1) RESPECTO A LOS INGRESOS SUPUESTAMENTE NO DECLARADOS

Transcripción

1 Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. R TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las diez horas cuarenta y cinco minutos del día veintisiete de febrero del año dos mil catorce. VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas quince minutos del día uno de octubre del año dos mil doce, a nombre de que puede abreviarse por medio de la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la referida sociedad la cantidad de TRESCIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($308,739.71), en concepto de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil nueve; y 2) SANCIONAR a la mencionada sociedad con la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($154,369.86), en concepto de multa por evasión intencional del impuesto respecto del citado ejercicio impositivo, impuesta de conformidad al artículo 254 incisos primero y segundo literal e) del Código Tributario. Y CONSIDERANDO: I.- Que el Doctor actuando en su calidad de representante legal de que puede abreviarse expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, por las razones siguientes: 1) RESPECTO A LOS INGRESOS SUPUESTAMENTE NO DECLARADOS Para el ejercicio impositivo de dos mil nueve, mi representada no ha dejado de declarar ingresos, ya que las rentas que obtuvo fueron declaradas íntegramente y las 9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL y PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR

2 rentas que la DGII le está imputando por el monto de UN MILLÓN SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUARENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,641,048.00) no corresponden a rentas obtenidas por mi representada. La Ley de Impuesto sobre la Renta es clara al establecer en su artículo 1, que el hecho generador lo constituye la obtención de rentas en el ejercicio de imposición correspondiente y conforme a lo estipulado en el artículo 5 de esa misma ley, son sujetos pasivos o contribuyentes quienes realizan el hecho generador previsto en el aludido artículo 1. En expresión del tributarista español Femando Sainz de Bujanda el hecho generador, es el hecho previsto en la norma, que genera al realizarse, la obligación tributaria, o bien, el conjunto de circunstancias, hipotéticamente previstas en la norma cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta. El hecho que mi representada a pesar de haber vendido los derechos derivados de los contratos de arrendamiento se hubiese mantenido como propietaria de los inmuebles no la constituye de manera automática en la realizadora del hecho generador, lo anterior lo demuestra por ejemplo el caso de un inmueble arrendado sobre el cual existe un derecho de usufructo, en virtud del cual existe un nudo propietario y un usufructuario, y en el que el nudo propietario conserva la propiedad del inmueble y los usufructuarios son los que se benefician del uso o goce del inmueble y por tanto, quienes pasan a ser los sujetos pasivos perceptores de la renta, realizadores del hecho generador obtención de rentas y no el nudo propietario a pesar de conservar la propiedad del bien. De manera que, al haber vendido mi representada el derecho sobre los arrendamientos la renta obtenida fue el producto de esa renta y las rentas provenientes de los cánones de arrendamiento pasaron a ser rentas obtenidas por el nuevo titular del derecho de esos cánones. Es el caso, que el titular de los derechos económicos provenientes de dicho arrendamiento pasó a ser el ahora Banco en virtud de que mi representada suscribió contrato de cesión de derechos con la sociedad y ésta cedió dichos derechos a la sociedad y 2

3 ésta última cedió tales derechos al Banco habiendo pagado por esos derechos el Banco el día 30 de diciembre de 2005, la cantidad total VEINTE MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR ($20,492,353.56), a la cuenta corriente No cuyo beneficiario era la sociedad tal como consta en Memorandum de fecha 29 de Diciembre de 2005 emitido por la Gerencia Corporativa del Banco y Comprobante Contable emitido por el referido Banco de fecha 30 de diciembre de ese mismo año, en el que consta la prueba del desembolso efectuado a dicha sociedad. Dichas Cesiones fueron realizadas cumpliendo con todas las formalidades y requisitos que las leyes de nuestro país estipulan, en virtud de lo cual, la cesión en referencia se perfeccionó legalmente y el adquirente de esos derechos pasó a ser titular de los mismos, lo que comprendía los pagos de los cánones de los referidos arrendamientos, no siendo factible ni procedente legalmente que mi representada pretendiera apropiarse después de perfeccionada la cesión, de los fondos provenientes de esos arrendamientos porque ya no le pertenecían legalmente. Las referidas ventas fueron formalizadas por dichas sociedades a través de documentos privados autenticados en los que constan los correspondientes Convenios de Cesión. La situación anterior fue confirmada en la auditoria efectuada a mi representada y fue detallada en el informe de auditoría de fecha seis de julio de dos mil doce, en el que se detalla que mi representada cedió a la sociedad (en adelante los derechos provenientes de los referidos contratos de arrendamiento, por el monto de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL DE DÓLARES ($17,796,000.00) y efectuó a su vez la cesión de sus derechos adquiridos de los aludidos contratos de arrendamiento a la sociedad (en adelante y luego ésta última sociedad citada, efectuó la cesión de los derechos de los referidos contratos de arrendamiento al Banco (en adelante Banco hoy (en adelante El Banco contrató los servicios de mi representada para que en su nombre 3

4 recibiera los montos provenientes de los cánones de arrendamiento, suscribiendo a través de documento privado autenticado el correspondiente Convenio de Administración, ya que conforme a las referidas cesiones el Banco pasó a ser el acreedor de ese derecho, es decir, el titular de los derechos económicos subyacentes de los contratos de arrendamientos, como son los pagos de los cánones, habiendo dicho Banco obtenido los ingresos provenientes de los derechos que adquirió ya que fue dicho Banco quien realizó el hecho generador de obtención de rentas proveniente de ese derecho adquirido. De manera que, los ingresos provenientes del arrendamiento que en total en el ejercicio 2009 fueron de UN MILLÓN SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUARENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,641,048.00), los obtuvo el Banco y fueron declarados por dicho Banco en su totalidad como ingresos gravados en su declaración de Impuesto sobre la Renta anual. El Banco antes los declaró íntegramente en concepto de arrendamientos, ya que de no haber sido así, hubiera declarado dichas sumas como préstamos y hubiera declarado únicamente como renta gravada la parte correspondiente a los intereses de conformidad a lo dispuesto en los artículos 1 y 2 literal c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no así la parte correspondiente al capital, ya que esta no constituye renta. En ese sentido, no cabe ninguna duda que mi representada no ha omitido declarar el monto referido en concepto de ingresos en el ejercicio 2009, ya que los aludidos ingresos no corresponden a rentas obtenidas por mi representada, sino que ese valor de UN MILLON SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUARENTA Y OCHO DOLARES ($1,641,048.00) corresponde a Cobros realizados por cuenta de Terceros por mi representada, durante cada uno de los meses comprendidos de enero a diciembre de 2009, siendo que en cada uno de los referidos meses, mi representada cobró por cuenta del Banco el monto de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES ($136,754.00), los cuales al sumarlos totalizan justamente la misma cantidad de UN MILLON SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL 4

5 CUARENTA Y OCHO DOLARES ($1,641,048.00), los cuales como ya se apuntó, no corresponden a ingresos obtenidos por mi representada. La DGII presume erróneamente, que mi representada fue la que obtuvo los ingresos provenientes del arrendamiento, lo cual no es cierto, ni pudo haber acontecido porque mi representada en el ejercicio impositivo de dos mil nueve, que es el ejercicio impositivo fiscalizado, ya no era la titular de los derechos económicos generados por dichos arrendamientos, sino que quien realizó el hecho generador de la obtención de rentas fue el Banco en su calidad de titular de los referidos derechos, presumiendo también equívocamente la DGII, que los ingresos provenientes de esas operaciones de arrendamiento no fueron declaradas al Fisco de la República y por ello, es que la DGII ha procedido a imputarlos a mi representada como ingresos no declarados en la fiscalización y resolución habidas, sin embargo, esos ingresos fueron declarados en su totalidad por el Banco en su declaración anual de Impuesto sobre la Renta, así como en sus declaraciones mensuales de pago o anticipo a cuenta y de IVA, ya que fue el Banco el que realizó el hecho generador de obtención de rentas, ya que en materia de Impuesto sobre la Renta el hecho imponible que da lugar al pago de dicho impuesto es la obtención de rentas, tal como lo estipula el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. De manera que, al pasar a ser el Banco el titular de los derechos económicos provenientes de los arrendamientos, es decir, de los cánones de arrendamiento, los ingresos provenientes de los arrendamientos cedidos que en total en el ejercicio 2009 fueron de UN MILLÓN SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUARENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,641,048.00), los obtuvo el Banco y por esa razón fueron declarados por dicho Banco en su totalidad como ingresos gravados en su declaración original de Impuesto sobre la Renta anual del ejercicio 2009 identificada con el número presentada el día treinta de abril de dos mil diez, lo anterior pudo haber sido comprobado por los auditores del caso y puede constarlo dicho Tribunal con las pruebas que se aportarán en la etapa procesal pertinente al examinar y verificar la composición de los ingresos reportados por el Banco en su declaración anual de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2009, ya que según consta en la referida declaración que nos ha sido proporcionada gentilmente por dicho Banco, durante el 5

6 referido ejercicio fiscal el Banco después Banco declaró un total de $220,651, en concepto de ingresos y dentro de ese total de ingresos incorporó la cantidad de $1,641, correspondiente a los derechos que adquirió de los cánones de arrendamiento. ( ) Sobre este punto es pertinente expresar, que el Banco antes Banco declaró como rentas gravadas el valor total neto de IVA de cada comprobante de liquidación, los cuales registró en los libros de IVA, que son parte de los registros contables fiscales, reconociendo el monto total contenido en el comprobante de liquidación como ingresos gravados, considerándolos el Banco en sus conciliaciones de resultados como Ingresos por cuenta de terceros, porque no eran generados de actividades propias del Banco, sino de una fuente externa de inversión asociada a terceros, que se documentaron hacia el Banco en comprobantes de liquidación que son utilizados para documentar operaciones por cuenta de terceros, habiéndose emitido por parte de mi representada Comprobantes de Crédito Fiscal por cuenta del Banco detallándose de esa manera en su contenido y posteriormente se emitieron los correspondientes Comprobantes de Liquidación en cumplimiento a lo establecido en el artículo 108 del Código Tributario ( ). Es decir, que conforme al principio de la verdad material que impera en materia tributaria y que rige las actuaciones de la Administración Tributaria tal como lo estipula el artículo 3 literal h) e inciso final del Código Tributario, en la información que consta en el Libro de Ventas a contribuyentes de IVA del Banco, que forma parte de los registros contables de dicha sociedad, así como en conciliación de resultados y en la declaración de Impuesto sobre la Renta se puede corroborar que el Banco declaró como ingresos gravados en su declaración anual de Impuesto sobre la Renta la totalidad de cada uno de los cánones mensuales netos de IVA por la cantidad de $136,754.00, que es el monto detallado en cada comprobantes de liquidación que fueron emitidos por mi representada a dicho Banco, los cuales totalizan en el ejercicio 2009 un total de ingresos obtenidos por el Banco y declarados en su declaración de impuesto sobre la renta del aludido ejercicio impositivo por la suma de UN MILLÓN SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUARENTA Y OCHO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($1,641,048.00). 6

7 Como puede observarse, los referidos ingresos fueron declarados por quien conforme a los convenios de cesión de derechos era el titular de esos derechos económicos, así como de las obligaciones asumidas a través de los pagarés que eran parte integrante de los convenios y que fueron debidamente endosados en cada una de las transferencias, tal como consta en el informe de auditoría y que fue quien realizó el hecho generador de obtención de rentas previsto en el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al haber sido transferidos los derechos y obligaciones previstos en función de tales documentos, sin que esos hechos hayan quedado sin tributar, como para pretender despojar de validez (como lo ha hecho la Administración Tributaria) los convenios de cesión de derechos, ya que la aplicación del artículo 17 del Código Tributario tiene un carácter finalista y precautorio es decir, procura evitar que se suplante al sujeto pasivo o se difiera o nulifique el nacimiento de la obligación tributaria con el propósito de evitar el pago del impuesto, lo cual no ha acontecido en el presente caso, ya que los ingresos en referencia han sido objeto de consideración como ingresos gravados y han sido sometidos a tributación en su totalidad como ingresos gravados. Lo anterior se conjuga con las pruebas aportadas en el proceso de IVA de los períodos comprendidos de enero a diciembre de 2009 en los que se ha presentado los folios correspondientes al Libro de Ventas a Contribuyentes de IVA del Banco, que son parte de los registros contables fiscales y en los cuales se puede comprobar que el Banco registró como operaciones internas gravadas en su totalidad dichas operaciones de arrendamiento de plazo forzoso, lo cual es consistente con el tratamiento aplicado en materia de impuesto sobre la renta, ya que el Banco también declaró de esa misma forma la totalidad de los ingresos provenientes de esas operaciones. Conforme a lo anterior, en el presente caso, no se ha ocasionado ningún perjuicio al Fisco, lo cual hubiera podido ser comprobado por los auditores designados por la Administración Tributaria, si no se hubiesen limitado en la fiscalización habida a consultar al Banco cuáles fueron las aplicaciones contables efectuadas, sin haberse adentrado en requerir o comprobar en la realidad material el tratamiento fiscal aplicado a los referidos ingresos, toda vez que el Banco facilitó sus registros contables, de IVA, sus declaraciones de pago a cuenta y su declaración anual de Impuesto sobre la Renta, lo cual denota insuficiencia en la comprobación habida. ( ) 7

8 Ahora bien, respecto a lo planteado por la DGII, relacionado con que en el arrendamiento de inmuebles acaecido no tiene aplicabilidad lo prescrito en el artículo 108 del Código Tributario, es pertinente expresar, que el artículo 107 inciso séptimo del Código Tributario establece que los documentos establecidos en la Sección Quinta del Título Tercero de dicho Código también sirven para sustentar operaciones relacionadas con los demás tributos internos. Como puede observar, dicha disposición legal permite utilizar los documentos de control del IVA para documentar otros tributos internos, como sería el caso del impuesto sobre la Renta el cual es parte de esos otros tributos internos a los que se refiere esa disposición legal. ( ) Lo anterior implica, que conforme a lo previsto en el artículo 107 inciso séptimo del Código Tributario, los comprobantes de liquidación también son válidos para documentar operaciones relacionadas con el Impuesto sobre la Renta. El artículo 108 del Código Tributario, es una disposición legal que permite la intermediación (bajo cualquier modalidad) de bienes y servicios; es decir, que los servicios pueden ser sujetos de intermediación bajo la figura de las operaciones por cuenta de terceros. Entre los ingresos que la Ley de Impuesto sobre la Renta considera gravados con el Impuesto sobre la Renta se encuentran los provenientes de Fuentes como la actividad empresarial y del capital, tales como servicios y alquileres, respectivamente, según lo disponen los artículos 1 y 2 literal c) de la referida Ley. El Código Tributario prevé la figura de operaciones realizadas por cuenta de terceros, en los artículos 41, 45 y 108 del Código Tributario. Ninguna de las disposiciones legales antes citadas que regulan esa figura, requieren que en las prestaciones de servicios los bienes de los que pueda derivar la prestación de servicios tengan que ser propiedad del tercero representado. 8

9 Conforme a las estipulaciones legales que rigen a esa figura, cuando se actúa a nombre de un tercero, aquellos que presten servicios en forma habitual por cuenta de terceros, son contribuyentes debiendo pagar el impuesto proveniente del monto de su comisión o remuneración, según el inciso primero del artículo 41 del Código Tributario; mientras que los terceros representados o mandantes son, por su parte, contribuyentes obligados al pago del impuesto generado por la prestación de servicios, tal como lo estipula el inciso segundo del mencionado artículo 41. Por tal razón, la ley obliga al tercero representado a pagar el Impuesto generado en la prestación de servicios, es decir, el Impuesto sobre la Renta total que se causa en la relación de intermediación de quien actúa por su cuenta; mientras que quien actúa por cuenta del tercero únicamente lo obliga la ley a pagar el impuesto que se genera por el pago que le realiza el tercero en su labor de intermediación. Es decir, que bajo esta figura lo que acontece es que alguien contrata o mandata a otro sujeto para que lleve a cabo en su nombre una actividad, sobre la cual tiene la titularidad para percibir una renta específica, y este por la realización de esa actividad recibe un pago determinado. En el presente caso, como consecuencia de las cesiones de derechos que se suscitaron, el Banco asumió los derechos del arrendante y se constituyó en el titular de los derechos económicos derivados del arrendamiento del plazo forzoso, al haberse perfeccionado legalmente conforme a lo dispuesto en el artículo 672 del Código Civil la tradición de los derechos, pues se cumplieron los requisitos que ese artículo exige para que se perfeccione la tradición de los derechos personales, de manera que, en razón de que el Banco tenía la titularidad para recibir los valores provenientes de los cánones, contrató a mi representada para que pudiera recibir en su nombre los referidos flujos. Es decir, que el Banco como titular del derecho le correspondía recibir el dinero proveniente de los cánones de arrendamiento, por lo que, al ser el titular de los flujos que producía el arrendamiento, el Banco estaba habilitado legalmente para optar por la figura de la intermediación para que esos flujos fueran recibidos por un tercero y luego 9

10 fueran entregados al Banco, habiendo para tal efecto contratado con mi representada el servicio de administración de los flujos para que por su cuenta los recibiera y luego se los entregara. En consecuencia, legalmente conforme a lo dispuesto en los artículos 41, 45 y 108 del Código Tributario el Banco efectuó el hecho generador de obtención de rentas provenientes de esa operación generadora de los flujos pagados por el arrendatario tal como lo indica el artículo 41 inciso segundo del Código Tributario y el artículo 108 inciso tercero del mismo Código ( ). De manera que, conforme a las estipulaciones legales aplicables a la figura de las operaciones por cuenta de tercero, era al Banco a quien le correspondía legalmente declarar esas rentas gravadas, así como sumarlas a sus rentas obtenidas para calcular su renta neta y pagar el Impuesto sobre la Renta respectivo, que es lo que la DGII en el presente proceso no ha verificado, ya que de comprobarse que el Banco en la realidad material dio el tratamiento tributario de ingresos gravados a esos montos que recibió por parte de mi representada, con ello se desvirtúa en absoluto y categóricamente la errada suposición del Fisco de que la figura de las cesiones de los derechos se ha utilizado para suplantar al sujeto pasivo y no declarar los ingresos gravados en materia de Impuesto sobre la Renta, generados por los ingresos provenientes de los arrendamientos. Así las cosas, se puede acotar que, bajo esta figura de las operaciones por cuenta de terceros el sujeto pasivo resultaba ser legalmente el Banco, tal como lo estipula el inciso segundo del artículo 41 del Código Tributario; y no mi representada, y en atención a la forma en la que las operaciones fueron llevadas a cabo, mi representada estaba obligada legalmente a documentar, registrar y declarar sus operaciones de conformidad a lo previsto en el artículo 108 del Código Tributario. ( ) En ese sentido, resulta improcedente legalmente lo pretendido por la DGII respecto de que mi representada declare ingresos que no obtuvo, ya que éstos fueron obtenidos por el Banco, siendo el hecho generador del Impuesto sobre la Renta la obtención de rentas. 10

11 Por otra parte, es pertinente expresar, que la posición asumida por la DGII respecto de que los Convenios por medio de los cuales se documentaron las cesiones de derechos personales no pueden ser oponibles (son inválidos ante el Fisco) es improcedente legalmente desde el punto de vista formal como desde el punto de vista sustantivo, ya que ni el Código Civil, ni el Código Tributario, exigen como un requisito de existencia o de validez que los contratos de cesión de derechos personales que éstos deban otorgarse indefectiblemente por medio de Escritura Pública, ni prohíbe que se haga por medio de documento privado autenticado, en razón de lo cual, la ley no obligaba a mi representada, ni a las otras sociedades que los suscribieron, a documentar dichas cesiones mediante Instrumento Público, por lo que, en atención a lo dispuesto en el artículo 8 de la Constitución de la República de El Salvador, el cual consagra el derecho general de libertad, al cual son reconducibles todas las manifestaciones de la autonomía-cualificación de la voluntad- y autodisposición -cualificación de la acción- de la persona, la libertad de suscribir la cesión de derechos en documentos privados no puede ser limitada sino por las prescripciones jurídicas emanadas de una norma legal que le conmine a actuar o abstenerse de actuar de determinada manera, lo cual no ocurre en el presente caso, en el cual ni en la legislación civil, ni en las leyes tributarias existen disposiciones legales que contengan limitantes para documentar los convenios de cesión de derechos personales en documentos privados, en este caso, privados autenticados. De ahí que, de manera apriorística, no sea válido legalmente descalificar su existencia, sino únicamente cuando el negocio jurídico haya procurado y logrado obviar el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual no ha acontecido en el presente caso, en el cual, se ha satisfecho debidamente la obligación tributaria relacionada con las operaciones de arrendamiento de plazo forzoso. Y es que, los contratos de cesión de derechos personales otorgados por mi representada y la sociedad por ésta sociedad y a la y por ésta última sociedad con el Banco fueron realizados cumpliendo todos los requisitos establecidos en el artículo 672 del Código Civil, con lo cual, de conformidad a lo establecido en dicha disposición legal se perfeccionó la tradición de los derechos personales transferidos por medio de esas cesiones. 11

12 Mi representada no podía continuar siendo la titular de los referidos derechos económicos, ya que justamente en el mes de diciembre de 2005 opté por cederlos a la sociedad y al haberlos cedido, no podía legalmente apropiarse de ellos, porque ya no le pertenecían, aunque continuara siendo la propietaria de los inmuebles, pero no lo era de las rentas que generaran los arrendamientos. Asimismo, es pertinente expresar, que para descartar la verdadera existencia de tales convenios, no se ha demostrado por parte de la Administración Tributaria que es quien los objeta y está imputando a mi representada hechos no declarados, y por tanto quien debe sustentar y probar las razones de su rechazo, demostrando que estos no fueron realmente otorgados. Y es que la validez probatoria de los documentos privados no es descartable por la mera naturaleza de privados de éstos, ya que inclusive los contratos privados no reconocidos, tal como lo sostiene jurisprudencia emanada de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, constituyen un principio de prueba, que tienen valor probatorio, si se apoyan en otras probanzas. De manera que, el postulado sostenido por la jurisprudencia emanada de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, de que los contratos privados constituyen un principio de prueba, que tienen valor probatorio, si se apoyan en otras probanzas, resulta perfectamente aplicable al presente caso, en que los contratos privados autenticados apoyados en la probanza de los documentos, Libros de IVA del Banco, así como en las declaraciones de IVA, pago a cuenta y del Impuesto sobre la Renta de dicha entidad, constituyen pruebas con valor probatorio de que, las rentas provenientes de las operaciones de arrendamiento de plazo forzoso si fueron declaradas como gravadas con el Impuesto sobre la Renta en su totalidad y que el impuesto respectivo fue liquidado al Fisco, por quien en virtud de esos convenios realizó el hecho generador de obtención de tales rentas, ya que recibió finalmente los flujos en ese concepto. ( ) Por otra parte, es pertinente expresar, que la inoponibilidad que en materia tributaria pudiera esgrimirse hacia Convenios celebrados entre particulares, no es automática, sino que resulta aplicable cuando se deduce que el Convenio celebrado por 12

13 las partes tiene como propósito eludir el pago de la obligación tributaria, es decir, evitar el pago del impuesto, porque la figura de la inoponibilidad se erige como un instrumento de uso excepcional que se activa cuando el interés fiscal pretende ser burlado a través del uso de la simulación, es decir, utilizando figuras jurídicas o contractuales que llevan a eludir el pago del impuesto, lo cual no ocurre en el presente caso y por ello la inoponibilidad invocada resulta ser infundada e improcedente porque en el presente caso, no se ha eludido ni evitado declarar como ingresos gravados los pagos por arrendamientos, ni se ha obviado liquidarlos en la declaración de Impuesto sobre la Renta, sino que se ha llevado a cabo una cesión legítima de un derecho que la ley permite efectuar, y por la cual en ningún momento el Fisco se ha visto dañado en la percepción íntegra del impuesto, por ello, no es procedente invalidar para efectos tributarios dichas cesiones, porque hacerlo implicaría habilitar una vía ilegítima al Estado para lograr un enriquecimiento ilícito o sin causa, permitiéndole declarar a su conveniencia inoponibles los convenios o contratos legalmente celebrados entre particulares aunque no se haya eludido o evitado el pago del impuesto, a efecto de cobrar y percibir nueva y doblemente un impuesto que ya recibió. De manera que, los convenios suscritos por mi representada, no están alterando las disposiciones de la ley, ya que, la fuente de la obligación sigue siendo la ley, pues en ningún momento se ha modificado el nacimiento de la obligación tributaria, ni se ha anulado el acaecimiento del hecho generador, ni se ha suplantado al sujeto pasivo para evitar declarar los ingresos gravados provenientes de los arrendamientos, sino que todo lo contrario, se han declarado y liquidado íntegramente en concepto de ingresos gravados los ingresos provenientes de esas operaciones, en virtud de una obligación emanada de la ley, ya que la ley establece la obligación de declarar y liquidar las rentas obtenidas, tal como lo dispone el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Conforme a lo expuesto, no resulta procedente legalmente descartar la validez de los contratos, ya que, además de que no son documentos privados, sino privados autenticados (o reconocidos), la verdad material de los hechos acaecidos denota de manera elocuente al realizar la prosecución íntegra de la cadena de todos los contratos de cesión, y llegar hasta el último eslabón de la cadena que en este caso fue el Banco, que en el presente caso, que los referidos documentos son válidos y eficaces, que tienen valor probatorio y que la tradición de los derechos fue realizada legalmente, en virtud de 13

14 lo cual, no resulta aplicable lo dispuesto artículo 17 del Código Tributario, porque los convenios entre las partes no han tenido como finalidad la elusión o evasión de los ingresos gravados generados por los arrendamientos de los inmuebles, ya que, dichos ingresos fueron correctamente declarados y liquidados al Fisco por el Banco, por ser éste quien realizó el hecho generador de la obtención de rentas al ser el titular de los derechos económicos del arrendamiento y al constituirse en el tercero representado, en la relación jurídica de los arrendamientos. ( ) De manera que, el hecho que el Banco haya declarado y liquidado los ingresos y el impuesto de las operaciones de arrendamiento por ser el titular de los derechos económicos emanados de dichos arrendamientos no es una circunstancia particularmente independiente, ya que son justamente los ingresos gravados provenientes de esas operaciones de arrendamiento, las que la DGII está exigiendo a mi representada, a pesar de que éstas declaradas y liquidadas como rentas gravadas por el Banco, lo cual implica que no es una situación particularmente independiente, sino que al contrario es una situación que está estrecha e indisolublemente ligada con la pretensión liquidatoria de la DGII, por lo cual no puede desapercibirse de dicha situación, porque si dichos ingresos fueron declarados por quien los obtuvo, que es algo que la DGII ha soslayado comprobar, carece totalmente de sustento que se exija de nueva cuenta que dichos ingresos sean nuevamente declarados, liquidados y sometidos a tributación. Conforme a todo lo expuesto, los convenios de cesión resultan ser válidos y eficaces, y su fuerza probatoria está predeterminada por la naturaleza de documento privado autenticado que les caracterizó conforme a la legislación vigente para los periodos tributarios fiscalizados, siendo válida legalmente la tradición de los derechos cedidos, pasando a ser el Banco en virtud de esas cesiones y del contrato suscrito con mi representada el titular de los cánones de arrendamiento y el sujeto pasivo en su calidad de tercero representado, en atención a lo dispuesto los artículos 108 y 41 inciso segundo del Código Tributario y el inciso penúltimo del artículo 20 de la Ley de IVA. 2) SOBRE LA OBJECIÓN A LOS GASTOS FINANCIEROS. 14

15 La DGII en la resolución venida en alzada ha objetado a mi representada la deducción de gastos financieros por el monto de UN MILLON QUINIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y DOS DÓLARES CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS ($1,584,862.86), los cuales corresponden a intereses pagados por mi representada relacionados con los préstamos efectuados invertidos en la fuente generadora de la renta, respecto de los cuales tal como lo indican los auditores en la página 52 del informe de auditoría de fecha seis de julio de dos mil doce se encuentra respaldados con sus respectivos asientos contables, contratos de préstamos, reporte histórico de transacciones de préstamos, estado de cuenta (Nota de cargo por abono de préstamo) pagados al Banco Según lo expresado por los referidos auditores no se ha demostrado el destino y utilización de los referidos préstamos, no obstante, que mi representada ha proporcionado la documentación en virtud de la cual demuestra que para el ejercicio impositivo de 2009, que es el año fiscalizado, era propietaria de 16 inmuebles cuyo detalle consta en la página 59 del informe de auditoría correspondiente y que dichos inmuebles fueron adquiridos por mi representada a través de financiamientos, siendo dichos inmuebles destinados para la realización del giro o actividad de mi representada y por lo tanto, generadores de rentas gravadas, constituyendo por tanto la fuente generadora de ingresos gravables, inclusive en el mismo informe de auditoría consta que varios de esos inmuebles fueron constituidos en garantía para el otorgamiento de los referidos préstamos, cuyo destino lo constituyó la consolidación de las deudas adquiridas cuando esos inmuebles fueron adquiridos. Para el caso, el crédito identificado bajo el contrato número 25 por el monto de un millón de dólares ($1,000,000.00) fue adquirido por mi representada para consolidar una deuda que tenía con el Banco que en su oportunidad fue adquirido para la adquisición de inmuebles del giro de mi representada. Asimismo, el crédito identificado bajo el número de contrato 84 por el monto de un millón setecientos ochenta y tres mil dólares ($1,783,000.00) fue adquirido por mi representada con ese mismo propósito de consolidar una deuda que ésta tenía con el 15

16 Banco que en su oportunidad fue adquirido para la adquisición de inmuebles del giro de mi representada. Sobre los referidos créditos mi representada en la fiscalización habida presentó los correspondientes contratos de préstamo, en los cuales se confirma que el destino de los préstamos corresponde a consolidación de las referidas deudas, los cuales mi representada presentara nuevamente en la etapa de aportación de pruebas ante dicho Tribunal. De manera que dichos préstamos fueron adquiridos para pagar los financiamientos que en su oportunidad habían sido adquiridos por mi representada con el Banco y el Banco Asimismo, el otro monto de nueve millones trescientos setenta y cinco mil dólares ($9,375,000.00) igualmente fue invertido en la fuente generadora de la renta, lo mismo que el monto de once millones ciento diecisiete mil trescientos cincuenta y tres dólares con cincuenta y seis centavos ($11,117,353.56) fueron invertidos en la fuente generadora de la renta. De manera que, no es cierto tampoco lo aseverado por los auditores respecto a que dos de los préstamos contabilizados y sobre los cuales se pagó al Banco fueron otorgados a una sociedad distinta a mi representada, lo cual es una deducción incorrecta meramente aritmética y sin fundamento de los auditores, que la fundamentan en el hecho que la suma de dos préstamos es similar al monto total pagado por el Banco por la compra de su derecho sobre los arrendamientos, fueron entregados en calidad de préstamo a otra sociedad con la cual no tiene relación alguna mi representada, confusión que deriva para los auditores de la denominación contable que el Banco asignó a sus operaciones para poder establecer la correlación del origen y destino de las mismas. Es decir, que los préstamos en referencia fueron invertidos en la fuente generadora de ingresos gravables, tal como lo requiere para la procedencia de la deducción el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que éstos 16

17 fueron invertidos en la fuente generadora de ingresos gravables, siendo además un gasto necesario para la conservación de esa fuente generadora de ingresos, ya que a través de dichos préstamos, le fue posible a mi representada mantener esos inmuebles dentro de la realización de su giro y sus activos computables. ( ) 3) NO SE HA CONFIGURADO INFRACCION POR EVASION INTENCIONAL DEL IMPUESTO. En cuanto a la sanción impuesta por la DGII a mi representada por supuesta evasión intencional del impuesto, mi representada considera, que en el presente caso no ha incurrido en la infracción de evasión intencional que se le atribuye en la resolución venida en alzada, y tampoco existe un acto que haya adquirido estado de firmeza previos la imposición de la multa y atribución de la infracción que declare que efectivamente mi representada ha dejado de pagar el impuesto que se le atribuye como dejado de pagar respecto del ejercicio impositivo de dos mil nueve. A ese respecto es pertinente tener presente, que la Sala de lo Contencioso Administrativo ha manifestado que los principios de culpabilidad y la presunción de inocencia rigen en el ámbito sancionatorio administrativo. En relación al tema, conviene señalar que, las potestades sancionatorias de que está dotada la Administración Tributaria, no son más que una manifestación del Ius Puniendi del Estado y como tal, sujeto a los principios cardinales del Derecho Penal. Los autores coinciden en afirmar que al Derecho Sancionador es extensible, en principio, las técnicas del Derecho Penal, en otras palabras, el acto sancionador administrativo debe regirse en lo fundamental por los principios penales. ( ) De manera que, mi representada considera, que en el presente caso se vulnera la Presunción de Inocencia, ya que el contenido y alcance de la misma propugna porque toda persona sometida a un proceso o procedimiento, es inocente y se mantendrá como tal dentro del proceso o procedimiento, mientras no se determine su culpabilidad por sentencia definitiva condenatoria o resolución motivada y respetando los principios procesales constitucionales, y en el presente caso, no se respetan esos principios 17

18 procesales constitucionales, en virtud de que, se le pretende imponer una multa a mi representada que es accesoria y recae sobre un impuesto que no es firme, ni exigible como para constituirse en la base incontrovertible de un incumplimiento, porque el impuesto no ha sido establecido a través de una sentencia o resolución firme, que resguarde la presunción de inocencia en la imposición de la sanción. ( ) Por tal razón, no es constitucionalmente válido además, presumir a mi representada culpable del cometimiento de una infracción vulnerando la presunción de inocencia, ya que al momento que se le pretende imponer la multa se toma como base de cálculo el impuesto determinado y en ese momento de la imposición de la sanción dicho impuesto ni siquiera ha adquirido el estado de firmeza y exigibilidad, por lo cual, al imponer una multa por supuesta evasión intencional, en el mismo acto en el que se determina el supuesto impuesto adeudado, se vulnera la presunción de inocencia de mi representada, porque se le está atribuyendo o imputando automáticamente una sanción, sin que exista una sentencia condenatoria o firme que confirme que el impuesto sobre el que se basa la multa se adeuda efectivamente, no siendo constitucionalmente válido que la destrucción de la presunción de inocencia provenga de simples indicios, conjeturas o sospechas, ya que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Constitucional Español en su sentencia del cinco de febrero de mil novecientos noventa, en el ámbito del derecho administrativo sancionador, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento penal, no es procedente acudir a indicios racionales o valoraciones de conciencia para dar por probada una infracción administrativa, viniendo condicionada la destrucción de la presunción de inocencia por la prueba concluyente e inequívoca de que el sancionado es responsable de aquella lo cual a juicio de en su obra denominada Derecho Administrativo Sancionador implica, que la fortaleza constitucional de la presunción de inocencia la hace inmune a la contraprueba realizada por simples indicios o conjeturas que no tienen nunca fuerza suficiente para romper aquélla. La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que la presunción de inocencia significa como lo expresa Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, que la presunción constitucional de inocencia, con rango de derecho fundamental, supone que sólo sobre la base de pruebas cumplidas, cuya aportación es carga de quien acusa, podrá alguien ser sancionado, ya que toda sanción ha de 18

19 apoyarse en una actividad probatoria de cargo o de demostración de la realidad de la infracción que se reprime. En el mismo sentido, Eduardo Barrachina Juan afirma que corresponde a la Administración que acusa y sanciona, la carga de probar la realidad de los hechos que se imputan. ( ) Por todo lo expuesto en el presente apartado, es que mi representada considera que en el presente caso, se ha vulnerado la Presunción de Inocencia tutelada por el artículo 12 de la Constitución de la República de El Salvador. Por lo que se concluye que, no se han configurado los presupuestos legales relativos al cometimiento e imputación de la infracción, así como de la imposición de la multa por Evasión Intencional, en el presente caso, ya que tal como ha sido expuesto mi representada no ha dejado de declarar ingresos y el impuesto determinado base de la sanción no ha sido confirmado por sentencia firme que permita destruir la presunción de inocencia que tutela a mi representada. Sin perjuicio de todo lo antes expuesto, resulta pertinente expresar, que la multa impuesta por la DGII vulnera el Principio de proporcionalidad que caracteriza en materia sancionatoria, ya que la DGII ha aplicado automáticamente y sin razonamiento alguno la sanción por evasión intencional aplicando el 50% sobre el supuesto impuesto evadido, careciendo además de falta de motivación la sanción, en cuanto a la especificación de las razones que motivan su aplicación, ya que La multa por evasión intencional del 50% recae cuando el impuesto supuestamente evadido lo ha sido por haber omitido declarar operaciones, en cambio cuando se suscitan situaciones distintas como lo son objeciones a gastos la multa resulta vincularse a la evasión no intencional equivalente al 25%. En el presente caso, según obra en la resolución venida en alzada y en el informe de auditoría, los cuestionamientos en los que la DGII basa la determinación del impuesto por el monto de $308, es en la omisión de ingresos por el monto de $1,641, y en la objeción a gastos financieros por el monto de $1,584, Es decir, que entre los elementos base de la sanción se suscitan hechos vinculados al tipo evasión intencional y al tipo evasión no intencional. 19

20 En razón de lo anterior, la DGII debió aplicar de manera proporcional y atendiendo a cada una de las causales en referencia no una sola multa por evasión intencional, sino una multa por evasión intencional y otra por evasión no intencional, lo cual resultaría inclusive menos gravoso para los administrados, ya que de haberlo hecho así, la DGII debió considerar los ingresos supuestamente no declarados por el monto de $1,641, representan el 50.87% del hallazgo total (suma de ingresos más gastos objetados) y los gastos objetados por el monto de $1,584, representan el 49.13% de ese hallazgo total, lo cual implica que sobre el 50.87% del supuesto impuesto evadido se debió haber calculado una multa por evasión intencional del impuesto del 50% y sobre el 49.13% se debió calcular una multa por evasión no intencional del impuesto. De esa manera las multas aplicables serían en su total menores a la impuesta por la DGII en la resolución venida en alzada. ( ) Lo anterior denota nuevamente como la facultad sancionatoria ha sido ejercida de manera automática por la DGII sin tomar en cuenta los principios que informan y rigen al derecho administrativo sancionador, siendo en consecuencia improcedente la multa impuesta. ( ). II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha quince de enero del año dos mil trece, justificando su actuación en los términos siguientes: 1) INCONFORMIDAD CON LOS INGRESOS SUPUESTAMENTE NO DECLARADOS Al respecto, la contribuyente en síntesis manifiesta que los ingresos provenientes del arrendamiento para el ejercicio dos mil nueve, fueron de UN MILLÓN SEISCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CUARENTA Y OCHO DÓLARES ($1,641,048.00) los recibió el Banco y fueron declarados por dicho Banco en su totalidad como ingresos gravados en su declaración de Impuesto sobre la Renta anual y además éste los declaró no como una operación propia sino como ingresos por cuenta de terceros. 20

21 Esta Administración Tributaria considera necesario proceder a efectuar un breve análisis en relación a la obligación tributaria con la finalidad de establecer, en primer lugar, quién es el sujeto responsable del pago del impuesto ante el Fisco de conformidad a lo establecido en la ley. De conformidad a lo establecido en el artículo 16 del Código Tributario la obligación tributaria es el vínculo jurídico de derecho público, que establece el Estado en el ejercicio del poder de imponer, exigible coactivamente de quienes se encuentran sometidos a su soberanía, cuando respecto de ellos se verifica el hecho previsto en la ley y que le da origen. En tal sentido dicha obligación recae sobre quién realiza o verifica el hecho previsto por la ley que le da origen hecho generador. ( ) Es así que la contribuyente en alzada manifiesta que el Banco hoy Banco declaró dichos ingresos pues conforme a los convenios de cesión de derechos era el titular de esos derechos económicos, por tanto estos no se quedaron sin tributar, lo anterior se puede comprobar de acuerdo a la recurrente en los libros de ventas a contribuyentes de IVA del Banco, que forma parte de los registros contables de la sociedad ya que dicho valor lo incorporó el Banco en sus ingresos gravados anuales que declaró en la declaración anual del Impuesto sobre la Renta ( ). Al respecto, es necesario aclarar que el presente caso la discrepancia esencial no se trata o no es relativa en cuanto a dilucidar si el Banco se encontraba o no obligado al pago del tributo, o de dilucidar si éste en última instancia pagó el impuesto, sino más bien, se trata de dilucidar el obligado al pago de tributo al haber realizado el hecho generador del impuesto en cuestión, el cual de conformidad a lo relacionado en el Informe de Auditoría de fecha seis de julio de dos mil doce, consistió en el arrendamiento de bienes inmuebles de su propiedad con opción de compra de plazo forzoso, durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, lo cual de acuerdo a lo prescrito en los artículos 1, 2 21

22 literal c) y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación al artículo 9 literal d) de su Reglamento, constituye hecho generador del impuesto. De esa manera, al efectuar la sociedad recurrente el hecho generador contemplado en la ley, desembocó en el nacimiento de la obligación tributaria, de ahí que de ser cierto el hecho que el Banco haya declarado los ingresos obtenidos de las operaciones pactadas entre éste y la sociedad en alzada es una circunstancia particularmente independiente, por lo que dicha circunstancia, no le exime del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a la contribuyente recurrente ni del pago del impuesto respectivo, ya que de acuerdo al precitado Informe de Auditoría, se ha comprobado que ha realizado el hecho generador gravado con la ley, lo que ha dado nacimiento a la obligación tributaria, de acuerdo al artículo 58 del Código Tributario, por lo que se reitera que los hechos que invoca la contribuyente inconforme no pueden ser oponibles en contra del Fisco, en virtud de lo establecido en el artículo 18 del referido Código, el cual literalmente expresa: la existencia de la obligación tributaria, no se verá afectada por circunstancias relativas a la validez jurídica de los hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador; o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes al celebrar éstos, ni por los efectos que a ellos se les reconozca en otras normas legales siempre que se produzcan efectivamente los resultados propios del hecho generador. ; por lo que el hecho de que la contribuyente quejosa exprese que el Banco resulta ser el sujeto pasivo, no le es excusable en ningún momento del cumplimiento de las responsabilidades que frente a esta Administración Tributaria le corresponden como sujeto pasivo del tributo. Sobre el particular también es importante hacer notar que existe una diferencia abismal entre el hecho de que un tercero independiente pague las obligaciones de un contribuyente, pero a nombre y por cuenta de ese contribuyente y vinculado a sus operaciones, según la figura propuesta por la contribuyente inconforme mediante la cual pretende que las operaciones pagadas por el Banco en sus declaraciones y por ende atribuibles al se hagan valer a favor de la contribuyente hoy en alzada, lo cual de aceptarse y aplicarse al universo de contribuyentes degeneraría en un descontrol de proporciones inconmensurables, lo que haría prácticamente impasible establecer la verdadera situación tributaria de los contribuyentes, además, del hecho que 22