliaria simultánea a la compraventa de inmuebles Resolución nº 35/04021/2008 del TEAR de Canarias, de fecha 30 de septiembre de Acaso algún lector tenga en mente la consulta de la Dirección General de Tributos V , de fecha 11 de noviembre de 2006, (nº 20 de la revista, en esta misma sección) relativa a una empresa promotora que quiere cesar en tal actividad -esto es acometer la promoción de nuevas edificaciones- y que se plantea transmitir los terrenos que posee en el estado en que se encuentran, algunos urbanizados o en curso de urbanización o edificación, y otros sin que sobre los mismos se hubiera acometido aún obra alguna. Pregunta la entidad si podría dotar la RIC con los beneficios derivados de dicha transmisión. Contesta el centro directivo que, por carecer del conocimiento de todas las circunstancias, no puede pronunciarse de forma concluyente sobre si existe, con carácter previo a la transmisión de los inmuebles, la actividad de promoción de edificaciones en relación con los inmuebles de titularidad de la consultante y, por ende, sobre si todos los activos inmobiliarios que se señalan en la consulta están o no a afectos a la misma, de lo que dependerá la aptitud de las rentas para acogerse a la RIC. La anterior consulta se trae a colación porque la resolución del TEAR que ahora nos ocupa viene a incidir sobre un tema parecido aunque, a juicio de quien suscribe, con un planteamiento en cierto modo distinto al de la Dirección General de Tributos. Nos estamos refiriendo a una entidad promotora que enajena parcelas, generadoras de plusvalías con las que dota la RIC. Unas se transmiten tras haber efectuado su urbanización o edificación, otras en el mismo estado en que fueron adquiridas. Pues bien, el Tribunal no se plantea que una promotora pudiera transmitir terrenos que, pese a no haber efectuado sobre los mismos obra alguna, pudieran estar afectos a su actividad habitual de promoción inmobiliaria. Sin entrar en lo anterior, el Tribunal se limita a señalar que pueden coexistir la promoción hacienda 211

212 RECLAMACIONES TEA inmobiliaria y la mera compraventa de inmuebles (sin transformación material), ambas actividades con independencia la una de la otra, recordando que, aunque exista actividad económica, si el beneficio procede del rendimiento o transmisión de un elemento patrimonial no afecto a dicha actividad el mismo, tal y como tiene declarado la Audiencia Nacional en sentencia de 27 e septiembre de 2007, no es apto para dotar la RIC. En este orden, descendiendo a los hechos de la reclamación analizada, admitiendo la propia entidad que su objeto social era tanto la promoción como la compraventa de inmuebles, el Tribunal concluye que el beneficio derivado de esta segunda actividad, al no disponer de local y persona dedicado a la gestión de la misma, no alberga naturaleza económica y, por tanto, no es apto para dotar la reserva para inversiones en Canarias. Sanción. Materialización de la RIC. Inmuebles destinados al arrendamiento con local y persona empleada meramente formales Reclamación nº 35/04363/2008 y acumulada 35/04364/2008 del TEAR de Canarias, de fecha 30 de octubre de El TEAR recoge el mismo criterio del TEAC, antes mencionado, de no considerar sancionable la regularización en vía de inspección de la incorrecta materialización de la RIC en inmuebles destinados al arrendamiento que, aun contando formalmente con local y empleado, no se consideran afectados a un actividad económica, al estimar que el volumen o carga de trabajo que suponen no requieren de aquella infraestructura mínima de factores productivos necesaria para llevar a cabo su gestión. Aspectos procedimentales. Aportación de prueba Reclamación 38/85/06 y desglosada 38/3.121/06 del TEAR de Canarias, Sala desconcentrada de S/C de Tenerife, de fecha 23 de octubre de Con ocasión de regularización practicada por la Inspección de los incentivos fiscales del REF de Canarias a los que se acoge una entidad en las autoliquidaciones de IS de los ejercicios 2000 y 2001 y de la impugnación de la liquidación subsiguiente, la resolución que ahora nos ocupa aborda una cuestión que, si bien se refiere a aspectos generales relativos a la aportación de pruebas, también incide de modo muy importante en las materias que constituyen el objeto de la presente sección. En este orden, en cuanto a la aportación de nuevas pruebas en vía económico administrativa, el TEAR declara que las funciones de los órganos administrativos en esta vía son esencialmente revisoras de los actos tributarios. En consecuencia, no pueden convertirse en instructores, como sucedería de admitirse la aportación en esta sede de los documentos no exhibidos en su día ante los órganos gestores de los procedimientos de aplicación de los tributos o de entrar a conocer el Tribunal sobre las alegaciones y justificantes concernien- 212 hacienda

213 DOCTRINA ADMINISTRATIVA tes a la acreditación de los derechos de los contribuyentes que pudiendo haber sido aportados al órgano administrativo competente para ello no lo fueron. Tal posibilidad supondría, además, sustraer a tal órgano las competencias que en materia de comprobación tributaria le reconoce la ley. Cosa distinta precisa el Tribunalsería que hubiera existido imposibilidad material de formular alegaciones y aportar pruebas en el seno del procedimiento instruido por el órgano gestor. El TEAR incide, pues, en un principio de vital importancia cuando se trata de la acreditación de los requisitos exigidos para el disfrute de los beneficios fiscales (y, dentro de éstos, de los incentivos fiscales del REF de Canarias) en que la carga de la prueba -tal y como se deduce del artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria- pesa sobre el contribuyente. II. DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN CANARIAS A) TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINIS- TRATIVO CENTRAL Normativa aplicable Resolución R.G del TEAC, de fecha 10 de septiembre de Incide esta resolución en un tema que, al menos en vía administrativa, parecía, tras cierta controversia, resuelto y pacífico. Nos estamos refiriendo a la determinación de cuál es la concreta normativa reguladora de la deducción por inversiones en Canarias, si el artículo 26 de la vieja Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades o la disposición adicional duodécima de la siguiente Ley 43/1995 reguladora del mismo impuesto. Pues bien, la resolución del TEAC que ahora nos ocupa, separándose acaso- del criterio comúnmente admitido -que se pronuncia a favor de la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995-, declara expresamente que <<la deducción por inversiones en Canarias se regula por el artículo 94 de la Ley 20/91 de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Fiscal de Canarias, expresamente declarado vigente por la Disposición Derogatoria Única.2 de la Ley 43/95. Dicho artículo, en su apartado 1, remite al art. 26 de la Ley 61/78 (...) Por su parte el art. 26 de la Ley 61/78, regulador de la deducción por inversiones establece por lo que aquí interesa: (...) Serán requisitos para el disfrute de la deducción por inversiones: a) Que se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas, salvo las que se refieren a conceptos que tengan la naturaleza de gastos corrientes (...)>>. Con fundamento en lo anterior el Tribunal resuelve que, habida cuenta que la entidad interesada no exhibió la contabilidad en el curso de las actuaciones inspectoras, la falta de comprobación de la documentación contable impide aplicar la deducción por inversiones en Canarias al no haberse podido verificar los activos fijos materiales nuevos que dan derecho a la misma y sus respectivos costes de adquisición. De los antecedentes de hecho de la resolución que nos ocupa no puede deducirse con rotundidad si la regularización de la Inspección hacienda 213

214 RECLAMACIONES TEA (que confirma el TEAC) descansa tan sólo en la ausencia de exhibición de la contabilidad o bien lo que aconteció fue que, además de la imposible comprobación de los libros contables, el obligado tributario no aportó justificante alguno. En el supuesto de que liquidación derivara únicamente del primero de los citados motivos (falta de contabilización de las inversiones) cabría pensar que el TEAC hace suyo un requisito exigido por el artículo 26 de la Ley 61/1978, pero que no contempla la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995: Que se contabilicen las cantidades invertidas. Como decimos, la resolución anterior no deja de llamar la atención, teniendo en cuenta que el propio TEAC había abordado ya la polémica concerniente a la normativa aplicable a la deducción por inversiones en Canarias en los ejercicios 1996 y siguientes, una vez desaparecida para el resto del territorio nacional. En este orden, el Tribunal Central en resolución de 29 de marzo de 2007, nº 00/3448/2004 (nº 21 de la revista en esta misma sección) confirmó la tesis sostenida por la Agencia Tributaria, por el TEAR de Canarias y por la Dirección General de Tributos que de forma unánime venían entendiendo que la normativa aplicable era la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 y no el artículo 26 de la Ley 61/ hacienda

215 CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS HELMUTH MOYA MEYER Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife) I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO A) Exención del impuesto Aunque la renuncia a la exención del IGIC aplicable a la transmisión del local no se hiciera constar expresamente en la escritura, la circunstancia de que en la misma se haga constar que el transmitente recibe una cantidad en concepto del impuesto permite considerar que se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). B) Sustituto del sujeto pasivo La Administración tributaria giró indebidamente liquidación por el IGIC frente a la entidad adquirente, una vez que consideró que la entrega de bienes no estaba exenta del impuesto, por no tratarse de un bien de inversión lo transmitido. Sin embargo, no se cumplió el presupuesto previsto en el artículo 25.2 de la Ley 19/1994 (en la versión vigente en el año 2002) de que la adquirente hubiera entregado a la transmitente una declaración en la que identificara los bienes de inversión y manifestara la concurrencia de los requisitos de la exención regulada en dicho precepto, al efecto de poder ser considerada sujeto pasivo sustituto (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). C) Revisión La Sala reitera el criterio mantenido en otras ocasiones según el cual la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias no tiene competencia para conocer de reclamaciones económico administrativas, por estar atribuida al Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). D) Devolución de ingresos indebidos El Tribunal asume el criterio expuesto en la STC de 19 de julio del 2006, según el hacienda 215

216 RESEÑAS JURISPRUDENCIALES cual la Directiva 77/388 CEE no puede desplazar lo dispuesto en el art. 10,1,13 de la ley 20/91 de 7 de junio, porque la misma no es aplicable en el territorio canario (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). II. INCENTIVOS FISCALES CONTENI- DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE CANARIAS La apelación a una interpretación razonable de la norma para excluir la responsabilidad por la infracción tributaria no puede prosperar cuando se dota la RIC con dividendos repartidos, pues tal posibilidad choca con la literalidad de la norma aplicada (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). El artículo 25,2 de la ley 40/98 de 9 de diciembre, del IRPF, que establece que se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias, a saber, que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma, y que para la ordenación de aquéllas se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo es aplicable a las sociedades de mera tenencia de bienes, a las que se les aplica el IRPF, pero no a la sociedad demandante que está sujeta al Impuesto de Sociedades. Por otra parte, no existe inconveniente en que la RIC se materialice en activos fijos necesarios para una actividad empresarial diferente a la que generó el beneficio con el que se produjo dicha dotación. En consecuencia, el producto de la venta de los inmuebles destinados por la demandante a la actividad de arrendamiento sí puede ser utilizado para dotar la RIC (TSJC, Sala de Santa Cruz de Tenerife, st y ). El requisito de que la RIC deba figurar en los balances de la entidad recurrente con absoluta separación y título apropiado tiene carácter esencial para el disfrute del beneficio fiscal, de manera que su incumplimiento determina la pérdida del mismo. La utilización de la cuenta remanente para reflejar las dotaciones que nos ocupan no es válida se trata de una cuenta que, conforme al Plan General de Contabilidad, refleja la parte de los beneficios que no han sido repartidos ni aplicados a ninguna otra finalidad específica tras la aprobación de las cuentas anuales y distribución del resultado. La obligación de reflejo y mantenimiento continuado en los balances de la cuenta creada en el grupo reservas ha de figurar no solo en el momento inicial en que se dota la RIC, sino incluso durante los cinco años de obligada permanencia en funcionamiento de las inversiones afectas. A partir de ese momento es cuando comienza a prescribir la acción para liquidar la deuda tributaria (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). La adquisición de la nave industrial permitió a la entidad demandante el traslado de la actividad a una zona industrial, 216 hacienda

217 JURISPRUDENCIA única manera de que la misma pudiera mejorar y seguir desarrollando su actividad de reparación y montaje de refrigeración y aire acondicionado en vehículos, pues las condiciones urbanísticas que calificaban la anterior ubicación como fuera de ordenación, por no estar permitido el uso industrial, le impedía cualquier ampliación o reforma de la nave para actualizar sus instalaciones. Asimismo, a raíz de la adquisición de la nave se abrieron nuevas posibilidades de mercado ampliando la actividad a la reparación de vehículos grandes, al disponer de mayor espacio y facilidades de acceso. Por ello, no supuso una simple expansión de la actividad sino también el logro de ventajas o soluciones de problemas concretos al servicio de los procedimientos o modos de trabajo empleados, que ha aumentado la eficiencia de dichos procedimientos, trayendo todo ello como resultado tanto la disminución del coste unitario de los productos objeto de su tráfico como un aumento de la calidad del servicio que presta, de lo que se desprende que sí es una inversión idónea para materializar la RIC. (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). interés corre desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que indebidamente realizó la reducción de la base. Comoquiera que en el ejercicio en el que la demandante regularizó su situación tributaria la cuota resultó ser negativa, no estaba obligado al pago de intereses de demora (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). La sociedad demandante se creó con la finalidad de realizar una operación de venta de participaciones sociales en otra entidad y acogerse posteriormente al beneficio fiscal de la RIC para lograr la exoneración de los beneficios generados en tal operación. Ello no supone la realización de una actividad económica, sino simples operaciones patrimoniales con valores negociables, por lo que no puede dotarse la RIC con tales beneficios. La intencionalidad de eludir el pago del impuesto es clara y no puede hablarse de interpretación razonable de la norma tributaria para eludir la responsabilidad por la infracción de la misma (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). El Tribunal asume el criterio del TEAC, según el cual las cantidades que indebidamente redujeron la base imponible por dotar la RIC han de integrarse en la correspondiente al ejercicio en que se incumplen los requisitos o se dispone de la Reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento, con la obligación de incluir intereses de demora, que ha de calcular sobre la cuota que resulte de ese ejercicio en que regulariza la RIC; y el plazo de cómputo de ese No puede defenderse la existencia de error o interpretación razonable de las normas, a fin de eludir la sanción tributaria, cuando el acto sancionador constata la existencia de ocultación al no aportar la recurrente, debidamente requerida, la documentación justificativa de las inversiones realizadas a los efectos de cumplir el mandato establecido en el artículo 27.2 de la Ley 19/1994 (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). hacienda 217

218 RESEÑAS JURISPRUDENCIALES Los beneficios procedentes de la titularidad de activos que están relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, se benefician de la RIC, incluidos los obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería o de recursos que, según las necesidades propias de cada sector, sea adecuado mantener para afrontar inversiones futuras. Pero los ingresos financieros obtenidos de un préstamo entre sociedades vinculadas no están relacionados con la actividad económica de la sociedad demandante (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). No se acredita que con la adquisición de los apartamentos turísticos usados se haya obtenido una mejora en los servicios prestados por la sociedad, pues ni se obtuvo una calificación turística superior, ni se aumentó la calidad del servicio, sino que se llevó a cabo una reordenación de la oferta en función de la demanda turística, limitándose la entidad actora a percibir unas rentas por cesión de inmuebles. La finalidad del beneficio fiscal de la RIC es el impulso de la actividad económica, no habiéndose producido una inversión nueva, sino un cambio de titularidad de los bienes, ni se crearon nuevos puestos de trabajo ni se incrementó la actividad productiva en Canarias (Audiencia Nacional, st ). El Tribunal considera que la adquisición del local por la entidad demandante puede acogerse en su totalidad al beneficio del artículo 25 de la Ley 19/1994. La Administración tributaria lo había admitido respecto de la parte del mismo que se destinó a oficina de seguros, pero no respecto de la parte que se destinó a alquiler. Habiéndose comprobado que en el objeto social de la entidad figura el de arrendamiento de fincas urbanas, y que ésta tiene abierta una oficina en Canarias donde trabajan tres empleados en la gestión del patrimonio inmobiliario de la demandante, se concluye que también esa parte del local debe ser considerada bien de inversión a los efectos indicados (TSJC, Sala de Santa Cruz de Tenerife, st , recurso núm. 84/2009). El beneficio fiscal de la RIC requiere la realización de una actividad económica o empresarial, lo cual no se da cuando el sujeto pasivo ni dispone de un local propio o arrendado desde el que ejercer su actividad, ni cuenta con personal empleado para el ejercicio de la que sostiene ejercer. (Audiencia Nacional, st , y ) La compra de una finca rústica, con la expectativa de un cambio de clasificación del suelo que permita destinarla a la construcción de viviendas, basada en la ordenación propuesta en el avance de planeamiento, no puede considerarse como adquisición de bien de inversión a los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, por no poder cumplirse el requisito de su inmediata puesta en funcionamiento (TSJC, Sala de Santa Cruz de Tenerife, st ). Los beneficios obtenidos de actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero, no pueden usar- 218 hacienda

219 JURISPRUDENCIA se para dotar la RIC, ya que dicho beneficio fiscal requiere la realización de una actividad económica o empresarial, esto es, la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Las acciones enajenadas no se consideran un activo afecto a la actividad empresarial, porque no se acredita que la participación de la demandante en el capital social de otra sociedad le reportara un trato comercial preferente (TSJC, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, st ). hacienda 219

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221 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA INTRODUCCIÓN En este número de la revista se incluye el comentario de una consulta evacuada por la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda, con fecha 26 de agosto de 2009, que se centra en algunos aspectos de interés en la aplicación del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) como son los plazos para ejercitar el derecho a deducir el IGIC soportado, así como los plazos para ejercer el derecho a la compensación y a la devolución del crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia del resultado de la autoliquidación presentada. Asimismo, teniendo en cuenta que la contestación de la Dirección General de Tributos viene ilustrada con varios ejemplos, que en esta materia de tantos matices y detalles resulta muy oportuna, se acompaña el texto íntegro de la consulta, a continuación del citado comentario (como anexo), para una mejor comprensión del lector. Para el comentario de jurisprudencia, se ha escogido una sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2009, en la que se analiza las consecuencias que trae consigo el incumplimiento de la contabilización y mantenimiento de la contabilidad previstos en el originario apartado 3º del artículo 27 de la Ley 19/1994, antes de la modificación introducida en este artículo por el Real Decreto- Ley 12/2006, de 29 de diciembre, que vino a recoger expresamente que el incumplimiento de determinados requisitos previstos por este precepto en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), no traía consigo la pérdida de dicho beneficio fiscal. Aunque como contrapartida se prevé para estos casos una infracción tributaria específica. La sentencia objeto de nuestro comentario sigue la línea interpretativa administrativa y jurisprudencial anterior a dicha modificación que venía entendiendo como determinante de la pérdida del beneficio fiscal cualquier incumplimiento de la contabilización y mantenimiento en la contabilidad previstos en el originario apartado 3º del art. 27, teniendo en cuenta que las versiones del art. 27 de la Ley 19/1994 anteriores no preveían nada al respecto. Sin embargo, tendremos ocasión de ver que en esta sentencia se introduce un aspecto ciertamente novedoso, en tanto que el tipo infractor cometido en estos supuestos, o, al menos, el que tuvo lugar en el caso enjuiciado, es el específicamente previsto para los incumplimientos de obligaciones de índole contable y no los tipos genéricos recogidos por la normativa para los incumplimientos tributarios generadores de perjuicio económico directo a la Hacienda Pública. hacienda 221

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223 COMENTARIOS GENERALES DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA SOBRE LOS ASPECTOS TEMPORALES DEL DERECHO A DEDUCIR Y DEL DERECHO A COMPENSAR O A OBTENER LA DEVOLUCIÓN DEL EXCESO DEL IGIC SOPORTADO (COMENTARIO A LA CONSULTA Nº 1304 EVACUADA CON FECHA 26 DE AGOSTO DE 2009 POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS) FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria I. INTRODUCCIÓN La contestación a consulta de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias, evacuada con fecha 26 de agosto de , aborda aspectos relevantes de la aplicación del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) como son los plazos para ejercitar el derecho a deducir el IGIC soportado, así como los plazos para ejercer el derecho a la compensación y a la devolución del crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia del resultado de la autoliquidación presentada. Dedicaremos pues a esa contestación los presentes comentarios de doctrina administrativa, no sin antes resaltar el afán didáctico presente en la misma, al ilustrar con varios ejemplos la respuesta, dictada en una materia en la que la presencia de tantos matices y detalles hace la incorporación de aquellos muy oportuna. A tal fin diferenciaremos en nuestra exposición entre el plazo para ejercitar el derecho a la deducción del IGIC soportado y el plazo relativo a la devolución o compensación del derecho de crédito que surge cuando las cuotas del IGIC soportado son superiores a las del IGIC devengado. II. EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DEL IGIC SOPORTADO Y SU PLAZO La deducción constituye junto con la repercusión una técnica esencial para el 1 El texto íntegro de la Consulta se incluye como Anexo a continuación de este comentario. hacienda 223

224 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA funcionamiento del tributo y alcanzar el objeto-fin del mismo: gravar al consumidor final de los bienes y servicios. Con todo, la doctrina ha señalado la diferencia fundamental entre una y otra técnica 2. Mientras que la deducción se configura como un derecho del sujeto pasivo (conforme al art de la Ley 20/1991 Los sujetos pasivos podrán deducir ( ) ), la repercusión constituye una obligación del mismo (el artículo 20.Uno.1 de la Ley 20/1991 expresa que Los sujetos pasivos deberán repercutir ( ) ), que, en consecuencia, ha de ejercitar en cada operación sujeta y no exenta. Respecto a la naturaleza jurídica de la deducción ya CLAVIJO HERNÁNDEZ señaló en su día 3, que el derecho a la deducción en el IGIC se configura, en rigor jurídico, no como un derecho de crédito frente a la Hacienda de la Comunidad Autónoma Canaria que resulte obligada ex lege por aquel derecho, sino como un tertius genus, en virtud del cual se impone a la Administración Tributaria Canaria el deber de no exigir del contribuyente nada más que la denominada cuota a ingresar, es decir, la cuota que resulta de deducir de la cuota tributaria los IGIC s soportados en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que le hayan sido prestados. En este sentido, el derecho a la deducción del IGIC soportado constituye un instituto al servicio del principio de neutralidad, en cuya virtud el impuesto no puede suponer una carga para los empresarios y profesionales, recayendo únicamente sobre el consumidor final. Esta característica se ha puesto especialmente de relieve en el ámbito de la normativa comunitaria sobre el IVA y de la jurisprudencia emanada sobre la misma, señalando la Sentencia del Tribunal Justicia de las Comunidades Europeas (STJCE), de 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa) que: procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad respecto de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades económicas estén sujetas a su vez al IVA 4. El Centro Directivo canario dedica el apartado segundo de su contestación a examinar los aspectos temporales del 2 Campo Hernando, De Bunes Ibarra, Navarro Piñero, Verdún Fraile, Todo IGIC, CISS, 2009, pág Impuesto General Indirecto Canario, CISS, hojas intercambiables, noviembre 1997, E-5, XI-11, siguiendo a Casado Ollero respecto del IVA. 4 Transcrita por Martín Fernández y Rodríguez Márquez en La devolución de los saldos del IVA una vez transcurrido el plazo de caducidad para efectuar su compensación (a propósito de la STS de 4 de julio de 2007), en Quincena Fiscal, julio 2008, nº 13, pág hacienda

225 DOCTRINA ADMINISTRATIVA derecho a la deducción de las cuotas soportadas del IGIC tales como su nacimiento y caducidad. En cuanto al primero, el nacimiento, diferencia el Centro Directivo entre el momento en el que nace el derecho a la deducción, aquel en el que se devengan las cuotas deducibles (art. 32 de la Ley 20/1991), y el momento en el que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción, esto es, el período de liquidación donde se haya soportado la cuota deducible, entendiendo por tal el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir (art de la Ley 20/1991). En el caso de que no haya coincidencia entre el período de liquidación donde nace el derecho a deducir y aquel período donde se ha soportado la cuota deducible, nos señala el Centro Directivo, que la primera autoliquidación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente al período de liquidación donde se haya soportado la cuota deducible. Ello al margen de las reglas especiales para los supuestos de emisión y recepción de la factura con anterioridad a la fecha del devengo y de los casos de inversión y sustitución del sujeto pasivo a los que, asimismo, se refiere la contestación que comentamos. En lo que respecta a la caducidad del derecho a deducir, se contesta que se produce a los cuatro años desde el devengo (arts. 33 bis y 32 de la mencionada Ley), diferenciando, no obstante, el final del período de caducidad de la caducidad del ejercicio material de la deducción, de manera que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción en la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la deducción, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Por eso se diferencia, en definitiva, entre la caducidad del derecho y la caducidad del ejercicio material del mismo. Ahora bien, en el ámbito del IVA se han planteado algunas relevantes cuestiones respecto de la caducidad del derecho a deducir que debemos traer aquí, dada la identidad de la deducción en el IVA con su homónima figura en el IGIC. De esas relevantes cuestiones nos ocuparemos, primero, de la posibilidad de sujetar a plazo el derecho a deducir y, posteriormente, de si estamos realmente ante un plazo de caducidad o se trata, con mayor precisión jurídica, de un plazo de prescripción En cuanto a la posibilidad misma de someter a plazo el derecho a la deducción, dado el relevante papel que este cumple en la consecución de la finalidad del impuesto, según se recogió anteriormente, se ha respondido 5 afirmativamente en base a la vigencia en el Derecho comunitario de dos principios, el de seguridad jurídica, que 5 Martín Fernández y Rodríguez Márquez, cit., págs. 51 a 53. hacienda 225

226 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA reclama que los derechos de los contribuyentes, incluido el de la deducción, no se ejercite de forma absolutamente extemporánea y el de la prohibición de prácticas abusivas, que no puede amparar que la aplicación del Derecho comunitario se extienda hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario. El propio TJCE se ha ocupado de responder directamente a esta cuestión ratificando en la sentencia de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade, asuntos acumulados C y C-96-07, su criterio de que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones con la Administración tributaria, no pueda ponerse en discusión de forma indefinida y en consecuencia afirma el Tribunal- no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar sometido a ningún plazo de caducidad, siempre, afirma el TJCE, que se respeten los principios de equivalencia y efectividad 6. Por lo que se refiere a la segunda de las cuestiones antes apuntadas, la de si estamos en puridad jurídica ante un plazo de caducidad o de prescripción, tenemos, de un lado, la propia dicción literal de la Ley que habla de caducidad y en tal sentido se manifiesta la doctrina de la Administración tributaria estatal y, como se pone de manifiesto en la propia consulta que aquí comentamos y en algunos pronunciamientos de los tribunales de justicia. Sin embargo, conviene destacar que por un sector de la doctrina científica se ha señalado que la naturaleza jurídica del referido plazo es de prescripción, apoyando tal criterio en diversas razones. De un lado, porque el artículo 100 de la Ley del IVA (al igual que lo hace el artículo 33 bis de la Ley 20/1991) establece, en el caso de litigios o controversias sobre la procedencia o cuantía del derecho, un efecto típico de la prescripción cual es la interrupción del plazo, dado que el plazo de cuatro años se vuelve a contar desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes, lo que ha permitido decir a este sector de la doctrina que no estamos ante un supuesto de suspensión (como sería propio de la caducidad), sino ante un supuesto de interrupción, únicamente compatible con la naturaleza prescriptiva del plazo 7. En el mismo sentido se alude al hecho de que la reducción del plazo de cinco a cuatro años del artículo 100 LIVA (al igual que ha sucedido con el artículo Un estudio de esta sentencia la encontramos en Barciela Pérez, El derecho a compensar y a obtener la devolución del IVA a tenor de la STS de 4 de julio de 2007 y de la reciente jurisprudencia del TJCE en Quincena Fiscal, octubre de 2009, nº Falcón y Tella, Los efectos del plazo de cuatro años previsto en el art 99.5 LIVA sobre el saldo a compensar y la STS 4 julio 2007 (RJ 2007, 9104): devolución de oficio o derecho a arrastrar la cantidad a compensar a los períodos siguientes?, en Quincena Fiscal, marzo de 2008, nº 6, pág hacienda

227 DOCTRINA ADMINISTRATIVA 3 de la LIGIC) haya sido paralelo a la reducción de cinco a cuatro años del plazo general de prescripción operada por la Ley 1/ Finalmente, se defiende la naturaleza de prescripción y no de caducidad del plazo que nos ocupa, en el principio de proporcionalidad 9 que impone que el plazo para deducir se coordine con el plazo del que dispone la Administración para el ejercicio de sus potestades de comprobación, careciendo de justificación la imposición de una limitación temporal más severa para el derecho a la deducción que para la comprobación de la situación tributaria del obligado, ya que el referido principio exige que los dos plazos deban ser coincidentes no sólo en su duración, sino también en su forma de cómputo, de manera que en los casos en que la Administración interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar, también se interrumpa el plazo para el ejercicio del derecho a la deducción. Sin embargo, este último e interesante razonamiento no ha sido asumido hasta el momento por el TJCE que, en la referida Sentencia Ecotrade, ha declarado como no contrario al principio de efectividad, principio que para el Tribunal actúa, junto con el de equivalencia, como límite a las restricciones al derecho a deducir 10, la existencia de un plazo de caducidad de dos años frente a un plazo de la Administración de cuatro para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo. Se basa para ello el TJCE 11 en que la situación de la Administración encargada del IVA no puede compararse a la del sujeto pasivo. En efecto, la Administración no tiene conocimiento de los datos necesarios para fijar la cuota del impuesto exigible y las cuantías de las deducciones que se han de practicar hasta el día en que se presenta la declaración. Con independencia del criterio que finalmente prevalezca a este respecto sobre la naturaleza jurídica del plazo del derecho a deducir y sus fundamentos, debe resaltarse que la identidad de la regulación e incluso de las modificaciones legislativas del IVA y del IGIC, como se ha dejado indicado, exige que ese criterio sobre la naturaleza jurídica del plazo para ejercitar el derecho a deducir no pueda ser diferente en ambos tributos. Volviendo al eje central de nuestros comentarios, la contestación de la Dirección General de Tributos del Gobierno de Canarias de 26 de agosto de 2009, la respuesta sobre el plazo del derecho de deducción se cierra con dos matizaciones. La primera, que la decisión en cuanto a la elección de la autoliquidación periódica en que el 8 Falcón y Tella, cit., ibidem. 9 J. Martín Fernández y J. Rodríguez Márquez, cit., pág El TJCE señala en el apartado 52, con referencia a sentencias anteriores, que los plazos de caducidad nacionales y sus condiciones de aplicación, no deben, por su naturaleza, imposibilitar ni dificultar excesivamente en la práctica el ejercicio de los derechos que el Derecho comunitario confiere, en su caso, al interesado, Barciela Pérez, cit., nota a pie nº Por remisión a la sentencia de 19 de noviembre de 1998 (TJCE 1998, 283), asunto C-85/97, SFI, apartado 32, Barciela Pérez, cit., nota a pie nº 62. hacienda 227

228 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA sujeto pasivo puede ejercer el derecho a la deducción dentro del citado plazo de cuatro años es libre para éste, corolario, en nuestra opinión, de la ausencia de limitación legal alguna al respecto. La segunda, que no obstante lo anterior, si el derecho a la deducción se ejercita en una autoliquidación periódica correspondiente a un año natural diferente al del devengo de la cuota deducible, el porcentaje de deducción que debe aplicar es el definitivo del año en que nació el derecho a la deducción y que correspondió al sector de la actividad empresarial o profesional en el que se afectó el bien adquirido, sin que, a estos efectos, tenga ninguna incidencia el momento en que se entiende soportada la cuota. Como ha resaltado la doctrina 12, esta última matización no es baladí y puede tener una gran importancia en la aplicación del tributo. III. EL DERECHO A COMPENSAR U OB- TENER LA DEVOLUCIÓN DEL EXCE- SO DE IGIC SOPORTADO Y SU PLAZO Cuando el importe de las cuotas devengadas y declaradas en una autoliquidación es inferior al importe de las cuotas deducibles cuya deducción se materializa en esa autoliquidación, la situación es diferente a la contemplada en el apartado anterior de estos comentarios. En efecto, como consecuencia de esa situación surge de la misma un auténtico derecho de crédito a favor del sujeto pasivo que puede hacerse efectivo, como indica la contestación del Centro Directivo que comentamos, a través de dos formas diferentes: solicitando la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año o ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo. Obsérvese, por tanto, que la naturaleza jurídica de esta figura no es la misma que la del derecho a deducir que veíamos anteriormente, ya que no se trata aquí del derecho a no ingresar más que la cuota que resulta de deducir de la cuota tributaria los IGIC s soportados en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que le hayan sido prestados, sino que estamos ante un auténtico derecho de crédito frente a la Administración tributaria para cuyo ejercicio se articulan en la norma tributaria dos de los medios señalados en el Código Civil (artículo 1.156) para el cumplimiento o extinción de las obligaciones, esto es, el pago o devolución de la cantidad debida por el deudor y la compensación del crédito con futuras deudas de la persona que el momento de la autoliquidación ocupa la posición acreedora. Ello es conveniente destacarlo, ya que prevista la compensación y la devolución en el apartado 5 del artículo 99 de la LIVA, dedicado como su mismo nombre indica a regular el ejercicio del derecho a la deducción (al igual que sucede con el artículo 12 Campo Hernando y otros, cit., pág. 357 y siguientes. 228 hacienda

229 DOCTRINA ADMINISTRATIVA 33.5 de la LIGIC), pueden quedar confundidos y solapados uno y otro derecho, el de deducir y el de compensar o devolver el exceso de IGIC soportado, cuando se trata, como hemos indicado y ha resaltado la doctrina 13, de dos figuras diferentes. Y esa diferencia entre uno y otro derecho está mejor reflejada, a mi juicio, en la vigente LIVA que en la actual LIGIC, norma que sigue en este punto la redacción de la vieja LIVA, la Ley 30/1985 (Art. 36.5). En efecto, en la actual LIVA, el art. 99.5, primer párrafo, fija el plazo para compensar el exceso de IVA no deducido desde la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, mientras que en el IGIC, el art. 33.5, primer párrafo, computa el mismo plazo desde la fecha de terminación del período en que se originó el derecho a la deducción. De esta manera, en la LIGIC el plazo del derecho a compensar el crédito a favor del sujeto pasivo se une, no con el nacimiento del propio derecho de crédito como resulta lógico y se recoge en la vigente LIVA, esto es, con el momento en que se origina dicho exceso, sino con el nacimiento de otro derecho distinto que no tiene su misma naturaleza jurídica, el derecho a deducir el IGIC soportado 14, cómputo del plazo que además de carecer de consistencia dogmática, significa colocar al contribuyente canario del IGIC en peor posición que su homónimo peninsular del IVA que dispone de un plazo más amplio para compensar el exceso del IGIC soportado como consecuencia de conectarse, en la LIVA, correctamente a mi juicio, su cómputo inicial con el nacimiento de ese derecho y no con el de otro distinto, como es el ejercicio del derecho a deducir. Como ha señalado claramente la doctrina con respecto al IVA es posible con la salvedad que luego veremos- que un sujeto pasivo ejercite su derecho a la deducción de unas determinadas cuotas cuando resta poco tiempo para que transcurra el plazo de cuatro años previsto en el art. 99.Tres de la LIVA. Puede suceder, asimismo, que como consecuencia de la inclusión de dichas cuotas en sus autoliquidaciones, resulte un saldo negativo, que se hace lucir por vez primera. Pues bien, dicho saldo podrá ser compensado, ahora en aplicación del art. 99. Cinco, durante un plazo de cuatro años, contado desde la presentación de dicha declaración-liquidación. En consecuencia, es posible que, tomando como referencia el devengo, la efectiva recuperación de las cuotas soportadas ya sea mediante compensación o devolución- se produzca casi ocho años más tarde, siempre que su primera inclusión en la declaración-liquidación haya tenido lugar antes del transcurso de los primeros cuatro años. Obviamente esta situación no puede producirse en el IGIC por la razón ya apuntada. Los reparos que 13 Cfr. Clavijo Hernández, cit., octubre 1995, hoja E-1, XII Debido ello, sin duda, como se ha expuesto anteriormente, a la permanencia en la Ley 20/1991, del IGIC, de la redacción proveniente la LIVA 30/1985, a pesar de las considerables modificaciones que aquella norma ha experimentado para adaptarla a la vigente LIVA, la Ley 37/1992 y sus sucesivas alteraciones. hacienda 229

230 COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA esta situación de disparidad ante situaciones tributarias idénticas puede producir desde el punto de vista del principio constitucional de igualdad de los españoles ya han sido comentados por la doctrina en esta misma revista 15 y a ellos me remito. Sujeto como es obvio al mandato de la LIGIC, el Centro Directivo va desgranando con precisión en el apartado tercero de su respuesta las diferentes situaciones que pueden plantearse en relación con el ejercicio del derecho a compensar el crédito en las sucesivas autoliquidaciones, situaciones entre las que nos encontramos la libertad del sujeto pasivo para elegir las autoliquidaciones futuras en las que realizar la compensación, sin perjuicio de que la compensación deba realizarse, como señala expresamente el artículo 33.5, de forma cronológica, es decir, compensando en primer lugar las cuotas más antiguas, así como la circunstancia de que la cuota a compensar puede ser inferior a la cuantía máxima pendiente de compensación efectiva. IV. UNA BREVE REFERENCIA A LA SEN- TENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 4 DE JULIO DE 2007 Finalmente, en esta materia de los aspectos temporales del derecho a compensar o a obtener la devolución del exceso del IGIC soportado, no podemos obviar una referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 (ponente Juan Gonzalo Martínez Micó), que por su importancia ha dado lugar a varios comentarios doctrinales con distintas valoraciones sobre la misma 16. La referida sentencia, como es sabido, se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar la devolución. En esa tesitura el Tribunal Supremo opta claramente por la obligación de devolver el saldo que no haya podido compensarse en los cuatro años siguientes, por no haberse 15 Calatayud Prats, El principio de igualdad tributaria y las relaciones entre IVA, IGIC y Derecho comunitario (Comentario a la Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2006, de 19 de junio), en Hacienda Canaria, nº 17 (2006). Sobre la referida Sentencia, véase, asimismo, Sánchez Blázquez, STC 194/2006, de 19 de junio: vulneración del derecho al proceso debido e indefensión de la Comunidad Autónoma de Canarias por inaplicación en una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de un precepto de la Ley reguladora del IGIC idéntico a otro de la Ley del IVA declarado contrario a la Sexta Directiva por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en Comentarios de jurisprudencia tributaria constitucional, año 2006, IEF, Madrid. 16 Además de los trabajos ya citados anteriormente pueden mencionarse el de J. Calvo Vérgez, El juego de la compensación y de la devolución en el IVA a la luz de la reciente doctrina del Tribunal Supremo, Quincena Fiscal, nº 14/2008 y el de E. Simón Acosta, El derecho a la devolución del IVA, Actualidad Jurídica Aranzadi, nº 754/ hacienda

231 DOCTRINA ADMINISTRATIVA generado en ese período saldos positivos suficientes. Para llegar a la referida conclusión, la sentencia, que dictada con ocasión de un recurso de casación para la unificación de la doctrina interpuesto por el Abogado del Estado y tener carácter desestimatorio, no sienta doctrina legal, se basa (fundamento sexto) en la Sexta Directiva que consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado, idea esta que preside todo el desarrollo argumental que se realiza en el citado fundamento y que lleva al Tribunal a la conclusión de que el derecho a la recuperación del exceso del IVA soportado no ha caducado una vez transcurrido el plazo de cuatro años, abriéndose entonces la posibilidad de la devolución a instancia de parte. El Tribunal concluye el referido fundamento con la afirmación de que No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución. Al margen de que se haya manifestado por algún autor 17 que la STJCE de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade, cuestiona algunos de los razonamientos de la referida STS, es lo cierto que de confirmarse la citada posición del TS surgirá inevitablemente la cuestión de su aplicación al ámbito del IGIC lo que nos llevaría inevitablemente, más allá de la no aplicación de la Sexta Directiva al IGIC 18, al terreno antes apuntado de la constitucionalidad de la desigualdad tributaria entre el contribuyente IVA y el contribuyente IGIC, aderezado en este caso por el principio de neutralidad, también presente en el IGIC y, además, por la prohibición del enriquecimiento sin causa de la Administración, apuntada igualmente por el TS en su referida Sentencia como fundamento de su decisión. 17 Barciela Pérez, cit., págs. 90 y Cfr. Sánchez Blázquez, La inaplicabilidad de la Sexta Directiva Comunitaria al Impuesto General Indirecto Canario (Comentario al Auto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de abril de 2008) en Hacienda Canaria, hacienda 231

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233 ANEXO CONSULTA Nº 1304 EVACUADA CON FECHA 26 DE AGOSTO DE 2009 POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE DOMICILIO CONCEPTO IMPOSITIVO: Impuesto General Indirecto Canario NORMATIVA APLICABLE Art. 32 Ley 20/1991 Art.33.3, 4 y 5 Ley 20/1991 Art. 33 bis Ley 20/1991 CUESTIÓN PLANTEADA El sujeto pasivo consultante manifiesta que va a proceder a la compra de un inmueble para afectarlo a su actividad empresarial, por lo que va a soportar una elevada cuota de IGIC, que prevé compensar en cada autoliquidación trimestral con el IGIC repercutido en su actividad. Llegado el cuarto trimestre va a solicitar la compensación, por lo que consulta cuál es el límite temporal para compensar dichas cuotas sin solicitar la devolución. CONTESTACIÓN VINCULANTE Primero. El derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición del bien inmueble nace en la fecha del devengo de la cuota de IGIC por la entrega de dicho bien y caduca a los cuatro años desde dicho devengo, salvo en los supuestos excepcionales previstos en el segundo párrafo del artículo 33 bis de la Ley 20/1991. Segundo. La primera autoliquidación en la que se puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación donde se haya devengado la cuota de IGIC por la entrega del bien inmueble, siempre y cuando también se haya soportado en dicho período de liquidación dicha cuota. hacienda 233

234 CONSULTA COMENTADA Si en el período de liquidación donde nace el derecho a deducir no se ha soportado la cuota deducible, la primera autoliquidación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente al período de liquidación donde se haya soportado la cuota deducible. Tercero. La última autoliquidación en la que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la deducción, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. En este caso, excepcionalmente cabe la posibilidad que la deducción efectiva de la cuota se produzca más de cuatro años después de la fecha del devengo de dicha cuota que supone el nacimiento del derecho a la deducción. Cuarto. El sujeto pasivo tiene libertad para elegir, dentro del plazo de caducidad, la autoliquidación periódica en el que desea ejercer el derecho a la deducción, teniendo en cuenta que el ejercicio de la deducción en una autoliquidación correspondiente a un año natural diferente al año en que nació el derecho a la deducción, implica que el porcentaje de deducción que debe aplicar sobre la cuota deducible es el definitivo del año en que nació el derecho a la deducción y que correspondió al sector de la actividad empresarial o profesional en el que se afectó el bien inmueble dicho año, sin que, a estos efectos, tenga ninguna incidencia el momento en que se entiende soportada la cuota. Todo ello sin perjuicio de la regularización que pueda proceder de tratarse de un bien de inversión, conforme a lo dispuesto en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley 20/1991. Quinto. El crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia de que el resultado de la autoliquidación presentada sea a compensar cuotas en autoliquidaciones posteriores, puede hacerse efectivo a favor del sujeto pasivo de dos formas diferentes, partiendo del hecho de que éste no está acogido al régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual: a) Solicitando la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año, siempre y cuando la suma de las cuotas deducibles cuya deducción se ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar declaradas en la misma sea superior al importe de las cuotas devengadas y declaradas en dicha autoliquidación. b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo. Sexto. La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por el sujeto pasivo a su elección, sin que sea obligatoria que se efectúe en la siguiente autoliquidación periódica. 234 hacienda

235 DOCTRINA ADMINISTRATIVA La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pendientes de compensar más antiguas son las primeras que se compensan. Séptimo. El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee efectuar la compensación tenga un resultado positivo, es decir que el importe de las cuotas devengadas y declaradas sea superior al importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que un sujeto pasivo haga constar cuotas a compensar en una autoliquidación donde la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible es negativa. Sin embargo, ello no supone una compensación real, salvo que se trate de la última autoliquidación periódica del año y siempre y cuando el resultado sea a devolver. Octavo. La cuantía máxima de compensación efectiva que el sujeto pasivo puede efectuar en una autoliquidación periódica es el resultado positivo de la diferencia entre el importe de las cuotas devengadas y declaradas y el importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que el sujeto pasivo pueda declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación un importe superior al resultado de la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible. En este caso, la cantidad a compensar efectiva será igual a la diferencia positiva entre el IGIC devengado y declarado y el IGIC deducible. Por tanto, no existe compensación efectiva cuando la diferencia es negativa. Noveno. El plazo de caducidad de las cuotas a compensar comienza el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción de la cuota devengada en la adquisición del bien inmueble. Décimo. La última autoliquidación en que puede efectuar el sujeto pasivo la compensación es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la compensación, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción. La presentación extemporánea de esta autoliquidación supone la pérdida del derecho a compensar, sin que quepa admitir, conforme establece el artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la solicitud de rectificación ni de dicha la autoliquidación ni de las autoliquidaciones correspondiente al plazo de caducidad. hacienda 235

236 CONSULTA COMENTADA Visto escrito presentado por, en el que se formula consulta tributaria en relación al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), esta Dirección General de Tributos, en uso de la atribución conferida en la Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en adelante Ley 20/1991), en relación con el articulo 23.2.t) del Decreto 12/2004, de 10 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía y Hacienda, emite la siguiente contestación: PRIMERO.- El sujeto pasivo consultante manifiesta que va a proceder a la compra de un inmueble para afectarlo a su actividad empresarial, por lo que va a soportar una elevada cuota de IGIC, que prevé compensar en cada autoliquidación trimestral con el IGIC repercutido en su actividad. Llegado el cuarto trimestre va a solicitar la compensación, por lo que consulta cuál es el límite temporal para compensar dichas cuotas sin solicitar la devolución. SEGUNDO.- El artículo 33.3 de la Ley 20/1991 expresa lo siguiente: El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. El porcentaje de deducción de las cuotas deducibles soportadas será el definitivo del año en que se haya producido el nacimiento del derecho a deducir de las citadas cuotas. Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este Impuesto, siempre que no hubiera transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior. Por otra parte, el artículo 32 de la Ley 20/1991 presenta el siguiente tenor: El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. Por último, el artículo 33 bis de la Ley 20/1991 señala que: El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 33 de esta Ley. No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes. Derivado del contenido de los tres preceptos citados, el derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición del bien inmueble nace en la fecha de 236 hacienda

237 DOCTRINA ADMINISTRATIVA devengo de la cuota de IGIC derivado de la entrega de dicho bien y caduca a los cuatro años desde dicho devengo, salvo en los supuestos excepcionales previstos en el segundo párrafo del artículo 33 bis de la Ley 20/1991 en el que el derecho a la deducción caduca a los cuatro años desde la fecha de firmeza de la resolución administrativa o sentencia judicial. Todo ello, sin perjuicio de la obligación de cumplir con los requisitos objetivos y documentales que el Capítulo Primero del Título II de la Ley 20/1991 exige para ejercer el derecho a la deducción. Sin embargo, deben efectuarse varias matizaciones, partiendo de la hipótesis de que no existe controversia ni respecto al ejercicio del derecho a la deducción ni respecto a la cuantía de la cuota devengada y soportada en la adquisición del bien inmueble, a saber: a) La primera autoliquidación en la que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación donde se haya devengado la cuota derivada de la adquisición del bien inmueble, siempre y cuando también la cuota se haya soportado en dicho período de liquidación. Si en el período de liquidación donde nace el derecho a deducir, es decir, cuando se devenga la operación, no se ha soportado la cuota deducible, la primera autoliquidación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente al período de liquidación donde se haya soportada la cuota deducible. La regulación de cuándo se entiende soportada la cuota deducible se encuentra recogida en el artículo 33.4 de la Ley 20/1991 que presenta el siguiente contenido: 4. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles, así como la carga impositiva implícita en las adquisiciones a comerciantes minoristas, en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen. En los supuestos de inversión del sujeto pasivo que se regulan en el apartado 2. del número 1 del artículo 19 y 58 ter.6 de esta Ley, y en el supuesto de sustitución a que se refiere el apartado 6 del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refieren los artículos citados, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas. b) La última autoliquidación en la que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de hacienda 237

238 CONSULTA COMENTADA liquidación en el que caduca el derecho a la deducción, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Por tanto, excepcionalmente cabe la posibilidad que la deducción efectiva de la cuota se produzca más de cuatro años después de la fecha del devengo de dicha cuota que supone el nacimiento del derecho a la deducción. Ejemplo: Un bien inmueble se adquiere el día 19 de febrero de 2009, produciéndose el devengo del IGIC en dicha fecha. El plazo de caducidad para la deducción de dicha cuota finaliza el día 19 de febrero de Si en el año 2013 el sujeto pasivo tiene obligación de presentar autoliquidaciones trimestrales, la última autoliquidación en la que puede ejercer el derecho a la deducción es la correspondiente al día de finalización del plazo de caducidad, es decir el primer trimestre del año 2013 que se presentará del 1 al 20 de abril, ya transcurrido el plazo de caducidad. Si tiene obligación de presentar autoliquidaciones mensuales, la última autoliquidación será la correspondiente al mes de febrero de 2013 que debe presentarse del 1 al 20 de marzo. c) La decisión en cuanto a la elección de la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desea ejercer el derecho a la deducción es libre para éste. No obstante, debe tenerse en cuenta que si el derecho a la deducción se ejercita en una autoliquidación periódica correspondiente a un año natural diferente al del devengo de la adquisición del bien inmueble, el porcentaje de deducción que debe aplicar sobre la cuota deducible es el definitivo del año en que nació el derecho a la deducción (devengo de la cuota derivada de la adquisición) y que correspondió al sector de la actividad empresarial o profesional en el que se afectó el bien inmueble dicho año, sin que, a estos efectos, tenga ninguna incidencia el momento en que se entiende soportada la cuota. Todo ello sin perjuicio de la regularización que pueda proceder de tratarse de un bien de inversión, conforme a lo dispuesto en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley 20/1991. Ejemplo: Bien inmueble adquirido el día 10 de abril de 2009 y que se afecta a un sector de la actividad empresarial del sujeto pasivo cuyo porcentaje definitivo de deducción en dicho año fue del 80 por 100. Si se pretende deducir a través de una autoliquidación periódica correspondiente al año 2010, se aplicará de forma obligatoria el porcentaje de deducción definitivo del año anterior, con independencia que el porcentaje definitivo del año 2010 correspondiente al sector donde se encuentra afecto (o se encontraba afecto, en el caso de transmisión) sea inferior o superior al 80 por 100. TERCERO.- Cuestión diferente es que ejercida la deducción de la cuota devengada y soportada en la adquisición del bien inmueble en una autoliquidación periódica, el importe de las cuotas devengadas y declaradas en dicha autoliquidación es inferior al importe de las cuotas deducibles 238 hacienda

239 DOCTRINA ADMINISTRATIVA cuya deducción se materializa en la citada autoliquidación, por lo que el resultado de ésta es de cuotas a compensar en autoliquidaciones sucesivas. El artículo 33.5 de la Ley 20/1991 señala lo siguiente: 5. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de la cuotas devengadas en el mismo periodo, el exceso podrá ser deducido por orden cronológico en las declaraciones-liquidaciones inmediatamente posteriores, en la cuantía máxima posible en cada una de ellas y hasta un plazo de cuatro años, contados a partir de la fecha de terminación del periodo en que se originó el derecho a la deducción. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en esta Ley. El crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia de que el resultado de la autoliquidación presentada sea a compensar en autoliquidaciones posteriores, puede hacerse efectivo a favor del sujeto pasivo de dos formas diferentes, partiendo del hecho de que éste no está acogido al régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual: a) Solicitando la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del año, siempre y cuando la suma de las cuotas deducibles cuya deducción se ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar declaradas en la misma sea superior al importe de las cuotas devengadas y declaradas. b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo. No obstante, se deben efectuar las siguientes matizaciones: - La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por el sujeto pasivo a su elección, sin que sea obligatoria que se efectúe en la siguiente autoliquidación periódica. - La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pendientes de compensar más antiguas son las primeras que se compensan. - El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee realizar la compensación tenga un resultado positivo, es decir que el importe de las cuotas devengadas y declaradas sea superior al importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que un sujeto pasivo haga constar cuotas a compensar en una autoliquidación cuyo resultado fuese negativo. Sin embargo, ello no supone una compensación real, salvo que se trate de la última autoliquidación periódica del año y hacienda 239

240 CONSULTA COMENTADA siempre y cuando el resultado de la autoliquidación sea a devolver. derecho a la deducción de la cuota devengada en la adquisición del bien inmueble. - La compensación se debe realizar en su importe máximo conforme establece el artículo 33.5 de la Ley 20/1991. La cuantía máxima de compensación efectiva que el sujeto pasivo puede efectuar en una autoliquidación periódica es el resultado positivo de la diferencia entre el importe de las cuotas devengadas y declaradas y el importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Ejemplo: Un sujeto pasivo presenta una autoliquidación con resultado de a compensar por importe de 100 unidades monetarias (u.m.) y la diferencia en la autoliquidación periódica posterior entre las cuotas de IGIC devengadas y las cuotas de IGIC deducibles es positiva, concretamente de 50 u.m. Si pretende compensar el crédito a su favor, presentará una autoliquidación donde la cantidad efectiva máxima a compensar es 50 u.m., y por supuesto que puede ser inferior la cantidad que decida compensar. Nada evita que el sujeto pasivo pueda declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación 100 u.m., pero ello no significa que ha compensado de forma efectiva 100 u.m. sino 50 u.m., por lo que todavía tiene pendiente de compensar otras 50 u.m. - El plazo de caducidad de las cuotas a compensar comienza el último día del período de liquidación en el que nació el Ejemplo: Un sujeto pasivo que tiene obligación de presentar trimestralmente autoliquidaciones, adquiere el día 15 de febrero de 2009 un bien inmueble cuya cuota deduce en la autoliquidación correspondiente al primer trimestre de dicho año, siendo el resultado de la autoliquidación a compensar. Puesto que el último día del período de liquidación trimestral en que nació el derecho a deducir (15 de febrero) es el día 31 de marzo, el plazo de caducidad finalizará el día 31 de marzo de La última autoliquidación en que el sujeto pasivo puede efectuar la compensación es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la compensación, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción. Siguiendo con el caso anterior, la última autoliquidación en el que puede ejercitar la compensación será la correspondiente al primer trimestre del año 2013 que deberá presentarse del día 1 al 20 de abril. La presentación extemporánea de esta autoliquidación supone la pérdida del derecho a compensar, sin que quepa admitir, conforme establece el artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una solicitud de rectificación ni de dicha la autoliquidación ni de las autoliquidaciones correspondiente al plazo de caducidad. 240 hacienda

241 DOCTRINA ADMINISTRATIVA CUARTO.- Conforme con todo lo expuesto, es criterio vinculante de esta Dirección General de Tributos que: Primero. El derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición del bien inmueble nace en la fecha del devengo de la cuota de IGIC por la entrega de dicho bien y caduca a los cuatro años desde dicho devengo, salvo en los supuestos excepcionales previstos en el segundo párrafo del artículo 33 bis de la Ley 20/1991. Segundo. La primera autoliquidación en la que se puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación donde se haya devengado la cuota de IGIC por la entrega del bien inmueble, siempre y cuando también se haya soportado en dicho período de liquidación dicha cuota. Si en el período de liquidación donde nace el derecho a deducir no se ha soportado la cuota deducible, la primera autoliquidación en la que se puede ejercer el derecho a la deducción será la correspondiente al período de liquidación donde se haya soportado la cuota deducible. Tercero. La última autoliquidación en la que el sujeto pasivo puede efectuar la deducción es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la deducción, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. En este caso, excepcionalmente cabe la posibilidad que la deducción efectiva de la cuota se produzca más de cuatro años después de la fecha del devengo de dicha cuota que supone el nacimiento del derecho a la deducción. Cuarto. El sujeto pasivo tiene libertad para elegir, dentro del plazo de caducidad, la autoliquidación periódica en el que desea ejercer el derecho a la deducción, teniendo en cuenta que el ejercicio de la deducción en una autoliquidación correspondiente a un año natural diferente al año en que nació el derecho a la deducción, implica que el porcentaje de deducción que debe aplicar sobre la cuota deducible es el definitivo del año en que nació el derecho a la deducción y que correspondió al sector de la actividad empresarial o profesional en el que se afectó el bien inmueble dicho año, sin que, a estos efectos, tenga ninguna incidencia el momento en que se entiende soportada la cuota. Todo ello sin perjuicio de la regularización que pueda proceder de tratarse de un bien de inversión, conforme a lo dispuesto en los artículos 40, 41 y 42 de la Ley 20/1991. Quinto. El crédito a favor del sujeto pasivo como consecuencia de que el resultado de la autoliquidación presentada sea a compensar cuotas en autoliquidaciones posteriores, puede hacerse efectivo a favor del sujeto pasivo de dos formas diferentes, partiendo del hecho de que éste no está acogido al régimen de devolución al final de cada período de liquidación mensual: a) Solicitando la devolución en la autoliquidación correspondiente al último hacienda 241

242 CONSULTA COMENTADA período de liquidación del año, siempre y cuando la suma de las cuotas deducibles cuya deducción se ejerce en dicha autoliquidación y las cuotas a compensar declaradas en la misma sea superior al importe de las cuotas devengadas y declaradas en dicha autoliquidación. b) Ejercitando la compensación del crédito a su favor en las sucesivas autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo. Sexto. La compensación en las autoliquidaciones periódicas futuras puede realizarse por el sujeto pasivo a su elección, sin que sea obligatoria que se efectúe en la siguiente autoliquidación periódica. La compensación se debe realizar de forma cronológica, es decir las cuotas pendientes de compensar más antiguas son las primeras que se compensan. Séptimo. El ejercicio efectivo de la compensación requiere que la autoliquidación periódica en el que el sujeto pasivo desee efectuar la compensación tenga un resultado positivo, es decir que el importe de las cuotas devengadas y declaradas sea superior al importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que un sujeto pasivo haga constar cuotas a compensar en una autoliquidación donde la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible es negativa. Sin embargo, ello no supone una compensación real, salvo que se trate de la última autoliquidación periódica del año y siempre y cuando el resultado sea a devolver. Octavo. La cuantía máxima de compensación efectiva que el sujeto pasivo puede efectuar en una autoliquidación periódica es el resultado positivo de la diferencia entre el importe de las cuotas devengadas y declaradas y el importe de las cuotas deducibles cuya deducción se ejercita por primera vez en dicha autoliquidación. Nada impide que el sujeto pasivo pueda declarar en la casilla a compensar de la autoliquidación un importe superior al resultado de la diferencia entre el IGIC devengado declarado y el IGIC deducible. En este caso, la cantidad a compensar efectiva será igual a la diferencia positiva entre el IGIC devengado y declarado y el IGIC deducible. Por tanto, no existe compensación efectiva cuando la diferencia es negativa. Noveno. El plazo de caducidad de las cuotas a compensar comienza el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción de la cuota devengada en la adquisición del bien inmueble. Décimo. La última autoliquidación en que puede efectuar el sujeto pasivo la compensación es la correspondiente al período de liquidación en el que caduca el derecho a la compensación, aunque el plazo de presentación de dicha autoliquidación sea posterior al transcurso de cuatro años desde el último día del período de liquidación en el que nació el derecho a la deducción. La presentación extemporánea de esta autoliquidación supone la pérdida del derecho a compensar, sin que quepa 242 hacienda

243 DOCTRINA ADMINISTRATIVA admitir, conforme establece el artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la solicitud de rectificación ni de dicha la autoliquidación ni de las autoliquidaciones correspondiente al plazo de caducidad. Todo lo cual se le comunica de acuerdo con la Disposición Adicional Décima, número tres, de la Ley 20/1991, y con el alcance establecido en el articulo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y se le advierte que la presente consulta no tendrá efectos vinculantes respecto al objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad a su presentación. hacienda 243

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245 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA CONSECUENCIAS SANCIONADORAS DE DETERMINADAS IRREGULARIDADES CONTABLES BAJO LA REGULACIÓN DE LA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS DE LA ORIGINARIA LEY 19/1994 (COMENTARIO A LA SENTENCIA DE LA AUDIENCIA NACIONAL DE 9 DE DICIEMBRE DE 2009) VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ Profesor Titular de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria SUMARIO I. Introducción. II. III. Los hechos. La doctrina de la Audiencia Nacional. 1. El doble contenido básico de la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias A. Planteamiento B. El beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias en el IRPF: presupuesto de hecho y consecuencia jurídica C. La debida regularización en el ejercicio de incumplimiento de los requisitos futuros: causas y consecuencias de la pérdida del beneficio fiscal 2. Un punto de partida no objeto de discusión que podía haberlo sido: la existencia de un incumplimiento contable en la Reserva para Inversiones en Canarias en un supuesto de reestructuración empresarial 3. La naturaleza no sancionadora de las consecuencias tributarias de la pérdida de la Reserva para Inversiones en Canarias del artículo de la Ley 19/1994 hacienda 245

246 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA A. Planteamiento B. La postura del recurrente: las consecuencias del artículo de la Ley 19/1994 como sanciones indirectas o impropias C. La postura de la Audiencia Nacional: la no aplicación retroactiva del nuevo artículo de la Ley 19/1994 D. El rechazo de la Audiencia Nacional a la liquidación de intereses sobre intereses en la regularización administrativa de la Reserva para Inversiones 4. El tipo infractor cometido: la infracción simple por el incumplimiento de obligaciones de contabilización IV. Una posible lectura distinta de la doctrina de la Audiencia Nacional. 1. Planteamiento 2. La escasa relevancia del incumplimiento contable producido 3. La consecuencia adecuada a la escasa relevancia del incumplimiento contable producido: la no pérdida del beneficio fiscal 4. Qué consecuencias sancionadoras del incumplimiento contable son compatibles con la pérdida del beneficio fiscal: la infracción específica por el incumplimiento contable o las infracciones generales de dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones? A. Incumplimiento contable, obligación de regularizar a cargo del sujeto pasivo e incumplimiento por éste de aquella obligación de regularizar B. Prevé el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 una obligación de regularizar a cargo del sujeto pasivo? 5. El principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias 6. La doctrina y jurisprudencia sobre la distinción entre requisitos formales y sustanciales de los beneficios fiscales con independencia de la literalidad de sus normas reguladoras 7. Conclusión: una oportunidad perdida 246 hacienda

247 JURISPRUDENCIA I. INTRODUCCIÓN Una de las novedades más relevantes que introdujo la redacción dada al art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, fue la de prever expresamente que el incumplimiento de determinados requisitos recogidos por este precepto en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), no traía consigo la pérdida de dicho beneficio fiscal. Porque de acuerdo a lo previsto en este artículo, concretamente en su apartado 16º, que pasó a ocupar el lugar de su originario apartado 8º, el incumplimiento de los requisitos contenidos en sus apartados 3, 10 y 13 no dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de éstas, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes. Esto significa, centrándonos en el aspecto que aquí nos interesa, que a partir de aquella modificación normativa, se ha recogido de forma expresa que el incumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3º del art. 27, según el cual La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa, no trae consigo la pérdida del beneficio fiscal de la RIC. Aunque como contrapartida se prevé para estos casos una infracción tributaria específica. Puesto que constituye infracción tributaria grave, de acuerdo a lo previsto en el apartado 17º del art. 27, La falta de contabilización de la reserva para inversiones en los términos previstos en el apartado 3 de este artículo, que será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debiera haberse efectuado. La falta de previsión expresa alguna al respecto en las versiones del art. 27 de la Ley 19/1994 anteriores a aquel cambio normativo, ha llevado normalmente a que en la aplicación administrativa y jurisprudencial de esta norma sí se haya entendido como determinante de la pérdida del beneficio fiscal cualquier incumplimiento de la contabilización y mantenimiento en la contabilidad previstos también en el originario apartado 3º del art. 27. Múltiples ejemplos al respecto podemos encontrar en la doctrina administrativa del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Canarias o en la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias 1. 1 Pueden verse diversas resoluciones económico-administrativas y sentencias en el exhaustivo análisis de estos temas por S. Miranda Calderín, La Plantificación de la Reserva para Inversiones en Canarias, Hacienda Canaria-DAR, Madrid, 2005, págs. 385 y ss; y, La Reserva para Inversiones en Canarias. Análisis doctrinal Comentarios sobre la nueva RIC , DAR, Madrid, 2007, págs. 345 y ss. hacienda 247

248 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA La sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2009 (ponente D. José Luis Requero Ibáñez) 2, en la que vamos a detener nuestra atención, sigue también esta misma línea: en ella se entiende que la desaparición de las cuentas RIC en la contabilidad de un empresario individual en un determinado momento trae consigo la pérdida del beneficio fiscal disfrutado por él, lo que justifica la corrección de la oportuna regularización administrativa. Sin embargo, en ella se introduce un aspecto ciertamente novedoso, dejando a un lado que entienda también incorrecta la liquidación de la Administración tributaria de intereses sobre intereses que es algo ya bastante extendido en la doctrina administrativa y jurisprudencia: puesto que va a considerar incorrectas las sanciones impuestas por la Inspección por las infracciones graves por dejar de ingresar y por obtener devoluciones improcedentes [art. 79 a) y c) de la LGT anterior, tras su modificación en 1995] entendiendo que el tipo infractor cometido y que, por tanto, debe ser sancionado, es el de la infracción simple del art. 78 c) de dicha Ley por incumplimiento de las obligaciones de índole contable. Por tanto, en definitiva, en opinión de la Audiencia Nacional en esta sentencia, pese a que el incumplimiento de las exigencias contables del art de la Ley 19/1994 sí produce la pérdida del beneficio fiscal, el tipo infractor cometido en estos supuestos, o, al menos, el que tuvo lugar en el caso enjuiciado, es el específicamente previsto para los incumplimientos de obligaciones de índole contable y no los tipos genéricos recogidos por la normativa para los incumplimientos tributarios generadores de perjuicio económico directo a la Hacienda Pública. Expondremos inicialmente las circunstancias fácticas que están detrás de esta sentencia de la Audiencia Nacional, cuyas peculiaridades hacen necesaria su descripción detallada (apartado II). Después recogeremos la doctrina jurisprudencial que sienta, centrando la atención en los aspectos de mayor novedad y trascendencia (apartado III). Para finalmente aportar una lectura distinta de dicha doctrina, que es posible, desde nuestro punto de vista, al utilizar el Tribunal unos argumentos que le podían haber llevado a unas conclusiones distintas a las que finalmente llegó (apartado IV). II. LOS HECHOS Un empresario individual, dedicado a diversas actividades empresariales (agrícolas, transporte de mercancías, construcción y promoción inmobiliaria, minería, extracción de áridos, engrase y lavado de vehículos), transmite entre los años 1997 y 1998 las ramas de su actividad empresarial a dos entidades: la rama de actividad agrícola a una de ellas, lo que se lleva a cabo median- 2 Referencia La Ley, núm / hacienda

249 JURISPRUDENCIA te una escritura pública de 27 de noviembre de 1997; y el resto de ramas de su actividad empresarial a otra entidad distinta, lo que se realiza concretamente a través de una escritura pública de 9 de febrero de Este empresario individual fue objeto de una actuación inspectora de comprobación e investigación, iniciada el 23 de mayo de 2003 y que finalizó en una liquidación sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 1998 practicada por la Inspección el 12 de diciembre de 2005 por una cuantía total de ,86 euros. Con posterioridad y sobre la base de la regularización anterior, se imponen sanciones el 9 de marzo de 2006 por la cuantía de ,2 euros, al haberse cometido las infracciones del art. 79 a) y c) de la LGT de 1963, en su redacción del año 1995, por dejar de ingresar y por haber obtenido improcedentemente devoluciones. La regularización inspectora se basó en que en la contabilidad de este empresario individual se detectaron algunas irregularidades en el año 1998, desde la óptica de las exigencias del art de la Ley 19/1994 antes señaladas. En concreto, porque en su contabilidad del año 1998 desaparecieron las cuentas de la RIC que previamente habían sido generadas y dotadas por él, lo que era relevante, en opinión de la Inspección, al no producirse la transmisión de sus ramas de actividad distintas a la de la actividad agrícola a la segunda entidad antes mencionada hasta el 9 de febrero de dicho año, fecha de la escritura pública correspondiente. Al menos, esa falta de contabilización se deducía del examen realizado por la Inspección de la documentación contable aportada en el mes de septiembre de 2003, puesto que en otros documentos contables del mismo año 1998 presentados con posterioridad (en noviembre de 2004) sí figuraban contabilizadas las cuentas de la RIC. Además, tampoco en el balance de la entidad a la que se transmitieron aquellas otras ramas de su actividad constaban aquellas cuentas RIC, aunque sí había una mención a las mismas en la memoria de sus cuentas anuales. Por tanto, al considerar la Inspección que se había producido el incumplimiento, por aquel empresario individual que había disfrutado inicialmente del beneficio fiscal de la RIC, de uno de los requisitos establecidos en el art. 27 de la Ley 19/1994, entendió que se debía haber procedido a integrar en la cuota del ejercicio en el ocurrieron aquellas circunstancias (el de 1998) las cantidades que en los ejercicios 1994 a 1997 se dedujeron en la cuota íntegra en concepto de RIC, además del interés de demora correspondiente calculado sobre aquellas cantidades y desde el último día de plazo de ingreso voluntario de las autoliquidaciones en las que se realizó la correspondiente deducción en la cuota. Y al no haberlo hecho así el sujeto pasivo, que había presentado una autoliquidación con derecho a devolución que efectivamente se practicó más tarde, llevó a cabo ella misma dicha regularización debida, lo que se plasmó en la liquidación administrativa antes mencionada, en la que se incluían además los intereses de demora sobre las cantida- hacienda 249

250 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA des que debió incluir aquél en su autoliquidación del ejercicio de incumplimiento calculados hasta la fecha de práctica del acto de liquidación. Con posterioridad, tanto la liquidación como la sanción son impugnadas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que resuelve acumuladamente las reclamaciones económico-administrativas frente al acto liquidatorio y al acto de imposición de sanción (reclamaciones núm. 299/2006 y 1322/2006) mediante su resolución de 10 de octubre de 2007 (Sala 1ª, Vocalía 1ª). Esta resolución del TEAC es la que se impugna mediante el recurso contenciosoadministrativo que resuelve la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de III. LA DOCTRINA DE LA AUDIENCIA NACIONAL 1. El doble contenido básico de la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias A. Planteamiento Centrando nuestra atención en los fundamentos de derecho de la sentencia, la Audiencia Nacional, tras exponer sintéticamente algunas de las circunstancias fácticas del caso objeto de enjuiciamiento (la transmisión por un empresario individual de sus ramas de actividad a dos entidades, en su FJ. 1º), pone su mirada en la regulación del beneficio fiscal de la RIC, describiendo los aspectos básicos de la misma (FF.JJ. 2º a 4º). Y lo hace, desde nuestro punto de vista, con una destacable precisión al referirse de forma separada a las dos normas jurídicas fundamentales que integran el régimen jurídico de la RIC y que a veces no se han sabido identificar y separar correctamente: en primer lugar, la propia norma jurídica de la RIC en cuanto beneficio fiscal; y, en segundo lugar, la norma jurídica que en realidad establece la debida regularización del beneficio fiscal inicialmente aplicado en los supuestos de incumplimiento de alguno de sus requisitos futuros. Es cierto que en el supuesto enjuiciado la necesidad de realizar esta distinción no tenía tanta relevancia (el requisito incumplido que determinó la pérdida del beneficio fiscal, según la regularización administrativa, era un requisito futuro, al desaparecer las cuentas de la RIC en un determinado momento posterior a cuando se aplicó el beneficio fiscal por el sujeto pasivo). Pero dada la precisión de la Audiencia a este respecto, se trata de algo que debe ser destacado. Además, la propia identificación que hace en este lugar la Audiencia Nacional de aquella segunda norma, tanto en su presupuesto de hecho como en su consecuencia jurídica, podría permitir entender mejor su análisis posterior del supuesto enjuiciado y las conclusiones a las que llega en relación con el mismo. B. El beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias en el 250 hacienda

251 JURISPRUDENCIA IRPF: presupuesto de hecho y consecuencia jurídica Porque la RIC es, ante todo, y en primer lugar, un beneficio fiscal (o una exención en sentido amplio, según la tradicional construcción doctrinal de esta figura), que produce un determinado efecto desgravatorio en el Impuesto sobre Sociedades y en el IRPF, que es, además, distinto en uno y otro impuesto. Y como tal beneficio fiscal, la producción del efecto desgravatorio en que consiste fundamentalmente necesita en el plano sustantivo- la realización de determinados requisitos. Ambas cuestiones, efecto desgravatorio y requisitos, no son sino la consecuencia jurídica y el presupuesto de hecho de una norma, la del beneficio fiscal de la RIC. Y la Audiencia Nacional, después de mencionar cual es el fin de la RIC ( fomentar el ahorro, la inversión empresarial productiva y la creación de infraestructuras públicas, así como «compensar los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archipiélago canario, promoviendo actividades generadoras de empleo y acrecentando la competitividad, interior y exterior, de las empresas s» ), se refiere inicialmente a esa norma identificando su consecuencia jurídica y su presupuesto de hecho. Así, tal beneficio consiste afirma la Sala en el FJ. 2º de la sentencia- en que respecto de los rendimientos por actividades empresariales, el empresario individual deduce de la cuota íntegra el importe de los rendimientos netos de explotación con los que va dotando esa reserva en cada período impositivo. Lo que, además, debe entenderse únicamente En lo que a este pleito interesa por razón de sujeto, impuesto y año, siendo consciente el Tribunal del distinto efecto desgravatorio de este beneficio fiscal en el Impuesto sobre Sociedades y en el IRPF, tal como poníamos de relieve con anterioridad. No obstante, aquella deducción por parte del empresario individual de la cuota íntegra del importe de los rendimientos netos de explotación con los que va dotando esa reserva en cada período impositivo es, como continúa la Audiencia Nacional, siempre que los destine a algunas de las inversiones del apartado 4, con el límite del apartado 2 en relación con el 9.2º, mostrando así inicialmente de forma sintética el presupuesto de hecho del beneficio fiscal, que a continuación se ocupa de describir con algo más de detalle. Puesto que En concreto afirma el Tribunal-, son requisitos de tal beneficio, primero, que los rendimientos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias; segundo, que esos rendimientos con los que dota la reserva se destinen a algunas de las inversiones del apartado 4; tercero, que esas inversiones se efectúen en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva; cuarto, que a efectos contables la reserva figure en los balances con absoluta separación y título apropiado; y quinto, que no disponga de los bienes hacienda 251

252 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA afectos a la reserva mientras permanezcan en la empresa (FJ. 3º). Se trata ésta, en nuestra opinión, de una exposición bastante precisa y completa, a la vez que sintética y alejada a la reproducción literal de sus preceptos reguladores a que nos tienen acostumbrados otras resoluciones económico-administrativas y jurisdiccionales, de los distintos requisitos del beneficio fiscal de la RIC 3. C. La debida regularización en el ejercicio de incumplimiento de los requisitos futuros: causas y consecuencias de la pérdida del beneficio fiscal Pero a continuación la Audiencia Nacional, en el FJ. 4º de la sentencia, se refiere a otra cuestión, que recoge la normativa y que, por lo tanto, considera diferente a la anterior. Porque se prevén las causas y consecuencias de la pérdida de tal incentivo. Aunque estas previsiones normativas parecen justificarse por el Tribunal en que la RIC sea una medida de fomento ( Como medida de fomento que es, se prevén las causas y consecuencias de la pérdida de tal incentivo, se dice), sin que se acabe de entender la justificación de esta idea: lo determinante de que se prevean las causas y consecuencias de la pérdida del incentivo fiscal en que la RIC consiste es, en nuestra opinión, que tal pérdida pueda producirse y no en que se trate de una medida de fomento, pues puede estarse ante un beneficio fiscal dirigido a fomentar o incentivar determinadas conductas económicas o sociales en el que no pueda tener lugar su pérdida, entendida ésta en sentido estricto. Puesto que el que pueda producirse la pérdida de la RIC encuentra su justificación en que nos encontramos con un beneficio fiscal, como tantos otros que existen en nuestro ordenamiento tributario, de aplicación provisional por el sujeto pasivo, pero cuyo disfrute definitivo está condicionado empleando esta expresión en sentido no técnico- a que se cumplan determinados requisitos con posterioridad. Son los llamados en ocasiones beneficios fiscales condicionales, condicionados o de presupuesto de hecho complejo 4. 3 También resultan esclarecedores del presupuesto de hecho del beneficio fiscal de la RIC y de los distintos elementos o requisitos que lo integran los trabajos de F. Clavijo Hernández y Beltrán Bueno, La Reserva para Inversiones en Canarias, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 146, 1995, págs. 7 y ss, F. Hernández González, Los beneficios tributarios contenidos en los artículos 24 a 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, Noticias de la Unión Europea, núm. 130, 1995, pág. 75 y M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, Consejería de Economía, Hacienda y Comercio del Gobierno de Canarias, Las Palmas de Gran Canaria, 2003, págs. 260 y ss. Igualmente, por lo que se refiere a la RIC resultante de la modificación de finales de 2006, la exposición de M. Pérez Santana, La nueva Reserva para Inversiones en Canarias, Hacienda Canaria, núm. 19, 2007, págs. 5 y ss. Todas estas relevantes aportaciones fueron la base de nuestra contribución al respecto V.M. Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización de la Reserva para Inversiones en Canarias, Thomson-Aranzadi, Hacienda Canaria, Cizur Menor, 2008, págs. 81 y ss, si bien desde la perspectiva de la otra norma integrante del régimen jurídico de la RIC a que hacemos referencia en el texto, la que prevé la obligada regularización del beneficio fiscal por el incumplimiento de alguno de sus requisitos futuros. 4 Puede verse una exposición de las distintas teorías que han explicado estos peculiares beneficios fiscales, junto con nuestra posición en relación con este tema, en Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización, cit., págs. 94 y ss. 252 hacienda

253 JURISPRUDENCIA En cualquier caso, el Tribunal fija con más o menos precisión cuales son esos requisitos futuros a los que queda condicionado el beneficio fiscal de la RIC, que son las causas ( ) de la pérdida de tal incentivo. Porque En concreto afirma- se pierde si el empresario dispone de los bienes o cantidades con que ha dotado la reserva antes del plazo comprometido para el mantenimiento de la inversión o invierte esos bienes o cantidades con otra finalidad diferente a la prevista o incumple cualquier otro requisito del artículo 27. Nos encontramos, por tanto, aunque la Audiencia Nacional no lo diga de modo expreso, ante supuestos en que después de que se aplicó el beneficio fiscal por el sujeto pasivo, se producen determinados incumplimientos. Y también señala el Tribunal cual es la consecuencia derivada de la pérdida del beneficio fiscal de la RIC. Porque La consecuencia de la pérdida del beneficio afirma- es que en la cuota íntegra del ejercicio en que se produzca el incumplimiento, se integran las cantidades que dedujo y sobre la cuota resultante, se aplica el interés de demora que se calcula desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la reducción. Aunque no concreta la Audiencia Nacional aquí si esa debida integración en el ejercicio de incumplimiento de las cantidades deducidas en su día y de los intereses de demora sobre las mismas es a cargo del sujeto pasivo y, por tanto, a realizar en una autoliquidación que él debe presentar, o es a cargo de la Administración tributaria y, consiguientemente, a llevar a cabo en sus procedimientos de comprobación. Sin perjuicio de que esta falta de concreción por la Audiencia pudiera estar justificada en la misma falta de especificación de esta cuestión en el tenor literal del originario art de la Ley 19/1994 y es algo que puede tener cierta relevancia, tal como veremos más adelante. 2. Un punto de partida no objeto de discusión que podía haberlo sido: la existencia de un incumplimiento contable en la Reserva para Inversiones en Canarias en un supuesto de reestructuración empresarial La Audiencia Nacional hace referencia después con algo más de detalle a los hechos que determinaron la regularización inspectora, que originan el recurso contencioso-administrativo que debe resolver y cuyo núcleo fundamental está constituido por el incumplimiento contable detectado por la Inspección al haber desaparecido a comienzos del año 1998 las cuentas de la RIC en la contabilidad del empresario individual que llevó a cabo la transmisión de las ramas de su actividad a dos entidades (FFJJ. 5º a 7º). A ellos nos hemos referido extensamente con anterioridad, por lo que ahora no es necesario añadir nada más. No obstante, debe tenerse presente desde el principio que el Tribunal no entra a valorar en ningún momento si efectivamente existió o no un incumplimiento contable, lo que se debe con toda probabilidad a que el recurrente, al menos en el recurso contencioso-administrativo, no puso en cuestión tal circunstancia. Puesto que como señala la Audiencia Nacional lo liti- hacienda 253

254 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA gioso en estos autos no se refiere tanto a la valoración y conclusiones a las que llega la Administración respecto de los deberes contables tal y como exige el artículo 27.3 Ley 19/94, cuyo incumplimiento le priva de la deducción ahí prevista y se salda con la regularización expuesta ( ) (FJ. 7º). Y es que, efectivamente, según se pone de relieve de modo particular en los antecedentes tercero y cuarto de la sentencia, en las alegaciones del recurrente en el proceso contencioso-administrativo no se cuestionó la conclusión de la Inspección de los Tributos de que se había producido un incumplimiento contable en el empresario individual que transmitió las ramas de su actividad económica. Por el contrario, sus alegaciones iban en otras direcciones, como veremos después. Se trata ésta de una cuestión de cierta importancia porque quizá sí tenía algún sentido cuestionar la conclusión inspectora de que se había producido un incumplimiento contable al desaparecer a comienzos de 1998 las cuentas de la RIC en la contabilidad del empresario individual que lleva a cabo la transmisión de sus ramas de actividad económica a otras dos entidades. Sobre todo si se tiene en cuenta la evolución de la doctrina económico-administrativa en relación con el cumplimiento de los requisitos futuros de la RIC en el caso de dotaciones realizadas por un empresario, persona física o jurídica, que posteriormente entra en algún proceso de reestructuración empresarial. Esta es una problemática que se plantea, en efecto, respecto a los requisitos de materialización y mantenimiento de las inversiones. Pero es una problemática que también se da en relación a los requisitos relativos al mantenimiento de las cuentas de la RIC hasta que finalice el período en el que se deben mantener los bienes objeto de materialización, que es el que, según el criterio inspector, se había incumplido en el supuesto enjuiciado 5. Aunque no es posible realizar aquí una valoración definitiva, pues para ella se necesitaría una información fáctica mayor que la que aporta la sentencia, no puede desconocerse que en el caso enjuiciado las cuentas de la RIC desaparecieron en la contabilidad del empresario individual aportante de las ramas de su actividad y tampoco se recogieron en el balance de la entidad respecto a la que se documentó la transmisión en febrero de Pero sí había una mención a la RIC en la memoria de las cuentas anuales de esta última entidad, que es algo que en la doctrina actual del Tribunal Económico- Administrativo Central y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias se considera suficiente para cumplir las exigencias de contabilización del art de la Ley 19/1994 en determinados supuestos de operaciones de reestructuración empresarial 6. 5 Sobre estas cuestiones, es imprescindible la exposición y valoración de la doctrina económico-administrativa y de la Dirección General de Tributos de Miranda Calderín, La Reserva para Inversiones, cit., págs También en el trabajo del mismo autor Crónica de la RIC 2009, págs , y 31 (en la versión divulgada a través de la Asociación Española de Asesores Fiscales), recoge la posición más reciente sobre esta materia del TEAC, del TEAR de Canarias y de la Dirección General de Tributos. 6 Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2008 y Resolución del TEAR de Canarias de 28 de noviembre de 2008 (citadas por Miranda Calderín, Crónica de la RIC 2009, págs y 26-27). 254 hacienda

255 JURISPRUDENCIA 3. La naturaleza no sancionadora de las consecuencias tributarias de la pérdida de la Reserva para Inversiones en Canarias del artículo de la Ley 19/1994 A. Planteamiento Sin embargo, como hemos señalado, el recurrente no cuestiona que el incumplimiento contable se haya producido, lo que hace que la Audiencia Nacional no ponga tampoco en duda la regularización inspectora por ese motivo. Por el contrario señala el Tribunal-, lo litigioso se ciñe a los puntos reseñados en el Antecedente Tercero de esta Sentencia, centrados en la legalidad del procedimiento de comprobación e inspección así como a la concepción legal del régimen del RIC en la redacción de la Ley 19/94 al tiempo de suceder los hechos (FJ. 7º). Es sobre esos puntos, en consecuencia, sobre los que la Audiencia Nacional se pronuncia. De forma más concreta, estas alegaciones del recurrente giraban en torno a dos grandes direcciones. Por un lado, en relación con la legalidad del procedimiento de comprobación e inspección (así lo identificaba de forma sintética la Audiencia Nacional), si bien aquí son distintos los argumentos que se esgrimen y que van a ser rechazados después por el Tribunal. Expuestos dichos argumentos de forma sintética: - se habían realizado en el procedimiento inspector de modo inadmisible, desde la óptica del recurrente, algunas actuaciones de examen documental en la sede del órgano administrativo (FJ. 9º); - se habían llevado a cabo igualmente, en su opinión, ciertas actuaciones innecesarias, que documentadas en las correspondientes diligencias convertían a éstas en las llamadas diligencias argucia (FJ. 10º); - la actuación administrativa también había incurrido en desviación de poder, en vía de hecho y en un defecto de incompetencia material, entre otros motivos, según su parecer, por dirigirse las actuaciones a las entidades a las que el empresario individual trasmitió sus ramas de actividad pues a ellas se requirió la aportación de determinada documentación, cuando la orden de carga en el plan de inspección tenía el alcance de una inspección parcial limitada a la comprobación de la RIC en el IRPF del empresario transmitente de los ejercicios 1998 a 2000 (FFJJ. 11º a 18º); - se había extendido dicha actuación, de igual modo, en opinión del recurrente, a un período impositivo, el de 1997, que estaba prescrito (FJ 19º); y, finalmente, - la regularización, desde su punto de vista, debía haberse realizado sobre el ejercicio 1997, al haberse producido ya entonces ciertos incumplimientos contables, lo que no se llevó a cabo por la Inspección, en su opinión, al haberse consumado la prescripción de dicho período al comienzo de las actuaciones inspectoras, hacienda 255

256 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA por lo que la que realizó sobre el ejercicio 1998 era inadmisible (FFJJ. 20º y 21º) 7. Y las alegaciones del recurrente, por otro lado, se referían a la concepción legal del régimen del RIC en la redacción de la Ley 19/94 al tiempo de suceder los hechos (este es el modo en que también la Audiencia Nacional identifica un segundo grupo de argumentos empleados por el recurrente). En particular, como veremos de inmediato, porque entendía que la liquidación impugnada, dictada al amparo de lo dispuesto en la redacción originaria del art de la Ley 19/1994, era materialmente un acto sancionador, de lo que deducía determinadas consecuencias de relevancia (FFJJ. 22º a 27º). Sobre este segundo aspecto centraremos nuestra atención, al ser el que guarda mayor conexión con la regulación específica de la RIC y el que por su novedad plantea mayor interés. B. La postura del recurrente: las consecuencias del artículo de la Ley 19/1994 como sanciones indirectas o impropias El recurrente sostiene que la liquidación administrativa con la que se le regularizó la RIC disfrutada anteriormente y en la que se le exigieron determinadas cantidades en concepto de cuota e intereses de demora, es materialmente un acto sancionador (antecedente 3º, párrafo 4º, antecedente 4º, párrafo 4º y FJ. 22º). Lo que tendría su origen, a pesar de que no lo diga de modo expreso, en que entiende que las consecuencias previstas en el art de la Ley , que son las que se le exigieron por la Inspección en aquella liquidación, tendrían realmente naturaleza sancionadora (a ello se refiere la Audiencia Nacional, rebatiendo la postura del recurrente), esto es, serían en realidad, aunque fuera materialmente, sanciones. 7 Aunque no podamos extendernos sobre esta cuestión, dada su relevancia merece la pena destacar la conclusión a la que llega la Audiencia Nacional al respecto. El recurrente ponía de relieve que como el ejercicio 1997 estaba prescrito y en él ya hubo irregularidades contables, es lo que explicaría que la Inspección se centrase en el de 1998 y en el que también hubo irregularidades contables, todo con el objetivo de que la actuación inspectora quedase dentro del plazo de cuatro años al iniciarse tales actuaciones el 23 de mayo de No obstante, el Tribunal va a concluir que las irregularidades contables sólo se produjeron en el ejercicio 1998, y no en el ejercicio 1997, a pesar de lo afirmado por el recurrente. Por este motivo, no llega en realidad a plantearse la relevante cuestión de si hubiera sido admisible la regularización del ejercicio 1998 por un incumplimiento contable en ese año cuando en el ejercicio anterior, prescrito al iniciarse las actuaciones inspectoras, ya se hubiera producido el mismo incumplimiento contable: Sin embargo afirma la Audiencia Nacional, negando lo que el recurrente sostenía- del Informe de Inspección lo que se deduce no es eso, sino que esas irregularidades se aprecian en el ejercicio 1998 y por las razones ya expuestas. En efecto señala-, aun cuanto según la Inspección, ni respecto del ejercicio 1997 ni del 1998, los libros presentados por el actor aparecen diligenciados, lo relevante es que en donde ha detectado las irregularidades contables es en el ejercicio 1998: mientras que en 1997, a partir de marzo, no aparecen en los balances trimestrales las cuentas RIC, luego se aportaron balances de movimientos de sumas y saldos de esas cuentas separadas; a su vez en el Diario General de 1997 figuran las cuentas RIC (ejercicios 1994 a 1997) y es en el ejercicio en cuanto a su contabilidad como empresario individual- cuando desaparecen esas cuentas al no figurar en el balance de comprobación del primer trimestre y el diario de enero y febrero y lleva su importe a la cuenta de fondos propios; además en el Libro diario la cuenta RIC de 1997 presenta un importe de pesetas y en febrero saldo 0; tampoco aparece el aporte a rama de actividad todo lo cual se plasma en un desajuste en los asientos de finalización del ejercicio 1997 e inicio 1998.Precisamente concluye- ese desajuste de la contabilidad en el ejercicio 1998 inicialmente presentado es lo que le llevó a finales de 2004 a presentar una segunda contabilidad con la que intentaba justificar que había transmitido a ( ) SL el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y que había tenido su reflejo contable. 256 hacienda

257 JURISPRUDENCIA Con esta afirmación el recurrente se hace eco de una tradicional doctrina que identifica en determinadas normas del ordenamiento tributario o, siendo quizá más precisos, en determinadas interpretaciones administrativas de algunas normas tributarias, unas que podrían denominarse sanciones indirectas o impropias Así se las ha calificado porque si bien, desde un punto de vista formal, difícilmente pueden reputarse como verdaderas sanciones, sí que pueden considerarse como tales desde un plano material 8. En concreto, la gran parte de estas sanciones indirectas o impropias en Derecho tributario se han encontrado cuando del incumplimiento de ciertas obligaciones formales se han extraído consecuencias negativas para el contribuyente de carácter material, esto es, consecuencias en el ámbito de las exigencias sustantivas de una mayor deuda tributaria. El ejemplo más característico lo constituyen las limitaciones o exclusiones a la deducibilidad de gastos u otras partidas derivadas de la ausencia de determinados justificantes o medios probatorios cualificados (facturas, contabilidad) o de las deficiencias de que pudieran adolecer los mismos. En este caso nos encontraríamos con un fenómeno similar: un incumplimiento contable, que se sitúa simplemente, por tanto, en el ámbito de las obligaciones formales, produciría, desde el criterio inspector reflejado en la liquidación administrativa, consecuencias sustantivas de exigencias de deuda tributaria, de cuota y de intereses de demora 9. De todos modos, el recurrente fundamenta su afirmación del carácter sancionador del acto liquidatorio en dos razones que en realidad no tendrían relación únicamente con los incumplimientos formales, sino también con los incumplimientos de cualquiera otro de los requisitos del beneficio fiscal de la RIC: porque supone la pérdida de beneficios fiscales señala, en primer lugar- y porque se han integrado los intereses moratorios de la LGT, lo que supone un caso de anatocismo añade después- (FJ. 22º). Aunque centrándonos en la primera de las razones alegadas a la segunda haremos referencia más adelante-, lo hace a partir de un entendimiento de la pérdida de beneficios fiscales como sanción, que es equivocado, en nuestra opinión, a pesar de que incluso en ocasiones es el propio Derecho positivo el que así lo dispone 10 : la pérdida de beneficios fiscales, 8 J.A. Sánchez Pedroche, Sanciones indirectas o impropias en Derecho tributario, Revista Española de Derecho financiero, núm. 91, 1996, pág Desde esta misma perspectiva ha analizado esta problemática en el ámbito de la RIC Sánchez Pedroche, La Reserva para Inversiones en Canarias, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 256, 2004, págs. 84 y ss, que se refiere al férreo intento de la Inspección por negar derechos materiales cuando se vulnera levemente o se incumple alguna mínima obligación formal por nimia que ésta sea. 10 Así, por ejemplo, la propia Ley 19/1994, tras su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2006, prevé en el ámbito del régimen de la Zona Especial Canaria como sanción la pérdida de los beneficios fiscales establecidos en este título correspondientes al ejercicio en el que se haya cometido la infracción (art ). Aunque debe destacarse que se trata de una sanción prevista para unas infracciones administrativas, propias de este régimen especial cuya supervisión y control corresponde al Consorcio de la Zona Especial Canaria, que son distintas y compatibles con las previstas en el régimen general de infracciones y sanciones tributarias, como dispone de forma expresa el art. 71 de dicha Ley. hacienda 257

258 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA entendida en el sentido estricto al que nos referimos con anterioridad, consiste, pura y simplemente, en la no realización completa de los requisitos integrantes de su presupuesto de hecho, en concreto, en el incumplimiento de alguno de aquellos que deben cumplirse con posterioridad al momento en el que se aplica el beneficio fiscal de modo provisional por el sujeto pasivo. Y si el recurrente sostenía la naturaleza sancionadora, aunque fuera materialmente del acto de liquidación, era sobre todo para exigir la aplicación al caso de dos grupos de regulaciones normativas, que no habían sido tenidas en cuenta ni por la Inspección ni por el TEAC: los arts. 24 y 25 de la Constitución Española, que establecen una serie de garantías procesales en el ámbito penal y sancionador; y, el art , párrafo 2º de la LGT de 2003, según el cual, en lo que aquí interesa, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias ( ) tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado, lo que no constituye sino una concreción de algunas de las exigencias del art de la Constitución. Aquí nos interesa fundamentalmente la segunda de las regulaciones mencionadas, la que prevé la obligada aplicación retroactiva de las normas sancionadoras favorables, porque podía tener una especial trascendencia en el supuesto enjuiciado. Puesto que de entenderse que el originario art de la Ley 19/1994, aplicado por la Administración en su regularización, recoge una norma de carácter sancionador, cabría plantearse la aplicación retroactiva del precepto que ha sucedido a aquél en el que de modo expreso se prevén unas consecuencias distintas para los incumplimientos contables como el producido en el caso enjuiciado y que con toda probabilidad podrían ser más favorables: como vimos al principio, se dispone ahora expresamente que el incumplimiento de los requisitos de contabilización y mantenimiento en la contabilidad del apartado 3º del art. 27 no genera la pérdida del beneficio fiscal, sin perjuicio de que pueda cometerse entonces el tipo infractor específicamente previsto para estos incumplimientos contables en el apartado 17º de dicho precepto. C. La postura de la Audiencia Nacional: la no aplicación retroactiva del nuevo artículo de la Ley 19/1994 Sin embargo, la Audiencia Nacional rechaza frontalmente esta alegación del recurrente, de modo que en su opinión, con la que estamos esencialmente de acuerdo, el acto liquidatorio impugnado no [es] una sanción (FJ. 22º) y la regulación del art de la Ley 19/1994 no responde al ejercicio de una potestad sancionadora (FJ. 27º). En concreto, lo hace fundamentalmente en base a dos razones. Por un lado, porque lo elevado de la cuantía no convierte la liquidación en sanción, a lo que se refiere después de haber puesto de relieve la gravedad que para el sujeto pasivo supone la regularización impugnada: de 258 hacienda

259 JURISPRUDENCIA una cuota diferencial negativa de pesetas, que le fue devuelta, se ha pasado a una deuda de de pesetas más los intereses. Lo previsto en el artículo 27.8 Ley 19/94 afirma el Tribunal- será un acto de gravamen, en cuanto que es desfavorable para el sujeto pasivo, pero no una sanción como especie dentro de los actos de gravamen (FJ. 22º). Y, por otro lado, porque así lo confirma el propio legislador como intérprete auténtico con el inciso final del apartado 16 y el nuevo apartado 17: si a partir del 1 de enero de 2007 añade- deja de ser objeto de regularización para ser infracción tributaria es que antes esa regularización en sí no lo era (FJ. 23º). Finalmente, una vez rechazada la naturaleza sancionadora de la norma contenida en el art de la Ley 19/1994, de forma sencilla puede negar de igual modo la pretendida aplicación del nuevo apartado 16º de dicha Ley, tras la reforma de finales de 2006, a pesar de reconocer de que No cabe duda de que las consecuencias en términos cuantitativos le serían más favorables. Puesto que los efectos retroactivos sólo ser prevén para las normas tributarias de contenido sancionador (cfr. artículo 4. 3 LDGC y actual artículo º Ley 58/2003 (FJ. 23º). Esta misma idea es reiterada de nuevo más adelante: aun cuando en su redacción vigente el artículo 27 implique un régimen de cuentas RIC en lo que a este pleito interesa, más beneficioso y más congruente con el principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias, es lo cierto que no entra en la previsión del artículo 10.2 Ley 53/03 al no haber una expresa previsión legal al efecto, precepto éste que en sus dos párrafos ya recoge la doctrina constitucional sobre la retroactividad de las normas tributarias (FJ. 27º). D. El rechazo de la Audiencia Nacional a la liquidación de intereses sobre intereses en la regularización administrativa de la Reserva para Inversiones La Audiencia Nacional, sin embargo, no admite la liquidación administrativa regularizando la pérdida del beneficio fiscal de la RIC en su integridad. Porque como se pone de relieve en su Fallo si bien considera correcta la resolución del TEAC impugnada en cuanto a la liquidación practicada el 12 de diciembre de 2005 por la Delegación Especial de la Inspección de Canarias (Las Palmas) respecto del importe de las deducciones indebidas, la considera contraria a Derecho en cuanto que confirma el cálculo de intereses de demora por pérdida de deducciones hecho en la liquidación citada, anulándose este extremo ( ). Como no podía ser de otra manera, el Tribunal parte de la regulación específica que se hacía en el originario art de la Ley 19/1994 sobre los intereses de demora de los supuestos de pérdida del beneficio fiscal de la RIC. Este precepto, según expone la Audiencia Nacional, preveía que el incumplimiento de los «requisitos establecidos en este artículo [aquí el del apartado 3] dará lugar a la integración hacienda 259

260 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma». Y a continuación añade: «sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible» (FJ. 25º). Para la Audiencia Nacional Esos términos de la Ley 19/94 no dejaban de ser equívocos de ahí que el vigente artículo añade- prevea que «se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo», luego se reconduce su cálculo al régimen general tributario y no al régimen especial del artículo 27 Ley 19/94 (FJ. 25º). Desde nuestro punto de vista, efectivamente, y en esto coincidimos con la Audiencia Nacional, los términos del art de la Ley 19/1994, en cuanto a los intereses de demora a exigir en los supuestos de pérdida del beneficio fiscal de la RIC, eran equívocos. Las dudas suscitadas por aquella norma, en concreto, eran fundamentalmente dos, en nuestra opinión: por un lado, los términos impersonales que se recogían en él ( se girará el interés de demora ) determinaban que no estuviera claro quién, si el sujeto pasivo o la Administración tributaria, debía llevar a cabo la liquidación de dichos intereses de demora, tal como ha puesto de relieve en alguna ocasión el Tribunal Superior de Justicia de Canarias 11 ; y, por otro lado, la referencia a que el interés de demora se calcularía sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior motivó la extendida polémica doctrinal y jurisprudencial acerca de cual sería la base sobre la que aplicar el interés de demora en aquellos supuestos en los que en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de incumplimiento no existiera cuota alguna, pese a haberse integrado en su base imponible las cantidades dotadas de RIC disfrutadas en su momento, al existir, por ejemplo, bases imponibles negativas pendientes que neutralizaban dicho incremento La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 18 de noviembre de 2005 (NFJ022689, ponente D. Francisco José Gómez Cáceres) concluyó la falta del elemento de la culpabilidad, necesario en toda infracción administrativa, dado que si bien la recurrente no ingresó el importe de los intereses de demora cuando regularizó el IS/1996, afirma que actuó en la creencia de que la expresión se girará que emplea el párrafo segundo del art de la Ley 19/1994 es suficientemente expresiva de que debe ser la administración la que realice la operación de fijación de tales intereses para luego el sujeto pasivo pagar este componente de la deuda tributaria. Y refiriéndose a esta interpretación señala después que no podemos por menos que disculpar la conclusión a la que llega ya que, en efecto, la expresión se girará es, como mínimo confusa, y atendido su significado literal no es tarea fácil desautorizar la interpretación efectuada por la recurrente. 12 Sobre esta problemática y las distintas posiciones al respecto, puede verse Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización,cit., págs. 193 y ss; y, más recientemente, recogiendo los últimos pronunciamientos jurisprudenciales al respecto, V. M. Sánchez Blázquez, El cambio de criterio judicial sobre los intereses de demora en las regularizaciones por el sujeto pasivo de la Reserva para Inversiones en Canarias (Reflexiones al hilo de varias sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias), Hacienda Canaria, núm. 28, 2009, págs. 227 y ss. 260 hacienda

261 JURISPRUDENCIA La Audiencia Nacional, sin embargo, no se refiere a ninguno de estos dos problemas, sino a otro distinto que en realidad, desde nuestro punto de vista, no era objeto de regulación en aquel originario apartado 8º del art. 27: el de la liquidación o no de intereses sobre intereses en las regularizaciones administrativas de la RIC. Este problema, en nuestra opinión, no era regulado directamente por aquel precepto, a menos que se entendiera que en él se ordenaba a la Administración y no al sujeto pasivo- girar los intereses de demora en estos casos, por lo que de esta regulación normativa podría deducirse indirectamente la inadmisibilidad en estos supuestos aquellos intereses sobre intereses. El problema de la liquidación de intereses sobre intereses en las regularizaciones administrativas de la Reserva para Inversiones, bajo la regulación originaria de la Ley 19/1994, ha perdido hoy quizá bastante relevancia práctica, dada la extendida posición de la doctrina económico-administrativa y de la jurisprudencia que entiende que no es posible 13. A esta amplia doctrina administrativa y jurisprudencia se une también esta sentencia de la Audiencia Nacional, por lo que a la situación normativa de la originaria Ley 19/1994 se refiere, si bien se trataría de un pronunciamiento a destacar porque existían varias sentencias de este mismo órgano jurisdiccional anteriores que habían seguido el criterio contrario 14. Ello no obsta para que pongamos de relieve que no acabamos de entender los argumentos esgrimidos por el Tribunal en esta sentencia para defender que no es posible en estos casos liquidar intereses sobre intereses, lo que le lleva a estimar contraria a Derecho la liquidación en este aspecto. Con la regulación originaria del artículo º -afirma el Tribunal-, la reclamación de los intereses exigidos al demandante ha acabado incurriendo en anatocismo, lo que es posible a tenor del artículo del Código Civil, pero no en este caso en el que se han integrado en la cuota derivada de las deducciones de los ejercicios 1994 a 1997 más los intereses de cada anualidad y sobre la cantidad resultante la Inspección ha calculado los moratorios. Procede este punto estimar la demanda concluye la Audiencia Nacional- ya que tales intereses durante esos ejercicios no eran líquidos ni exigibles pues, como se ha visto, las deducciones fueron correctas hasta el ejercicio Lo procedente es recalcularlos pero «sin convertir los intereses de demora en base de cálculo de los otros intereses que se 13 Entre las últimas resoluciones judiciales en este sentido puede mencionarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas) de 13 de marzo de 2009, según revela Miranda Calderín, Crónica de la RIC 2009, pág. 19. Un análisis y valoración crítica de las distintas posiciones al respecto puede verse en Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización, cit., págs. 217 y ss. 14 Como pone de relieve Miranda Calderín, Crónica de la RIC 2009, pág. 11, las sentencias de la Audiencia Nacional de 2 de marzo, de 9 de marzo y de 29 de junio de 2009, sí admiten la liquidación de intereses sobre intereses en estos supuestos. hacienda 261

262 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA liquidarán sobre cuota de acta resultante de la total regularización tributaria», tal y como señaló el propio TEAC, en resolución de 11 de septiembre de 2008, nº 754/2006, criterio que no ha reiterado en el caso de autos al no habérselo planteado el demandante (FJ. 26º). 4. El tipo infractor cometido: la infracción simple por el incumplimiento de obligaciones de contabilización La sentencia analiza, en su última parte, la procedencia o no de la sanción impuesta. Y aquí va a dar la razón íntegramente al recurrente, si bien lo va a hacer, según parece a la vista de los datos que nos aporta la sentencia, en base a unos argumentos que son propios de la Audiencia Nacional. Porque de la alegación del recurrente sobre la nulidad de la sanción por dictarse al margen de los artículos 9. 3, y 25 de la Constitución (antecedente tercero, 5º) sólo cabe deducir como argumento alegado conectado con la determinación de la norma sustantiva sancionadora aplicable la no aplicación retroactiva del art. 27 de la Ley 19/1994, tras la modificación de finales de 2006, que, como vimos, había introducido una regulación novedosa para el supuesto enjuiciado y que podía ser más favorable que la vigente en el momento de realización de los hechos. Es decir, por no haber impuesto como sanción para el incumplimiento de las exigencias contables del apartado 3º del art. 27 la multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debiera haberse efectuado. La Audiencia Nacional, sin embargo, de igual modo que hizo en una sentencia anterior de 28 de junio de , se opone a la aplicación retroactiva del nuevo art. 27 de la Ley 19/1994 en un supuesto de incumplimiento contable generador, en la regularización administrativa, de la pérdida del beneficio fiscal de la RIC disfrutado bajo el régimen anterior a la reforma de finales de Entonces lo hizo a partir de entender, de forma que parece sorprendente, que la modificación del precepto ( ) no hace sino sancionar unos hechos que anteriormente podían no considerarse constitutivos de infracción disciplinaria alguna. Aunque quizá esta solución de la Audiencia Nacional no era inadecuada, sin perjuicio de las dudas que plantea la razón señalada, dado el objeto de impugnación en el recurso, que era la liquidación administrativa de cuota e intereses y no la imposición de una sanción. Al menos, a falta de datos más precisos en la sentencia, esto es lo que parece desprenderse de lo alegado por la recurrente, que fundamentaba la aplicación retroactiva en base a que no cabía ignorar que la aplicación de la vigente redacción del precepto invocado no podía amparar las liquidaciones practicadas por la Inspección, sino todo lo más, la imposición de unas sanciones por infracciones 15 NFJ026365, ponente Dª. Esperanza Córdoba Castroverde. 262 hacienda

263 JURISPRUDENCIA graves cuya cuantía se limita al 2 por 100 de las dotaciones, y no a invalidar completamente las mismas. Ahora, sin embargo, en esta sentencia de 9 de diciembre de 2009, la Audiencia Nacional rechaza la aplicación retroactiva de la nueva norma por deducirse de la LGT anterior un tipo sancionador idóneo (FJ. 28º), que va a ser el de la infracción simple del artículo 78.1.c) LGT que castiga el incumplimiento de las obligaciones de índole contable (FJ. 30º). A lo que llega el Tribunal sin tener que aplicar retroactivamente aquella otra norma, pues la búsqueda en la norma sancionadora vigente en el momento de comisión de los hechos es algo que debe realizarse antes de plantearse su aplicación retroactiva [la del nuevo apartado 17º del art. 27] por ser su previsión más favorable a la finalmente aplicada al recurrente (FJ. 28º). Previamente, no obstante, realiza una reflexión general que le puede servir para basar con más claridad lo que después hace, que es huir de los tipos infractores generales de la LGT por dejar de ingresar y por obtener devoluciones indebidas del art. 79 a) y c) de la anterior LGT, que eran los que aplicó la Administración. Porque el artículo 27 Ley 19/94 tiene su propia lógica, a su vez, dentro de una norma fiscal especial como es el régimen fiscal canario, luego la sanción que se derive de su infracción debe guardar coherencia con él. De esta forma añade- el reproche sancionador debe centrarse en los bienes jurídicos deducibles de ese régimen fiscal especial al que está directamente sujeto el demandante y esto con preferencia sobre los que la LGT protege con carácter general y conforme a los cuales la Administración califica los hechos. Así lo infringido es, en definitiva, que dejó de reflejar en su contabilidad las cuentas RIC en la forma exigida por el artículo 27.3 Ley 19/94 ( ). Entiende la Sala afirma con rotundidad- que el hecho sancionado no se corresponde con que el demandante dejase de ingresar una deuda tributaria [artículo 79.a) LGT; artículo y 5 Ley 58/03], ni que obtuviese una devolución indebida [artículo 79.c) LGT; artículo Ley 58/03]: eso serán las consecuencias pero no es el ilícito directamente cometido y reprochado al demandante. A esto añádase señala también- que tampoco se le castiga, por apurar más, que obtuviese unos incentivos sin satisfacer los fines de interés general que se procuran con el sistema RIC; tampoco que obtuviese deducciones sin dotar las cuentas: lo ilícito es que en 1998 no reflejó debidamente en su contabilidad las cuentas RIC, pero sin que tal irregularidad contable haya sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal. Confirma lo dicho añadela insistencia del Informe de la Inspección en la falta de diligencia en la contabilidad que, como ordenado empresario, manda el Código de Comercio, deber intensificado por el artículo 27.3 Ley 19/94; es más, aparte de no que aprecia ánimo de ocultación, la imputación que se le hace es a título no de dolo sino de culpa o negligencia en la llevanza de la contabilidad (FJ. 29º). Para luego continuar: Al no ser los hechos subsumibles ni en el artículo 79.a) hacienda 263

264 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA ni en el apartado c) LGT (ni en los correlativos de la actual Ley 58/03), ni tampoco resulta más beneficiosa la aplicación retroactiva del vigente artículo a) Ley 19/94, es por lo que hay que entender que el hecho cometido por el demandante sí es calificable como infracción simple del artículo 78.1.c) LGT que castiga «el incumplimiento de las obligaciones de índole contable».tal tipo sancionador debe integrarse con el artículo 10.2 del Reglamento de régimen sancionador tributario aprobado por RD 1930/1998, de 11 de septiembre y ambos con el artículo 27.3 Ley 19/94 por ser la norma fiscal especial que integra la infracción de los deberes contables como elemento objetivo del tipo sancionador, todo lo cual lleva a la Sala a entender a tenor del artículo 83.3.a) LGT que procede imponer la sanción en su grado medio, esto es, 3000? (FJ. 30º). Esta es, como indicábamos al principio, la gran novedad de esta sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de Porque pese a que el incumplimiento de las exigencias contables del art de la Ley 19/1994 sí produce, en su opinión, la pérdida del beneficio fiscal, el tipo infractor cometido en estos supuestos, o, al menos, el que tuvo lugar en el caso enjuiciado, es el específicamente previsto para los incumplimientos de obligaciones de índole contable y no los tipos genéricos recogidos por la normativa para los incumplimientos tributarios generadores de perjuicio económico directo a la Hacienda Pública. Y al resultar de la aplicación de ese tipo infractor una sanción más reducida que la derivada del nuevo tipo infractor previsto de forma específica para la RIC en el apartado 17º del art. 27 de la Ley 19/1994, introducido a finales de 2006, no es necesario, ni posible, la aplicación retroactiva de la nueva norma. IV. UNA POSIBLE LECTURA DISTINTA DE LA DOCTRINA DE LA AUDIEN- CIA NACIONAL 1. Planteamiento Hemos visto como la Audiencia Nacional, en esta sentencia de 9 de diciembre de 2009, llega a tres conclusiones básicas, en lo que aquí nos ha interesado fundamentalmente: es correcta la liquidación administrativa en lo relativo a los importes de deducciones en concepto de RIC disfrutadas en su momento por el sujeto pasivo que son regularizadas por la Inspección como consecuencia de la pérdida del beneficio fiscal motivada por un incumplimiento contable; es, sin embargo, incorrecta aquella liquidación en cuanto a los intereses de demora que giró la Administración, que deben ser recalculados nuevamente por ésta de forma distinta a como lo hizo; y, es igualmente incorrecto el acto de imposición de sanciones por las infracciones de dejar de ingresar y de obtener indebidamente devoluciones del art. 79 a) y c) de la anterior LGT, pues la infracción cometida y que debe ser sancionada, en opinión del Tribunal, es la infracción simple por el incumplimiento de obligaciones de índole contable del art. 78 c) de dicha Ley. Y hemos visto también cuales han sido los principales argumentos a partir de los cuales la Audiencia Nacional extrae dichas conclusiones. 264 hacienda

265 JURISPRUDENCIA Sin embargo, en nuestra opinión, precisamente algunos de estos argumentos manejados por el Tribunal en esta sentencia podían haber sido empleados, introduciendo los matices necesarios, para llegar a conclusiones parcialmente distintas. Porque desde nuestro punto de vista, algunos de estos argumentos, que reflejan en algún caso una determinada forma de ver por parte de la Audiencia Nacional la regulación positiva aplicable dado el momento en el que ocurrieron los hechos enjuiciados, el originario art de la Ley 19/1994, podían haber sido la base de que tanto la liquidación de cuota e intereses practicada como la sanción impuesta hubieran sido consideradas contrarias a Derecho. En concreto, porque podía haberse entendido que el simple incumplimiento contable producido no tenía la relevancia suficiente para originar la pérdida del beneficio fiscal de la RIC disfrutado, por lo que no procedía regularización alguna de cuota e intereses. Sin perjuicio de que dicho incumplimiento sí originara consecuencias sancionadoras, que serían precisamente las que la Audiencia Nacional entiende aplicables, las relativas a la sanción específica por el incumplimiento de obligaciones de índole contable. Esto es lo que nos permite, por tanto, ofrecer una lectura de la doctrina de la Audiencia Nacional en esta sentencia que es distinta a la que formalmente se manifiesta y que hemos expuesto con anterioridad. 2. La escasa relevancia del incumplimiento contable producido Cuando la Audiencia Nacional se enfrenta, en la última parte de la sentencia, a la adecuación a Derecho de la sanción por dejar de ingresar y por obtener indebidamente devoluciones, lo que en realidad hace como punto de partida, en nuestra opinión, es valorar el incumplimiento producido en el contexto de los distintos incumplimientos que pueden tener lugar en relación con el beneficio fiscal de la RIC. O dicho desde otra perspectiva, lo que hace aquí el Tribunal es valorar el requisito del beneficio fiscal que se ha incumplido en el contexto de los diferentes requisitos de la RIC que pueden incumplirse. Y a lo que llega realmente la Audiencia Nacional en esa valoración, desde nuestro punto de vista, es a entender que se trata de un incumplimiento o de un requisito incumplido de escasa relevancia. O dicho desde otra perspectiva, considera que el incumplimiento producido es de escasa gravedad. De este modo, es en el marco de aquella valoración donde se entiende que pueda afirmar el Tribunal que no se le castiga ( ) que obtuviese unos incentivos sin satisfacer los fines de interés general que se procuran con el sistema RIC. Es decir, en opinión de la Audiencia Nacional, no puede reprocharse al contribuyente la obtención de unos incentivos sin satisfacer los fines de interés general que se procuran con el sistema RIC, en la medida en la cual parece estar implícito en lo anterior- esos fines de interés general que se procuran con el sistema RIC se han satisfecho a pesar del incumplimiento contable, que no afecta en nada a aquéllos. hacienda 265

266 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA También a partir de lo anterior se entiende la afirmación de la Audiencia Nacional de que tampoco se le castiga ( ) que obtuviese deducciones sin dotar las cuentas. Con lo que pone de relieve el distinto lugar que ocupan, en su opinión, los diferentes incumplimientos contables que pudieran producirse o lo que es lo mismo la diferente relevancia que tienen los distintos requisitos relativos a la contabilización de la reserva: no es lo mismo la dotación en cuentas, es decir, la primera dotación, que el mantenimiento de la dotación en dichas cuentas. Sobre todo cuando estamos ante un incumplimiento del requisito de mantener la dotación en las cuentas que se produce de forma puntual en un determinado momento. Igualmente, en fin, es dentro de aquella valoración de la trascendencia de los distintos requisitos del beneficio fiscal donde se comprende que se pueda sostener que lo ilícito es que en 1998 no reflejó debidamente en su contabilidad las cuentas RIC, pero sin que tal irregularidad contable haya sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal. De nuevo, en opinión de la Audiencia Nacional, la irregularidad contable cometida no ha sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal. Por el contrario, únicamente no reflejó debidamente en su contabilidad las cuentas RIC en Sin embargo, de esa valoración del requisito incumplido, con la que estamos esencialmente de acuerdo, no debía haber extraído el Tribunal únicamente consecuencias en el ámbito del tipo infractor cometido. Por el contrario, en nuestra opinión, de la escasa relevancia del requisito incumplido también debía haber extraído consecuencias en la misma identificación de los requisitos cuyo incumplimiento produce la pérdida del beneficio fiscal. En este sentido, si se han obtenido unos incentivos satisfaciendo los fines de interés general que se procuran con el sistema RIC, si se han obtenido deducciones dotando las cuentas y si la irregularidad contable no ha sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal, sino simplemente en 1998 no reflejó debidamente en su contabilidad las cuentas RIC, como afirma la Audiencia Nacional, debería haberse extraído la conclusión de que aquel incumplimiento no tiene la suficiente trascendencia para traer consigo la pérdida del beneficio fiscal. Y, por lo tanto, no sólo habrían sido contrarias a Derecho las sanciones por dejar de ingresar y por obtener improcedentemente devoluciones, que es lo único que considera el Tribunal dejando a un lado la liquidación de intereses de demora, que es rechazada por otros motivos-, sino también la liquidación de cuota e intereses de demora en su conjunto. 3. La consecuencia adecuada a la escasa relevancia del incumplimiento contable producido: la no pérdida del beneficio fiscal 4. Qué consecuencias sancionadoras del incumplimiento contable son compatibles con la pérdida del beneficio fiscal: la infracción especí- 266 hacienda

267 JURISPRUDENCIA fica por el incumplimiento contable o las infracciones generales de dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones? A. Incumplimiento contable, obligación de regularizar a cargo del sujeto pasivo e incumplimiento por éste de aquella obligación de regularizar Además, la sanción específica por el incumplimiento contable que sostiene para este caso la Audiencia Nacional, desde nuestro punto de vista, sólo tiene pleno sentido en ese contexto de improcedencia de la liquidación de cuota e intereses de demora al no haberse producido en realidad la pérdida del beneficio fiscal, lo que trae consigo también la improcedencia de las sanciones por dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones, al no haberse incumplido obligación alguna de regularizar el beneficio fiscal aplicado de forma inicial. Puesto que sólo en el contexto de entender que el requisito incumplido no se integra realmente en el presupuesto de hecho del beneficio fiscal de la RIC y en el presupuesto de hecho de la obligación de regularizar del originario art de la Ley 19/1994, tendría toda su lógica y su justificación que el hecho cometido por el demandante sí es calificable como infracción simple del artículo 78.1 c) LGT que castiga el incumplimiento de obligaciones de índole contable. Por el contrario, resulta difícil de conciliar, en nuestra opinión, la no comisión de las infracciones por dejar de ingresar y por obtener indebidamente devoluciones con la pérdida del beneficio fiscal derivada del incumplimiento contable producido, que es, sin embargo, lo que sostiene finalmente la Audiencia Nacional. Puesto que desde nuestro punto de vista no es coherente entender, como hace el Tribunal, que el hecho sancionado no se corresponde con que el demandante dejase de ingresar una deuda tributaria [artículo 79.a) LGT; artículo y 5 Ley 58/03], ni que obtuviese una devolución indebida [artículo 79.c) LGT; artículo Ley 58/03] o que los hechos no son subsumibles ni en el artículo 79.a) ni en el apartado c) LGT (ni en los correlativos de la actual Ley 58/03 y la debida integración en la cuota del ejercicio de incumplimiento al haberse incumplido uno de los requisitos establecidos en este artículo [aquí el apartado 3] 27 de la Ley 19/1994. Esto es difícil de sostener, según nuestro parecer, porque lo que prevé el originario art de la Ley 19/1994 también el actual art de la misma Leyes una obligación, a cargo del sujeto pasivo que en su día aplicó de forma provisional el beneficio fiscal de la RIC, de regularizar dicho beneficio fiscal debido al incumplimiento de los requisitos futuros a que está condicionado el mismo. Y dicha obligación de regularizar consiste, ante todo, en una obligación de autoliquidar la cuota y los intereses de demora correspondientes, que tiene su base en una declaración aunque sea implícita- de que se ha producido el incumplimiento de un requisito futuro de aquel beneficio fiscal. Lo que hacienda 267

268 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA habrá de hacerse en la autoliquidación del ejercicio de incumplimiento 16. Por lo tanto, si se ha producido un incumplimiento que trae consigo la pérdida del beneficio fiscal, como sostiene la Audiencia Nacional, si esto hace surgir en el sujeto pasivo la obligación de regularizar de acuerdo a las previsiones del art de la Ley 19/1994 y si el sujeto pasivo no ha cumplido con esa obligación de regularizar, al no incluir en la autoliquidación del ejercicio de incumplimiento la regularización debida, la liquidación administrativa regularizando su situación tributaria deberá incluir la cuota e intereses de demora correspondientes. Por tanto, siendo más precisos, no es que pueda decirse, como antes señalamos, que de la valoración del requisito incumplido que hace la Audiencia Nacional debía haber extraído el Tribunal consecuencias no sólo en el ámbito del tipo infractor cometido, sino también en la misma identificación de los requisitos cuyo incumplimiento produce la pérdida del beneficio fiscal. Porque, en nuestra opinión, sólo puede llegarse a entender que el tipo infractor cometido es el específico de los incumplimientos contables si previamente se ha entendido que el incumplimiento contable producido no trae consigo la pérdida del beneficio fiscal. Además, puesto que la cuantía de la cuota e intereses de demora que debía haber incluido en la autoliquidación derivada de la regularización debida es superior al importe de la devolución obtenida (la autoliquidación presentada fue a devolver y se procedió a la devolución), es lógico que la liquidación administrativa resultante del procedimiento de comprobación contenga la cuantía de la devolución que resulta improcedente y la cuantía de la deuda tributaria que debía haber incluido la autoliquidación que se presentó. Y al haberse constatado en la regularización administrativa que se ha producido la obtención indebida de una devolución y un dejar de ingresar, resulta difícil sostener que tal conducta no se encuentra dentro de los tipos infractores del art. 79 a) y c) de la LGT de 1963, en su redacción del año B. Prevé el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 una obligación de regularizar a cargo del sujeto pasivo? En nuestra opinión, sólo serían compatibles la pérdida del beneficio fiscal derivada del incumplimiento contable y la no comisión de la infracción tributaria por dejar de ingresar o por obtener indebidamente devoluciones bajo determinada perspectiva: si se entendiera que el incumplimiento contable produce la pérdida del beneficio fiscal (dicho incumplimiento sería una de las causas en la terminología empleada por el Tribunal al principio- de tal pérdida), pero las consecuencias de dicha pérdida siguiendo también la terminología de la Audiencia Nacional- fueran la debida integración en el ejercicio de incumplimiento del importe de las deducciones disfruta- 16 Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización, cit., págs. 110 y ss. 268 hacienda

269 JURISPRUDENCIA das y de los intereses de demora correspondientes, sin que esta obligada regularización de cuota e intereses estuviera a cargo del sujeto pasivo, sino a cargo de la Administración tributaria. Puesto que entonces, en efecto, al no haber incumplido el sujeto pasivo obligación alguna de incluir en la autoliquidación del ejercicio de incumplimiento la cuota e intereses de demora por la pérdida del beneficio fiscal, no serían los hechos subsumibles en los tipos infractores de dejar de ingresar y de obtener indebidamente devoluciones. Por el contrario, se habría cometido únicamente, sin duda alguna, y como se entiende en esta sentencia, el tipo infractor específico por el incumplimiento de obligaciones de índole contable. Sin embargo, no es esa perspectiva la que parece tener la Audiencia Nacional en esta sentencia. Es cierto que como pusimos de relieve con anterioridad, en la parte inicial de la sentencia se identifica la consecuencia de la pérdida del beneficio fiscal como la debida integración de la cuota e intereses de demora en el ejercicio de incumplimiento, sin concretar si esta obligada regularización es a cargo del sujeto pasivo o de la Administración tributaria. Sin embargo, en dos momentos fundamentales de su enjuiciamiento en los que hubiera sido decisivo entender que el sujeto pasivo no es el que tendría que regularizar el incumplimiento, sino que debería realizar tal regularización la Administración tributaria la Audiencia Nacional no llega a afirmarlo. Lo que incluso podría haber tenido cierto fundamento en la literalidad del originario art de la Ley 19/1994 que no alude de modo expreso al sujeto pasivo, como encargado de realizar la mencionada regularización, a diferencia de lo que ocurre en el actual art de dicha Ley, al menos en cuanto a la regularización misma del beneficio fiscal disfrutado 17 : en el análisis de la procedencia de la liquidación de intereses de demora y en el de la corrección o no de la sanción por dejar de ingresar y obtener indebidamente devoluciones. De este modo, hubiera sido sencillo para el Tribunal entender incorrecta la liquidación de intereses sobre intereses practicada por la Inspección porque el sujeto pasivo, sin más, no tenía obligación alguna de incluir cuota e intereses en su autoliquidación del ejercicio de incumplimiento. De ahí entonces la incorrección de aquella liquidación administrativa al haberse calculado los intereses de demora hasta la fecha del acto liquidatorio sobre una cantidad integrada, a su vez, por la cuota e intereses de demora que, en opinión del órgano administrativo, tenía que haber incluido el sujeto pasivo en su autoliquidación del ejercicio de incumplimiento. 17 Téngase en cuenta que es sólo en el nuevo apartado 16º del art. 27, tras la reforma de finales de 2006, y no en el originario apartado 8º de este precepto, cuando se hace referencia expresa a que es el sujeto pasivo el que ha de proceder a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ( ). hacienda 269

270 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA Sin embargo, la Audiencia Nacional rechaza aquella liquidación de intereses sobre intereses a partir de otros argumentos (FFJJ. 25º Y 26º), aunque como vimos no están del todo claros. Y de igual forma el órgano jurisdiccional podía haber entendido improcedente la sanción por dejar de ingresar y de obtener indebidamente devoluciones a partir de un argumento tan evidente como el relativo a que esa conducta no podría haberse realizado nunca al no tener el sujeto pasivo obligación alguna de incluir una cuota y unos intereses de demora en su autoliquidación del ejercicio de incumplimiento. Sin embargo, la Audiencia Nacional no parece negar que efectivamente se ha producido ese dejar de ingresar y esa obtención indebida de devoluciones, lo que presupone que desde su opinión sí existía una obligación de autoliquidar la cuota y los intereses. Porque señala que el dejar de ingresar una deuda tributaria y la obtención de una devolución indebida serán las consecuencias, pero no es el ilícito directamente cometido y reprochado al demandante (FJ. 29º). Por tanto, sí se había producido ese dejar de ingresar y esa devolución indebida, sin perjuicio de que eran simplemente las consecuencias, pero no es el ilícito directamente cometido y reprochado al demandante, al haber realizado éste únicamente un simple incumplimiento contable. 5. El principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias No puede desconocerse tampoco que la propia Audiencia Nacional pone de relieve en otro pasaje de la sentencia que no considera adecuada la consecuencia de pérdida del beneficio fiscal derivada de un simple incumplimiento contable como el que se produjo en el caso objeto de enjuiciamiento. Porque a partir de lo que afirma el Tribunal puede entenderse que considera que la pérdida del beneficio fiscal de la RIC por los incumplimientos contables no es congruente o, al menos, es poco congruente con el principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias 18. Pues bien, si esto es lo que piensa en el fondo la Audiencia Nacional, lo que tenía que haber hecho es, en nuestra opinión, entender que aquel incumplimiento contable no traía consigo la pérdida del beneficio fiscal. Así hubiera sido coherente también con aquella valoración del incumplimiento que realiza se trata de un incumplimiento de escasa gravedad para el órgano judicial, según vimos-, aunque lo haga formalmente sólo desde la óptica del tipo infractor cometido. 18 Téngase presente que la mención de esta idea por la Audiencia Nacional es a efectos de señalar que el artículo 27 en su redacción actual, según la cual el incumplimiento de lo prevenido en el apartado 3 caso de autos- ya no lleva a la integración que ha dado lugar a la regularización recurrida, implica un régimen de cuentas RIC ( ) más congruente con el principio de proporcionalidad entre irregularidad contable y sus consecuencias ( ). 270 hacienda

271 JURISPRUDENCIA 6. La doctrina y jurisprudencia sobre la distinción entre requisitos formales y sustanciales de los beneficios fiscales con independencia de la literalidad de sus normas reguladoras apartado 3 caso de autos- ya no lleva a la integración que ha dado lugar a la regularización. La consecuencia es que será sancionable como infracción tributaria grave con multa del 2 % de la dotación que debiera haberse efectuado [apartado 17 a)]. Con ello, además, también hubiera sido coherente la Audiencia Nacional con aquella corriente doctrinal y jurisprudencial que en el ámbito de los beneficios fiscales diferencia sus requisitos formales y sus requisitos sustanciales. De modo que sólo los segundos (los requisitos sustanciales) traen consigo el no posible disfrute del beneficio fiscal, lo que no se produce con los primeros (los requisitos formales), sin perjuicio de las consecuencias sancionadoras que el incumplimiento de estos últimos pueda traer consigo. Es cierto que a diferencia de lo que ocurre con la normativa hoy vigente, la versión del art. 27 de la Ley 19/1994 anterior a la reforma de finales de 2006, que es la aplicable al supuesto enjuiciado, no recogía expresamente aquella distinción entre diferentes tipos de requisitos del beneficio fiscal, a efectos de que el incumplimiento de algunos de ellos, los formales, no trajera consigo la pérdida del beneficio fiscal. Precisamente esta ausencia de referencia expresa alguna en la norma antigua y esa novedad introducida en la literalidad de la norma parece ser lo determinante para el Tribunal, pues llega a afirmar que A partir del 1 de enero de 2007, tras la reforma del artículo 27 Ley 19/1994 por el RD-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, el nuevo apartado 16 del artículo 27 prevé que el incumplimiento de lo prevenido en el Sin embargo, no puede desconocerse que en la mayoría de los beneficios fiscales en los que se ha defendido doctrinal y jurisprudencialmente aquella distinción entre una y otra clase de requisitos, a los efectos mencionados, tampoco recogía la normativa de forma expresa esa previsión de que el incumplimiento de determinados requisitos formales no trae consigo la pérdida del beneficio fiscal o de que sólo el incumplimiento de los requisitos sustanciales es el que produce dicha pérdida. Sólo en alguna regulación puntual, como la de la exención de incrementos patrimoniales por reinversión del art del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 se disponía expresamente que era el incumplimiento de los requisitos sustanciales el que dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente que se había visto favorecido por la exención de modo inicial. Por el contrario, ninguna previsión expresa al respecto se recogía, por ejemplo, en la deducción para inversiones del art. 210 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de Puesto que en él se disponía de modo general que El incumplimiento de algunos de los requisitos exigidos en este Reglamento para el disfrute de la deducción para inversiones originará la pérdida del hacienda 271

272 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA derecho a la deducción y a la anulación automática de la practicada. Esto, sin embargo, no impidió al TEAC entender que La interpretación de dicho precepto reglamentario exige diferenciar si el incumplimiento se refiere a los requisitos sustanciales, o, a los meramente formales, ya que las repercusiones que dicho incumplimiento pueda tener en uno u otro supuesto serán distintas. Así: A) El incumplimiento de los requisitos sustanciales relativos, entre otros, al os parámetros de la deducción, el mantenimiento de la inversión, los plazos de compensación en declaraciones-liquidaciones futuras, las incompatibilidades, y las anomalías sustanciales de la contabilidad que impidan totalmente la comprobación de dichos requisitos-, supondrá la pérdida del derecho a la deducción por inversiones. B) En el supuesto de incumplimiento de requisitos meramente formales -relativos a la forma de contabilizar y a la documentación a presentar- no cabe hacer una interpretación literal del invocado artículo 210 del Reglamento del Impuesto de 1982, ya que el incumplimiento de dichos requisitos ( ) puede ser subsanable, sin perjuicio de que puedan dar lugar a una infracción tributaria simple. En concreto, respecto a las reglas contables contenidas en los preceptos transcritos ( ) hay que tener en cuenta que, su finalidad es permitir la adecuada verificación de las partidas que constituyen la base de la deducción por la Administración Tributaria, por lo que, si la inversión se ha contabilizado, y el incumplimiento del requisito de contabilización se debe a falta de técnica contable, como puede ser la contabilización en cuenta inadecuada a la naturaleza de la inversión ( ) el incumplimiento de dicho requisito, en principio, puede ser subsanable, si el mismo no impide la comprobación de los requisitos exigidos para beneficiarse de la deducción por inversiones 19. Esta interpretación también fue defendida ampliamente en el seno de la doctrina científica Resolución del TEAC de 14 de mayo de 1998 (NFJ006674), FJ. 4º. 20 Así, para T. García Luis, Impuesto sobre Sociedades: desgravaciones por inversión y creación de empleo, Lex Nova, Valladolid, 1990, págs , el incumplimiento de los requisitos formales como eran los relativos a documentación o contabilización no tenían entidad suficiente para impedir el disfrute o consolidación del beneficio fiscal correspondiente. Lo que encontraba su justificación en una interpretación finalista de la normativa reguladora del incentivo. Y es que, efectivamente afirmaba-, el fin del incentivo se cumple si la inversión ha sido realmente realizada con independencia de su correcta o incorrecta contabilización Si bien aquí añadía- la Ley siempre ha exigido expresamente la contabilización de las cantidades invertidas su incumplimiento no impide acogerse a la deducción y ello porque la finalidad de la exigencia se reduce, como la de todos los deberes formales impuestos a los beneficiarios de exenciones extrafiscales, a garantizar o facilitar la tarea de la verificación y control administrativo del cumplimiento preciso de los requisitos sustanciales exigidos. En este sentido, igualmente, E. Sanz Gadea, Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prácticos, CEF, Madrid, 1987, pág. 1668, para el que el mencionado art. 210 del Reglamento del IS se refiere exclusivamente a los requisitos sustanciales y no a los meramente formales. Son requisitos formales señalaba- los relativos a la forma de contabilizar y a la documentación a presentar. Son requisitos sustanciales los relativos a los parámetros de la deducción, el mantenimiento de la inversión, los plazos de compensación en declaraciones-liquidaciones futuras y las incompatibilidades, entre otros. También J. M. Tejerizo López, Notas críticas sobre los beneficios tributarios a la inversión, Revista Española de Derecho financiero, pág. 391, para el que estos deberes cumplen una función de caución respecto del fin del incentivo y por ello son auténticos medios de prueba en los supuestos de aplicación de la norma; se diría que uno medios cualificados de prueba que no excluyen la posibilidad de probar los hechos determinantes del incentivo por otros medios admitidos en Derecho. Por ello el incumplimiento no impide la consecución del fin que se persigue siempre que resulten fehacientemente acreditados los hechos básicos que justifican la concesión del incentivo. 272 hacienda

273 JURISPRUDENCIA Tampoco existía previsión expresa alguna en la regulación del Fondo de Previsión para Inversiones de esa necesaria distinción entre requisitos formales y sustanciales, a la hora de extraer las consecuencias de su incumplimiento. A pesar de lo cual, el TEAC y el Tribunal Supremo con el apoyo también de un relevante sector doctrinal 21 - entendieron en determinadas ocasiones que el incumplimiento de algunos de los requisitos de contabilización establecidos por su normativa reguladora no implicaba, siempre y en todo caso de forma automática, la pérdida del beneficio fiscal. Así, por ejemplo, refiriéndose a la exigencia legal de ciertos requisitos formales como la debida constancia del fondo en el balance de la sociedad, pudo señalar el Tribunal Supremo que el incumplimiento de los mismos no debe implicar la sanción de la pérdida de los beneficios fiscales concedidos por aquélla, cuando de otro modo se justifica que los fines del legislador han sido acatados y cumplidos, siquiera se hayan descuidado las específicas formalidades que él estimó necesarias para lograrlos 22. En caso contrario llegó a afirmar el TEAC-, los fines de la Ley quedarían desviados y, además, se produciría una desproporción entre la falta cometida y la penalidad impuesta (pérdida de la exención) 23. Esto, además, tiene una particular relevancia aquí al ser dicho beneficio fiscal, como es sabido, el antecedente remoto de la RIC creada con la Ley 19/1994. Por otra parte, no puede desconocerse que la regulación actual en el art. 27 de la Ley 19/1994 que ha recogido de forma expresa que el incumplimiento de los requisitos de contabilización y de mante- 21 No se pretende obligar llegó a afirmar J. M. Martín Delgado, Las obligaciones contables del Fondo de Previsión para Inversiones: su régimen jurídico, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 5, 1975, pág. 23- al cumplimiento vacío de unos requisitos de forma, sino al cumplimiento de los de fondo representados por éstos. También esta misma idea se tuvo en cuenta en la más conocida de las exenciones condicionales o con presupuesto de hecho complejo como es la relativa a la adquisición de solares dirigidos a la construcción de viviendas de protección oficial del ITPAJD, regulada en la actualidad con un amplio ámbito de aplicación en el art. 45. I B), 12 del Texto Refundido de este impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. En concreto, A. Martínez Lafuente, Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Escuela de Inspección Financiera, Madrid, 1984, pág. 276, aludía a la problemática sobre si es presupuesto inexcusable para el reconocimiento del beneficio fiscal que en el documento se haga constar e propósito del comprador de construir viviendas de protección oficial o si dicho propósito puede ser suplido por hechos fehacientes que, debidamente probados, puedan llevar a la conclusión de que el objeto transmitido lo fue con la finalidad antedicha, siempre, claro está, que el acto administrativo de liquidación no haya adquirido firmeza. Tal como recoge este autor, en este último sentido se entendió por el TEAC en su Resolución de 24 de octubre de 1978, basándose en una Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1976 en la que se destacaba la necesidad de que el beneficio fiscal no se pierda por razones instrumentales. También en este mismo ámbito J. Martín Queralt, El incumplimiento de deberes formales en materia de exenciones tributarias, Revista Española de Derecho financiero, núm. 5, 1974, pág. 161, llegó a afirmar que entender que el incumplimiento de deberes formales pudiera traer consigo la pérdida de la exención comportaba un radical desconocimiento del interés tutelado por la norma de exención y, en última instancia, una radical vulneración del ordenamiento jurídico, fruto de la inversión axiológica entre valores formales y sustanciales y de la consiguiente subordinación de estos últimos a los primeros. 22 Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 1967 (citada por Martín Delgado, Las obligaciones contables, pág. 22, nota 49, que recoge otras adicionalmente). 23 Resolución del TEAC de 21 de diciembre de 1971 (en La Ley, , pág. 944), citada por García Luis, Impuesto sobre Sociedades, cit., pág hacienda 273

274 COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA nimiento en la contabilidad establecidos en el apartado 3º no trae consigo la pérdida del beneficio fiscal suscita también algunas dudas. Porque en el mismo apartado 16º se dispone que La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión ( ) dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ( ). Por lo que en aquellos casos en los que antes de la finalización del período de mantenimiento del bien en el que se ha materializado la RIC dotada se dispusiera de tal reserva, al desaparecer la misma de la contabilidad, surgiría la duda acerca de las consecuencias que de ello se derivarían 24. Lo que pone de relieve que incluso una regulación como la actual que recoge expresamente la diferenciación entre requisitos formales y sustanciales desde la óptica de las consecuencias de su incumplimiento sobre la pérdida del beneficio fiscal, no resuelve todas las dudas que podrían suscitarse. 7. Conclusión: una oportunidad perdida Por tanto, y en conclusión, esa falta de congruencia con el principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias a que se refiere la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de nuestro comentario, que es esencialmente lo mismo que la denunciada desproporción entre la falta cometida y la penalidad impuesta (pérdida de la exención) del TEAC recién mencionada, podía haber sido la base fundamental para llegar concluir que aquel simple incumplimiento contable no traería consigo la pérdida del beneficio fiscal de la RIC. Sin perjuicio de que sí produjera consecuencias en el ámbito sancionador, al preverse en la regulación de las infracciones y sanciones un tipo infractor específico por el incumplimiento de obligaciones de contabilización. La valoración por parte de la Audiencia Nacional del incumplimiento producido como de escasa relevancia o gravedad habría sido de igual modo una razón suficiente para sostener su intrascendencia a efectos de generar la pérdida del beneficio fiscal de la RIC. 24 Sánchez Blázquez, Pérdida y regularización..., cit, págs. 50 y ss. 274 hacienda

275 ANEXO FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, DE 9 DE DICIEMBRE DE 2009 (SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN 4ª) Ponente: Ilmo. Sr. D. José Luis Requero Ibáñez FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO Hasta febrero de 1998 el demandante era empresario individual, dedicado a diversas actividades empresariales: agrícolas, transporte de mercancías, construcción y promoción inmobiliaria, minería, extracción de áridos, engrase y lavado de vehículos. Para tales cometidos estaba dado de alta en los distintos epígrafes del IAE. El caso es que transmitió ramas de actividad empresarial a dos entidades, la rama de actividad agrícola a (A) SL mediante escritura de 27 de noviembre de 1997 y el resto a (B) SL mediante escritura de 9 de febrero de Como consecuencia de esta segunda transmisión, cesó en la totalidad de su actividad empresarial, causó baja en el IAE, dio de baja las cuentas que recogían la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante, RIC) que venía dotando desde 1994 y cerró la contabilidad. SEGUNDO La regularización que da origen a este litigio se produce a propósito de los incentivos fiscales derivados de constituir la citada reserva de inversiones en Canarias o RIC que se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Dentro del régimen especial fiscal de Canarias, el fin de la RIC es fomentar el ahorro, la inversión empresarial productiva y la creación de infraestructuras públicas, así como «compensar los costes adicionales que se derivan de la lejanía y dispersión del archipiélago canario, promoviendo actividades generadoras de empleo y acrecentando la competitividad, interior y exterior, de las empresas s» como ha señalado la Dirección General de Tributos (Consulta nº V1696/ 2009). En lo que a este pleito interesa por razón de sujeto, impuesto y año, tal beneficio consiste en que respecto de los rendimientos por actividades empresariales, el empresario individual deduce de la cuota íntegra el importe de los rendimientos netos de explotación con los que va dotando esa reserva en cada período impositivo, siempre que los destine a algunas de las inversiones del apartado 4, con el límite del apartado 2 en relación con el 9.2º. hacienda 275

276 JURISPRUDENCIA COMENTADA TERCERO QUINTO En concreto, son requisitos de tal beneficio, primero, que los rendimientos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias; segundo, que esos rendimientos con los que dota la reserva se destinen a algunas de las inversiones del apartado 4; tercero, que esas inversiones se efectúen en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva; cuarto, que a efectos contables la reserva figure en los balances con absoluta separación y título apropiado; y quinto, que no disponga de los bienes afectos a la reserva mientras permanezcan en la empresa CUARTO Como medida de fomento que es, se prevén las causas y consecuencias de la pérdida de tal incentivo. En concreto se pierde si el empresario dispone de los bienes o cantidades con que ha dotado la reserva antes del plazo comprometido para el mantenimiento de la inversión o invierte esos bienes o cantidades con otra finalidad diferente a la prevista o incumple cualquier otro requisito del artículo 27. La consecuencia de la pérdida del beneficio es que en la cuota íntegra del ejercicio en que se produzca el incumplimiento, se integran las cantidades que dedujo y sobre la cuota resultante, se aplica el interés de demora que se calcula desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la reducción. El presente litigio surge porque el actor incumplió sus deberes contables respecto del mantenimiento de la RIC pues, como acaba de decirse, el artículo 27.3 Ley 19/94 exige que las cuentas RIC figuren en los balances con absoluta separación y título apropiado. En concreto se le regularizó el ejercicio 1998 porque en su contabilidad no mantuvo en el balance las cuentas RIC, previamente generadas y dotadas por él, en los dos meses anteriores al cese definitivo como empresario individual (enero y febrero de 1998). A estos efectos, el actor alegó que a raíz de su cese y de la transmisión de las ramas de actividad, una de esas entidades (B) SL- es la que asumió el cumplimiento de las exigencias de la Ley 19/94. Sin embargo la Administración, tras analizar la documentación contable presentada en un primer momento (septiembre de 2003), advierte que en la contabilidad de (B) SL tampoco figuran en su balance las cuentas RIC, luego desaparecieron tanto en la contabilidad del recurrente como de (B) SL. SEXTO En un segundo momento -noviembre de el demandante presentó otros documentos contables de los que se deduciría que durante todo 1998 llevó la contabilidad como empresario individual y allí figuran contabilizadas las reservas, lo que le permite invocar lo sostenido por ciertas consultas tributarias según las cuales cuando la sucesión no es universal, las reservas RIC permanecen en el empresario 276 hacienda

277 JURISPRUDENCIA aportante. Sin embargo para la Administración no es creíble esa segunda contabilidad y da más crédito a la primera pues «se presentó en ausencia de preocupación» por regularización fiscal alguna. Esto es así porque considera que, a partir de febrero, había cesado como empresario individual y como la sucesión lo fue a título universal, no tiene lógica que mantuviese esa contabilidad por lo que concluye que la segunda que presentó se elaboró para sostener la tesis de que las cuentas RIC se mantuvieron en su contabilidad como persona física a lo largo de todo 1998, ajustando sus alegatos a los criterios de esas consultas. SÉPTIMO Conforme a lo expuesto en su declaración del IRPF por el ejercicio 1998, resultó una cuota diferencial negativa de de pesetas que le fue devuelta. A raíz de la regularización, se integran en esa cuota el importe de las deducciones indebidas que ascienden a de pesetas más los intereses, lo que arroja un total de pesetas de cuota. Y dicho todo lo anterior, lo litigioso en estos autos no se refiere tanto a la valoración y conclusiones a las que llega la Administración respecto de los deberes contables tal y como exige el artículo 27.3 Ley 19/94, cuyo incumplimiento le priva de la deducción ahí prevista y se salda con la regularización expuesta. Por contra, lo litigioso se ciñe a los puntos reseñados en el Antecedente Tercero de esta Sentencia, centrados en la legalidad del procedimiento de comprobación e inspección así como a la concepción legal del régimen del RIC en la redacción de la Ley 19/94 al tiempo de suceder los hechos. OCTAVO Se alega así la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por cuando el procedimiento de inspección ha excedido del plazo legal previsto en el artículo 29 LDGC en relación con el artículo 31 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección Tributaria (en adelante, RGIT). Sin embargo, a estos efectos, la prescripción se invoca en los términos expuestos en el Antecedente Tercero, luego no sólo por retrasos por diligencias innecesarias sino porque el procedimiento ha prescrito por cuanto se ha incurrido en desviación de poder, ha supuesto una actuación material constitutiva de vía de hecho y se ha extendido al ejercicio 1997, que estaba prescrito, lo que afecta a todo el procedimiento y provoca, además, que la actuación inspectora sea nula de pleno derecho. NOVENO En cuanto al primer extremo de este alegato, entiende la actora que no interrumpen la prescripción las diligencias consistentes en la aportación de documentos en las oficinas de la propia Administración y no en el domicilio del sujeto pasivo. Ciertamente el artículo LGT en relación con el artículo 21.1 RGIT, prevé como regla general que la sede natural para el examen por los inspectores de la documentación relacionada con el hecho imponible hacienda 277

278 JURISPRUDENCIA COMENTADA será el domicilio, local, despacho u oficina del sujeto pasivo y siempre en su presencia. Tal previsión aúna intereses tanto de la Administración como del sujeto pasivo: es más llevadero que sea en la sede física del sujeto pasivo, da más agilidad a las actuaciones inspectoras y evita dilaciones; ahora bien, de no aplicarse tal regla general y acudirse indebidamente a la del artículo 21.2 y 3 RGIT en relación con el artículo 143.d) LGT no cabe deducir un supuesto de paralización indebida imputable a la Administración, aparte de que no se razona la consustancialidad de que el lugar idóneo para la práctica de esas diligencias fuese su oficina o domicilio. DÉCIMO Alega también que si la duración de todo el procedimiento han sido 935 días, de los 619 días considerados como retrasos a él imputables lo niega en 50 días que abarcan las siguientes diligencias: las de 26 de noviembre, 3 y 22 de diciembre de 2004 y 20 de enero de La demanda se limita a reproducir las diligencias y a citar la jurisprudencia sobre las denominadas diligencias argucia, pero nada convincente razona sobre que esas diligencias careciesen de alcance indagatorio por ser de mera constatación o constancia y se centra sólo en la 20 de enero de 2005 en la que, respecto de la de 26 de noviembre de 2004, se le exigen aclaraciones sobre ciertos asientos obrantes en cuentas RIC. Tal diligencia tiene un fin indagatorio pues acababa de presentar esa segunda contabilidad o contabilidad-2 con la que intenta desdecirse de la primeramente presentada, la Inspección advierte falta de claridad en sus cuentas lo que imposibilita -señala- su seguimiento, luego con esas diligencias no cabe sostener que fuesen de mera constancia. UNDÉCIMO En cuanto a que las actuaciones inspectoras han incurrido desviación de poder y en vía de hecho, hay que señalar que la desviación de poder encierra un núcleo de arbitrariedad que concurre cuando la Administración ejerce una potestad (aquí la de comprobación e inspección), que tiene conferida por una norma de cobertura (aquí, LGT y RGIT), con una finalidad distinta de la prevista en esas normas. Por otra parte una actividad material incurre en vía de hecho cuando se plasma en actuaciones realizadas al margen de toda norma de procedimiento y competencia. Va de suyo lo extravagante de su invocación en el caso de autos cuando el acto originario que se recurre se ha dictado por un órgano de la Inspección y en el curso de un procedimiento de comprobación e inspección. No puede, por tanto, identificarse toda ilegalidad con una vía de hecho pues ésta, como se dice, tiene sus específicas características. DUODÉCIMO En el caso de autos se invoca la desviación de poder junto con la nulidad de pleno derecho por incompetencia material del órgano [artículo 62.1.b) Ley 30/92, de 26 de noviembre], siendo la Unidad Inspectora órgano a los efectos del citado precepto tal y como prevé el apartado Uno.2 in fine de la 278 hacienda

279 JURISPRUDENCIA Resolución de la AEAT de 24 de marzo de Al decir del demandante, como la orden de carga en el plan de inspección tenía el alcance de una inspección parcial limitada a la comprobación de la RIC referida al IRPF 1998 a 2000 y se refería sólo a él como obligado tributario, no podía dirigirse ni a (A) SL ni a (B) SL.; además se requirieron documentos contables que no tenía obligación de conservar por referirse a un ejercicio prescrito (el de 1997).La consecuencia de este planteamiento es que al realizarse diligencias por órgano incompetente, no cabe hablar de dilaciones a él imputables (artículo 31.bis.2 ). DECIMOTERCERO El anterior alegato debe rechazarse pues basta estar a la competencia funcional de la inspección tributaria como actividad pública (cf. artículo LGT) y a la competencia orgánica como Inspección de los Tributos (artículo 2 RGIT), para rechazar, como ya se ha visto, que hubiera vía de hecho; además, en cuanto a la desviación de poder, se confunde lo que podrían ser actos materialmente contrarios a Derecho con actos dictados con un fin distinto del previsto en la norma de cobertura. Al margen de su legalidad o no, lo cierto es que los órganos actuantes para la comprobación e inspección (Unidad Inspectora) y la liquidación efectuada (Dependencia Regional de la Inspección de Las Palmas, de la Delegación Especial de Canarias) han actuado en el ejercicio de sus potestades, luego dentro de sus competencias, al ser toda potestad la medida de la competencia. DECIMOCUARTO Tampoco cabe admitir, para sustentar esos motivos de impugnación, que en el procedimiento se recabasen documentos de las entidades antes citadas lo que implicaría falta de competencia material de la Unidad Inspectora 10 en relación los términos de la orden de carga. Va de suyo que si el objeto de la comprobación es el antes señalado, la regularización tiene sentido porque es en el ejercicio 1998 cuando se advierte que el demandante, como empresario individual, no contabilizó las cuentas RIC que le habían permitido acceder a unas deducciones o incentivos fiscales. Es en ese ejercicio cuando se produjo la transmisión de ramas de actividad empresarial a (B) SL, como en el anterior lo fue a (A) SL, luego que se recabasen de esas entidades sus datos contables era necesario para comprobar el alcance de la transmisión de la rama de actividad, a partir de lo cual se deducen las irregularidades contables atribuidas al demandante. DECIMOQUINTO Lo dicho no implica, por tanto, que se incumpliesen los términos de la orden de carga, que hubiese una desviación de las potestades ejercitadas respecto de su alcance ni, tampoco, que se incurriese en vía de hecho. Significa que la Administración tributaria ejerció sus potestades respecto de un obligado tributario -el actor- y con un objeto -el referido al alcance del plan parcial de inspección-; luego no hubo un cambio absoluto en el sentido con que el demandante interpreta las pala- hacienda 279

280 JURISPRUDENCIA COMENTADA bras de la Actuaria: al amparo de esa orden y en ese procedimiento quien fue regularizado fue el demandante, luego no otros obligados tributarios no intervinientes en él y respecto de los cuales la Unidad carecía de orden para actuar, si bien era preciso acceder a su datos contables y a los términos de la transmisión de la activad empresarial del demandante para apreciar que éste cumplió con los términos de la Ley 27/94. DECIMOSEXTO Por lo tanto, si iniciadas las actuaciones al amparo del artículo 68.3 RGIT, a raíz de su primera comparecencia, se advirtió que se había producido esa sucesión empresarial era lógico que para recabar antecedentes necesarios respecto del actor, hubiera que recabar datos de esas entidades que le sucedieron, seguir así la pista de las cuentas RIC y poder calibrar el alcance del incentivo deducido por el demandante en un momento de transición (noviembre de 1997 y febrero de 1998) que se plasma en el cese de su actividad como empresario individual y transmisión de ramas de actividad a dos sociedades. Era lógico, por tanto, recabar esos antecedentes tanto de él como de las sociedades a la vista de la contabilidad que presentó en septiembre de 2003 y de la que luego presentó en noviembre de 2004 y era lógico hacerlo pues, como señala la Inspección, había que determinar dónde se debía hacer la regularización, si en las sociedades o en el sujeto pasivo, persona física, transmitente de las ramas de actividad. DECIMOSÉPTIMO En definitiva, si en relación a los hechos que se ponen de manifiesto en las actuaciones de comprobación e inspección referidas al demandante, se han seguido - como él señala- otras actuaciones inspectoras respecto de las entidades a las que el demandante transmitió ramas de su actividad, actuaciones realizas por otras Unidades Inspectoras (la 07 y la 50), es algo ajeno a este litigio. En todo caso la actuación de la Unidad 10 no incurrió ni en desviación de poder -ejercitó sus potestades de acuerdo con el fin legalmente previsto-, ni incurrió en vía de hecho -actuó esas potestades con arreglo al procedimiento previsto-; ni actuó careciendo de competencia material pues no se inmiscuyó en las actuaciones de otras Unidades ni por vía de hecho extendió el procedimiento a otros obligados (las entidades sucesoras del recurrente), ni por razón de otro tributo (Impuesto sobre Sociedades). DECIMOCTAVO Lo expuesto lleva a rechazar que el procedimiento de comprobación e inspección sea nulo por cuanto la regularización debió seguirse a (A) SL y a (B) SL, al haberles transmitido ramas de actividad y ser sucesoras en sus obligaciones fiscales. Sin embargo lo comprobado e inspeccionado fue el IRPF, ejercicio 1998, del demandante porque en él se advierten las irregularidades contables antes expuestas: es él quien presenta una contabilidad como empresario individual de enero y febrero de 1998, sin que figuren ( desaparecen 280 hacienda

281 JURISPRUDENCIA dice la Inspección) las cuentas RIC que es el objeto de la inspección y, además no consta su transmisión a (B) SL. Cobra así sentido lo razonado por la Inspección respecto de la segunda contabilidad presentada por el actor, en cuanto que al no transmitirse esas cuentas -de ahí que no figuren en el balance de (B) SL aunque sí en su Memoria- no asumió tal entidad esa obligación, luego la irregularidad contable es del transmitente aquí demandante. DECIMONOVENO Ligado a los motivos de impugnación expuestos -desviación de poder, vía de hecho- el demandante alega que las actuaciones inspectoras se extendieron a 1997, esto es, a un ejercicio prescrito. Entiende que respecto de tal ejercicio no podía requerirse documentación contable ni otra justificación documental referida a la aportación de rama de actividad (en este caso agrícola) a (A) SL. Ahora bien, no se discute la prescripción de ese ejercicio ni, respecto de él, la posible exención, si lo fueran, de las obligaciones accesorias del artículo 35.2 LGT tal y como prevé su apartado 3. Sin embargo, entiende esta Sala que una cosa es que la Inspección recabe antecedentes al amparo del artículo 36 RGIT en relación con el artículo 30 del Código de Comercio y otra que se regularizase el ejercicio 1997, lo que no es así. Lo regularizado es el ejercicio 1998 pues en él queda en evidencia una irregularidad, lo que lleva a integrar en la cuota de ese ejercicio las deducciones, para lo cual la era preciso comprobar la materialización de la RIC y para esto, a la vista de las transmisiones de ramas de activad entre noviembre de 1997 y febrero de 1998, era lógico que recabasen esos antecedentes. VIGÉSIMO Por último se plantea si los ejercicios 1994 a 1997 deben excluirse de la regularización pues los incumplimientos contables exigibles al amparo del artículo 27.3 Ley 19/94 -la reserva para inversiones debe figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado- se produjeron ya en 1997, luego su regularización debió hacerse en el IRPF de 1997 y no en el ejercicio 1998.Como acaba de decirse, según el artículo 27.8 la regularización se efectúa mediante la integración en la cuota del ejercicio en que ocurrieran esos incumplimientos y éstos -dice la demandaya ocurrieron en el de La consecuencia es que como el ejercicio 1997 estaba prescrito y en él ya hubo irregularidades contables, es lo que explicaría que la Inspección se centrase en el de 1998 y en el que también hubo irregularidades contables, todo con el objetivo de que la actuación inspectora quedase dentro del plazo de cuatro años al iniciarse tales actuaciones el 23 de mayo de VIGÉSIMO PRIMERO Sin embargo del Informe de Inspección lo que se deduce no es eso, sino que esas irregularidades se aprecian en el ejercicio 1998 y por las razones ya expuestas. En efecto, aun cuanto según la Inspección, ni respecto del ejercicio 1997 ni del 1998, los libros presentados por el hacienda 281

282 JURISPRUDENCIA COMENTADA actor aparecen diligenciados, lo relevante es que en donde ha detectado las irregularidades contables es en el ejercicio 1998: mientras que en 1997, a partir de marzo, no aparecen en los balances trimestrales las cuentas RIC, luego se aportaron balances de movimientos de sumas y saldos de esas cuentas separadas; a su vez en el Diario General de 1997 figuran las cuentas RIC (ejercicios 1994 a 1997) y es en el ejercicio en cuanto a su contabilidad como empresario individual- cuando desasparecen esas cuentas al no figurar en el balance de comprobación del primer trimestre y el diario de enero y febrero y lleva su importe a la cuenta de fondos propios; además en el Libro diario la cuenta RIC de 1997 presenta un importe de pesetas y en febrero saldo 0; tampoco aparece el aporte a rama de actividad todo lo cual se plasma en un desajuste en los asientos de finalización del ejercicio 1997 e inicio 1998.Precisamente ese desajuste de la contabilidad en el ejercicio 1998 inicialmente presentado es lo que le llevó a finales de 2004 a presentar una segunda contabilidad con la que intentaba justificar que había transmitido a (B) SL el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y que había tenido su reflejo contable. VIGÉSIMO SEGUNDO Como segunda parte, alega que la liquidación es nula por tratarse materialmente de un acto sancionador, luego dictado al margen de las garantías de los artículos 24 y 25 de la Constitución. Tal alegato lo basa en dos aspectos: el acto originario es de naturaleza sancionadora porque supone la pérdida de beneficios fiscales y porque se han integrado los intereses moratorios en la cuota tributaria ex artículo º Ley 19/94 y sobre la cantidad resultante se aplican, además, los intereses moratorios de la LGT, lo que supone un caso de anatocismo. Al respecto es evidente la gravedad que para el sujeto pasivo supone la regularización impugnada: de una cuota diferencial negativa de pesetas, que le fue devuelta, se ha pasado a una deuda de de pesetas más los intereses; ahora bien, lo elevado de la cuantía no convierte a la liquidación en sanción. Lo previsto en el artículo 27.8 Ley 19/94 será un acto de gravamen, en cuanto que es desfavorable para el sujeto pasivo, pero no una sanción como especie dentro de los actos de gravamen. VIGÉSIMO TERCERO A partir del 1 de enero de 2007, tras la reforma del artículo 27 Ley 19/194 por el RD- Ley 12/2006, de 29 de diciembre, el nuevo apartado 16 del artículo 27 prevé que el incumplimiento de lo prevenido en el apartado 3 -caso de autos- ya no lleva a la integración que ha dado lugar a la regularización recurrida. La consecuencia es que será sancionable como infracción tributaria grave con multa del 2% de la dotación que debiera haberse efectuado [apartado 17.a)]. No cabe duda de que las consecuencias en términos cuantitativos le serían más favorables, pero de esa norma se deduce, primero, que tanto el antiguo apartado 8 como el actual 16, no tienen naturaleza sancionadora, lo que confirma el propio legislador como intérprete autén- 282 hacienda

283 JURISPRUDENCIA tico con el inciso final del apartado 16 y el nuevo apartado 17: si a partir del 1 de enero de 2007 deja de ser objeto de regularización para ser infracción tributaria es que antes esa regularización en sí no lo era; y, segundo, consecuencia de lo anterior es que los efectos retroactivos sólo se prevén para las normas tributaria de contenido sancionador (cf artículo 4.3 LDGC y actual artículo º Ley 58/2003. VIGÉSIMO CUARTO A efectos puramente dialécticos, es cierto que del contenido esencial de los artículos 24 y 25 se deducen una serie de garantías trasladables a todo procedimiento sancionador. La actora no especifica cuáles se habrían infringido, pero a partir de lo dicho en los anteriores Fundamentos, lo cierto es que principios como el de la no indefensión constituyen supraconceptos predicables de todo procedimiento, ya sea judicial, ya administrativo: todo procedimiento a través del cual el poder público ejerce unas potestades sobre los ciudadanos debe estar investido de unas garantías que forman una comunidad de principios y la no indefensión es uno de ellos cuyo alcance así como las consecuencias de su infracción se modulan en cada caso, lo que no es cuestión ahora. Lo relevante es que en el procedimiento a través del cual se han ejercitado las potestades que conforman las actuaciones inspectoras, el demandante no ha quedado indefenso, ha sabido porqué se le inspeccionaba y, en todo caso, ha podido alegar lo que a su derecho e intereses le ha convenido. VIGÉSIMO QUINTO Por lo que se refiere al devengo de intereses, como se hace constar la demanda, el artículo 27.8 en la redacción aplicable al ejercicio 1998 preveía que el incumplimiento de los «requisitos establecidos en este artículo [aquí el del apartado 3] dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma». Y a continuación añade: «sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible». Esos términos de la Ley 19/94 no dejaban de ser equívocos de ahí que el vigente artículo prevea que «se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo», luego se reconduce su cálculo al régimen general tributario y no al régimen especial del artículo 27 Ley 19/94. VIGÉSIMO SEXTO Con la regulación originaria del artículo º, la reclamación de los intereses exigidos al demandante ha acabado incurriendo en anatocismo, lo que es posible a tenor del artículo del Código Civil, pero no en este caso en el que se han integrado en la cuota derivada de las deducciones de los ejercicios 1994 a 1997 más los intereses de cada anualidad y sobre la cantidad resultante la Inspección ha calculado hacienda 283

284 JURISPRUDENCIA COMENTADA los moratorios. Procede este punto estimar la demanda ya que tales intereses durante esos ejercicios no eran líquidos ni exigibles pues, como se ha visto, las deducciones fueron correctas hasta el ejercicio 1998.Lo procedente es recalcularlos pero «sin convertir los intereses de demora en base de cálculo de los otros intereses que se liquidarán sobre cuota de acta resultante de la total regularización tributaria», tal y como señaló el propio TEAC, en resolución de 11 de septiembre de 2008, nº 754/2006, criterio que no ha reiterado en el caso de autos al no habérselo planteado el demandante. VIGÉSIMO SÉPTIMO En definitiva, todo lo que acaba de exponerse -dejando al margen el cálculo de intereses- en relación a lo que, objetivamente, representa un nuevo régimen jurídico más beneficioso a tenor de los apartados 16 y 17 del artículo 27 Ley 19/94 en su actual redacción, ha sido planteado por la demanda en términos muy restrictivos: como si lo que preveía el antiguo apartado 8 (regularización más intereses de demora específicos al margen de los generales de la LGT) respondiese al ejercicio de una potestad sancionadora. Ya se ha dicho que no lo es, razón por lo que -se añade ahoraaun cuando en su redacción vigente el artículo 27 implique un régimen de cuentas RIC en lo que a este pleito interesa, más beneficioso y más congruente con el principio de proporcionalidad entre la irregularidad contable y sus consecuencias, es lo cierto que no entra en la previsión del artículo 10.2 Ley 53/03 al no haber una expresa previsión legal al efecto, precepto éste que en sus dos párrafos ya recoge la doctrina constitucional sobre la retroactividad de las normas tributarias. VIGÉSIMO OCTAVO En cuanto a la sanción impuesta, el artículo 27 Ley 19/94 tiene su propia lógica, a su vez, dentro de una norma fiscal especial como es el régimen fiscal canario, luego la sanción que se derive de su infracción debe guardar coherencia con él. De esta forma el reproche sancionador debe centrarse en los bienes jurídicos deducibles de ese régimen fiscal especial al que está directamente sujeto el demandante y esto con preferencia sobre los que la LGT protege con carácter general y conforme a los cuales la Administración califica los hechos. Así lo infringido es, en definitiva, que dejó de reflejar en su contabilidad las cuentas RIC en la forma exigida por el artículo 27.3 Ley 19/94, luego al ser los hechos anteriores al vigente apartado 17 del citado artículo, antes de plantearse su aplicación retroactiva por ser su previsión más favorable a la finalmente aplicada al recurrente, habrá que indagar si ya de la LGT se deduce un tipo sancionador idóneo y, sobre esta base hacer una calificación conforme a los elementos integrantes del tipo. VIGÉSIMO NOVENO Entiende la Sala que el hecho sancionado no se corresponde con que el demandante dejase de ingresar una deuda tributaria [artículo 79.a) LGT; artículo y 5 Ley 58/03], ni que obtuviese una devolución indebida [artículo 79.c) LGT; artículo 284 hacienda

285 JURISPRUDENCIA Ley 58/03]: eso serán las consecuencias pero no es el ilícito directamente cometido y reprochado al demandante. A esto añádase que tampoco se le castiga, por apurar más, que obtuviese unos incentivos sin satisfacer los fines de interés general que se procuran con el sistema RIC; tampoco que obtuviese deducciones sin dotar las cuentas: lo ilícito es que en 1998 no reflejó debidamente en su contabilidad las cuentas RIC, pero sin que tal irregularidad contable haya sido el medio para lucrarse indebidamente del beneficio fiscal. Confirma lo dicho la insistencia del Informe de la Inspección en la falta de diligencia en la contabilidad que, como ordenado empresario, manda el Código de Comercio, deber intensificado por el artículo 27.3 Ley 19/94; es más, aparte de no que aprecia ánimo de ocultación, la imputación que se le hace es a título no de dolo sino de culpa o negligencia en la llevanza de la contabilidad. TRIGÉSIMO de septiembre y ambos con el artículo 27.3 Ley 19/94 por ser la norma fiscal especial que integra la infracción de los deberes contables como elemento objetivo del tipo sancionador, todo lo cual lleva a la Sala a entender a tenor del artículo 83.3.a) LGT que procede imponer la sanción en su grado medio, esto es, 3000?. TRIGÉSIMO PRIMERO Por último y en cuanto al resarcimiento por los daños ocasionados, va de suyo que al confirmarse la liquidación en cuanto al principal no procede estimar en este punto la pretensión, como tampoco respecto de los avales constituidos; tampoco respecto de la sanción pues no se exigió aval alguno al suspenderse la ejecutividad de la sanción por Auto de 14 de abril de Obviamente esto no impide que en lo que hace a la parte de la liquidación referida al devengo de los intereses moratorios, al haberse calculado incurriendo en anatocismo, sí sea procedente tal restitución. Al no ser los hechos subsumibles ni en el artículo 79.a) ni en el apartado c) LGT (ni en los correlativos de la actual Ley 58/03 ), ni tampoco resulta más beneficiosa la aplicación retroactiva del vigente artículo a) Ley 19/94, es por lo que hay que entender que el hecho cometido por el demandante sí es calificable como infracción simple del artículo 78.1.c) LGT que castiga «el incumplimiento de las obligaciones de índole contable».tal tipo sancionador debe integrarse con el artículo 10.2 del Reglamento de régimen sancionador tributario aprobado por RD 1930/1998, de 11 De conformidad con el artículo de la Ley de la Jurisdicción Contencioso - administrativa, no se hace imposición de costas por no concurrir temeridad o mala fe. FALLAMOS Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de D. ( ) contra la resolución del TEAC reseñada en el Antecedente de Hecho Primero de esta Sentencia, debemos declarar y declaramos: hacienda 285

286 JURISPRUDENCIA COMENTADA 1º Que es conforme a Derecho, confirmándola, en cuanto a la liquidación practicada el 12 de diciembre de 2005 por la Delegación Especial de la Inspección de Canarias (Las Palmas) respecto del importe de las deducciones indebidas. 2º Que es contraria a Derecho en cuanto que confirma el cálculo de intereses de demora por pérdida de deducciones hecho en la liquidación citada, anulándose en ese extremo, debiendo practicarse una nueva liquidación de intereses conforme a lo expuesto en los Fundamentos 25º y 26º de esta Sentencia. 3º Que es contraria a Derecho en cuanto a la sanción impuesta el 9 de marzo de 2006, revocándola en ese extremo, y con anulación de la misma se aprecia la comisión de la sanción simple prevista en el artículo 78.1.c) LGT en relación con el artículo 27.3 de la Ley 19/94, imponiéndose la multa de 3000? conforme al artículo 83.3.a) LGT. 4º En cuanto al resarcimiento de daños y perjuicios, se reconoce el derecho a ser resarcido por los gastos derivados del aval constituido en la parte referida al devengo de intereses en el aspecto anulado por esta Sentencia, lo que deberá calcularse en ejecución de la misma. 5º No se hace imposición de costas. Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitida en su momento a la oficina de origen, a los efectos legales, junto con el expediente -en su caso-, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. 286 hacienda

287 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ CÉSAR ACOSTA CRIADO Asociados de Garrigues Canarias Responsables del departamento de Procedimiento Tributario INTRODUCCIÓN Incorporamos en el presente número de la revista una sección dedicada a exponer las novedades más relevantes desde el punto de vista de procedimiento tributario en general y de su aplicación práctica realizada por los juzgados y tribunales contencioso-administrativos. Con un mayor afán y dedicación por parte del legislador en regular cada vez con mayor definición las características y particularidades de cada tributo, y con la extendida labor interpretativa que realiza la Dirección General de los Tributos, son menores las posibilidades de que nos encontremos ante los tribunales con meras discusiones jurídico-interpretativas del contenido de los artículos normativos que regulan los distintos tributos, y de ahí la relevancia del conocimiento de aquellos aspectos procedimentales que puedan resultar de interés, y cómo se están aplicando. De acuerdo con lo expuesto, en un primer apartado analizaremos las recientes novedades legislativas más relevantes a nuestro entender, en relación con la realización de trámites de forma electrónica en el ámbito de las Reclamaciones Económico- Administrativas y, por su parte, la reciente creación de la Sede electrónica en la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante la Resolución de 29 de diciembre de En un segundo apartado, nos referiremos a determinadas sentencias que recogen diversos aspectos que consideramos relevantes desde el punto de vista procedimental. En particular, se analiza la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de octubre de 2009, número de recurso 66/2006 relativa a la improcedencia de la extemporaneidad de un recurso presentado por vía telemática desde Canarias, las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2008 (RJ\2009\451; Recurso de casación 4755/2005), 24 de noviembre de 2008 (RJ 2008\7936; Rec. Nº 7710/2004) y de 14 de julio de 2009 (JUR\ 2009\339603; Rec. Nº 2480/ 2008) hacienda 287

288 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO versus Sentencias de 5 de mayo de 2009 (JUR\2009\268134; Rec. Nº 3307/2008), de 14 de mayo de 2009 (RJ\2009\4185; Rec. Nº 3311/2008) y de 17 de junio de 2009 (JUR\2009\ ; Rec. Nº 3123/ 2008) sobre requisitos de legitimación para la interposición de los recursos contencioso-administrativos; la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 2009 (JUR 2009\318368; Rec. Nº 359/2005) sobre criterios de razonabilidad en la imputación al contribuyente de las dilaciones a efectos del cómputo máximo de duración del procedimiento, y finalmente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2009, Recurso de Casación 94/2001, sobre enriquecimiento injusto de la inspección con las retenciones. Finalmente, en un tercer apartado, y como cuestión a seguir en el futuro próximo, por su especial trascendencia comentaremos la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) sobre el artículo de la Ley del Mercado de Valores mediante Auto de 24 de septiembre de 2009 en la que se solicita al TJCE que se pronuncie sobre la compatibilidad del citado artículo con las normas comunitarias. Este tema, si bien no plantea una cuestión de ámbito estrictamente procedimental, entendemos que merece ser mencionada por la especial trascendencia que podría tener en el futuro próximo sobre procedimientos ya en curso, tanto como consecuencia de regularizaciones practicadas por la Administración como por procedimientos iniciados a instancia de los sujetos pasivos procedimientos de devolución de ingresos indebidos-, y sobre la estrategia procesal a plantear en el corto y medio plazo en los supuestos de aplicación de este artículo de la Ley del Mercado de Valores. 288 hacienda

289 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. NOVEDADES LEGISLATIVAS Y DE GESTIÓN minen en el Esquema nacional de Interoperabilidad (ENI) cuando sea publicado. Con fecha 17 de octubre de 2009 entró en vigor la Orden EHA/2784/ 2009, de 8 de octubre, por la que se regula la interposición telemática de las reclamaciones económico-administrativas y se desarrolla parcialmente la disposición adicional decimosexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las reclamaciones económico-administrativas. Parcial: ya que, según hemos indicado, sólo se aplica a los siguientes procedimientos: La interposición telemática de las reclamaciones e incidentes de ejecución. La consulta del estado de tramitación, y La remisión del expediente administrativo del acto reclamado. Resultando de aplicación tanto a los órganos que dictan los actos que son objeto de reclamación en vía económico-administrativa como a los propios Tribunales Económico-Administrativos, tiene por objeto regular la interposición telemática de reclamaciones económico-administrativas, tanto del procedimiento general en única o primera instancia, como del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales, incluyendo asimismo los incidentes de ejecución. Las características de la norma son: Transitoria: hace referencia en su Anexo II a las especificaciones técnicas a que habrán de ajustarse los procedimientos hasta el futuro desarrollo reglamentario de la Ley 11/2007 (el desarrollo reglamentario se ha producido con la aprobación del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre y publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 18 de noviembre de 2009) así como a los criterios que se deter- El resto de actuaciones del procedimiento económico-administrativo seguirán presentándose en el tradicional formato papel. Opcional: para los interesados. Interposición telemática de las reclamaciones: Para interponer una reclamación, los interesados podrán utilizar alguno de los sistemas de identificación y autenticación admitidos en el Registro Electrónico receptor conforme a lo dispuesto en la Ley 11/2007. Los modelos de interposición de reclamaciones a utilizar se recogen en el Anexo I de la Orden, y son: REA I, para reclamaciones económico-administrativas contra actos dictados por órganos administrativos (procedimiento general en única o primera instancia). hacienda 289

290 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO REA II, para reclamaciones económico-administrativas contra actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, e IEJ, para incidentes de ejecución dictados en ejecución de resoluciones económico-administrativas (art Real Decreto 520/2005). Dependiendo del tipo de reclamación a interponer, su presentación se hará: Para reclamaciones entre particulares: rellenando el formulario que a estos efectos existirá en el registro electrónico de los Tribunales Económico-Administrativos. Para los demás supuestos, la presentación de la reclamación se hará mediante la cumplimentación del formulario que a estos efectos existirá en el correspondiente registro electrónico del organismo autor del acto impugnado que, además, admitirá la inclusión de documentos o ficheros anexos en los formatos que admita dicho organismo (hasta que se apruebe el ENI y se homologuen para todas las Administraciones los formatos admisibles). En tanto en cuanto el organismo autor del acto no disponga de registro electrónico o en él no figure el preceptivo formulario, la interposición deberá realizarse en papel. Una vez presentados, los reclamantes obtendrán un justificante o acuse de recibo de la interposición, que tendrá el carácter de copia digital autenticada que, además, será susceptible de ser impresa en papel. Este acuse de recibo incluirá: El organismo ante el que se presenta. El contenido del formulario rellenado, incluido el texto de alegaciones si las hubiere. Una enumeración de los documentos y ficheros adjuntos al formulario de presentación seguido de la huella digital de cada uno de ellos. La fecha de presentación, y El número de entrada de registro. Formación del expediente: El expediente deberá ir foliado mediante un índice electrónico que relacione todos los documentos electrónicos presentados, cuyo primer documento será el propio índice. Los documentos que formen parte del expediente utilizarán formatos estándares de uso común que serán acordados por la Administración remitente y por los Tribunales. Envío del expediente a los Tribunales Económico-Administrativos: El expediente administrativo correspondiente al acto reclamado se formará y enviará preferentemente en formato electrónico al Tribunal Económico-Administrativo utilizando los medios electrónicos y telemáticos previstos en el Anexo II de la Orden, si se lo permiten los medios técni- 290 hacienda

291 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS cos de que disponga; entre los sistemas de remisión se encuentran: Servicios web, cuyos ficheros de intercambio tendrán el formato XML y en cuanto a la huella digital de los documentos, se utilizará como mínimo el estándar SHA-1 Correo electrónico, cuando así se acuerde entre el organismo emisor y los Tribunales, para lo que habrá que habilitar un sistema de acuse de recibo que garantice que ambas partes tienen constancia de la entrega y recepción del expediente íntegro por parte de los Tribunales. Soporte electrónico u óptico no susceptible de reescritura en cuya carátula se identifique el expediente. Dicho soporte irá acompañado de un certificado (redactado en papel) indicativo de que el expediente figura íntegramente en dicho soporte. Consulta del estado de tramitación: Los interesados (reclamantes) podrán consultar por vía telemática el estado de tramitación de su expediente a través de la sede electrónica de los Tribunales Económico-Administrativos, si bien, esta facultad no se extiende al contenido de los trámites. Aunque los Tribunales Económico- Administrativos dispongan de sistemas de visionado para el examen del expediente, no expedirán copias en papel del expediente de origen (el remitido por el organismo autor del acto impugnado). Sólo permitirán a los reclamantes e interesados obtener copia electrónica del expediente, durante el trámite de puesta de manifiesto para alegaciones y siempre que sea a costa del propio interesado. Tal y como habíamos manifestado, la entrada en vigor de la norma tenía lugar el 17 de octubre de 2009, si bien sus efectos quedan supeditados a que entre en funcionamiento el correspondiente registro electrónico y la sede electrónica. Como complemento de lo anterior, en la medida en que la vigencia de la Orden quedaba supeditada a la creación de los registros electrónicos y la Sede electrónica, y para dar cumplimiento a lo establecido en la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos y en el Real Decreto 1671/2009, que desarrolla parcialmente dicha Ley en cuanto a la creación en el seno de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Agencia Tributaria ha publicado su Sede electrónica con efectos operativos a 1 de enero de 2010, mediante la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 2009, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se crea la sede electrónica y se regulan los registros electrónicos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Boletín Oficial del Estado núm. 313 de 29 de diciembre de 2009). Esta nueva Sede electrónica, heredera de la antigua Oficina Virtual, es un punto hacienda 291

292 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO de acceso a aquellos servicios que requieran identificación o autenticación por parte de los ciudadanos o de la Administración. A grandes rasgos el funcionamiento de la nueva plataforma presenta, muchas concordancias con la antigua Oficina Virtual, si bien se presenta como una de las grandes novedades del servicio la posibilidad de interactuar con la Administración a través de Mis Expedientes, mediante el que los contribuyentes podrán conocer el estado de tramitación de los expedientes correspondientes a los procedimientos cuya tramitación electrónica se haya iniciado con posterioridad al 1 de enero de 2010, todo ello junto con la posibilidad de realizar los procedimientos, servicios y trámites habituales y previstos en la normativa, entre los que destacan los relativos a: Impuestos Censos Recaudación Recursos, reclamaciones, procedimientos de revisión y suspensiones Facturación electrónica En este sentido, para poder acceder a dichos servicios, será necesario disponer de un DNI electrónico o un de un Certificado electrónico expedido por cualquier entidad autorizada para acceder a este apartado. En relación con los certificados, al igual que ocurriera anteriormente, la entidad certificadora que ha emitido los certificados de sede de la AEAT es la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT). Para obtenerlo, el contribuyente podrá acudir directamente a la AEAT o a cualquier organismo cualificado para expedirlos como las Cámaras de Comercio de cada provincia, que a través de Camerfirma proveen de dicho certificado a los solicitantes. 2. SENTENCIAS RELEVANTES DESDE UN PUNTO DE VISTA PROCEDIMEN- TAL 2.1. Recurso presentado por vía telemática desde Canarias extemporaneidad?: Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de octubre de 2009, número de recurso 66/2006 Esta sentencia enlaza directamente con lo que hemos manifestado en relación con la implantación de los registros telemáticos y la posibilidad de presentar cualquier documentación por parte del interesado las 24 horas de los 365 días del año. Por lo que se refiere a los Antecedentes de Hecho, en este caso el contribuyente, con domicilio fiscal en Canarias, había sido objeto de inspección por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicio 1997 y 1998, del que derivaría un acuerdo de liquidación por importe de ,01 euros notificado el 23 de mayo de Disconforme con la liquidación anterior, interpuso recurso de reposición, según la Administración Tributaria (AEAT), el 24 de junio de 2003, mediante escrito presentado por vía telemática (código electrónico de la solicitud 449B899 DD14586D2). 292 hacienda

293 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Con fecha 5 de agosto de 2003, habiendo transcurrido más de 30 días sin que se le hubiera notificado resolución expresa del recurso de reposición, el recurrente presentó, reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central. El TEAC acuerda desestimar la reclamación presentada invocando la extemporaneidad del recurso de reposición que había puesto de manifiesto la AEAT (tras el silencio administrativo se había producido la emisión de la resolución del recurso expresa desestimándolo por extemporaneidad). Considerando el contribuyente que dicha resolución vulneraba sus legítimos intereses, planteó el correspondiente recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional en el que, por lo que al ámbito de la extemporaneidad del recurso de reposición se refiere, manifestaba que el mismo había sido planteado en plazo, ya que fue interpuesto a las 23 horas 11 minutos (hora GMT aplicable en el archipiélago Canario) del día 23 de junio de 2003, día en que finalizaba el plazo para presentar el recurso de reposición impugnando el Acuerdo liquidatorio, constando que la hora de recepción del mismo, según el servidor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria es la de las 00 horas 11 minutos (idéntica hora pero en la franja GMT+1 aplicable en territorio peninsular, Baleares, Ceuta y Melilla), produciéndose por tanto, un salto al día 24 de junio de Es evidente que el objeto de la litis se centra en considerar o no de aplicación la diferencia horaria existente entre la Península y Canarias a los efectos de qué debe entenderse por la hora oficial de la sede del registro, y en este sentido, la Audiencia Nacional se ha pronunciado a favor del sujeto pasivo en los siguientes términos: TERCERO.- Pues bien, comenzando por el motivo referido a la calificación como extemporáneo del recurso de reposición interpuesto por la actora, resulta determinante para su estimación, la prueba documental aportada a la demanda (doc. nº 1) consistente en acta notarial que refleja el envío de una declaración tributaria a través de la Web de la AEAT, según la hora oficial y cuyo acuse de recibo aparece automáticamente con la hora peninsular, lo que acredita la manifestación de la actora que efectivamente el sistema informático utilizado por la AEAT sólo reconoce la hora oficial aplicable en la península, no así la franja horario canario. De esta manera, a juicio de la Sala no se da cumplimiento, en el presente caso, a lo dispuesto en el Real Decreto 209/2003, de 21 de febrero, por el que se regulan los requisitos y las notificaciones telemáticas, así como la utilización de medios telemáticos para la sustitución de la aportación de certificados por los ciudadanos, que en su artículo 17, apartado 1, establece: La presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones podrá realizarse en los registros telemáticos durante las 24 horas de todos los días del año. Los registros telemáticos se regirán por la fecha y hora oficial española, que deberá figurar visible en la dirección electrónica de acceso al registro. La hacienda 293

294 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO hora oficial, a efectos del registro telemático será la correspondiente a la península y el archipiélago balear, salvo que el registro tenga como ámbito territorial la Comunidad Autónoma de Canarias, en cuyo caso será la hora oficial correspondiente al archipiélago canario. Es de reseñar al respecto que ni la Administración ni el TEAC entran a valorar la circunstancia de que el recurso de reposición fue presentado desde Canarias, actitud compartida por la representación del Estado. En suma, el recurso fue interpuesto vía telemática a través de la Web de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a las 23 horas 11 minutos (hora aplicable del archipiélago canario) y por tanto dentro del propio día 23 de junio de 2003, en que vencía el plazo de quince días previsto en el artículo 4 del Real Decreto 2244/ 1979, de 7 de septiembre, por lo que su presentación fue temporánea. A lo expuesto, cabe añadir otra consideración. En efecto, una vez transcurrido el plazo de silencio administrativo, en este caso 30 días, no cabía otro pronunciamiento por parte de la Administración que su admisión o su desestimación, pero nunca una declaración de inadmisibilidad, por extemporaneidad, base de la resolución, primero del Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica y después, del Tribunal Económico Administrativo Central. Téngase en cuenta que la resolución declarando la extemporaneidad del recurso de reposición agrava la situación jurídica del sujeto pasivo en relación al acto desestimatorio presunto. Resulta muy relevante esta sentencia, especialmente de cara a la realización de trámites en el nuevo ámbito de los registros electrónicos y la sede electrónica de reciente creación, si tomamos en consideración las novedades legislativas operadas por la Ley 11/2007 y su normativa de desarrollo, el Real Decreto 1671/2009. En este sentido, según se ha expuesto, el Real Decreto 209/2003, de 21 de febrero, por el que se regulan los registros y las notificaciones telemáticas, así como la utilización de medios telemáticos para la sustitución de la aportación de certificados por los ciudadanos, al que se refiere el Tribunal, mediante su artículo 3, introdujo una modificación en el Real Decreto 772/1999, de 7 de mayo, por el que se regula la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Administración General del Estado, la expedición de copias de documentos y devolución de originales y el régimen de las oficinas de registro, introduciendo un nuevo Capítulo VI, integrado por los artículos 14, 15, 16, 17 y 18. Tras la modificación comentada el artículo 17 del RD 772/1999, de 7 de mayo, preceptuaba lo siguiente en relación con la recepción de documentos y la hora oficial de recepción, diferenciando la hora peninsular y balear de la hora cuando el registro tuviera como ámbito territorial en las Islas Canarias. 294 hacienda

295 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Artículo 17. Recepción. 1. La presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones podrá realizarse en los registros telemáticos durante las 24 horas de todos los días del año. Los registros telemáticos se regirán por la fecha y hora oficial española, que deberá figurar visible en la dirección electrónica de acceso al registro. La hora oficial, a efectos del registro telemático, será la correspondiente a la península y el archipiélago Balear, salvo que el registro tenga como ámbito territorial la Comunidad Autónoma de Canarias, en cuyo caso será la hora oficial correspondiente al archipiélago canario. En la actualidad la aprobación del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, mencionado ha traído consigo la derogación el citado Capítulo VI, estableciendo en su artículo 30 todo lo referente a la recepción de solicitudes, escrito y comunicaciones, sin diferenciar, como sí hacía el derogado artículo 17, entre la hora peninsular y la hora a efectos de recepción. Artículo 30. Recepción de solicitudes, escritos y comunicaciones. 1. La presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones podrá realizarse en los registros electrónicos durante las veinticuatro horas de todos los días del año. 2. La recepción de solicitudes, escritos y comunicaciones podrá interrumpirse por el tiempo imprescindible sólo cuando concurran razones justificadas de mantenimiento técnico u operativo. La interrupción deberá anunciarse a los potenciales usuarios del registro electrónico con la antelación que, en cada caso, resulte posible. En supuestos de interrupción no planificada en el funcionamiento del registro electrónico, y siempre que sea posible, se dispondrán las medidas para que el usuario resulte informado de esta circunstancia así como de los efectos de la suspensión, con indicación expresa, en su caso, de la prórroga de los plazos de inminente vencimiento. Alternativamente, podrá establecerse un redireccionamiento que permita utilizar un registro electrónico en sustitución de aquél en el que se haya producido la interrupción. Con ello queremos destacar la relevancia que, de cara a futuro, podría tener la Sentencia de referencia ante una modificación normativa que obviamente podría resultar perjudicial para el contribuyente situado en el Archipiélago canario que haga uso de la Administración electrónica Requisitos de legitimación para la interposición de los recursos contencioso-administrativos: Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2008 (RJ\2009\ 451; Recurso de casación 4755/ 2005), 24 de noviembre de 2008 (RJ 2008\7936; Rec. Nº 7710/ 2004) y de 14 de julio de 2009 (JUR\2009\ ; Rec. Nº 2480/ 2008) versus Sentencias de 5 de mayo de 2009 (JUR\ 2009\268134; Rec. Nº hacienda 295

296 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO 3307/ 2008), de 14 de mayo de 2009 (RJ\2009\4185; Rec. Nº 3311/ 2008) y de 17 de junio de 2009 (JUR\2009\339990; Rec. Nº 3123/ 2008) La publicación de las sentencias de 5 de noviembre y 24 de noviembre de 2008 habían provocado un debate en el ámbito procesal de tintes constitucionales, al verse afectado por sendos pronunciamiento el mismo principio de acceso a la tutela judicial efectiva. Ello es así porque el Tribunal Supremo confirmaba la necesidad de que todas las personas jurídicas justificaran en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo que la decisión de recurrir había sido adoptada por un órgano con competencia para ello, provocando con ello que en los dos casos se desestimara el recurso al entender que dicho requisito no había sido cumplimentado adecuadamente. Dicho criterio encuentra su amparo legal en el artículo 45.2.d) de la LJCA que viene a disponer que al escrito de interposición del recurso se acompañará El documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado, siendo éste último El documento que acredite la representación del compareciente... (esto es, el poder del procurador o, en aquellos casos en que el recurso se interponga ante órganos unipersonales y la representación la asuma también el abogado, el poder de representación con que comparezca éste último). Este artículo 45.2.d) de la LJCA de 1998 tiene su antecedente directo en el artículo 57.2.d) de la LJCA de 1956, el cual limitaba este requisito a aquellos casos en que el recurrente era una corporación o institución. En relación con dicho requisito, los pronunciamientos de los Tribunales había sido vacilante, amparándose en el hecho de que el requisito podía verse amortiguado por la propia doctrina mantenida hasta el momento por el Tribunal Supremo (entre otras, en sus sentencias de 29 de enero de 2008 y 31 de enero de 2007), según la cual no podía declararse la inadmisibilidad del recurso con base en el incumplimiento de este requisito sin que, previamente, hubiera sido puesto de manifiesto dicho defecto por el Tribunal, el cual debía otorgar un plazo para que la parte afectada pudiera subsanarlo. Según apuntábamos, la situación expuesta se vio de repente endurecida por las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Supremo en las sentencias de 5 de noviembre y de 23 de diciembre de 2008 de referencia, ya que el nuevo criterio que adoptaba nuestro Alto Tribunal se resumía en que: Bajo la vigencia de la LJCA de 1998 todas las personas jurídicas (y no sólo las corporaciones o instituciones, como mencionaba la LJCA de 1956) deberían acompañar al escrito de interposición del recurso la documentación que acredite el 296 hacienda

297 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas según sus propias normas o estatutos. De acuerdo con lo anterior, debería aportarse junto con el escrito de interposición, bien el documento independiente acreditativo de que se ha adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano que tiene competencia para ello, bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore la justificación necesaria de la que se pudiera deducir que el órgano de la sociedad competente para ello había decidido interponer el recurso. En aquellos casos en que el anterior defecto hubiera sido denunciado por una de las partes en el proceso, y la parte que hubiera incurrido en el defecto no lo subsanase dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito en el que se haya hecho dicha denuncia, el Tribunal podría decidir la inadmisión del recurso sin necesidad de realizar un previo requerimiento de subsanación. Tras el susto inicial, la aparición de diversas sentencias en los meses de mayo y junio de 2009 del propio Tribunal Supremo en que se concluye que debería decretarse la procedencia del recurso con el poder para pleitos otorgado por el órgano competente, en particular, en el caso de un Consejero Delegado facultado expresamente para otorgar este tipo de poderes, tranquilizaba las conciencias de los contribuyentes y parecía flexibilizar el anterior criterio comentado. En este sentido, en los tres casos en que existía identidad de hechos y circunstancias, se había inadmitido el recurso contencioso-administrativo al entender que la escritura de apoderamiento otorgada por el Consejero Delegado de la Sociedad que se había aportado, sólo se refería a funciones meramente representativas, que, en el supuesto afectante a las facultades procesales, o letra B, consisten en comparecer y estar en juicio e intervenir en cualquier procedimiento no jurisdiccional, de carácter administrativo y arbitral, con facultades de poder general para pleitos no resultando con ello suficiente. En contra de lo expuesto, manifiesta el Tribunal en los tres pronunciamientos que: basta examinar la escritura de apoderamiento otorgada el 28 de diciembre de 2000 por el Consejero Delegado de la entidad recurrente en favor de Dª Leonor, que fue quien decidió la interposición del recurso contencioso-administrativo, para advertir que la misma comienza recogiendo los particulares de los Estatutos pertinentes al otorgamiento, entre otros, el art. 19, que concede al Consejo de Administración las más amplias facultades para administrar, gestionar y representar a la sociedad en juicio y fuera de él y en todos los actos comprendidos en el objeto social, señalando, con carácter simplemente enunciativo, que corresponden al Consejo, entre otras la siguiente facultad...c Representar a la sociedad en todos los asuntos y actos administrativos y judiciales,... ante cualquier jurisdicción... y en cualquier instancia, ejerciendo toda clase de acciones que le correspondan en defensa de sus dere- hacienda 297

298 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO chos, en juicio y fuera de él, dando y otorgando los oportunos poderes a Procuradores y nombrando Abogados para que representen y defiendan a la Sociedad ante dichos Tribunales y Organismos... Por otra parte, consta que el Consejo de Administración podía delegar la facultad de decidir el ejercicio de acciones en el Consejero Delegado, y que éste tenía delegadas de modo general y permanente todas las facultades que le correspondían al Consejo de Administración con excepción de las legalmente indelegables. Con estos antecedentes se otorga la escritura de apoderamiento a favor de Dª Leonor, con amplias facultades para administrar, gestionar y representar a la sociedad. Es cierto que la redacción del apartado B no resulta muy afortunada en cuanto no incluía el ejercicio de acciones de forma expresa, siendo esta circunstancia lo que llevó a la Sala de instancia a considerar que no se había subsanado el defecto inicialmente apreciado. Sin embargo, no cabe mantener que dicho apartado B se limite a otorgar un simple poder para pleitos, pues el apoderamiento se realizaba por quien en la fecha del otorgamiento ostentaba la cualidad de Consejero Delegado con facultad para ejercitar acciones en nombre de la sociedad y con la previa invocación del art. 19 de los Estatutos, señalándose al final del apartado B que se refería a la facultad de comparecer y estar en juicio e intervenir en cualquier procedimiento no jurisdiccional de carácter administrativo o arbitral, que las precedentes facultades, que tienen carácter enunciativo y no limitativo, conllevarán el ejercicio de las que sean presupuesto, desenvolvimiento, complemento o consecuencia de su actuación procesal plena, hasta obtener resolución favorable, definitiva y firme y ejecutoria y su cumplimiento. Si todo ello es así, hay que concluir que era suficiente el acuerdo de recurrir de la Secretaria General, por estar facultada para ello en virtud del apoderamiento otorgado al efecto, interpretado de forma sistemática, todo lo cual determina la necesidad de estimar este motivo de casación, con la consiguiente anulación de los Autos recurridos, declarando, en su lugar, que procede la admisión del Recurso Contencioso- Administrativo interpuesto en su día. No obstante lo anterior, con fecha 14 de julio de 2009 el Tribunal Supremo ha emitido nuevamente una Sentencia en la que contradice el criterio que parecía estar consolidándose, concluyendo que el poder para pleitos autoriza a intervenir en los recursos en nombre y por cuenta de la sociedad pero no puede suplir el acuerdo previo de ésta mediante el cual decide interponerlo. En particular la Sentencia establece lo siguiente: Por tanto, tras la Ley de 1998, cualquiera que sea la entidad demandante, ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa, o 298 hacienda

299 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo. Una cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente. Como puede observarse, las discrepancias en los pronunciamientos del propio Tribunal ponen en la tesitura al litigante de si aportar el poder para pleitos genérico a la espera de que se otorgue o no el plazo para la subsanación si no se considerase suficiente o aportar directamente desde el inicio la documentación acreditativa del deseo de la persona jurídica de plantear el correspondiente recurso, obviando de esta forma el peligro de recibir un auto por incompetencia del órgano de representación, todo ello en la medida en que no se consolide claramente el sentido de los pronunciamientos del Tribunal Supremo Imputación al contribuyente de las dilaciones a efectos del cómputo máximo de duración del procedimiento: Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de julio de 2009 (JUR 2009\318368; Rec. Nº 359/2005) Destacamos esta sentencia porque ante la diversidad de pronunciamientos relativos a las imputaciones que acontecen en el procedimiento inspector y su cómputo a efectos del plazo de duración general del procedimiento, la Audiencia Nacional promueve la aplicación de los principios de razonabilidad y buena fe a la hora de efectuar su cómputo y sostener que no cualquier dilación tendrá la consideración de no imputable para la Administración. En este sentido, en el ámbito del procedimiento inspector señala la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que la duración del procedimiento inspector será, con carácter general, de doce meses. El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas hacienda 299

300 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, venía a concretar respecto de los diferentes procedimientos, cuándo nos encontramos con dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria que permiten ampliar en definitiva los plazos generales de terminación del procedimiento (nótese a estos efectos que la norma se refiere a dilaciones no imputables a la Administración tributaria, por lo que, sin necesidad de que sean imputables al contribuyente o no, se considerarán relevantes en cualquier caso a efectos del plazo de terminación). A estos efectos, de manera general, los retrasos en las comparecencias o la atención de requerimientos, en la aportación de nueva documentación, en realizar las notificaciones, las solicitudes de ampliación serán en todo caso motivos suficientes para que se considere que dichos retrasos tienen la entidad para no considerarlos incluido en los términos de finalización del procedimiento, consiguiendo el efecto, en definitiva, de ampliarlos. En relación con lo expuesto, y aunque referido a la interpretación del artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, igualmente aplicable respecto de los requisitos actualmente vigentes, indica la Audiencia que: ( ) En definitiva, no toda superación del plazo con que cuenta el obligado tributario para facilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación, la documentación que le ha sido requerida, da lugar por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrado que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresada tardanza. Aceptar que la Administración, unilateralmente, puede interpretar la Ley y el Reglamento de una manera tan alejada del sentido común y ensanchar a capricho los plazos máximos mediante el fácil recurso de multiplicar las posibilidades de apreciación de dilaciones indebidas, es tanto como consagrar que el plazo no lo fija la Ley sino la Inspección, en cada caso, a su conveniencia, para soslayar los efectos desfavorables de normas imperativas. Conviene recordar, a este respecto, que si la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales, que no son los suyos propios como organización, sino los de los ciudadanos a los que sirven (art. 103 de la Constitución), no puede quedar a su voluntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no sólo su configuración, sino también sus excepciones y efectos. Baste con señalar que el procedimiento de comprobación también tiene que estar presidido por esa idea de celeridad, eficacia y servicio al administrado, de suerte que para verificar si una dilación se ha producido no será suficiente con examinarla en sí misma, sino en su comparación con la propia actitud de la Administración en el procedimiento En suma, el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la 300 hacienda

301 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Administración tributaria con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos respecto de los cuales decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido, ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de los actos de decisión a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan. Por lo demás, el plazo legal ha de interpretarse restrictivamente, de suerte que la duración del procedimiento es la que determina la ley y que sólo puede excepcionalmente ampliado en presencia de una causa justificada y formalmente razonada De acuerdo con lo expuesto, el análisis de las circunstancias que concurran en cada caso debe realizarse individualizadamente, partiendo de la premisa de que no toda dilación del contribuyente pueda determinar la interrupción del plazo del procedimiento ni que todas las dilaciones puedan ser consideradas no imputables a la Administración Enriquecimiento injusto de la inspección con las retenciones (Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2009) Es criterio pacífico en la doctrina y reiterada la jurisprudencia que establece el carácter autónomo de la obligación del retenedor de practicar retenciones o realizar ingresos a cuenta respecto a la obligación del perceptor de las rentas de declarar la renta y del derecho a deducirse las retenciones soportadas. Así, como se ha indicado es reiterada doctrina del Tribunal Supremo en materia de retenciones e ingresos a cuenta, en virtud de la cual no puede ni debe exigirse al obligado a retener el importe de las retenciones e ingresos a cuenta no practicados, cuando los perceptores hubieran ya declarado el importe sujeto a gravamen. No obstante, sí pueden ser aplicables las correspondientes sanciones e intereses de demora. El Tribunal Supremo ha elaborado esta doctrina en relación con rendimientos del trabajo o de la actividad profesional y mediante la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de enero de 2009 se aplicó también a las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario, por la naturaleza común que tienen toda clase de retenciones, con independencia del tipo de rentas sobre las que recaigan. Por tanto, con base a este reiterado criterio no se pueden exigir las retenciones no practicadas cuando el perceptor de los rendimientos ya los ha declarado Pues bien, lo relevante de la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2009 reside en que señala que aún existiendo irregularidades ciertas (no hacienda 301

302 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO imputables al retenido) la Administración debe aceptar la deducción del importe de la retención que efectúa el retenido, ya que la consecuencia inadmisible de lo contrario sería un enriquecimiento sin causa de la Administración Pues bien, en el caso de esta Sentencia los hechos son los siguientes: se devengaron a favor de la Entidad interesada intereses abonados por otras sociedades en los ejercicios 1990 y 1991, habiendo sido practicada la retención correspondiente a los mencionados intereses por dichas entidades en el ejercicio La entidad recurrente, declaró en los ejercicios 1990 y 1991 los intereses devengados en cada uno de ellos, sin deducirse cantidad alguna por el concepto de retenciones, al no estar las mismas efectivamente practicadas, pretendiendo, no obstante, deducir las retenciones, que corresponden a intereses devengados en los ejercicios 1990 y 1991, en el ejercicio La Administración, en el curso de actuaciones de comprobación e investigación entendió que estas retenciones no se podrán deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, dado que corresponden a unos ingresos devengados y declarados por la Entidad perceptora en los ejercicios 1990 y 1991; en consecuencia, es en las liquidaciones relativas a estos períodos donde las retenciones deben computarse solicitando la rectificación de las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la interesada correspondientes a los mismos. Sin embargo, el Tribunal Supremo entiende que precisamente al retenedor es a quien la Administración debió dirigirse cuando verificó el ingreso poniendo de relieve la improcedencia de la retención en 1992 y no en los ejercicios 1990 y 1991 que es cuando debió practicarse conforme a los criterios de imputación de rentas legalmente establecidas, pues no parece que al retenido se le pueda exigir el control de los requisitos de legalidad de la retención practicada, cuando el hecho generador de la retención es indubitado que ha tenido lugar. Entiende el Tribunal Supremo, que los resultados obtenidos con este comportamiento de la Administración son particularmente inaceptables. Efectivamente, aunque tardíamente, el retenedor ha ingresado las cantidades que correspondían en concepto de intereses a los préstamos existentes sin que la Administración pusiera reparo alguno a ese ingreso tardío. Ahora, la Administración, fundada en irregularidades ciertas (no imputables al retenido) se niega a aceptar la deducción del importe de la retención que efectúa el retenido. Consecuencia inadmisible de todo ello es un enriquecimiento sin causa de la Administración en la cuantía de la retención. 3. CUESTIÓN A SEGUIR: CUESTIÓN PREJUDICIAL PLANTEADA POR EL TRIBUNAL SUPREMO ANTE EL TRI- BUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMU- NIDADES EUROPEAS CON RELA- CIÓN AL ARTÍCULO DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES 302 hacienda

303 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su apartado segundo, contempla una excepción a la exención que con carácter general se establece en la transmisión de acciones o participaciones en el capital de sociedades mercantiles tanto en el Impuesto General Indirecto Canario como en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (ITP-AJD). De este modo, con carácter general y de un modo no exhaustivo por no ser objeto de este comentario, estará sujeta y no exenta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del ITP-AJD, tributando en Canarias al tipo del 6,5%, la transmisión de acciones y participaciones en el capital social de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. El citado artículo 108 LMV ha tenido tres redacciones diferentes desde su entrada en vigor. La primera de ellos fue aprobada originalmente en dicha Ley, que estuvo vigente hasta el día 1 de enero de 1992, fecha de entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya disposición adicional duodécima aprobó la segunda redacción del artículo 108. Esta última estuvo vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, cuyo artículo octavo aprobó la redacción del precepto que se encuentra ahora vigente. Pues bien, este controvertido artículo, objeto de abundantes pronunciamientos de variada casuística por los Tribunales españoles, tal y como se encarga de destacar el Tribunal Supremo en la Cuestión prejudicial objeto de este comentario, tiene una finalidad antielusoria. Así, señala el Tribunal Supremo que la Exposición de Motivos de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, de Mercado de Valores explica con gran claridad la justificación del artículo 108; por ello es conveniente reproducir la parte que nos interesa: Con objeto de atender la propuesta de la Directiva de la Comunidad Económica Europea relativa a los impuestos indirectos sobre las transacciones de valores, la exención prevista en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones sujetas al mismo se hace extensiva al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se ha pretendido asimismo, de acuerdo con lo previsto en la citada propuesta de Directiva, establecer medidas para tratar de salir al paso de la elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la transmisión de bienes hacienda 303

304 ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO inmuebles, mediante la interposición de figuras societarias. Dicho lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que, desarrollando los dos objetivos destacados por la Exposición de Motivos, este artículo señala en su apartado 1 que toda clase de transmisión de valores mobiliarios debe quedar exenta del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, respondiendo de este modo al criterio establecido por la Directiva Europea, estableciendo después en el siguiente apartado 2, una excepción, para evitar la posible elusión del gravamen por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de transmisiones de bienes inmuebles encubiertas mediante la operación directa de adquisición de valores mobiliarios siempre que concurran las circunstancias de que el patrimonio de la sociedad cuyo valores se adquieran tenga más del 50 % de su activo en bienes inmuebles situados en territorio nacional, salvo que se dedique a actividades inmobiliarias, y que como consecuencia de la transmisión el adquirente de los valores consiga el control de la sociedad. Pues bien, como señala el Tribunal Supremo el artículo de la Ley 24/1988 no da opción alguna a la posibilidad de valorar la concurrencia o no del ánimo tendencial de encubrir una transmisión de inmuebles a través de una operación de adquisición de valores mobiliarios, sino que, de modo automático, prevé la aplicación del gravamen del Impuesto sobre Transmisiones a toda clase de operaciones de valores mobiliarios que cumplan las dos circunstancias previstas, sin dejar la posibilidad de valorar la existencia del ánimo elusorio en las operaciones. Por tanto, habida cuenta que la Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a la imposición indirecta que grava la concentración de capitales, (en la actualidad Directiva 2008/71/CE, de 12 de febrero ), prohibía en el artículo 11 a) el gravamen de la circulación de acciones, participaciones y títulos análogos, autorizando exclusivamente el artículo 12.1a ) a los Estados Miembros para percibir impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios, liquidados estimativamente o no, y dado que el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (según la redacción dada por la disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio ), no obstante, establecer una regla general de exención, tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales para la transmisión de valores, sujeta estas operaciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, siempre que representen partes del capital social de entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles y cuando el adquirente, a consecuencia de dicha transmisión, obtenga una posición tal que le permita ejercer el control de la entidad, sin distinguir entre sociedades patrimoniales y sociedades que desarrollan una actividad económica, el Tribunal Supremo formula al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas las siguientes cuestiones: 304 hacienda

305 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS La Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969, prohíbe la aplicación de forma automática de normas de Estados Miembros, como el artículo de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, que grava determinadas transmisiones de valores que encubren transmisiones de inmuebles, aunque no se haya buscado eludir la tributación? En el caso de que no sea necesario el ánimo elusorio. La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 prohíbe la existencia de normas como la ley española 24/1988 que establece un gravamen por la adquisición de la mayoría del capital de sociedades cuyo activo está mayoritariamente integrado por inmuebles, aunque sean sociedades plenamente operativas y aunque los inmuebles no puedan disociarse de la actividad económica desarrollada por la sociedad?. Por todo ello, entendemos que deberá realizarse el oportuno seguimiento a esta cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de cara, tanto a la determinación de su aplicación futura y en qué condiciones, como para determinar su posible incidencia en supuestos que en el pasado pudieran haberse producido en el ámbito de aplicación de esta excepción a la exención en la transmisión de acciones o participaciones en el IVA/IGIC e ITP-AJD. hacienda 305

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307 UNIÓN EUROPEA Sección coordinada por ISABEL BARRIOS BEL Técnico en Asuntos Europeos Delegación del Gobierno de Canarias en Bruselas INTRODUCCIÓN El Tratado de Lisboa, que supone la reforma más reciente de los Tratados constitutivos de la UE, fue firmado por los veintisiete Estados miembros de la Unión Europea el 13 de diciembre de 2007 y acaba de entrar en vigor, tras las ratificaciones oportunas en cada uno de ellos, en diciembre de Se da la coincidencia de que, durante el primer semestre de 2010, la Presidencia rotatoria del Consejo será ejercida por España, con lo que nuestro país será el encargado de impulsar y poner en marcha las nuevas reglas de este nuevo Tratado. Antecedentes: Los tratados que se han ido sucediendo, han permitido avanzar en la construcción europea, aportando una serie de innovaciones. En 1987, la firma del Acta Única Europea, la primera reforma de los tratados desde los años 50, supuso la realización del mercado único en Ese mismo año, el Tratado de la Unión Europea (Tratado UE), firmado en Maastricht, dio inicio a una nueva evolución: creó la Unión Europea y la dotó de una política exterior y de seguridad común (PESC), así como de una cooperación en materia de justicia y asuntos de interior (JAI). Así pues, con esta etapa capital, Europa iniciaba su transformación, pasando de ser una comunidad económica a una unión política. Además, esta reforma abría el camino hacia la unión económica y monetaria y el euro. Más tarde, El Tratado de Amsterdam, firmado en 1997, profundizó en la integración europea al consagrar formalmente los principios de libertad, democracia y respeto de los derechos humanos, y aplicar los primeros elementos de una política común en materia de libertad, seguridad y justicia, e introducir nuevos ámbitos en el campo comunitario. Asimismo inició la reforma de las instituciones europeas, hacienda 307

308 INTRODUCCIÓN otorgando, sobre todo, una mayor importancia al papel del Parlamento Europeo. Con posterioridad, El Tratado de Niza, firmado en 2001, permitió profundizar en esta reforma de las instituciones, que resultaba necesaria en vísperas de la mayor ampliación de la historia de la Unión hacia los países del Este de Europa, que implicaba a 12 países. La prolongación del proceso de reformas institucionales emprendidas con el Tratado de Niza fue asumida por la que quiso ser la primera Constitución para Europa, firmada en Roma el 29 de octubre de 2004 por los entonces 25 Jefes de Estado o de Gobierno, que nunca llegó a entrar en vigor y que supone el antecedente más inmediato del Tratado de Lisboa. En efecto, tras la firma del Tratado de Niza, el conjunto del Derecho comunitario se asentaba en ocho tratados, a los que se añadían más de cincuenta protocolos y anexos. La adición de esos distintos tratados daba lugar a una arquitectura europea cada vez más compleja y poco comprensible para los ciudadanos europeos. En su reunión de Laeken, en diciembre de 2001, el Consejo Europeo convocó la Convención Europea, a la que encargó la misión de preparar la reforma y presentar propuestas. Cabe destacar que la elección del modelo de Convención constituyó una importante novedad en cuanto al procedimiento de reforma de los Tratados, y plasmaba la voluntad de abandonar las reuniones celebradas a puerta cerrada y con la participación exclusiva de los responsables de los Gobiernos. La Convención pretendía hacer del proceso de reforma de los Tratados un proceso abierto con la participación de representantes de los Estados miembros, del Parlamento Europeo, de los Parlamentos nacionales y de la Comisión. Sus deliberaciones, que fueron públicas, se desarrollaron entre febrero de 2002 y julio de La Convención propuso finalmente reformar en profundidad la Unión, para hacerla más eficaz, transparente, comprensible y próxima a los ciudadanos europeos. El fruto de sus trabajos que se plasmó en el Proyecto de Tratado por el que se establece una Constitución para Europa, sirvió de base a las negociaciones de la Conferencia intergubernamental de 2003/2004, que logró el consenso con respecto al Tratado por el que se establecía una Constitución para Europa y que pretendía sustituir a todos los tratados acumulados desde hace 50 años. Para entrar en vigor, el Tratado por el que se establece la Constitución debía ser ratificado por todos los Estados miembros, con arreglo a sus respectivas normas constitucionales, bien mediante ratificación parlamentaria, bien mediante referéndum. El texto de la Constitución preveía que el proceso de ratificación duraría dos años y que entraría en vigor, a más tardar, el 1 de noviembre de Sin embargo, las dificultades de ratificación existentes en algunos Estados miembros, (Francia y Holanda lo rechazaron en referéndum), impidieron la entrada en vigor del texto y abrieron una crisis institucional de calado en Europa. Los 308 hacienda

309 UNIÓN EUROPEA jefes de Estado o de Gobierno decidieron iniciar un «período de reflexión» sobre el futuro de Europa durante el Consejo Europeo de 16 y 17 de junio de 2005, que debía permitir el inicio de un amplio debate con los ciudadanos europeos. Finalmente, en el Consejo Europeo de los días 21 y 22 de junio de 2007, los dirigentes europeos alcanzaron un acuerdo. Se convino en un mandato para convocar una Conferencia intergubernamental encargada de finalizar y adoptar ya no una Constitución, sino un «Tratado de Reforma» para la Unión Europea; el Tratado de Lisboa fue el texto resultante. Como hemos indicado al principio de esta introducción, el Tratado de Lisboa, fue firmado en diciembre de 2007 y entró en vigor en diciembre de 2009, tras los procesos de ratificación que tuvieron lugar en 26 Estados miembros y dos referéndum que se celebraron en Irlanda, tras un primer no al Tratado. Por qué se necesita un nuevo tratado?: La UE ha evolucionado. El número de Estados miembros se ha cuadruplicado. Tan solo en los últimos cinco años, su número ha pasado a ser casi el doble. Además, el mundo está cambiando a toda velocidad. Europa tiene que enfrentarse a grandes retos en el siglo XXI, como la crisis económica, el cambio climático, el desarrollo sostenible, la seguridad del aprovisionamiento energético, la lucha contra la delincuencia transfronteriza internacional, entre otros. Las normas actuales se concibieron para una UE mucho más pequeña, que no conocía estos desafíos a escala planetaria. De este modo: El Tratado de Lisboa modifica y actualiza los anteriores Tratados de la UE; El Tratado tiene en cuenta el hecho de que la UE ha pasado de los seis Estados fundadores a los veintisiete actuales, así como los abundantes cambios ocurridos en los últimos cincuenta años; El Tratado mejorará los métodos de trabajo para que la Unión funcione de la manera más eficiente y eficaz posible en el siglo XXI; El Tratado contribuye a que la UE defienda mejor los intereses de los ciudadanos, dándoles la palabra sobre los asuntos europeos mediante la nueva iniciativa ciudadana; Protege sus derechos gracias a la Carta de Derechos Fundamentales; Refuerza el papel del Parlamento Europeo y otorga nuevas competencias a los Parlamentos nacionales; Hace que la toma de decisiones a nivel europeo sea más eficiente; Contribuye a que la Unión Europea hable con una sola voz en el mundo; Introduce nuevas medidas para hacer frente a problemas acuciantes que hacienda 309

310 INTRODUCCIÓN afectan a nuestra calidad de vida, como el cambio climático, la delincuencia transfronteriza y la energía; Al mismo tiempo, protege los derechos de cada Estado miembro, especialmente en asuntos sensibles como la fiscalidad y la defensa. Principales modificaciones; El Tratado de Lisboa sienta las bases para construir una Europa más democrática, transparente y eficaz. Hay importantes novedades en el ámbito institucional, encaminadas a consolidar las Instituciones y a reforzar la posición de Europa en el mundo. Entre ellas se encuentra la creación de un Presidente permanente del Consejo, que ejercerá sus funciones en paralelo al Presidente de turno y un Ministro de Asuntos exteriores de la UE, que representará a la UE frente al exterior. Éstas y tantas otras novedades en otros ámbitos son ampliamente desarrolladas por Cristina Domínguez en su artículo. En esta introducción nos limitaremos a remitirnos a lo que ya dijimos en la introducción del artículo de Israel Expósito, sobre la dimensión exterior de las CCAA en los nuevos estatutos de autonomía. Especial referencia a las relaciones con la UE, aparecido en el número anterior de esta revista, de octubre de En aquél, poníamos de manifiesto los notables avances introducidos por el Tratado de Lisboa relativos al refuerzo de la posición de las Regiones y ciudades de Europa, así como del papel desempeñado por el organismo que las representa a nivel europeo, el CDR. También nos referíamos a la novedosa e importante labor que en adelante tendrán los Parlamentos nacionales, a la hora de garantizar el respeto del principio de subsidiariedad. Asimismo, queremos destacar y comentar brevemente otra importante novedad, referida a la explícita mención de la cohesión territorial como un objetivo más de la UE junto a la cohesión económica y social. Así, el concepto de cohesión territorial, no es nuevo, pero se hace explícito en el Tratado de Lisboa. Se trata de ver, por tanto, cuál es su verdadero alcance y su valor añadido. Para ello, el Libro verde de la Comisión europea sobre la cohesión territorial, aprobado en octubre de 2008, lanzó el debate acerca del contenido de dicho concepto. Fueron muchas las contribuciones recibidas (entre las cuáles se encuentra la de las regiones ultraperiféricas) y numerosos los debates y conferencias sobre el tema. En su Sexto informe de situación sobre la política de cohesión, de junio de 2009, la Comisión presentó dichas contribuciones de manera resumida. Si bien no existe, al menos por el momento, una definición única, clara y precisa del concepto, se intuye por todos que se trata de una cuestión de equidad, de desarrollo armonioso del territorio, de maximización de potencialidades de los distintos territorios, de tener en cuenta el aspecto territorial mucho más que en el pasado en todas las políticas de la UE. De este modo, existe consenso en entender la cohesión territorial como un concepto horizontal que afecta a todas las políticas comunitarias, y 310 hacienda

311 UNIÓN EUROPEA no sólo a la política regional. En cuanto a su valor añadido, muchos coinciden en pensar que se trataría de una cuestión de cambio de mentalidad más de cambio de objetivos, en el sentido de desarrollar nuevas maneras de trabajar, más integradas y coordinadas. Estamos hablando de la gobernanza multi-nivel, esto es, un enfoque integrado que suponga coordinación de políticas y actores a todos los niveles, lo que implicaría asociar de manera más eficaz a los niveles regional y local. Así, muchos opinan que se trataría de comenzar reforzando la cooperación territorial, ámbito en el que con mayor facilidad puede llevarse a cabo esta nueva forma integrada de trabajar. Habrá que ver cómo sigue evolucionando el debate y cómo recogerán dicho concepto en la práctica, las propuestas legislativas sobre la política de cohesión para el período post-2013, que empezarán a esbozarse, previsiblemente, en el Quinto informe sobre la cohesión, cuya aprobación está prevista para otoño de Por lo que se refiere a Canarias, la cohesión territorial es un asunto de importancia clave. Canarias, junto al resto de regiones ultraperiféricas, constituyen un ejemplo de lo que significa tener en cuenta la dimensión territorial en el diseño y aplicación de las políticas comunitarias. En efecto, la estrategia comunitaria hacia las RUP que se viene desarrollando durante más de 10 años consiste, precisamente, en la aplicación de la dimensión territorial a la política de cohesión y al resto de políticas comunitarias, a través de medidas adaptadas a su específica realidad. Para las regiones ultraperiféricas, la cohesión territorial debería significar el refuerzo de la cooperación territorial e ir más allá de ésta. Estas regiones consideran que la coordinación y coherencia entre políticas y actores, es esencial. Por último, y en relación con la situación de Canarias y el resto de regiones ultraperiféricas en el Tratado de Lisboa, cabe destacar la inclusión y el afianzamiento del reconocimiento de la específica realidad de estas regiones, como trata en detalle Cristina Domínguez en su artículo. Por otra parte, en la sección documentación de este número hemos incluido el Memorándum de las regiones ultraperiféricas, aprobado por la Conferencia de Presidentes de dichas regiones en octubre de Se trata del tercer Memorándum que elaboran las regiones ultraperiféricas desde el comienzo de su andadura. Dichos Memorándum son documentos que desarrollan la visión que tienen estas regiones de su realidad, desventajas y potencialidades y de cómo deberían ser consideradas por la UE a la hora de aplicárseles las distintas políticas comunitarias, teniendo en cuenta el contexto europeo y mundial de cada momento. Constituyen, así, bases de trabajo, que permiten el diálogo con todas las partes que intervienen en la elaboración y desarrollo de la estrategia comunitaria a favor de las RUP y muy especialmente, con la Comisión Europea. En marzo de 1999 los Presidentes de estas regiones adoptaron en Cayena su pri- hacienda 311

312 INTRODUCCIÓN mer Memorándum. En él se identificaban los principios de acción pertinentes para crear una estrategia a favor del desarrollo de las Regiones Ultraperiféricas (RUP) sobre la base del artículo del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (TCE): igualdad de oportunidades, coherencia de las políticas comunitarias, partenariado y valorización de las potencialidades. En 2003, en vísperas de la ampliación de la UE y en un contexto de aceleración de la globalización, la Conferencia de Presidentes de las RUP elaboró un segundo Memorándum, que serviría de base para el primer Memorándum conjunto de España, Francia, Portugal y las siete Regiones, que permitió a su vez la elaboración, en 2004, de la primera de las Comunicaciones de la Comisión europea sobre una estrategia global de desarrollo respecto a la ultraperiferia. Este texto, reforzando la estrategia propuesta, propuso un enfoque integrado sobre la base de 3 ejes básicos: accesibilidad, competitividad e inserción regional. Desde entonces, la Comisión europea ha presentado nuevas Comunicaciones actualizando dicho enfoque en 2007 y El 14 de octubre de 2009, en Gran Canaria, los Presidentes de las RUP firmaban su tercer Memorándum, en un contexto de crisis financiera, económica y social, y frente a los nuevos desafíos mundiales. En él, reafirmaban con fuerza la necesidad de un enfoque diferenciado para sus territorios en la aplicación de las políticas comunitarias, en coherencia con el artículo del Tratado CE, y los artículos 349 y 355 del TFUE. En estos momentos, y sobre la base de ese documento, España, Francia y Portugal están trabajando en su propio Memorándum; un Memorándum conjunto Estados-Regiones, deberá ser aprobado bajo Presidencia española del Consejo, el 7 de mayo de 2010 en Las Palmas de Gran Canaria. 312 hacienda

313 EL TRATADO DE LISBOA UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA: LA UNIÓN EN EL SIGLO XXI CRISTINA DOMÍNGUEZ BEAUTELL Técnico en Asuntos Europeos Delegación del Gobierno de Canarias en Bruselas SUMARIO A. Introducción. De Roma a Lisboa El proceso de ratificación B. Trabajos preparatorios. Los cambios respecto al proyecto de Constitución Las concesiones hechas a algunos Estados miembros C. Resultados. I. Una Unión más democrática La afirmación de los grandes valores y la introducción de nuevos objetivos La reformulación de los grandes principios La incorporación de la Carta de los Derechos Fundamentales al acervo comunitario La inclusión de los criterios de Copenhague La inclusión del derecho de iniciativa ciudadana La asociación de los parlamentos nacionales II. Una Unión más eficaz El reconocimiento de la personalidad jurídica y el mantenimiento del carácter sui géneris de la UE La introducción de nuevas formas de decisión La introducción de fórmulas más flexibles La introducción de dos nuevas figuras en la escena de la Unión hacienda 313

314 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... III. Una Unión más transparente La redistribución de competencias La reforma institucional El Consejo Europeo El Consejo de Ministros de la Unión La Comisión Europea El Parlamento Europeo Otros órganos e instituciones IV. Una Unión más coherente en sus acciones Nuevas formas de acción para afrontar los retos actuales La política exterior y de seguridad común La política común de seguridad y defensa El espacio de libertad, seguridad y justicia Otras políticas Las Regiones ultraperiféricas en el Tratado de Lisboa D. Conclusión. 314 hacienda

315 UNIÓN EUROPEA Resumen del contenido: El presente artículo tiene como objetivo mostrar cuales son los cambios que aporta al funcionamiento de la Unión Europea el Tratado de Lisboa. En primer lugar, se hace una pequeña introducción sobre la evolución que ha ido experimentado la integración europea hasta la actualidad y se intenta explicar cuales han sido sobre todo, los cambios que se han producido en los cuatro últimos años, desde la negativa al proyecto de Constitución europea por parte de Francia y Holanda, pasando por la decisión de simplificar el proyecto constitucional en un Tratado de reforma y los dos referéndum celebrados en Irlanda, hasta la última ratificación del Tratado de Lisboa por la República checa. A continuación se explican cuales son las novedades y mejoras que introduce el Tratado de Lisboa para lograr una Unión más democrática, eficaz y transparente. Por ultimo, se hace un breve análisis de los cambios que experimentan algunas políticas para lograr que la Unión sea más eficiente en sus acciones, incluyendo una referencia especial a las regiones ultraperiféricas. A. INTRODUCCIÓN De Roma a Lisboa Europea en 1986, el Tratado de Maastricht en 1992, el Tratado de Ámsterdam en 1997 y el Tratado de Niza en Tras el abandono del ambicioso proyecto de Constitución Europea, la idea de un Tratado reformado simplificado fue retenida por los Estados miembros con el fin de reactivar la reforma institucional para que la Unión Europea compuesta por Veintisiete Estados miembros pudiera funcionar de manera más eficaz y democrática. Desde los años 90, la Unión Europea se ha enfrentado a tres desafíos: la necesidad de mejorar la eficiencia de la toma de decisiones tras la ampliación, la necesidad de fortalecer la democracia en el funcionamiento de las instituciones comunitarias y el deseo de aumentar la coherencia de las acciones exteriores de la Unión. La construcción europea se ha venido forjando mediante una serie de tratados negociados por los Estados miembros: el Tratado de Roma en 1957, el Acta Única En 2001, los Jefes de Estado y de Gobierno se comprometieron en la Declaración de Laeken 1, a reformar las instituciones de la UE para lograr una Unión 1 Un año después del Tratado de Niza y de la Declaración del mismo nombre que proponía continuar con la reforma institucional más allá de los resultados obtenidos en la Conferencia Intergubernamental de 2000 (CIG 2000), el Consejo Europeo, reunido en Laeken, adoptó el 15 de diciembre de 2001 una «Declaración sobre el Futuro de la Unión Europea» o «Declaración de Laeken», por la que la Unión se comprometía a ser más democrática, transparente y eficaz. En esta Declaración se planteaban sesenta preguntas clave sobre el futuro de la Unión, articuladas en torno a cuatro temas: reparto y definición de las competencias, simplificación de los Tratados, la arquitectura institucional y el camino hacia una Constitución para los ciudadanos europeos. Para encontrar respuestas a estos interrogantes, la Declaración convocaba una Convención que reunió a los principales participantes en el debate sobre el futuro de la Unión. Esta Convención tuvo el cometido de examinar las cuestiones esenciales que plantea el desarrollo de la Unión en el futuro a fin de garantizar una preparación lo más amplia y transparente posible de la CIG hacienda 315

316 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... más democrática y más eficaz en una Europa ampliada. De esta manera, nació el proyecto de Tratado que establece una Constitución para Europa, elaborado por la Convención sobre el Futuro de Europa ( ), y aprobado por los Jefes de Estado y de Gobierno, el 29 de octubre de Este proyecto, que algunos tacharon de federalista, fue rechazado en el proceso de ratificación, por el referéndum francés, el 29 de mayo de 2005, y por el referéndum holandés, el 1 de junio del mismo año, alterando las expectativas europeas y llevando a la Unión a iniciar un proceso de reflexión sobre la futura reforma. En el Consejo Europeo celebrado en Bruselas, los días 16 y 17 de junio de 2005, los jefes de Estado y de Gobierno de la UE, concienciados por la nueva situación, decidieron abrir un período de reflexión, explicación y debate 2, después de que la idea de un tratado simplificado fuera tomada como la solución para salir del estancamiento institucional. La Presidencia alemana, durante la primera mitad de 2007, fue la encargada de llevar a cabo la tarea de relanzar el proceso institucional. En el Consejo Europeo de 21 y 22 de junio de 2007, los 27 Jefes de Estado y de Gobierno decidieron convocar una nueva Conferencia Intergubernamental (CIG) para redactar un tratado de reforma antes de finales de 2007, reforma que sería enmarcada en un mandato muy concreto que constituiría la base de los trabajos de la Conferencia. El mandato encomendado a la CIG, integrada por abogados del servicio jurídico del Consejo de Ministros de la UE, fue el de formalizar el acuerdo político del Consejo Europeo. El texto resultante de los trabajos fue aprobado en el Consejo informal de Lisboa, los días 18 y 19 de octubre de 2007 y firmado por los 27 Jefes de Estado y de Gobierno el 13 de diciembre de Tras la firma, cada Estado miembro debía de ratificarlo de acuerdo con sus procedimientos internos. Lo que a los ojos de los dirigentes europeos pareció una victoria, sin embargo, apenas tres años después del no francés y holandés a la Constitución Europea, se vio de nuevo truncado por la respuesta negativa de los irlandeses al Tratado de Lisboa, el 12 junio de Ante esta situación, se reinicia un período de negociación con Irlanda para forzar un segundo referéndum. El Consejo Europeo se compromete a aportar las garantías jurídicas necesarias y a hacer una serie de 2 Declaraciones de Jean-Claude Juncker, Presidente del Consejo Europeo y Primer Ministro de Luxemburgo 316 hacienda

317 UNIÓN EUROPEA concesiones 3. El Gobierno irlandés acuerda celebrar una segunda votación después de recibir garantías sobre la soberanía nacional y garantizar que cada país de la Unión Europea seguirá teniendo su propio Comisario. El 3 de octubre de 2009 se celebra un nuevo referéndum, esta vez positivo, eliminando una de las grandes barreras para la entrada en vigor del Tratado. Quedaban pendientes dos ratificaciones: la de Polonia, que, una vez obtenida su exclusión de la aplicación de la Carta de los derechos fundamentales, se comprometió a dar luz verde de inmediato al texto, si el sí ganaba en Irlanda, y la República Checa, cuyo euroescéptico presidente, tras haber obtenido el voto favorable de las dos cámaras parlamentarias, provocó cierta incertidumbre al intentar paralizar el Tratado de Lisboa, tras la presentación por parte de un grupo de senadores de un recurso judicial en contra del mismo, por considerar que atentaba a la soberanía de la República Checa. Desestimado por el Tribunal Constitucional de su país, puso como condición para su firma, la no aplicación de la Carta de derechos fundamentales, exigencia que fue aceptada por el Consejo Europeo celebrado los días 29 y 30 de octubre de El Tratado de Lisboa entró en vigor el 1 de diciembre de El proceso de ratificación Todos los Estados miembros ratificaron el Tratado a través del procedimiento de votación parlamentaria, a excepción de Irlanda cuya constitución exige que se haga por referéndum. Orden cronológico de ratificación: 2008: Hungría y la República de Malta, el 6 de febrero; Francia, el 14 de febrero; Rumania, el 11 de marzo; Eslovenia, El 24 de abril; Bulgaria, el 28 de abril; Austria, el 13 de mayo; Dinamarca, el 29 de mayo; Letonia, el 16 de junio; Portugal, el 17 de junio; República Eslovaca, el 24 de junio; Reino Unido, el 16 de julio; Luxemburgo el 21 de julio; Italia, el 8 de agosto; Grecia, el 12 de agosto; Lituania y Chipre, el 26 de agosto; Países Bajos, el 12 de septiembre; Estonia, el 23 de septiembre; Alemania, el 25 de septiembre; Finlandia, el 30 de septiembre; España, el 8 de octubre; Bélgica, el 15 de octubre; Suecia, el 10 de diciembre; 3 El Consejo Europeo tomó una serie de decisiones en aras a la celebración de un nuevo referéndum en Irlanda que permitiera la entrada en vigor del Tratado de Lisboa: a) la promesa de que la Comisión Europea seguirá incluyendo un comisario nombrado por cada Estado miembro; b) una decisión en la que se exponen los efectos del Tratado de Lisboa sobre Irlanda en una serie de ámbitos: el derecho a la vida, a la familia y a la educación, la fiscalidad, la seguridad y la defensa. Esta decisión no es parte del Tratado de Lisboa, pero se recoge en un nuevo tratado internacional legalmente vinculante para todos los 27 Estados miembros de la UE. Este nuevo tratado internacional entró en vigor el mismo día que el Tratado de Lisboa y se incluirá en un protocolo anexo al Tratado. c) La inclusión en el Tratado de una declaración solemne del Consejo Europeo sobre temas sociales, incluyendo los derechos de los trabajadores. Esta declaración es política y no es jurídicamente vinculante. hacienda 317

318 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA : Polonia, el 13 de octubre; Irlanda, el 23 de octubre; y República Checa, el 13 de noviembre. B. TRABAJOS PREPARATORIOS Los cambios respecto al proyecto de Constitución El Tratado de Lisboa incorpora la mayoría de los avances recogidos en el proyecto de Constitución, particularmente la sección sobre las instituciones y la toma de decisiones, y también presenta las reservas, precauciones y garantías que recogen las preocupaciones expresadas por los diferentes Estados miembros. En el marco de la Convención, representantes del Parlamento Europeo, de los parlamentos nacionales, de los gobiernos nacionales y de la Comisión Europea, elaboraron un nuevo texto que sustituía a todos los tratados anteriores (Tratado constitucional). En el caso del Tratado de Lisboa, el texto fue redactado por los abogados del servicio jurídico del Consejo sobre la base del proyecto de Tratado constitucional y siguiendo las pautas precisadas en el mandato del Consejo Europeo. El Tratado de Lisboa sigue la misma línea que los tratados anteriores desde la creación del mercado común, es decir, modifica los textos existentes, sin tratar de sustituirlos en un texto único. El Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (Tratado CE) y el Tratado de la Unión Europea (Tratado UE) se mantienen, pero en una versión modificada por el Tratado de Lisboa. El Tratado de la UE se sigue denominando de la misma manera y el Tratado CE pasa a ser denominado Tratado de Funcionamiento de la Unión. La idea de una Constitución para Europa es abandonada, así como la evocación de un Estado federal europeo, eliminándose el término Constitución y sustituyéndose por el nombre de Tratado de Reforma. A petición de Polonia y de la República Checa, la referencia a los símbolos de la soberanía se elimina, incluidos la bandera europea y el himno europeo, además de otros 4, aunque en la práctica sigan existiendo 5. La terminología jurídica utilizada en el proyecto de Tratado constitucional que hace referencia a las características de un Estado es abandonada. El nombre de Ministro de Relaciones Exteriores se sustituye por «Alto Representante de la UE para Política Exterior y Seguridad. 4 La bandera de las doce estrellas, el himno de la Alegría de Beethoven ; también se elimina la divisa Unidad en la diversidad, el euro como moneda de la UE y la festividad del 9 de mayo, día de Europa Estados miembros, entre ellos España, en la Declaración 52 relativa a los símbolos de la UE, aneja al Tratado, han hecho suyos tales símbolos seguirán siendo para ellos, los símbolos de la pertenencia común de los ciudadanos a la UE y de su relación con ésta. 318 hacienda

319 UNIÓN EUROPEA Los términos ley y ley marco, introducidos en el proyecto de Constitución son abandonados para evitar la confrontación con el ordenamiento jurídico interno de los Estados. Los nombres de los actos jurídicos de la Unión, reglamento, directiva y decisión, se siguen utilizando. La referencia a la primacía de la Unión sobre los Estados miembros ya no se incluye en el Tratado sino en una declaración que reafirma que, según la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los Tratados y el Derecho derivado de los mismos priman sobre el derecho de los Estados miembros. circulación de personas, asilo, inmigración y cooperación judicial en materia civil, incluido el acervo de Schengen. El proyecto de Tratado constitucional mantuvo esas excepciones que están recogidas en un protocolo anexo al Tratado de Lisboa: En primer lugar, mantiene la exención concedida a estos dos Estados en la aplicación de medidas relativas a la libre circulación de personas, asilo, inmigración y cooperación judicial en materia civil. Esta exención se extiende a todo el espacio de libertad, seguridad y justicia. Las concesiones hechas a algunos Estados miembros Desde la cumbre informal de los días 18 y 19 de octubre de 2007, en la que los Jefes de Estado y de Gobierno dieron su acuerdo sobre el texto del Tratado y la última ratificación en 2009, algunos Estados miembros han obtenido exenciones. Reino Unido e Irlanda Estos dos Estados han quedado excluidos, desde el Tratado de Ámsterdam de todas las medidas referentes a la libre En segundo lugar, en determinadas circunstancias, el Consejo podrá excluir del campo de aplicación de una medida al Reino Unido o a Irlanda, cuando su participación haga que sea prácticamente imposible aplicar esta medida en otros Estados. Por último, el carácter vinculante de la Carta de Derechos Fundamentales no se aplica en el Reino Unido 6. Irlanda, en una Declaración aneja al Tratado, anuncia su intención de aplicar en lo posible las medidas relativas al espacio de libertad, seguridad y justicia y de revi- 6 Las reticencias del Reino Unido a la aplicación de la Carta de derechos fundamentales se deben fundamentalmente a las disposiciones sociales que ésta contiene. El Protocolo nº 30 anejo al Tratado de Lisboa sobre la no aplicación de la Carta de los derechos fundamentales al Reino Unido y a Polonia establece lo siguiente: Cuando una disposición de la Carta se refiera a legislaciones y prácticas nacionales, sólo se aplicará en Polonia o en el Reino Unido en la medida en que los derechos y principios que contiene se reconozcan en la legislación o prácticas de Polonia o del Reino Unido. hacienda 319

320 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... sar en un plazo de tres años el funcionamiento de su régimen derogatorio 7. de libertad, seguridad y justicia (cláusula de Opting out ) Dinamarca Polonia y República checa El Protocolo sobre la situación de Dinamarca en la UE confiere a este país una posición particular en lo que se refiere a la unión monetaria, la ciudadanía europea, la defensa y las políticas que fueron transferidas del tercer pilar al primer pilar por el Tratado de Ámsterdam, es decir, las medidas tomadas en los ámbitos de la libre circulación de personas, asilo, inmigración y cooperación judicial en materia civil. El Tratado de Lisboa amplia esta exención a todas las medidas relativas al espacio de libertad, seguridad y justicia lo que significa que Dinamarca no participará en las nuevas medidas de cooperación policial y judicial en materia penal. Sin embargo, se recoge la posibilidad de modificar este régimen derogatorio para participar en acciones relativas al espacio La Carta de derechos fundamentales de la Unión no se aplica a Polonia ni a la República checa. La fórmula adoptada para satisfacer a última hora a la República Checa ha sido la de añadir el nombre de este Estado al Protocolo nº 30 anejo al Tratado que limita la aplicación de la Carta de los derechos Fundamentales en Polonia y Reino Unido 8. Probablemente, la adenda se incorporará con ocasión de la firma del nuevo Tratado de adhesión de Croacia. C. RESULTADOS I. UNA UNIÓN MÁS DEMOCRÁTICA La afirmación de los grandes valores y la introducción de nuevos objetivos El Tratado de Lisboa contiene una serie de disposiciones destinadas a mejorar Declaración de Irlanda relativa al artículo 3 del Protocolo sobre la posición del Reino Unido y de Irlanda respecto del espacio de libertad, seguridad y justicia. Irlanda declara su firme intención de ejercer el derecho que le asiste, para participar, siempre que sea posible, en la adopción de medidas que entran en el ámbito del título V de la tercera parte del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. En particular, Irlanda participará siempre que sea posible en medidas del ámbito de la cooperación policial. Además, Irlanda recuerda que, de conformidad con el artículo 8 del Protocolo, podrá notificar por escrito al Consejo su deseo de no seguir acogiéndose a las disposiciones del Protocolo. Irlanda tiene intención de revisar el funcionamiento de estas disposiciones en un plazo de tres años desde la entrada en vigor del Tratado de Lisboa. 8 En la Declaración nº 53 relativa a la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, la República Checa.subraya que las disposiciones de la Carta están dirigidas a los Estados miembros únicamente cuando apliquen el Derecho de la Unión y no cuando adopten y apliquen el Derecho nacional independientemente del Derecho de la Unión La Carta no reduce el ámbito de aplicación del Derecho nacional y no limita ninguna competencia actual de las autoridades nacionales en este ámbito La República Checa destaca que, en la medida en que la Carta reconozca derechos y principios fundamentales resultantes de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros, dichos derechos y principios se interpretarán en armonía con las citadas tradiciones. 320 hacienda

321 UNIÓN EUROPEA el espíritu de la Unión Europea dentro de un marco en el que objetivo principal es promover la paz, los valores y el bienestar de sus pueblos. El Preámbulo incluye una referencia al respeto de la historia, cultura y tradiciones de Europa. Una economía de mercado tendente al pleno empleo y al progreso social, con un nivel elevado de protección y mejora de la calidad del medio ambiente. La promoción del progreso científico y técnico. La protección de los ciudadanos de la Unión en el resto del mundo y su contribución a la paz, seguridad, desarrollo sostenible del planeta, solidaridad y protección de los derechos humanos, especialmente los del niño, dentro del respeto a los principios de la Carta de la ONU. El Tratado de Lisboa introduce novedades respecto al proyecto de Constitución: El nuevo artículo 2 recoge los valores sobre los que se construye la Unión Europea: el respeto de la dignidad humana, la libertad, la democracia, la igualdad, el Estado de Derecho y el respeto de los derechos humanos, incluidos los de las personas pertenecientes a minorías y la igualdad entre hombres y mujeres. Los objetivos de la Unión, establecidos en el artículo 3, se definen en términos mucho más amplios. El tratado promoverá: La lucha contra la exclusión social y la discriminación, la justicia social, la solidaridad entre las generaciones y la protección de los derechos del niño. La referencia a una economía social de mercado altamente competitiva. Una construcción europea demasiado liberal y la supremacía de la competencia libre y no falseada fueron argumentos que provocaron el no en el referéndum francés y holandés. A petición de Francia, se retira esta expresión de la formulación de los objetivos de la Unión, al considerar que la competencia es un medio y no un objetivo. En lugar de ello, se menciona que la Unión Europea debe trabajar para conseguir un desarrollo sostenible basado en un crecimiento económico equilibrado y en la estabilidad de los precios, en una economía social de mercado altamente competitiva... Sin embargo, el Reino Unido reintroduce en un protocolo el objetivo de un mercado que incluya un sistema que garantice que la competencia no sea falseada 9. La denominada la cláusula social, que recuerda que la Unión actuará en favor del desarrollo sostenible de Europa y 9 Protocolo sobre Mercado Interior y Competencia. Considerando que el mercado interior tal como se define en el artículo 2 del Tratado de la Unión Europea incluye un sistema que garantiza que no se falsea la competencia, la Unión tomará, en caso necesario, medidas en el marco de las disposiciones de los Tratados, incluido el artículo 352 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. El presente Protocolo se incorporará como anexo al Tratado de la Unión Europea y al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. hacienda 321

322 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... exigirá un alto nivel de empleo y protección social. Para ello, tendrá en cuenta las exigencias relacionadas con la promoción de un nivel de empleo elevado, con la garantía de una protección social adecuada, con la lucha contra la exclusión social y con un nivel elevado de educación, formación y protección de la salud humana 10 ; La Unión se compromete a fomentar el pluralismo, la no discriminación, la tolerancia, la justicia, la solidaridad y la promoción de la igualdad del género en todas las políticas y acciones de la Unión 11 y a proporcionar una base más firme para los denominados servicios de interés general 12. La protección de los derechos humanos, especialmente los del niño, dentro del respeto a los principios de la Carta de la ONU. Esta cláusula se incluyó tras los debates suscitados durante la campaña francesa del referéndum sobre el proyecto de Tratado constitucional, en los que parte de la población expresó sus inquietudes frente la competencia ejercida por países terceros que no respetan las normas sociales y medio ambientales en vigor en la UE. El objetivo de la lucha contra el cambio climático con medidas internacionales. El objetivo del desarrollo sostenible en la UE, ya presente en los tratados anteriores, se consolida en el Tratado de Lisboa al establecer que su actuación exigirá un nivel elevado de protección y mejora de la calidad del medio ambiente. Además, como novedad señala que el desarrollo sostenible es uno de los objetivos fundamentales de la Unión en sus relaciones con el resto del mundo, incluyendo la necesidad de luchar contra el cambio climático, reflejo de la relevancia que esta cuestión ha adquirido para la Unión. 13 Finalmente, en el artículo 3 se manifiesta que el euro es la moneda de la unión económica y monetaria. La reformulación de los grandes principios El principio de primacía del Derecho de la Unión A diferencia del Tratado constitucional, la primacía del Derecho de la Unión sobre el derecho interno no se recoge expresamente en el Tratado de Lisboa. 10 Artículo 9 del TFUE 11 Artículo Ver apartado: Una Unión más coherente en sus acciones. Nuevas formas de acción para afrontar los retos actuales. Otras políticas 13 Artículo 191 TFUE. 1. La política de la Unión en el ámbito del medio ambiente contribuirá a alcanzar los siguientes objetivos: el fomento de medidas a escala internacional destinadas a hacer frente a los problemas regionales o mundiales del medio ambiente. y en particular a luchar contra el cambio climático. 322 hacienda

323 UNIÓN EUROPEA Sin embargo, la Declaración nº 17, aneja al Tratado 14, recuerda que...la primacía del Derecho comunitario es un principio fundamental del Derecho comunitario. Según el Tribunal de Justicia, este principio es inherente a la naturaleza específica de la Comunidad Europea. Esta Declaración incorpora el dictamen del Servicio Jurídico del Consejo sobre la primacía, que indica que el hecho de que el principio de primacía no esté incluido en un futuro tratado no afectará a la existencia de este principio y de la jurisprudencia existente del Tribunal de Justicia El principio de respeto a la identidad nacional El principio de respeto de la identidad nacional aparece formulado de manera más detallada en el artículo 4 del Tratado de la Unión Europea en el que se señala que la Unión respetará la identidad nacional de los Estados miembros, inherente a las estructuras políticas y constitucionales, y en particular, la autonomía local y regional 15. El principio de atribución de competencias El nuevo artículo 5 del Tratado de la UE establece que la delimitación de las competencias de la Unión se rige por el principio de atribución en virtud del cual la Unión actúa dentro de los límites de las competencias que le atribuyen los Estados miembros en los Tratados para lograr los objetivos que éstos determinan. Toda competencia no atribuida a la Unión en los Tratados corresponde a los Estados miembros. El Tratado opta por una interpretación estricta del reparto de competencias 16 con el objetivo de frenar una ampliación incontrolada por parte de la Unión y señalar que algunas pueden ser restituidas a los Estados miembros. Los principios de subsidiariedad y proporcionalidad El principio de subsidiariedad, introducido por el Tratado de Maastricht, establece que la Unión debe de intervenir únicamen- 14 Declaración nº 17 relativa a la primacía que a su vez incorpora un Dictamen del Servicio Jurídico del Consejo de 22 de junio de 2007 que establece lo siguiente: Resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la primacía del Derecho comunitario es un principio fundamental del Derecho comunitario. Según el Tribunal de Justicia, este principio es inherente a la naturaleza específica de la Comunidad Europea. En el momento de la primera sentencia de esta jurisprudencia constante (Costa/ENEL, 15 de julio de 1964, asunto 6/64) el Tratado no contenía mención alguna a la primacía, y todavía hoy sigue sin contenerla. El hecho de que el principio de primacía no esté incluido en el futuro Tratado no cambiará en modo alguno la existencia de este principio ni la jurisprudencia existente del Tribunal de Justicia». 15 Artículo 4.2. La Unión respetará la igualdad de los Estados miembros ante los Tratados, así como su identidad nacional, inherente a las estructuras fundamentales políticas y constitucionales de éstos, también en lo referente a la autonomía local y regional. Respetará las funciones esenciales del Estado, especialmente las que tienen por objeto garantizar su integridad territorial, mantener el orden público y salvaguardar la seguridad nacional. En particular, la seguridad nacional seguirá siendo responsabilidad exclusiva de cada Estado miembro. 16 El Protocolo nº 25 sobre el ejercicio de las competencias compartidas señala que cuando la Unión haya tomado medidas en un ámbito determinado, el alcance de este ejercicio de competencia sólo abarcará los elementos regidos por el acto de la Unión de que se trate y, por lo tanto, no incluirá todo el ámbito en cuestión. hacienda 323

324 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... te en el caso de que pueda actuar mejor que los Estados miembros. Estrechamente relacionado con éste, el principio de proporcionalidad asegura que la acción de la Unión no excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del Tratado. El Tratado de Lisboa incluye una redacción más restrictiva de este principio en el artículo 5.2: la Unión intervendrá sólo en caso de que, y en la medida en que, los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, ni a nivel central ni a nivel regional y local, sino que puedan alcanzarse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción pretendida, a escala de la Unión. Hasta ahora, la inclusión del principio de subsidiariedad en el Tratado no ha tenido un significativo impacto en la legislación europea. Por esta razón, la Convención para Europa propuso que se incluyera en el proyecto de Constitución un mecanismo de control de este principio. El Tratado de Lisboa retoma esta medida y la incluye en un Protocolo anejo al Tratado 17. Este mecanismo de control, que consta de dos fases, asocia a los parlamentos nacionales en el control del principio de subsidiariedad con arreglo al procedimiento establecido en dicho Protocolo. Una Declaración aneja al Tratado 18 señala que cuando los Tratados atribuyan a la Unión una competencia compartida en un ámbito determinado, los Estados miembros ejercerán su competencia en la medida en que la Unión no haya ejercido la suya o haya decidido dejar de ejercerla. Esta última situación se plantea cuando las instituciones competentes de la Unión deciden derogar un acto legislativo, para garantizar mejor el respeto a los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. En estos casos, el Consejo, puede pedir a la Comisión la derogación de un acto legislativo para garantizar mejor los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. Otra novedad introducida por el Tratado de Lisboa es la posibilidad que se da a los Estados miembros de recuperar las competencias atribuidas a la Unión mediante el procedimiento de revisión ordinario del Tratado Protocolo nº 2 sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad 18 La Declaración nº 18 relativa a la delimitación de las competencias, establece que las competencias que los Tratados no hayan atribuido a la Unión serán de los Estados miembros. Cuando los Tratados atribuyan a la Unión una competencia compartida con los Estados miembros en un ámbito determinado, los Estados miembros ejercerán su competencia en la medida en que la Unión no haya ejercido la suya o haya decidido dejar de ejercerla. Esta última situación se plantea cuando las instituciones competentes de la Unión deciden derogar un acto legislativo, en particular para garantizar mejor el respeto constante de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. El Consejo, a iniciativa de uno o varios de sus miembros (representantes de los Estados miembros) y de conformidad con el artículo 241 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, podrá pedir a la Comisión que presente propuestas de derogación de un acto legislativo. La Conferencia se congratula de que la Comisión declare que concederá una atención especial a dichas solicitudes. De igual modo, los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, reunidos en una Conferencia intergubernamental, podrán decidir con arreglo al procedimiento de revisión ordinario previsto en los apartados 2 a 5 del artículo 48 del Tratado de la Unión Europea, modificar los Tratados en los que se fundamenta la Unión, incluso para aumentar o reducir las competencias atribuidas a la Unión en dichos Tratados. 19 Artículo 48 del TUE. Ver apartado: la introducción de fórmulas más flexibles. El proceso de revisión de los Tratados. 324 hacienda

325 UNIÓN EUROPEA El principio de solidaridad entre los Estados miembros se ve reforzado en varias áreas: la lucha contra la inmigración ilegal, el suministro de energía, la seguridad frente al mundo exterior, el terrorismo, las catástrofes 20. Con la incorporación de esta carta, la UE se dota de un catálogo de derechos civiles, políticos, económicos y sociales, vinculantes tanto para sus instituciones como para los Estados miembros a la hora de aplicar la legislación europea. En materia de energía se introduce una referencia al espíritu de solidaridad entre los Estados miembros en los casos de graves problemas de abastecimiento energético 21. El principio de igualdad de los ciudadanos de la Unión. El Tratado de Lisboa establece que los ciudadanos se beneficiarán por igual de la atención de sus instituciones, órganos y organismos 22. La incorporación de la Carta de los Derechos Fundamentales al acervo comunitario Proclamada el 12 de diciembre de 2007 ante el Parlamento Europeo, ya no aparece en el cuerpo del nuevo Tratado pero queda vinculada a éste a través de una remisión. El artículo 6 del Tratado de la UE 23 establece que la Carta es jurídicamente vinculante para los Estados miembros, con la excepción de Gran Bretaña, Polonia y la República Checa. La Carta enuncia todos los derechos fundamentales en seis capítulos: Dignidad, Libertades, Igualdad, Solidaridad, Ciudadanía y Justicia. También proclama otros derechos que no figuran en el Convenio Europeo como la protección de datos, la bioética y el derecho a una buena administración, y consolida las medidas contra la discriminación por razón de sexo, raza y color. La Carta se refiere además a los derechos sociales en las empresas como el derecho a la información y consulta de los trabajadores o el derecho de negociación y acción colectiva, incluida la huelga. La dimensión social debe ser tenida en cuenta en todas las políticas de la UE. La inclusión de los criterios de Copenhague Con el fin de mantener los objetivos anteriores y disipar las dudas manifestadas 20 Declaración nº 37 relativa al artículo 222 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Sin perjuicio de las medidas adoptadas por la Unión para cumplir con su obligación de solidaridad respecto de un Estado miembro que sea objeto de un ataque terrorista o víctima de una catástrofe natural o de origen humano, ninguna de las disposiciones del artículo 222 pretende afectar al derecho de otro Estado miembro de escoger los medios más apropiados para cumplir con su obligación de solidaridad respecto de ese Estado miembro. 21 Artículo Ver apartado: Una Unión más coherente en sus acciones. Otras políticas. 22 Artículo 9 TUE 23 Artículo 6. 1 TUE. La Unión reconoce los derechos, libertades y principios enunciados en la Carta de los Derechos Fundamentales la cual tendrá el mismo valor jurídico que los Tratados. Las disposiciones de la Carta no ampliarán en modo alguno las competencias de la Unión tal como se definen en los Tratados. hacienda 325

326 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... por algunos Estados frente a la entrada de nuevos Estados miembros 24, los redactores del Tratado de Lisboa introdujeron una referencia a los denominados criterios de Copenhague, condiciones que los Estados candidatos deben de cumplir para su entrada en la UE y que fueron adoptados por el Consejo Europeo en 1993: Así mismo, el Tratado prevé la posibilidad de retirarse de la Unión 26. El Estado que ha dejado la UE, podrá solicitar su readmisión presentando una nueva solicitud si cumple los criterios de adhesión. La inclusión del derecho de iniciativa ciudadana el criterio político: la existencia de instituciones estables que garanticen la democracia, el Estado de derecho, el respeto de los derechos humanos y el respeto y protección de las minorías; el criterio económico: la existencia de una economía de mercado viable, así como la capacidad de hacer frente a la presión competitiva y a las fuerzas del mercado dentro de la Unión; el criterio del acervo comunitario: la capacidad para asumir las obligaciones que se derivan de la adhesión, especialmente aceptar los objetivos de la unión política, económica y monetaria. Las condiciones de admisibilidad de nuevos Estados miembros están recogidas en el artículo del nuevo Tratado de la UE. El Tratado de Lisboa no altera los derechos vinculados a la ciudadanía europea, introducidos en la legislación europea por el Tratado de Maastricht. El proyecto inicial de la Conferencia Intergubernamental excluía la nueva definición de ciudadanía: Será ciudadano de la Unión toda persona que tenga la nacionalidad de un Estado miembro. La ciudadanía de la Unión se añade a la ciudadanía nacional sin sustituirla, que a petición del Parlamento Europeo fue de nuevo introducida en el proyecto de Tratado constitucional. El Tratado de Lisboa recoge esta definición en el artículo 9 del Tratado de la UE. Como novedad, el Tratado de Lisboa reconoce el derecho de un grupo de al menos un millón de ciudadanos de la Unión, que sean nacionales de un número significativo de Estados miembros, podrá 24 Uno de los argumentos de peso a favor del no del referéndum francés y holandés sobre el proyecto de Constitución europea se basó en el temor a la presión que ejercería sobre la competencia una entrada masiva de nuevos Estados en la UE. 25 Artículo 49 TUE. Cualquier Estado europeo que respete los valores mencionados en el artículo 2 y se comprometa a promoverlos podrá solicitar el ingreso como miembro en la Unión. Se informará de esta solicitud al Parlamento Europeo y a los Parlamentos nacionales. El Estado solicitante dirigirá su solicitud al Consejo, que se pronunciará por unanimidad después de haber consultado a la Comisión y previa aprobación del Parlamento Europeo, el cual se pronunciará por mayoría de los miembros que lo componen. Se tendrán en cuenta los criterios de elegibilidad acordados por el Consejo Europeo. 26 Artículo TUE. Ver apartado: La introducción e fórmulas más flexibles. El procedimiento de admisión y retirada voluntaria de la Unión. 326 hacienda

327 UNIÓN EUROPEA tomar la iniciativa de invitar a la Comisión Europea, en el marco de sus atribuciones, a que presente una propuesta adecuada sobre cuestiones que estos ciudadanos estimen que requieren un acto jurídico de la Unión para los fines de la aplicación de los Tratados 27. Este derecho de iniciativa de los ciudadanos, sin embargo, no pone en cuestión el monopolio de la iniciativa de la Comisión Europea, que puede negarse a responder a una petición de los ciudadanos. Los procedimientos para el ejercicio de esta iniciativa serán definidos en reglamentos adoptados por el Consejo con arreglo al procedimiento legislativo ordinario 28. La asociación de los parlamentos nacionales Ignorados durante mucho tiempo por la construcción europea, los parlamentos nacionales vieron crecer poco a poco sus funciones partir de la década de los 90, en la que se comenzó a dar mayor consideración al déficit democrático de la Unión. Así, en el Tratado de Maastricht se incluyó una declaración sobre los parlamentos nacionales y la cooperación interparlamentaria. El Tratado de Ámsterdam dio un paso adelante al incluir un Protocolo sobre el papel de los parlamentos nacionales en la Unión Europea. Durante mucho tiempo, el reconocimiento del papel los parlamentos nacionales a nivel europeo se ha enfrentado a la reticencia del Parlamento Europeo, deseoso de conservar sus prerrogativas y a la idea de que la función de cada parlamento nacional es principalmente controlar la actividad de su gobierno en el ámbito del Consejo. El papel de los parlamentos nacionales en la Unión Europea, fue uno de los cuatro temas abordados en la declaración sobre el futuro de la Unión aneja al Tratado de Niza y ocupó un lugar destacado en los trabajos de la Convención sobre el Futuro Europa. El Tratado de Lisboa va más lejos. Es la primera vez que la contribución de los parlamentos nacionales al funcionamiento de la Unión se menciona en el cuerpo de los Tratados 29 y en un protocolo anejo 30. El Tratado de Lisboa establece el derecho a la información y contempla tres nuevas formas de intervención de los parlamentos nacionales en el funcionamiento de la Unión: El derecho a la información. El Protocolo sobre el papel de los parlamentos nacionales establece el derecho a recibir directamente los documentos de consulta de la Comisión (libros verdes, libros blancos y comunicaciones), todas las propues- 27 Artículo 11.4 TUE 28 Artículo 24 TFUE 29 Artículo 12 TUE 30 Protocolo nº 1 sobre el cometido de los Parlamentos nacionales en la Unión Europea. hacienda 327

328 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... tas legislativas, tanto de la Comisión Europea 31 como de un grupo de Estados miembros y todos los documentos del Consejo (órdenes del día y actas de las reuniones). También deben de ser informados de las solicitudes de adhesión a la UE, de cualquier proyecto de revisión de los Tratados y de los actos adoptados sobre la base de la cláusula de flexibilidad. El control del principio de subsidiariedad o sistema de alerta temprana. El Tratado de Lisboa asocia a los parlamentos nacionales en el control del principio de subsidiariedad con arreglo al procedimiento establecido en el Protocolo nº 2 sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad El procedimiento ordinario de revisión de los Tratados 34. Los parlamentos nacionales participan en la redacción de la revisión del Tratado, aunque la Conferencia Intergubernamental, integrada por representantes de los Estados miembros sigue siendo la institución soberana. Además, cada parlamento nacional puede ejercer el derecho de oposición en caso de utilización de una cláusula de pasarela La Comisión Europea ejecuta esta obligación desde el 1 de septiembre de El Protocolo nº 2 sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. En un plazo de ocho semanas (en lugar de seis) a partir de la fecha de transmisión de un proyecto de acto legislativo, todo Parlamento nacional o toda cámara de uno de estos Parlamentos podrá, dirigir a los Presidentes del Parlamento Europeo, del Consejo y de la Comisión, un dictamen motivado que exponga las razones por las que considera que el proyecto no se ajusta al principio de subsidiariedad. Incumbirá a cada Parlamento nacional o a cada cámara de un Parlamento nacional consultar, cuando proceda, a los Parlamentos regionales que posean competencias legislativas. (Si el proyecto de acto legislativo tiene su origen en un grupo de Estados miembros, el Presidente del Consejo transmitirá el dictamen a los Gobiernos de esos Estados miembros y si el proyecto de acto legislativo tiene su origen en el Tribunal de Justicia, el Banco Central Europeo o el Banco Europeo de Inversiones, el Presidente del Consejo transmitirá el dictamen a la institución u órgano de que se trate). Cuando los dictámenes motivados que indiquen que un proyecto de acto legislativo no respeta el principio de subsidiariedad, representen al menos un tercio del total de votos atribuidos a los Parlamentos nacionales, el proyecto deberá volver a ser estudiado. (Este umbral se reducirá a un cuarto cuando se trate de un proyecto de acto legislativo relativo a la cooperación policial y judicial en materia penal). Cada Parlamento nacional dispone de dos votos (en el sistema parlamentario bicameral cada cámara dispone de un voto). Tras este nuevo estudio, la institución competente o grupo de Estados de los que emana el proyecto legislativo, podrá decidir mantener el proyecto, modificarlo o retirarlo. Esta decisión deberá motivarse. En el marco del procedimiento legislativo ordinario, cuando el dictamen motivado represente al menos la mayoría simple de los votos atribuidos a los Parlamentos nacionales, la Comisión deberá justificar su dictamen y enviarlo al legislador comunitario para que lo tenga en cuenta (al Consejo y al Parlamento Europeo antes del fin de la primera lectura, que podrán desestimarla, si así lo considera el 55% de los miembros del Consejo, o la mayoría de los votos emitidos en el Parlamento). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse sobre los recursos por violación del principio de subsidiariedad interpuestos por un Estado miembro, o transmitidos por éste en nombre de su Parlamento nacional o de una cámara del mismo. 33 La Ley 24/2009, de 22 de diciembre, de modificación de la Ley 8/1994, de 19 de mayo, por la que se regula la Comisión Mixta para la Unión Europea, para su adaptación al Tratado de Lisboa de 13 de diciembre de 2007 (BOE nº 308 de ), articula el papel de los Parlamentos de las Comunidades Autonómicas en la aplicación de este mecanismo. 34 Ver apartado: la introducción de fórmulas más flexibles. El proceso de revisión de los Tratados. 35 Artículo 48.7 TUE. Cualquier iniciativa tomada por el Consejo Europeo en virtud del procedimiento de revisión ordinario se transmitirá a los Parlamentos nacionales. En caso de oposición de un Parlamento nacional notificada en un plazo de seis meses a partir de esta transmisión, no se adoptará la decisión. 328 hacienda

329 UNIÓN EUROPEA La asociación al espacio de libertad, seguridad y justicia. Son varias las disposiciones que asocian a los parlamentos nacionales: Los parlamentos nacionales serán informados del contenido y resultados de la evaluación de la aplicación de las políticas de la Unión en dicho espacio por las autoridades de los Estados miembros; Deberán ser informados sobre los trabajos realizados por el comité permanente encargado de promover la coordinación entre las autoridades de los Estados miembros en materia de seguridad interior 36 ; Estarán asociados a la evaluación de las actividades de Eurojust y al control de las actividades de Europol; Pueden oponerse a la lista que el Consejo establece sobre los aspectos del derecho de familia que tengan repercusión transfronteriza 37. II. UNA UNIÓN MÁS EFICAZ El reconocimiento de la personalidad jurídica y el mantenimiento del carácter sui géneris de la UE El equilibrio entre la dimensión comunitaria y la dimensión gubernamental no se ve alterado por el Tratado de Lisboa. El refuerzo de la dimensión comunitaria a través de la dotación de personalidad jurídica a la UE, la eliminación de los pilares o el refuerzo de las instituciones se equilibra con la introducción de otras disposiciones que confirman el carácter intergubernamental de la Unión como son las relativas a la política exterior y de seguridad, la afirmación del principio del respeto a las identidades nacionales o la introducción del derecho a la retirada voluntaria de la UE. El Tratado de Lisboa reconoce la personalidad jurídica de la Unión Europea 38. La Unión podrá ser miembro de las organizaciones internacionales y concluir acuerdos internacionales en el marco de sus competencias. La Declaración nº 24 confirma que el hecho de que la Unión Europea tenga personalidad jurídica no autorizará en modo alguno a la Unión a legislar o actuar más allá de las competencias que los Estados miembros le han atribuido en los Tratados. La estructura de los tres pilares, introducida por el Tratado de Maastricht es 36 Artículo 71 TUE. Se creará un comité permanente en el Consejo con objeto de garantizar dentro de la Unión el fomento y la intensificación de la cooperación operativa en materia de seguridad interior Se mantendrá informados de dichos trabajos al Parlamento Europeo y a los Parlamentos nacionales. 37 Artículo 81.3 TFUE. La propuesta se comunicará a los Parlamentos nacionales. En caso de que un Parlamento nacional notifique su oposición en los seis meses posteriores a la comunicación, la decisión no será adoptada. En ausencia de oposición, el Consejo podrá adoptar la decisión. 38 Artículo 47 TUE. La Unión tiene personalidad jurídica. hacienda 329

330 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... abolida. Su desaparición no entraña una comunitarización de la política exterior y de seguridad común, cuya naturaleza intergubernamental viene señalada a través de su inclusión en el Tratado de la Unión Europea y no en el Tratado de Funcionamiento. La cooperación policial y judicial en materia penal si es integrada en el régimen comunitario pero conserva ciertas características particulares, como el derecho de iniciativa compartida entre la Comisión Europea y los Estados miembros, la cláusula de freno que permite remitir un asunto al Consejo Europeo y el reconocimiento del papel particular de los parlamentos nacionales en estas áreas. La introducción de nuevas formas de decisión El sistema de voto por doble mayoría 39 Tras la ampliación de la UE en 2004, lograr la unanimidad en el Consejo de Ministros se ha convertido en una tarea casi imposible. El Tratado de Lisboa introduce cambios importantes en este aspecto al extender el voto por mayoría cualificada a cincuenta áreas que aparecen enumeradas en el anexo. Sin embargo, la regla de la unanimidad se sigue aplicando a las cuestiones de política exterior y defensa, armonización social y fiscal, adopción del marco financiero plurianual de la Unión, adhesión de nuevos Estados miembros y revisión de los tratados. Además, el Tratado de Lisboa introduce un sistema de voto por doble mayoría que contribuye a mantener el equilibrio entre los Estados más grandes y más pequeños de la Unión. La ampliación del procedimiento legislativo ordinario El procedimiento de codecisión pasa a denominarse procedimiento legislativo ordinario y se amplía a numerosos campos. Eso significa que, en una serie de áreas en las que antes simplemente se consultaba al Parlamento, ahora legisla en pie de igualdad con el Consejo. Entre éstas, actualmente 85, figuran la inmigración legal, la cooperación judicial penal 40, la cooperación policial 41, determinados aspectos de política comercial o la política agrícola común. De este modo, el Parlamento Europeo intervendrá en casi todos los procesos legislativos. Frente al procedimiento legislativo ordinario, se encuentran los procedimientos legislativos especiales, es decir, el resto de procedimientos previstos en el 39 Ver apartado: Una Unión más transparente. La reforma institucional: el Consejo de Ministros 40 Eurojust, infracciones y sanciones penales, prevención de la delincuencia, aproximación de las acciones penales 41 Europol y medidas de intercambio de información, personal y técnicas comunes de investigación 330 hacienda

331 UNIÓN EUROPEA Tratado en los que no se utiliza la codecisión 42. La introducción de fórmulas más flexibles Una de las particularidades del Tratado de Lisboa está en las fórmulas flexibles que introduce. El proceso de revisión de los tratados El Tratado de Lisboa establece una distinción entre la revisión de los tratados por procedimiento ordinario y a través de procedimientos de revisión simplificados. En el procedimiento de revisión ordinario 43, la decisión corresponde al Consejo Europeo que se pronunciará por mayoría simple, previa consulta al Parlamento Europeo y a la Comisión. El Tratado de Lisboa prevé que en el caso de que haya una decisión favorable a esta revisión, el Consejo Europeo convocará una Convención que estará compuesta por representantes de los parlamentos nacionales, de los gobiernos de los Estados miembros, del Parlamento Europeo y de la Comisión Europea para revisar las propuestas de enmiendas y aprobar por consenso una recomendación dirigida a una Conferencia de representantes de los gobiernos de los Estados miembros (CIG). El Consejo Europeo, podrá decidir por mayoría simple, previa aprobación del Parlamento Europeo no convocar la CIG cuando la importancia de las modificaciones no lo justifique. La utilización del procedimiento simplificado de revisión 44 es posible en el caso 42 Procedimientos legislativos especiales: Procedimientos ad hoc : presupuesto de la UE, actos del Parlamento Europeo: estatuto miembros PE, modalidades del derecho de investigación, estatuto del Defensor del Pueblo Europeo, actos del Consejo que requieren unanimidad y aprobación posterior del PE: medidas contra la discriminación, extensión de los derechos de ciudadanía, creación de la Fiscalía europea, procedimiento electoral del PE, marco financiero plurianual, actos del Consejo que requieren unanimidad y consulta al PE: negociación de acuerdos con terceros, medidas de seguridad social y protección social, derecho de voto en las elecciones al PE en el estado de residencia, medidas relativas al movimiento de capitales procedentes o con destino de países terceros, medidas sobre pasaportes, documentos de identidad y permisos de residencia, cooperación judicial en materia civil sobre derecho de familia con incidencia transfronteriza, cooperación policial operacional, intervención de la autoridad de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro, harmonización de impuestos sobre la renta y fiscalidad indirecta, aproximación de legislaciones con incidencia directa sobre el mercado interior, régimen lingüístico de los derechos de propiedad intelectual, sustitución del protocolo sobre el déficit excesivo, misiones específicas del BCE sobre control, seguridad social (seguridad y protección social de trabajadores, protección en caso de ruptura de contratos, representación y defensa colectiva y condiciones de trabajadores de países terceros), medio ambiente (medidas de ordenación del territorio, disposiciones fiscales, gestión de recursos hídricos y del suelo, medidas que afectan al abastecimiento y diversificación de las fuentes energéticas), medidas fiscales en materia de energía, asociación de los países y territorios de ultramar, jurisdicción del Tribunal de Justicia en materia de propiedad intelectual, modificación de los estatutos del BEI, recursos propios de la Unión, mayoría cualificada y aprobación del PE: medidas de ejecución del sistema de recursos propios de la Unión, mayoría cualificada y consulta al PE: medidas para facilitar la protección diplomática, programas específicos de desarrollo del programa marco de investigación, Regiones ultraperiféricas. 43 Artículo 48.2, 3, 4 y 5 del TUE. 44 Artículo 48.6 del TUE hacienda 331

332 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... de las políticas y acciones internas de la Unión recogidas en la Parte III del Tratado de Funcionamiento. El Tratado recoge la posibilidad de que el Consejo Europeo adopte la decisión de modificar la totalidad o parte de las disposiciones de la Parte III, sin convocar una Conferencia Intergubernamental. El Consejo Europeo decide, en este caso por unanimidad, previa consulta al Parlamento Europeo, la Comisión y al Banco Central Europeo en el caso de modificaciones institucionales en el ámbito monetario. Las enmiendas entrarán en vigor una vez ratificadas por los Estados miembros de conformidad con sus normas constitucionales. Esta decisión no puede aumentar las competencias atribuidas a la Unión por los tratados. Las cláusulas de pasarela 45 En el marco de los procedimientos legislativos especiales, el Consejo Europeo, por unanimidad, previa aprobación del Parlamento Europeo puede decidir aplicar el procedimiento legislativo ordinario. La utilización de la cláusula de pasarela debe de ser notificada a los parlamentos nacionales que pueden oponerse a su uso en el plazo de seis meses. En algunas áreas, el Consejo Europeo o del Consejo de Ministros por unanimidad, pueden recurrir al voto por mayoría cualificada o al procedimiento legislativo ordinario sin que los parlamentos nacionales puedan oponerse. Estas son: El marco financiero de la Unión; Determinadas medidas relativas a la política social, El Tratado de Lisboa permite modificar los tratados, sin necesidad de ratificación parlamentaria en dos casos: en el marco de las políticas comunes, cuando el Consejo Europeo por unanimidad, previa aprobación del Parlamento Europeo, autoriza el paso del voto a la mayoría cualificada (excepto en el caso de las decisiones que tengan repercusiones militares o de defensa). Determinadas medidas relativas al medio ambiente, Todas las decisiones de política exterior (a excepción de las decisiones que tengan repercusiones militares o de defensa). Otra cláusula de pasarela prevista en el Tratado y que no requiere ratificación parlamentaria, es la que permite modificar el estatuto respecto de la Unión, de algu- 45 Artículo 48.7 del TUE 332 hacienda

333 UNIÓN EUROPEA nos de los países y territorios de ultramar franceses, daneses y holandeses para pasar a ser considerados regiones ultraperiféricas y viceversa. En este caso el Estado miembro interesado debe notificarlo al Consejo Europeo que se pronunciará por unanimidad previa consulta a la Comisión. 46 La flexibilidad institucional El Tratado de Lisboa introduce nuevas reglas relativas a la composición de las instituciones permitiendo que puedan ser modificadas sin necesidad de revisar los tratados: El número de miembros de la Comisión Europea: el Consejo Europeo por unanimidad, podrá establecer un número distinto de comisarios al previsto por el Tratado (dos tercios de los Estados miembros) 47 ; El reparto de los escaños del Parlamento Europeo entre los Estados miembros es fijado por un acuerdo entre el Parlamento y el Consejo Europeo por unanimidad; El Reglamento sobre la composición del Comité de las Regiones, se establece por una decisión del Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión. La flexibilidad competencial de la Unión Cuando se considere necesaria una acción de la Unión en el ámbito de las políticas definidas en los Tratados para alcanzar uno de los objetivos fijados por éstos, sin que se hayan previsto en ellos los poderes de actuación necesarios a tal efecto, el Consejo adoptará las disposiciones adecuadas por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa aprobación del Parlamento Europeo 48. Los Tratados anteriores incluyeron una cláusula de este tipo, pero su intención se limitaba a las medidas necesarias para lograr el buen funcionamiento del mercado común, uno de los objetivos de la Comunidad 49. El Tratado de Lisboa precisa que esta disposición no puede servir de fundamento para alcanzar objetivos del ámbito de la política exterior y de seguridad común Artículo TFUE. Ver apartado. Una Unión más coherente en sus acciones: Las regiones ultraperiféricas en el Tratado de Lisboa 47 El Consejo Europeo hizo una serie de concesiones en aras a la celebración de un nuevo referéndum en Irlanda que permitiera la entrada en vigor del Tratado de Lisboa. Una de éstas es la promesa de que la Comisión Europea seguirá incluyendo un comisario nombrado por cada Estado miembro después de Artículo TFUE. Cuando se considere necesaria una acción de la Unión en el ámbito de las políticas definidas en los Tratados para alcanzar uno de los objetivos fijados por éstos, sin que se hayan previsto en ellos los poderes de actuación necesarios a tal efecto, el Consejo adoptará las disposiciones adecuadas por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa aprobación del Parlamento Europeo. Cuando el Consejo adopte dichas disposiciones con arreglo a un procedimiento legislativo especial, se pronunciará también por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa aprobación del Parlamento Europeo. 49 Artículo 308 TCE 50 Artículo TFUE. x hacienda 333

334 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... La declaración nº 42 aneja al Tratado señala que esta cláusula No puede servir de base para ampliar el ámbito de las competencias de la Unión más allá del marco general que establecen las disposiciones de los Tratados en su conjunto, en particular, aquellas por las que definen las funciones y acciones de la Unión 51. La cooperación reforzada El mecanismo de cooperación reforzada fue introducido por el Tratado de Ámsterdam y modificado por el Tratado de Niza. Permite a un grupo de Estados miembros reforzar su cooperación en un campo determinado de acción sin ser obstaculizados por otros Estados miembros. Las disposiciones del Tratado de Lisboa son similares a las del Tratado de Niza en lo que respecta a las modalidades de cooperación reforzada. Sin embargo, introduce novedades en el ámbito de la cooperación policial y judicial en materia penal y en el de la defensa. El régimen general incorpora las disposiciones de los tratados anteriores, estableciendo que la cooperación reforzada contribuye a impulsar los objetivos de la Unión, proteger sus intereses y reforzar su proceso de integración 52. El Tratado de Lisboa aclara la condición de último recurso, planteada ya en los Tratados de Ámsterdam y Niza, estableciendo que el Consejo podrá autorizarla cuando haya llegado a la conclusión de que los objetivos perseguidos por dicha cooperación no pueden ser alcanzados en un plazo razonable por la Unión en su conjunto. Con esta aclaración ya no es necesario demostrar que todas las posibilidades previstas en los tratados han sido agotadas. El número mínimo de Estados requerido para lanzar una cooperación reforzada es de nueve, uno más que en el Tratado de Niza. Los Estados miembros que deseen establecer entre ellos una cooperación reforzada en uno de los ámbitos cubiertos por los Tratados, a excepción de los ámbitos de competencia exclusiva de la Unión y de la política exterior y de seguridad común, deben de enviar una solicitud a la Comisión Europea precisando el alcance y los objetivos perseguidos por ésta. A tal efecto, la Comisión podrá presentar una propuesta al Consejo, que decide por mayoría cualificada, previa aprobación por el Parlamento Europeo. El lanzamiento de una cooperación reforzada exige el acuerdo de la Comisión y del Parlamento Europeo. 51 Declaración nº 42 relativa al artículo 352 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea 52 Artículo 20.1 TUE 334 hacienda

335 UNIÓN EUROPEA Todos lo Estados pueden participar en los debates pero únicamente deciden los participantes que se pronuncian por unanimidad o por mayoría cualificada, según los casos. Las cooperaciones reforzadas están abiertas a la participación de otros Estados miembros. una cooperación reforzada en el ámbito de la defensa 53. El sistema es idéntico al previsto para la política exterior, salvo la prohibición de utilizar las cláusulas de pasarela en las decisiones que tengan repercusiones militares o en el ámbito de la defensa. Como novedad, el Tratado de Lisboa permite a los Estados miembros participantes en una cooperación reforzada, por unanimidad, recurrir a la cláusula de pasarela para pasar de la unanimidad al voto por mayoría cualificada o al procedimiento simplificado. En el régimen previsto para la cooperación reforzada en el marco de la política exterior y de seguridad común, los Estados deben de dirigir su petición al Consejo, que la trasmitirá al Alto Representante de la Unión para los Asuntos Exteriores y Política de Seguridad para que emita un dictamen, al igual que la Comisión. El Parlamento la recibe a título informativo. La cooperación reforzada en el marco de la política exterior y de seguridad común es autorizada por el Consejo de Relaciones Exteriores que decide por unanimidad. El régimen aplicable a la cooperación policial y judicial en materia penal es el mismo que el establecido por el Tratado de Niza. El acuerdo de la Comisión y del Parlamento es necesario para iniciar una cooperación reforzada en este ámbito. Sin embargo, esta condición no se aplica en el caso de que se solicite la intervención del Consejo Europeo cuando no se haya encontrado un acuerdo en el Consejo, que deberá pronunciarse en el plazo de cuatro meses ( cláusula de freno ). Si no hay acuerdo en el Consejo, un grupo de al menos nueve Estados miembros puede iniciar la cooperación reforzada. Esta cláusula de freno no requiere el voto del Consejo y solamente exige que se informe al Parlamento Europeo y a la Comisión 54. El procedimiento de admisión y retirada voluntaria de la Unión El Tratado de Lisboa incorpora como novedad, la posibilidad de llevar a cabo El Tratado de Lisboa reconoce el derecho de los Estados miembros a decidir, de 53 Ver apartado: Una Unión más coherente en sus acciones. Nuevas formas de acción para afrontar los restos actuales. La política común de seguridad y defensa. 54 Artículo 82.3 TFUE y 87.3 TFUE hacienda 335

336 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... acuerdo con sus normas constitucionales, retirarse de la Unión 55. La única condición que el Tratado exige para esta retirada es la aplicación de un período transitorio de dos años, durante el cual, el Estado que desee marcharse, negociará un acuerdo con la Unión Europea en el que fije las condiciones de su retiro y sus relaciones futuras con la Unión. Este acuerdo es concluido por el Consejo por mayoría cualificada, previa aprobación del Parlamento Europeo. El Estado que ha dejado la UE, podrá solicitar su readmisión si cumple los criterios de adhesión recogidos en el artículo 49 del TUE. La introducción de dos nuevas figuras en la escena de la Unión El Tratado de Lisboa pone en escena dos nuevas figuras: el Presidente Permanente del Consejo Europeo y el Alto Representante de la Unión para los Asuntos Exteriores y la Política de Seguridad. El Presidente Permanente del Consejo Europeo 56 La creación de una presidencia estable del Consejo Europeo, es una de las principales novedades del Tratado de Lisboa. Desde su entrada en vigor, esta institución dispone de un Presidente permanente, elegido por un mandato de dos años y medio renovable una vez 57. Su misión es la de presidir y animar los trabajos del Consejo Europeo, asegurando la preparación y la continuidad de sus trabajos, en cooperación con el Presidente de la Comisión Europea, y facilitar la cohesión y el consenso en el seno del Consejo. Además, asumirá, en su nivel y su calidad, la representación exterior de la Unión en los asuntos de política exterior y 55 Artículo TUE. Todo Estado miembro podrá decidir, de conformidad con sus normas constitucionales, retirarse de la Unión. 2. El Estado miembro que decida retirarse notificará su intención al Consejo Europeo. A la luz de las orientaciones del Consejo Europeo, la Unión negociará y celebrará con ese Estado un acuerdo que establecerá la forma de su retirada, teniendo en cuenta el marco de sus relaciones futuras con la Unión. Este acuerdo se negociará con arreglo al apartado 3 del artículo 218 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. El Consejo lo celebrará en nombre de la Unión por mayoría cualificada, previa aprobación del Parlamento Europeo. 3. Los Tratados dejarán de aplicarse al Estado de que se trate a partir de la fecha de entrada en vigor del acuerdo de retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación a que se refiere el apartado 2, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo. 4. A efectos de los apartados 2 y 3, el miembro del Consejo Europeo y del Consejo que represente al Estado miembro que se retire no participará ni en las deliberaciones ni en las decisiones del Consejo Europeo o del Consejo que le afecten. La mayoría cualificada se definirá de conformidad con la letra b) del apartado 3 del artículo 238 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. 5. Si el Estado miembro que se ha retirado de la Unión solicita de nuevo la adhesión, su solicitud se someterá al procedimiento establecido en el artículo Ver apartado: Una Unión más transparente. La reforma institucional: el Consejo Europeo. 57 El 19 de noviembre de 2009, antes de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, se celebró una Cumbre informal extraordinaria del Consejo Europeo con el objetivo de designar el puesto de Presidente del Consejo Europeo y del Alto Representante de la Unión. El Consejo Europeo designó como Presidente permanente del Consejo Europeo, al Primer Ministro belga Herman Van Rompuy, que inició sus funciones el 1 de diciembre de 2009, día de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa. 336 hacienda

337 UNIÓN EUROPEA de seguridad, representará a la Unión en el exterior, en materia de política exterior y de seguridad común, sin perjuicio de las atribuciones del Alto Representante de la UE para las Relaciones Exteriores 58. El Alto Representante para las Relaciones Exteriores y la Política de Seguridad. Aunque el título de Ministro de Asuntos Exteriores de la Unión se suprimió del Tratado de Lisboa a petición del Reino Unido y se sustituye por el de Alto Representante para la Política Exterior y Seguridad, este puesto conserva las funciones esenciales que le fueron atribuidas por el proyecto de Tratado constitucional. Preside el Consejo de Asuntos Exteriores, función que hasta la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, ejercía el Ministro de Asuntos Exteriores del Estado que ostenta la presidencia rotatoria de la Unión Europea; Está al frente de la política exterior y de seguridad común y de la política común de seguridad y defensa y contribuye con sus propuestas a la elaboración de esta política y las ejecuta como mandatario del Consejo; Representa a la Unión Europea en las cuestiones relativas a la política exterior y de seguridad El Alto Representante para las Relaciones Exteriores y la Política de Seguridad, es además, Vicepresidente de la Comisión Europea, y Comisario de relaciones exteriores de la Comisión Europea. Su nombramiento corre a cargo del Consejo Europeo por mayoría cualificada, con la aprobación del Presidente de la Comisión 59. Su mandato es indefinido, pero el Consejo puede ponerle fin recurriendo al mismo procedimiento 60. El Alto Representante de la Política Exterior y de Seguridad Común 61 : Conduce en nombre de la Unión, el diálogo político con terceros y expresa la posición de la Unión en las organizaciones internacionales y en el seno de otras conferencias intergubernamentales. Además, combina las funciones anteriores con las de Vicepresidente de la Comisión Europea y Comisario de relaciones exteriores, es decir, vela por la coherencia de la acción exterior de la Unión, asumiendo las responsabilidades que incumben a la Comisión Europea en el ámbito de las relaciones exteriores y la 58 Artículo 15.5 TUE 59 El Consejo Europeo designó en la Cumbre informal extraordinaria celebrada el 19 de noviembre de 2009, a la británica Catherine Ashton, hasta ese momento Comisaria de Comercio, para ocupar el cargo de Alto Representante de la Unión para Asuntos Exteriores y de Política de Seguridad, tal y como lo estipula el Tratado de Lisboa. Inició sus funciones el 1 de diciembre siguiente. 60 Artículo 18 TUE 61 Artículos 18, 27.1 y.2 TUE hacienda 337

338 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... coordinación de los demás aspectos de la acción exterior de la Unión 62. Como miembro de la Comisión Europea está sometido al voto de investidura del Parlamento Europeo, pudiendo perder su designación como comisario en el caso de una moción de censura, y está sometido al principio de responsabilidad colegiada de la Comisión 63. El Alto Representante para la Política Exterior y Seguridad posee un Servicio Europeo de Acción Exterior formado por funcionarios de la Comisión, del Consejo y de los Estados miembros. También podrá apoyarse en los servicios diplomáticos de los Estados miembros en el extranjero 64, así como en las delegaciones de la Unión en terceros países y en instituciones internacionales 65. Además, este cargo lleva pareja la jefatura de la Agencia Europea de Defensa, creada en El Alto Representante comparte responsabilidades en la representación exterior con el Presidente del Consejo Europeo, quien las ejerce en las relaciones con los jefes de Estado o de Gobierno. Sin embargo, el Presidente, a diferencia del Alto Representante, no tiene capacidad ejecutiva. III. UNA UNIÓN MÁS TRANSPARENTE La redistribución de competencias Las competencias de la Unión y el principio de subsidiariedad en el Tratado de la UE son imprecisos. El Tratado de Lisboa establece las competencias sobre la base de dos principios: La Unión posee las competencias que le atribuyen los Estados en el Tratado Todas las demás competencias siguen perteneciendo a los Estados. Se introduce una lista de competencias que se clasifican en tres categorías 66 : 1. Las competencias exclusivas de la Unión (los Estados miembros se limitan a aplicar los actos aprobados por la Unión); 2. Las competencias compartidas entre la Unión y los Estados miembros (los Estados miembros son responsables de todo lo que la Unión no ha decidido reglamentar); 3. Las competencias exclusivas de los Estados miembros (a las que la Unión podrá prestar su apoyo, coordinar o complementar, sin ejercer una función legislativa o limitar sus poderes). 62 Artículo 27.3 TUE 63 Artículo 17.8 TUE 64 Artículo 27.3 TUE 65 Artículo 35 TUE 66 Artículo 2 TFUE 338 hacienda

339 UNIÓN EUROPEA En el ámbito de la política exterior y de seguridad común, incluida la definición progresiva de una política común de defensa, se siguen las normas específicas de esta política, recogidas en el Tratado de la Unión Europea. En el caso de la coordinación de las políticas económicas y de empleo, la Unión tiene competencia para definir las modalidades de coordinación y, en el caso de las políticas sociales, podrá definir orientaciones 67. Se introducen nuevas competencias que pasan del campo de acción exclusivo de los Estados a ser competencias compartidas. Entre éstas se encuentran medidas del espacio de libertad, seguridad y justicia como la inmigración y el asilo y la cooperación judicial y penal, la política de energía, las redes de transporte y acciones en los ámbitos de la investigación, desarrollo tecnológico y el espacio 68. Además, se abren nuevas áreas en las que la UE puede prestar su apoyo, particularmente, en materia de protección y mejora de la salud humana, industria, cultura, turismo, educación, formación profesional, juventud, deporte y cooperación administrativa 69. Áreas de competencia exclusiva Unión aduanera Establecimiento de normas de competencia Política monetaria de los Estados miembros acogidos al euro Conservación de los recursos biológicos del mar en el marco de la política pesquera común Política comercial común Áreas de competencia compartida Mercado interior Política social Cohesión económica, social y territorial Agricultura y pesca Medio ambiente Protección de los consumidores Transportes Redes Transeuropeas Energía Libertad, seguridad y justicia Salud pública Áreas de competencia de apoyo Protección y mejora de la salud humana Industria Cultura Turismo Educación formación profesional, juventud y deporte Protección civil Cooperación administrativa 67 Artículo 5 TFUE 68 Artículo 4 TFUE 69 Artículo 6 TFUE hacienda 339

340 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... La posibilidad de restituir las competencias a los Estados aparece recogida en la nueva redacción del artículo 48.1 del Tratado de la Unión Europea sobre el procedimiento de revisión ordinario de los Tratados, que precisa que esta revisión puede tener por objeto tanto el aumento como la reducción de las competencias de la Unión. En la Declaración nº 18 relativa a la delimitación de las competencias, se señala que las competencias que los Tratados no hayan atribuido a la Unión serán de los Estados miembros y se introduce la posibilidad de que el Consejo pida a la Comisión la derogación de un acto legislativo para garantizar mejor el respeto constante a los principios de subsidiariedad y proporcionalidad 70. de una Europa de 27 Estados miembros. En el texto se recogen casi todas las novedades aportadas por el proyecto de Tratado constitucional. El nuevo artículo 13 del Tratado de la Unión Europea establece que La UE dispone de un marco institucional que tiene como finalidad promover sus valores, perseguir sus objetivos, defender sus intereses, los de sus ciudadanos y los de los Estados miembros, así como garantizar la coherencia, eficacia y continuidad de sus políticas y acciones. Seguidamente, enumera las distintas instituciones 71 y recoge el principio de la cooperación leal entre éstas. El Consejo Europeo La reforma institucional El Tratado de Lisboa aporta cambios profundos en el marco institucional de la UE que le permiten operar en el contexto Dos importantes cambios operan en el Consejo Europeo tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa: el establecimiento de una Presidencia permanente y su institucionalización. 70 Declaración nº 18 relativa a la delimitación de las competencias. Cuando los Tratados atribuyan a la Unión una competencia compartida con los Estados miembros en un ámbito determinado, los Estados miembros ejercerán su competencia en la medida en que la Unión no haya ejercido la suya o haya decidido dejar de ejercerla. Esta última situación se plantea cuando las instituciones competentes de la Unión deciden derogar un acto legislativo, en particular para garantizar mejor el respeto constante de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad. El Consejo, a iniciativa de uno o varios de sus miembros (representantes de los Estados miembros) y de conformidad con el artículo 208 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, podrá pedir a la Comisión que presente propuestas de derogación de un acto legislativo. La Conferencia se congratula de que la Comisión declare que concederá una atención especial a dichas solicitudes. De igual modo, los representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, reunidos en una Conferencia intergubernamental, podrán decidir con arreglo al procedimiento de revisión ordinario previsto en los apartados 2 a 5 del artículo 48 del Tratado de la Unión Europea, modificar los Tratados en los que se fundamenta la Unión, incluso para aumentar o reducir las competencias atribuidas a la Unión en dichos Tratados. 71 Éstas pasan a ser siete: el Parlamento Europeo, el Consejo Europeo, el Consejo, la Comisión Europea, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Banco Central Europeo y el Tribunal de Cuentas. 340 hacienda

341 UNIÓN EUROPEA Una Presidencia permanente 72 Hasta la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el Consejo Europeo estuvo siempre presidido por el Jefe de Estado o de Gobierno del Estado que ostentaba la presidencia semestral de la Unión Europea. En los últimos años, la acción del Consejo Europeo, cuyo impulso y dirección ha aumentado constantemente, se ha visto frenada por las presidencias semestrales de la UE. La creación de una presidencia estable del Consejo Europeo fue apoyada por Francia, Reino Unido y España, al estimar estos Estados que contribuiría a aumentar la visibilidad de la UE y garantizar la continuidad de los trabajos del Consejo Europeo. Sin embargo, esta figura fue impugnada por los Estados más pequeños ante el temor de verse dominados y al estimar que se pondría en peligro el triangulo institucional (Comisión, Parlamento y Consejo), en detrimento de la Comisión Europea. El compromiso final fue la creación de una Presidencia permanente del Consejo Europeo con competencias estrictamente definidas en el Tratado, que permita la presidencia rotatoria de los Estados miembros en el Consejo de la Unión, a excepción del Consejo de Asuntos Exteriores que es presidido por el Alto Representante. El Tratado de Lisboa establece un Presidente permanente del Consejo Europeo, elegido por mayoría cualificada entre sus miembros, por un período de dos años y medio, renovable una vez. Ese cargo no permite el ejercicio de un mandato nacional. La presidencia permanente del Consejo Europeo garantiza la continuidad de sus trabajos, tanto a nivel interno como externo. Sin embargo, el Tratado no prevé la creación de un servicio específico a disposición del Presidente, indicando simplemente que éste contará con el apoyo de la Secretaría General del Consejo. El Presidente del Consejo Europeo presidirá e impulsará los trabajos del Consejo Europeo, velará por la preparación y continuidad de los trabajos del Consejo Europeo, en cooperación con el Presidente de la Comisión y sobre la base de los trabajos del Consejo de Asuntos Generales, se esforzará por facilitar la cohesión y el consenso en el seno del Consejo Europeo y al final de cada reunión, presentará al Parlamento Europeo un informe 73. Como ya se ha indicado anteriormente, el Tratado especifica que el Presidente del Consejo Europeo asume la representación exterior de la Unión en los asuntos de política exterior y de seguridad, sin perjuicio de las competencias atribuidas al Alto Representante de la Unión para Asuntos Exteriores y Política de Seguridad. 72 Ver apartado: Una Unión más eficaz: La introducción de dos nuevas figuras en la escena europea 73 Artículo 15.5 TUE hacienda 341

342 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... La institucionalización del Consejo Europeo La figura del Consejo Europeo aparece tardíamente en la escena de la construcción europea para formalizar las discusiones no oficiales de los Jefes de Estado y de Gobierno de los Estados miembros sobre los temas más importantes. El Acta Única Europea en 1986 menciona por primera vez su existencia, pero no fue hasta el Tratado de Maastricht, en 1993, que aparece una referencia en el Tratado a la función del Consejo Europeo, que es la de dar a la Unión los impulsos necesarios para su desarrollo y definir la dirección y las prioridades generales de su política. Ejemplos claros son el Consejo Europeo de Copenhague en 1993, que allanó el camino para la ampliación de la UE a los países de Europa Central y del Este, y el Consejo Europeo de Tampere en 1999, que aprobó un ambicioso programa para crear un espacio europeo de libertad, seguridad y justicia. acciones podrán ser revisadas por el Tribunal de Justicia, con excepción de los actos relativos a la política exterior y de seguridad común. Siguiendo la línea practicada hasta ahora, el Tratado de Lisboa establece que Consejo Europeo se reúne dos veces por semestre, dos más que en el Tratado de Niza que establecía que se reúne por lo menos dos veces al año. También recoge la cláusula de freno o derecho a solicitar la intervención del Consejo Europeo, en caso de que exista un bloqueo en el Consejo de Ministros en áreas tales como la cooperación judicial en materia penal o los asuntos sociales 75. El Tratado especifica que El Consejo Europeo decide por consenso, excepto en el caso de que los Tratados dispongan otra cosa. Sin embargo, el Consejo Europeo no tiene ninguna función legislativa. Esta corresponde al Consejo de Ministros y al Parlamento Europeo. Sin embargo, aunque el Consejo Europeo ha desempeñado siempre un papel importante en la práctica, nunca fue reconocido como una institución de la Unión. El Tratado de Lisboa corrige esta anomalía al reconocer al Consejo Europeo como una institución de pleno derecho 74. Esto significa que el Consejo Europeo podrá votar y tomar decisiones y que sus Además, la composición del Consejo Europeo se ha modificado ligeramente. Hasta ahora estaba formado por los Jefes de Estado y de Gobierno de los Estados miembros y por el Presidente de la Comisión, asistidos por los Ministros de Relaciones Exteriores y un miembro de la Comisión. Tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el Consejo Europeo debe 74 Artículo 15 TUE 75 Artículo 48 y 83.3 TFUE 342 hacienda

343 UNIÓN EUROPEA incluir entre sus miembros al Presidente del Consejo Europeo, que es miembro de derecho, y al Alto Representante para la Política Exterior y de Seguridad 76. El Tratado precisa que únicamente, cuando el orden del día lo exija, los Jefes de Estado y de Gobierno estarán asistidos por un ministro y el Presidente de la Comisión Europea, por un miembro de la Comisión. El Consejo de Ministros de la Unión Tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el principio de la presidencia rotativa de las formaciones del Consejo, salvo el Consejo de Asuntos Exteriores, se mantiene. La principal innovación del Tratado se refiere a la ampliación y redefinición del voto por mayoría cualificada. La presidencia rotativa en las formaciones del Consejo El funcionamiento del Consejo de Ministros ha sido objeto de reformas, particularmente, la aprobada en el Consejo Europeo de Sevilla de junio de 2002, que redujo a nueve el número de formaciones. El Tratado de Lisboa menciona únicamente dos formaciones del Consejo 77 : El Consejo de Asuntos Exteriores, que está presidido por el Alto Representante y que tiene la misión de elaborar la acción exterior de la Unión atendiendo a las líneas estratégicas definidas por el Consejo Europeo y velar por la coherencia de la Unión ; El Consejo de Asuntos Generales, ahora separado del Consejo de Asuntos Exteriores, que tiene como misión, velar por la coherencia de los trabajos de las diferentes formaciones del Consejo. Para ello, preparará las reuniones del Consejo Europeo y garantizará su actuación subsiguiente, en contacto con el Presidente del Consejo Europeo y la Comisión. El Consejo de Asuntos Generales, en cooperación con la Comisión, velará por la coherencia y continuidad de los trabajos de las diferentes formaciones del Consejo en el marco de una programación plurianual. Los Estados miembros que ejerzan la presidencia adoptarán, con ayuda de la Declaración relativa a las medidas prácticas que deberán adoptarse al entrar en vigor el Tratado de Lisboa por lo que respecta a la Presidencia del Consejo Europeo y del Consejo de Asuntos Exteriores. En caso de que el Tratado de Lisboa entre en vigor después del 1 de enero de 2009, la Conferencia invita a las autoridades competentes del Estado miembro que ejerza la presidencia semestral del Consejo en ese momento, por una parte, y a la personalidad que será elegida Presidente del Consejo Europeo y a la personalidad que será nombrada Alto Representante de la Unión para Asuntos Exteriores y Política de Seguridad, por otra, a adoptar las medidas concretas necesarias, consultando a la presidencia semestral siguiente, que permitan una transición eficaz por lo que respecta a los aspectos materiales y organizativos del ejercicio de la Presidencia del Consejo Europeo y del Consejo de Asuntos Exteriores. 77 Decisión del Consejo Europeo de 1 de diciembre de 2009 relativa al ejercicio de la Presidencia del Consejo, adoptada según los términos recogidos en la Declaración nº 9 aneja al Acta Final de la Conferencia intergubernamental que adoptó el Tratado de Lisboa. hacienda 343

344 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... Secretaría General del Consejo, todas las disposiciones necesarias a la organización y buena marcha de los trabajos del Consejo. Las diferentes formaciones especializadas del Consejo y las reglas relativas al ejercicio de la presidencia en las distintas formaciones del Consejo, a excepción del Consejo de Ministros de Relaciones Exteriores que es presidido por el Alto Representante, deberán ser establecidas en una decisión del Consejo Europeo, aprobada por mayoría cualificada. La Decisión del Consejo Europeo de 1 de diciembre de 2009, relativa al ejercicio de la Presidencia del Consejo 78, establece que la Presidencia del Consejo, a excepción de la formación de Asuntos Exteriores, será desempeñada por grupos predeterminados de tres Estados miembros por un período de dieciocho meses. Estos grupos se formarán por rotación igual de los Estados miembros, teniendo en cuenta su diversidad y equilibrio geográfico dentro de la Unión. A su vez, cada miembro del grupo, que contará con la asistencia de los demás miembros, ejercerá durante seis meses la Presidencia de todas las formaciones del Consejo, a excepción de la de Asuntos Exteriores. Los miembros del grupo podrán convenir entre sí otros acuerdos. Por lo tanto, la Presidencia semestral es suprimida a nivel del Consejo Europeo y del Consejo de Asuntos Exteriores, y mantenida para el resto de formaciones del Consejo de Ministros, incluido el Consejo de Asuntos Generales. El Consejo de Asuntos Exteriores, es presidido por una nueva figura, el Alto Representante de la UE para los Asuntos Exteriores y la Política de Seguridad, que representa a la Unión en el exterior y es a su vez, Comisario Europeo de Relaciones Exteriores. La personalidad jurídica de la Unión abre la posibilidad a la Unión de negociar y concluir tratados en el ámbito de sus competencias. Otra novedad introducida por el Tratado de Lisboa es la obligación que se impone al Consejo de reunirse en público cuando delibere y decida sobre un proyecto de acto legislativo. La extensión del voto por mayoría cualificada La votación por mayoría cualificada representa el método más habitual de toma de decisiones comunitarias del Consejo. El Tratado de Roma introdujo la posibilidad de que el Consejo adoptara, tras un período transitorio, las medidas por mayoría cualificada en algunas políticas, en particular, la política agrícola común. Desde entonces, el voto por mayoría cualificada ha sustituido a la unanimidad en un gran número de ámbitos. 78 Decisión del Consejo Europeo relativa al ejercicio de la Presidencia del Consejo, DOUE L315/50 de hacienda

345 UNIÓN EUROPEA Parte del éxito de la instauración del mercado único, a raíz del Acta Única de 1986, se debe a la adopción de las medidas de aplicación por mayoría cualificada del Consejo. Por el contrario, el mantenimiento de la regla de la unanimidad para la mayoría de las medidas del espacio de Libertad, Seguridad y Justicia, ha frenado considerablemente la acción de la Unión en este ámbito. Actualmente, lograr la unanimidad en el Consejo es cada vez más difícil debido al aumento del número de Estados miembros. En una Europa de veintisiete Estados, unanimidad es sinónimo de parálisis. Tanto el Tratado de Ámsterdam como el de Niza, ampliaron el voto por mayoría cualificada en algunos ámbitos, pero mantuvieron la unanimidad para las cuestiones más sensibles. El Tratado de Lisboa marca desde este punto de vista, un paso importante. El voto por mayoría cualificada se extiende a cincuenta áreas que aparecen enumeradas en el anexo. Este es el caso para la mayoría de medidas en materia de Libertad, Seguridad y Justicia, así como, para las nuevas competencias que se atribuyen a la Unión. La extensión de la mayoría cualificada supone un gran avance, particularmente en el ámbito de la cooperación judicial en materia penal o en las cuestiones referentes a la protección social de los trabajadores migrantes. Sin embargo, la regla de la unanimidad se sigue aplicando a las cuestiones de política exterior y defensa y a la armonización social y fiscal. También quedan sujetos a la regla de unanimidad, la adopción del marco financiero plurianual de la Unión, la adhesión de nuevos Estados miembros y la revisión de los Tratados. La reformulación de la mayoría cualificada Desde el Tratado de Roma, los Estados miembros se han visto atribuido un número diferente de votos en el Consejo, de acuerdo a sus respectivas poblaciones. Este reparto, ha favorecido a los Estados miembros menos poblados. Paralelamente, el umbral de la mayoría cualificada expresada en porcentaje del total de votos, se ha mantenido en un nivel ligeramente superior al 70%. La combinación de este umbral con el sistema de voto ponderado, ha hecho que la mayoría cualificada represente a un alto porcentaje de la población de la Unión y a más de la mitad del número de Estados. A su vez, este sistema ha permitido que la minoría de bloqueo pudiera ser alcanzada, tanto por los tres Estados más poblados, como por un grupo suficientemente amplio de pequeños Estados, que representaran aproximadamente el 12% de la población total de la Unión 79. Las sucesivas ampliaciones de la UE han puesto en cuestión el equilibrio existente entre los criterios demográficos y la 79 Esta regla se aplica desde 1973, tras la entrada de Dinamarca, Irlanda y Reino Unido hacienda 345

346 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... protección de los intereses de los pequeños Estados. Los Estados miembros, admitidos en 2004 y 2007, a excepción de Polonia y Rumania, poseen una población inferior o igual a diez millones. Algunos de ellos, como es el caso de Chipre y Malta cuentan con una población de varios cientos de miles de habitantes. El Tratado de Niza estableció una ponderación de votos menos desfavorable para los Estados más poblados, añadiendo dos normas adicionales: El acto debe ser aprobado por una mayoría de Estados miembros; Si un Estado miembro lo solicita, se debe de asegurar que la mayoría de los votos representan al menos el 62% de la población de la Unión. Esta condición, denominada cláusula de verificación demográfica únicamente se aplica cuando un Estado lo solicita expresamente. El Tratado de Lisboa retoma el sistema adoptado en el proyecto de Tratado constitucional e introduce la regla de la doble mayoría, según la cual, la mayoría cualificada debe de representar como mínimo el 55% de los Estados miembros (en la actualidad, 15 de los 27 países) que representen al menos el 65% de la población. En caso de que el Consejo actúe por iniciativa propia, la mayoría cualificada se fija en el 72% de los Estados miembros que representen al menos el 65% de la población. Para impedir que un grupo reducido de Estados más poblados obstruya la adopción de decisiones, el Tratado contempla la posibilidad de que un número mínimo de cuatro Estados miembros pueda establecer una minoría de bloqueo. De lo contrario, se considera que hay mayoría cualificada aunque no se cumpla el criterio de población. Polonia, muy favorecida en el Tratado de Niza, mostró una oposición total al sistema de doble mayoría. Tras un período de difíciles negociaciones, se adoptó el sistema de doble mayoría, cuya plena aplicación, queda sin embargo, retrasada hasta 2014 o El compromiso adoptado por los Jefes de Estado y de Gobierno, establece lo siguiente: Las reglas sobre la toma de decisiones en el Consejo definidas en el Tratado de Niza seguirán aplicándose hasta el 1 de noviembre 2014; A partir del 1 de noviembre de 2014 y hasta el 31 de marzo de 2017, el sistema de doble mayoría entrará en vigor, pero cualquier Estado miembro podrá solicitar la aplicación de la norma establecida en el Tratado de Niza; A partir del 31 de marzo de 2017, el sistema de doble mayoría será obligatorio. 346 hacienda

347 UNIÓN EUROPEA CUADRO 1. CÁLCULO DE LA MAYORÍA CUALIFICADA PARA LA TOMA DE DECISIONES DEL CONSEJO DE MINISTROS DE LA UE Fuente: Informe sobre el Tratado de Lisboa. Tomo II: cuadros comparativos Asamblea Nacional francesa. Comisión de Asuntos Europeos hacienda 347

348 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... El compromiso de Ioannina La Comisión Europea A petición de Polonia, en el Tratado de Lisboa se recoge el compromiso de Ioannina 80 que establece que en el caso de que un grupo de Estados se encuentre cerca de la minoría de bloqueo, el Consejo deberá seguir deliberando para intentar encontrar en un plazo razonable una solución satisfactoria para responder a sus preocupaciones, a pesar de que exista mayoría cualificada. Guardiana del interés general de la Unión, la Comisión Europea es una institución única que desempeña un papel de liderazgo en la integración europea. La reafirmación de sus competencias El Tratado de Lisboa confirma las competencias de la Comisión Europea, incluido el monopolio de la iniciativa legislativa. A tal fin, el Presidente del Consejo, asistido por la Comisión, tomará todas las iniciativas necesarias para facilitar la consecución de una base de acuerdo más amplia en el Consejo. Los miembros del Consejo le prestarán su ayuda. Una Decisión del Consejo 81 recuerda que es práctica del Consejo hacer todo lo posible por reforzar la legitimidad democrática de los actos adoptados por mayoría cualificada. De esta manera se garantiza que las decisiones importantes se basen en el acuerdo más amplio posible de los Estados. El papel de la Comisión Europea se especifica en una serie de áreas: velará porque se apliquen los Tratados y las medidas derivadas de éstos; supervisará la aplicación del Derecho de la Unión bajo control del Tribunal de Justicia de la Unión Europea; ejecutará el presupuesto y gestionará los programas; ejercerá funciones de coordinación, ejecución y gestión de conformidad con los Tratados; 80 El compromiso de Ioánnina deriva su nombre de una reunión informal de ministros de Asuntos Exteriores en Ioánnina, Grecia, el 29 de marzo de 1994, en virtud del cual, si algunos miembros del Consejo cercanos a la minoría de bloqueo indican su intención de oponerse a la toma de una decisión, el Consejo hará todo lo que esté en su poder para alcanzar, en un plazo razonable, una solución satisfactoria que pueda ser aprobada. El Tratado de Niza puso fin a las disposiciones de este compromiso, que es reintroducido por el Tratado de Lisboa a petición de Polonia Decisión del Consejo relativa al apartado 4 del artículo 16 del Tratado de la Unión Europea y al apartado 2 del artículo 238 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea por la que se introduce el compromiso de Ioannina y se establecen dos fases de aplicación: entre el 1 de noviembre y el 31 de marzo de 2017, exige que el número de Estados que se oponen a una decisión represente: a) al menos, las tres cuartas partes de la población o, b) al menos las tres cuartas partes del número de Estados necesario para constituir una minoría de bloqueo (tres Estados que representen el 35% más uno) A partir del 1 de abril de 2017, la decisión exige un número de miembros del Consejo que represente: a) al menos el 55 % de la población o, b) al menos el 55 % del número de Estados miembros necesario para constituir una minoría de blo- 348 hacienda

349 UNIÓN EUROPEA asumirá la representación exterior de la Unión, con excepción de la política exterior y de seguridad común y de los demás casos previstos en los Tratados; adoptará las iniciativas de programación anual y plurianual de la Unión con el fin de alcanzar acuerdos interinstitucionales. en la cooperación reforzada será necesaria, por regla general, la aprobación de la Comisión. La reforma de la composición de la Comisión prevista en el Tratado de Niza, debía de organizarse sobre la base de una rotación estrictamente igualitaria entre los Estados. Sin embargo, los Estados miembros no consiguieron ponerse de acuerdo, lo que provocó que la cuestión del número de comisarios y el funcionamiento del sistema de rotación fueran reenviados a una decisión del Consejo por unanimidad. La renovación de la Comisión de noviembre de 2004 incluyó un comisario por Estado miembro (25 comisarios en una UE a 25). La composición del Colegio de Comisarios Inicialmente compuesto por nueve miembros en la Europa a seis, de los cuales, dos procedían de cada uno de los tres grandes Estados (Alemania, Francia e Italia), la Comisión Europea ha ido incrementando su número de miembros en las sucesivas ampliaciones, hasta llegar a veinte en la Europa a quince. Este aumento gradual ha puesto en peligro el carácter colegiado de las decisiones de la Comisión. A partir del Tratado de Niza, los cinco Estados miembros más poblados renunciaron a su segundo comisario. El Tratado de Niza recoge el principio de limitación del número de comisarios a un número inferior al de Estados miembros, señalando que este principio debía de ser aplicado a partir de la renovación de la Comisión que siguiera a la adhesión del Estado nº 27. La primera renovación de la Comisión, tras la ampliación de la Unión a 27 Estados miembros en 2007, es la que tuvo lugar en Desde la adhesión de Rumania y Bulgaria, el 1 de enero de 2007, la Comisión cuenta con veintisiete miembros. La cuestión de la composición de la Comisión resurgió durante los trabajos de la Convención y de la Conferencia Intergubernamental que le siguió. Dos teorías se opusieron: Los Estados más grandes solicitaron que el número de comisarios fuera reducido, argumentando que el mantenimiento de una Comisión demasiado grande y carente de espíritu colectivo, podría acrecentar el riesgo de que los comisarios defendieran los intereses nacionales en detrimento del interés general de la Unión. Los Estados más pequeños, pidieron en cambio, que cada Estado miembro conservara el derecho a designar a un miembro de la Comisión, considerando que éste es un aspecto esencial para la plena participación en las instituciones de la Unión. Esta última también fue la opinión de la Comisión. hacienda 349

350 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... El compromiso que se incorporó al Tratado de Lisboa fue el de mantener hasta 2014, el principio de un Comisario por Estado miembro. A partir de esa fecha, el número de miembros debería ser igual a los dos tercios de los Estados miembros (dieciocho miembros en una Europa a veintisiete), elegidos por un sistema de rotación estrictamente igual entre los Estados, reflejando así, su diversidad demográfica y geográfica. El propio Tratado prevé que el Consejo Europeo, por unanimidad, podrá modificar el número de comisarios. Esta enmienda no requiere la aplicación del procedimiento de revisión del Tratado. La negativa irlandesa al Tratado de Lisboa obligó al Consejo Europeo a iniciar una serie de negociaciones con Irlanda con el objetivo de forzar un segundo referéndum y obtener una respuesta favorable. Uno de los compromisos asumidos por el Consejo Europeo fue el siguiente: el Consejo Europeo se compromete a utilizar la facultad de modificar por unanimidad el número de comisarios con el objetivo de mantener, después de 2014, el principio de un comisario por Estado miembro. Las elecciones del Parlamento Europeo de junio de 2009 se llevaron a cabo bajo las reglas del Tratado de Niza; sin embargo, considerando una posible entrada en vigor del Tratado de Lisboa, y con vistas a la elección de la nueva Comisión, el Parlamento propuso al Consejo un acuerdo político entre estas dos instituciones con el fin de garantizar que el procedimiento de elección del Presidente de la nueva Comisión y el nombramiento del futuro colegio de comisarios respetaran las nuevas competencias que el Tratado de Lisboa confiere al Parlamento Europeo. Los Jefes de Estado y de Gobierno, reunidos en Bruselas los días 18 y 19 de junio de 2009, dieron un respaldo político unánime a José Manuel Durao Barroso para que siga al frente de la Comisión Europea, al tiempo que otorgaron amplias garantías a Irlanda para facilitar la aprobación del Tratado de Lisboa en otro referéndum. La denominación del actual Colegio de Comisarios se retrasó con el objetivo de conocer el resultado del referéndum irlandés y en consecuencia, el número de comisarios. El Parlamento Europeo dio su voto favorable al Presidente de la Comisión en septiembre de 2009 y la elección de los miembros de su equipo se llevó a cabo después del referéndum de Irlanda. Un resultado negativo hubiera obligado a la aplicación del Tratado de Niza y por lo tanto a reducir el número de comisarios. La entrada en vigor del Tratado de Lisboa permite mantener hasta 2014, fecha de las siguientes elecciones al Parlamento Europeo y de la formación de la nueva Comisión europea, que nace siempre tras las elecciones, un comisario por Estado miembro. Esta regla, tras 2014, deberá ser objeto de una decisión del Consejo Europeo por unanimidad. 350 hacienda

351 UNIÓN EUROPEA Más legitimidad y autoridad para el Presidente de la Comisión El Presidente de la Comisión Europea vio sus poderes incrementados sobre los demás miembros del Colegio de comisarios en los tratados de Ámsterdam y de Niza. El Tratado de Lisboa confirma esta tendencia otorgando nuevas competencias al Presidente de la Comisión. Sus funciones aparecen bien definidas 82 : definirá las orientaciones con arreglo a las cuales la Comisión desempeñará sus funciones; determinará la organización interna de la Comisión velando por la coherencia, eficacia y colegialidad de su actuación; nombrará Vicepresidentes, distintos del Alto Representante de la Unión para Asuntos Exteriores y Política de Seguridad, de entre los miembros de la Comisión. El Presidente puede obligar a los miembros a renunciar, sin tener que obtener el permiso del Colegio de comisarios, como se exigía en el Tratado de Niza. Su legitimidad se ve reforzada por el procedimiento establecido para su elección y la de su equipo, sujeto a un nuevo formato que pone más énfasis en el papel del Parlamento Europeo. El artículo 14 del Tratado de la Unión Europea 83 establece que el Parlamento Europeo elegirá al Presidente de la Comisión, mientras que el artículo 214 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea se limitaba a afirmar que su designación será aprobada por el Parlamento Europeo. El verdadero cambio que introduce el Tratado de Lisboa está en la obligación que se impone al Consejo Europeo de proponer al Parlamento Europeo un candidato para el cargo de Presidente de la Comisión teniendo en cuenta el resultado de las elecciones al Parlamento Europeo y tras mantener las consultas apropiadas 84, lo que otorgará una gran legitimidad democrática al Presidente elegido y reforzará su posición en el conjunto institucional de la Unión. La Declaración nº 11 aneja al Tratado 85 precisa que en virtud de lo dispuesto en los Tratados, el Parlamento Europeo y el Consejo Europeo son responsables conjuntamente de la buena marcha del proceso que conduce a la elección del Presidente de la Comisión Europea. Por consiguiente, antes de la decisión del Consejo Europeo, se mantendrán las necesarias consultas entre representantes del Parlamento Europeo y del Consejo Euro- 82 Artículo 17.6 TUE 83 Artículo 14 TUE. 1. El Parlamento Europeo Elegirá al Presidente de la Comisión. 2..El Consejo Europeo adoptará por unanimidad, a iniciativa del Parlamento Europeo y con su aprobación, una decisión por la que se fije la composición del Parlamento Europeo conforme a los principios a que se refiere el párrafo primero. 84 Artículo 17.7 TUE. 85 Declaración nº 11 relativa a los apartados 6 y 7 del artículo 17 del Tratado de la Unión Europea. hacienda 351

352 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... peo, en el marco que se estime más oportuno. Dichas consultas, conforme a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 7 del artículo 17, versarán sobre el perfil de los candidatos al cargo de Presidente de la Comisión, teniendo en cuenta las elecciones al Parlamento Europeo. Las condiciones de celebración de dichas consultas podrán precisarse en el momento oportuno, de común acuerdo entre el Parlamento Europeo y el Consejo Europeo. Esta disposición confirma y formaliza el procedimiento que en la práctica se siguió para el nombramiento del Presidente de la Comisión en El Parlamento Europeo El Parlamento Europeo estará compuesto por representantes de los ciudadanos de la Unión, en lugar de representantes de los pueblos de los Estados reunidos 86. El Tratado de Lisboa establece que el Parlamento Europeo ejercerá conjuntamente con el Consejo, la función legislativa y la función presupuestaria, ejercerá funciones de control político y de consulta y elegirá al Presidente de la Comisión 87. Más poderes con un papel únicamente consultivo, el Parlamento Europeo es sin duda, la institución que más ha cambiado desde los inicios de la Unión Europea, tanto por su composición, elección por sufragio universal directo de sus miembros desde 1979, como por las funciones que le han sido atribuidas y por el continuo fortalecimiento de sus prerrogativas legislativas y presupuestarias. El procedimiento de codecisión ha colocado al Parlamento Europeo, sin perjuicio de un número muy limitado de excepciones, en una situación de igualdad respecto al Consejo de Ministros. El Tratado de Lisboa extiende el poder de codecisión, que pasa a ser denominado procedimiento legislativo ordinario, a numerosos ámbitos: inmigración, cooperación judicial y armonización en materia penal, determinados aspectos de la política comercial común y la política agrícola común. Esta amplia capacidad de aprobación legislativa le confiere el derecho de veto en una serie de áreas: La aprobación del marco financiero plurianual de la Unión; Las sanciones contra un Estado en caso de violación grave de los valores de la UE; Originalmente compuesto por representantes de los parlamentos nacionales y La retirada voluntaria de un Estado miembro de la Unión; 86 La redacción representantes de los pueblos de los Estados reunidos recogida en el artículo 189 del Tratado de Niza es sustituida en el Tratado de Lisboa por representantes de los ciudadanos de la Unión. 87 Artículo 14 TUE. 352 hacienda

353 UNIÓN EUROPEA La ampliación de las áreas de la delincuencia que puede conducir a la armonización, la creación y competencias de una Fiscalía Europea; Acuerdos internacionales; El procedimiento de modificación de los tratados sin convocar a un acuerdo previo; La activación del procedimiento de revisión simplificado; La aplicación de la cláusula de flexibilidad que permita al Consejo de ajustar las competencias de la Unión Europea; Autorización para iniciar la cooperación reforzada, con exclusión de la política exterior y de seguridad común. Además, el Parlamento Europeo es consultado sobre ciertas cuestiones que hasta ahora estaban fuera de su alcance, como las medidas sobre la protección diplomática y consular de los ciudadanos de la Unión y el régimen lingüístico de los derechos de la propiedad intelectual. Los poderes presupuestarios del Parlamento Europeo aumentan debido a la supresión de la distinción entre gastos obligatorios (parte del presupuesto que no podía ser modificada por el Parlamento, principalmente gastos agrícolas) y los gastos no obligatorios. El Tratado de Lisboa otorga los mismos poderes al Consejo y al Parlamento Europeo en el proceso presupuestario, pero hace dos correcciones importantes: Para acelerar el procedimiento, se prevé una única lectura en cada institución y el calendario se regula estrictamente; Para resolver eventuales conflictos, en caso de que se alcance un acuerdo en conciliación entre los representantes del Parlamento y del Consejo, el Parlamento únicamente podrá rechazar el proyecto por mayoría de sus miembros. Del mismo modo, para aprobar un presupuesto rechazado por el Consejo, tendrá que reunir las tres quintas partes de los votos emitidos que representen, al menos, la mitad de sus miembros. Escaños Desde el inicio de la construcción europea, el número de miembros del Parlamento Europeo ha ido aumentado constantemente. En 1957, constaba de 142 miembros. El Tratado de Ámsterdam estableció en 700, el número máximo de miembros del Parlamento Europeo y el Tratado de Niza lo incrementó a 736. El proyecto de Tratado Constitucional fijó un límite máximo de 750. A diferencia del Tratado de Niza, que establecía un nuevo reparto de escaños en el Parlamento, el Tratado de Lisboa, basándose en el proyecto de Constitución, no fija la composición del Parlamento y la reenvía a una decisión unánime del Consejo Europeo. Como respuesta a la invitación del Consejo Europeo y conforme al artículo 17 del Tratado de la Unión Europea (modificado por el Tratado de Lisboa), el Parlamento redactó un proyecto de Decisión relativo a su futura composición, que establece el marco para una distribución transitoria de hacienda 353

354 EL TRATADO DE LISBOA. UNA NUEVA ETAPA EN EL PROCESO DE INTEGRACIÓN EUROPEA... los escaños en la legislatura , basándose en primer lugar en el principio de proporcionalidad decreciente, pero al mismo tiempo con una cláusula de revisión antes de la legislatura con el fin de llegar a un sistema permanente. El número máximo de diputados se fija en 750 y, en caso de que una nueva ampliación tuviera lugar en el período , este límite máximo sería superado de forma temporal. Para satisfacer a Italia y colocarla en paridad con Francia y el Reino Unido, el Consejo Europeo informal de Lisboa de los días 18 y 19 de octubre de 2007 decidió conceder un escaño adicional a Italia 88, estableciendo un límite máximo de 750 diputados más el Presidente del Parlamento. La distribución de escaños entre los Estados miembros sobre la base de la proporcionalidad decreciente tendrá como mínimo seis diputados por Estado miembro y como máximo noventa y seis escaños 89. La entrada en la UE de Rumania y Bulgaria, el 1 de enero de 2007, aumentó temporalmente el número de diputados a 785 miembros, superando el límite fijado por el Tratado de Niza hasta las elecciones de junio de 2009, tras las que volvió a ser de 736 diputados. Las conclusiones de la Presidencia del Consejo Europeo de Bruselas de los días 11 y 12 de diciembre de 2008, incluyen una declaración que establece que, en caso de que el Tratado de Lisboa entrase en vigor después de las elecciones europeas de junio de 2009, se adoptarían medidas transitorias durante la legislatura , con objeto de aumentar el número de diputados al Parlamento Europeo, de los doce Estados miembros más perjudicados, de conformidad con las cifras previstas en el marco de la CIG que aprobó el Tratado de Lisboa 90. Se prevé, por lo tanto la adopción de un acto que cambie la composición del Parlamento mediante la creación de puestos adicionales para corregir las deficiencias. 91 De esta manera, el número total de diputados pasará de 736 a 754 durante la legislatura La declaración del Consejo Europeo añade que el objetivo es que esta modificación entre en vigor, a ser posible, durante el año Declaración nº 4 relativa a la composición del Parlamento Europeo. El escaño adicional del Parlamento Europeo se asignará a Italia. 89 Artículo 14.2 TUE 90 En el caso de España, esto supondría incrementar en 4 el número de escaños, pasando de 50 a La enmienda aprobada por el Consejo Europeo en diciembre de 2008 requerirá la adopción de un acto sujeto a ratificación por los parlamentos nacionales. De hecho, el Tratado de Lisboa sólo podrá modificarse por una decisión del Consejo Europeo por unanimidad que establezca la composición del Parlamento Europeo bajo la condición de que respete los principios enunciados en el párrafo 2 del artículo 14: el número de diputados no debe superar los 750 más el presidente y la representación de los ciudadanos debe garantizarse de manera proporcional, con un mínimo de 6 miembros y un máximo de 96 miembros por Estado miembro. 92 El compromiso alcanzado en el marco del Tratado de Lisboa no sólo afecta a la concesión de plazas adicionales para los países desfavorecidos. También tiene como efecto la eliminación de tres escaños de Alemania, que pasa de 99 a 96. Para no suprimir estos escaños obtenidos tras las elecciones de junio de 2009, Alemania mantendrá hasta 2014, los 99 escaños asignados por el Tratado de Niza. En otras palabras, se aplicará el Tratado de Lisboa, a excepción de Alemania que conservará sus tres diputados suplementarios hasta hacienda

355 UNIÓN EUROPEA CUADRO 2. DISTRIBUCIÓN DE ESCAÑOS EN EL PARLAMENTO EUROPEO (1) en el marco del Tratado de Niza (2) en virtud de la Declaración del Consejo Europeo de diciembre de Fuente: Informe sobre el Tratado de Lisboa. Tomo II: cuadros comparativos Asamblea Nacional francesa. Comisión de Asuntos Europeos Otras instituciones y organismos El Tribunal de Justicia de la Unión contiene cambios importantes en cuanto a su organización, pero si refuerza el control del Tribunal de Justicia. El sistema judicial de la Unión Europea fue reformado en profundidad por el Tratado de Niza. El Tratado de Lisboa no Desde el punto de vista semántico, se introducen una serie de cambios: el Tratado de Lisboa lo denomina Tribunal de Justicia hacienda 355