Contrato de factoraje: Implicaciones fiscales

Transcripción

1 Contrato de factoraje: Implicaciones fiscales Aplicable a una persona moral dedicada al arrendamiento puro al ceder derechos de crédito mediante operaciones de factoraje financiero Mtro. y C.P. José Manuel Palma Herrera, Gerente de Impuestos Gerente de Impuestos de la firma Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales e internacionales Tiene 12 años de experiencia INTRODUCCIÓN Hoy en día, ciertas empresas requieren de liquidez para desarrollar sus operaciones o bien, para generar nuevas áreas de oportunidad de negocios, las cuales representen beneficios financieros. En este sentido, algunas compañías analizan distintas opciones para obtener recursos de forma anticipada, siendo una de ellas la celebración de contratos de factoraje financiero. Por lo anterior, en el presente artículo analizaré de forma general, sencilla y práctica, las principales implicaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto al valor agregado (IVA), respecto de la transmisión jurídica de los derechos de crédito de una persona moral con actividades de arrendamiento puro, mediante contratos de factoraje financiero. CONTRATO DE FACTORAJE Es importante identificar que las operaciones de factoraje son reguladas por el artículo 419 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), el cual establece lo siguiente: Artículo 419. Por virtud del contrato de factoraje, el factorante conviene con el factorado, quien podrá ser persona física o moral, en adquirir derechos de crédito que este último tenga a su favor por un precio determi- 28 Puntos Prácticos

2 nado o determinable, en moneda nacional o extranjera, independientemente de la fecha y la forma en que se pague, siendo posible pactar cualquiera de las modalidades siguientes: I. Que el factorado no quede obligado a responder por el pago de los derechos de crédito transmitidos al factorante; o II. Que el factorado quede obligado solidariamente con el deudor, a responder del pago puntual y oportuno de los derechos de crédito transmitidos al factorante. La administración y cobranza de los derechos de crédito, objeto de los contratos de factoraje, deberá ser realizada por el factorante o por un tercero a quien éste le haya delegado la misma, en términos del artículo 430 Como se observa en el artículo antes citado, el contrato de factoraje puede celebrarse mediante las siguientes figuras: 1. Contrato de factoraje sin recurso: Donde la factorante (A), adquiere los derechos de crédito de la factorada (B), la cual no se obliga en el contrato a responder por el pago de los derechos de crédito cedidos. 2. Contrato de factoraje con recurso: En el cual la factorante (A), adquiere los derechos de crédito de la factorada (B), la cual se obliga en el contrato a responder solidariamente por el pago de los derechos créditos cedidos. En ese orden de ideas, los medios de cobranza de las modalidades mencionadas en el párrafo anterior pueden establecerse como se muestra a continuación: 1. Cobranza directa (la realiza el factorante) y, 2. Cobranza delegada 1 (la realiza el cedente o un tercero que elija el factorante). Cabe destacar, que los documentos correspondientes a facturas, contrarrecibos, títulos de crédito, mensajes de datos o cualesquier otros que acrediten la existencia de esos derechos de crédito podrán ser objeto del contrato de factoraje, ya sean en moneda nacional o en moneda extranjera. 2 ASPECTOS JURÍDICOS A CONSIDERAR EN EL CONTRATO DE FACTORAJE Existencia y legitimidad de derechos de crédito Si bien es cierto que una de las modalidades del contrato de factoraje es cuando el factorado se obliga a responder solidariamente por el pago de los derechos créditos cedidos, el artículo 422 de la LGTOC establece la obligación del factorado a garantizar la existencia y legitimidad de los derechos de crédito objeto del contrato de factoraje, independientemente de la modalidad en que se celebre el contrato (con o sin recurso). 1 Artículo 430 de la LGTOC 2 Artículo 421 de la LGTOC Puntos Prácticos 29

3 Detrimento 3 en valor de los derechos Es importante mencionar, que si el valor de los derechos de crédito (objeto de los contratos de factoraje financiero) llegan a sufrir detrimento como consecuencia del acto jurídico que les dio origen, 4 salvo los que estén documentados en títulos de crédito, el factorado deberá de responder por tal detrimento, independientemente de que el contrato de factoraje se haya celebrado en la modalidad de sin recurso. Pagarés (únicamente aplica para el factoraje con recurso ) Los factorados podrán suscribir a la orden del factorante, pagarés por el importe total de las obligaciones asumidas por ellos, en cuyo caso deberá hacerse constar en esos títulos de crédito su procedencia, de manera que queden suficientemente identificados. Estos pagarés serán no negociables. La suscripción y entrega de esos pagarés no se considerará como pago o dación en pago de las obligaciones que documenten. 5 Efectos de transmisión frente a terceros La transmisión de derechos de crédito efectuada con motivo de una operación de factoraje financiero surtirá efectos frente a terceros, 6 desde la fecha en que haya sido inscrita en la Sección Única del Registro Único de Garantías Mobiliarias del Registro Público de Comercio, sin necesidad de que sea otorgada ante fedatario público. PUNTOS A CONSIDERAR EN EL CONTRATO DE FACTORAJE Para definir las implicaciones fiscales de las operaciones que se celebran mediante un contrato de factoraje, es necesario partir de la siguiente interrogante: Las actividades celebradas mediante contrato de factoraje se consideran como enajenación? De lo anterior, el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), es sus fracciones I y VIII establece lo siguiente: Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes: I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado... VIII. La transmisión de derechos de crédito relacionados a proveeduría de bienes, de servicios o de ambos a través de un contrato de factoraje financiero en el momento de la celebración de dicho contrato, excepto cuando se transmitan a través de factoraje con mandato de cobranza o con cobranza delegada, así como en el caso de transmisión de derechos de crédito a cargo de personas físicas, en los que se considerará que existe enajenación hasta el momento en que se cobre los créditos correspondientes Respecto del artículo citado, se puede concluir que la enajenación se produce cuando se celebre el contrato de factoraje financiero. Sin embargo, existe la posibilidad de que no se considere como enajenación, siempre y cuando exista mandato de cobranza o cobranza delegada. Con base en lo anterior, es posible determinar las implicaciones fiscales de la persona moral. IMPLICACIONES FISCALES DEL CONTRATO DE FACTORAJE 1. ISR a) Ingresos acumulables Los contribuyentes dedicados al arrendamiento puro de bienes que celebren contratos de factoraje pueden definir el momento de acumulación de sus ingresos para el ISR, lo cual dependerá de lo convenido en el contrato de factoraje, como se señala a continuación. 3 El Diccionario de la Real Academia Española define detrimento como: destrucción leve o parcial; pérdida, quebranto de la salud o de los intereses y daño moral 4 Si del acto jurídico que dio origen a los derechos de crédito se derivan devoluciones, los bienes correspondientes se entregarán al factorado, salvo pacto en contrario 5 Artículo 424 de la LGTOC 6 Asimismo, el factorante deberá notificar al deudor respectivo la transmisión de los derechos de crédito objeto de un contrato de factoraje financiero, excepto en el caso de factoraje en el que se otorgue al factorado mandato de cobranza o se conceda a este último la facultad de realizar la cobranza del crédito correspondiente 30 Puntos Prácticos

4 Ahora bien, para determinar el momento de acumulación de cada operación de arrendamiento, debe analizarse el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), el cual establece lo siguiente: Artículo 17. Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de: II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero Respecto del artículo antes citado, las personas morales dedicadas a otorgar bienes en arrendamiento puro y que celebren operaciones de factoraje financiero, pueden tener dos momentos de acumulación: 1. Al momento de celebrar el contrato de factoraje (Caso práctico 1), o 2. Al momento en que cobran las rentas, cuando sea exigible o se expida el comprobante (Caso práctico 2). En ese sentido, a continuación se presentan dos casos prácticos en materia de pagos provisionales del ISR, donde se aprecia el impacto monetario que resulta de acumular los ingresos en los momentos antes señalados, los cuales dependerán del medio de cobranza que se especifique en el contrato de factoraje. Caso práctico 1 El día 2 de enero de 2015, Purelease, S.A., celebró un contrato de factoraje sin recurso y cobranza directa, respecto de un contrato de arrendamiento puro de un bien con duración de 12 meses, con Banco Mexicano, S.A., por un valor de $ ,000 más IVA. Determinar el pago provisional del ISR del mes de enero de 2015 considerando un coeficiente de utilidad de Concepto Enero Ingresos por arrendamiento puro - Ingresos por factoraje financiero $ ,000 Ingresos nominales del periodo ,000 Ingresos acumulables ,000 Total ,000 Coeficiente de utilidad Utilidad fiscal 6 048,000 Puntos Prácticos 31

5 Concepto Enero Tasa del impuesto 30% ISR causado 1 814,400 Caso práctico 2 El día 20 de enero de 2015, Mexrent, S.A., celebró un contrato de factoraje con recurso y con mandato de cobranza, respecto de un contrato de arrendamiento puro de un bien con duración de 12 meses, con Banco Mexicano, S.A., por un valor de $ ,000 más IVA. Determinar el pago provisional del ISR de enero, febrero y marzo considerando un coeficiente de utilidad de Datos Importe Total del factoraje financiero $ ,000 Importante total de rentas a cobrar (A) $ ,000 Meses del contrato de arrendamiento (B) 12 Importe de la renta mensual (A entre B) $20 000,000 Concepto Enero Febrero Marzo Ingresos por arrendamiento puro $20 000,000 $20 000,000 $20 000,000 más: Ingresos por factoraje financiero Ingresos nominales del periodo , , ,000 Ingresos acumulables , , ,000 Total: , , ,000 Coeficiente de utilidad Utilidad fiscal 504, , ,000 Tasa del impuesto 30% 30% 30% ISR 151, , , Puntos Prácticos

6 Concepto Enero Febrero Marzo menos: Pagos provisionales efectuados con anterioridad - 151, ,400.0 ISR causado 151, , ,200 b) Deducciones autorizadas Es importante considerar que el factorado, cada vez que celebre operaciones de factoraje, tendrá una afectación en su patrimonio; lo anterior, por el interés a favor que el factorante recibirá como adquiriente del derecho de cobro de los créditos. Así las cosas, para definir si esta cantidad que cobre el factorante al factorado es deducible, acudimos al artículo 8 de la LISR, el cual establece lo siguiente: Artículo 8. Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses En las operaciones de factoraje financiero, se considerará interés la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto múltiple Respecto del artículo citado, se establece que si el factorante considera la ganancia como un interés a su favor (ingreso), entonces el factorado podría considerar tal diferencia como un interés a cargo (deducción) al momento en que efectúa el factoraje, en términos de lo establecido en el artículo 25 de la LISR IVA Actos o actividades gravadas para el IVA Las personas físicas y morales que, en territorio nacional 8 realicen actos de enajenación de bienes, presten ser- vicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes e importen bienes y servicios, estarán obligadas al pago del IVA, aplicando la tasa del 16%. 9 En ese orden de ideas, el IVA se causará en el momento en que se cobren las contraprestaciones relativas al arrendamiento, y sobre el monto de cada una de ellas. 10 De esa manera, el artículo 1-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) estable cuándo se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones, como se señala a continuación: Artículo 1-B. Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones Se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de que se trate. En estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los 7 Artículo 25, fracción VII de la LISR: Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: VII. Los intereses devengados a su cargo. 8 Artículo 42 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) 9 Artículo 1 de la LIVA 10 Artículo 22 de la LIVA Puntos Prácticos 33

7 contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración Respecto del artículo anterior, el artículo 1-C establece una excepción referente a las operaciones realizadas mediante factoraje financiero, el cual, se menciona a continuación: Artículo 1-C. Los contribuyentes que transmitan documentos pendientes de cobro mediante una operación de factoraje financiero, considerarán que reciben la contraprestación pactada, así como el impuesto al valor agregado correspondiente a la actividad que dio lugar a la emisión de dichos documentos, en el momento en el que transmitan los documentos pendientes de cobro. Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, podrán optar por considerar que la contraprestación correspondiente a las actividades que dieron lugar a la emisión de los documentos mencionados, se percibe hasta que se cobren dichos documentos, siempre que se cumpla con lo siguiente: I. En los contratos que amparen la transmisión de los documentos pendientes de cobro, se deberá consignar si los cedentes de los documentos ejercen la opción prevista en el segundo párrafo de este artículo, o bien, si se sujetarán a lo dispuesto en el primer párrafo. En el primer caso, se deberá especificar si la cobranza quedará a cargo del cedente, del adquirente o un tercero. II. Quienes transmitan los documentos pendientes de cobro serán los responsables de pagar el impuesto al valor agregado correspondiente al total del importe consignado en dichos documentos, sin descontar de su importe total, el monto correspondiente al cargo financiero cobrado por el adquirente. III. Los adquirentes de los documentos pendientes de cobro deberán entregar a los contribuyentes dentro de los primeros diez días naturales de cada mes, estados de cuenta mensuales en los que se asentarán las cantidades que se hayan cobrado en el mes inmediato anterior por los documentos pendientes de cobro que les hayan sido transmitidos, las fechas en las que se efectuaron los cobros, así como los descuentos, rebajas o bonificaciones que los adquirentes hayan otorgado a los deudores de los documentos pendientes de cobro. Los estados de cuenta deberán cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación. Adicionalmente, los contribuyentes deberán cumplir con las obligaciones generales que en materia de expedición de comprobantes establece esta Ley, respecto de los cobros que por los documentos cedidos les reporten los adquirentes, debiendo coincidir las fechas y montos contenidos en los citados comprobantes con los datos proporcionados por los adquirentes en los estados de cuenta mencionados. En todo caso, la persona que entregue al deudor los comprobantes de las operaciones que dieron lugar a la emisión de los documentos pendientes de cobro, deberá consignar en dichos comprobantes, la cantidad efectivamente pagada por el deudor, cuando los adquirentes les hayan otorgado descuentos, rebajas o bonificaciones. IV. Cuando los adquirentes cobren los documentos pendientes de cobro, ya sea en forma total o parcial, deberán manifestar el monto cobrado respecto del documento correspondiente en el estado de cuenta que emitan, con el cual los cedentes de los documentos deberán determinar el impuesto al valor agregado a su cargo, sin descontar de dicho valor el monto correspondiente al cargo financiero cobrado por el adquirente. Para tales efectos, el impuesto al valor agregado se calculará dividiendo la cantidad manifestada en el estado de cuenta como cobrada por el adquirente entre El resultado obtenido se restará a la cantidad manifestada en el estado de cuenta como cobrada y la diferencia será el impuesto al valor agregado causado a cargo del contribuyente que cedió los documentos pendientes de cobro No será aplicable lo dispuesto en el presente artículo cuando los documentos pendientes de cobro cedidos, tengan su origen en una actividad que se encuentre exenta de pago del impuesto al valor agregado o afecta a la tasa del 0%... Cuando los contribuyentes ejerzan la opción a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, deberán mantenerla durante el año de calendario en que sea ejercida, respecto de todos los documentos pendientes de cobro que transmitan 34 Puntos Prácticos

8 De los artículos antes citados, se puede concluir que el IVA causado por el factorado puede diferirse hasta el mes en que se cobren las rentas, siempre y cuando se cumplan con los requisitos del segundo párrafo del artículo 1-C de la LIVA (caso práctico 3). Caso práctico 3 El día 15 de enero de 2015, Arrendatodo, S.A., te comparte el borrador de un contrato de factoraje sin recurso y cobranza directa, respecto de un contrato de arrendamiento puro de un bien con duración de 12 meses, con Banco Mexicano, S.A., por un valor de $12 000,000 más IVA. Por lo anterior, solicita de tu apoyo como asesor fiscal para cuantificar las opciones en materia del IVA referentes al artículo 1-C, las cuales se muestran a continuación: Opción 1 1. Aplicar el primer párrafo del artículo 1-C de la LIVA. Datos Importe Importe del factoraje (A) $12 000,000 IVA $1 920,000 Total $13 920,000 Meses (B) 12 Importe mensual de actos para el IVA (A entre B) $1 000,000 Concepto Enero Actos o actividades cobradas 16% por factoraje financiero $12 000,000 Tasa del IVA 16% IVA de actos o actividades cobradas (A) 1 920,000 Actos o actividades pagadas a tasa del 16% 4 500,000 Tasa del impuesto 16% IVA de actos o actividades pagadas (B) 720,000 Impuestos a cargo (a favor) (A menos B) 1 200,000 Puntos Prácticos 35

9 Opción 2 1. Aplicar el segundo párrafo del artículo 1-C de la LIVA. Concepto Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Actos o actividades cobradas al 16% por factoraje financiero $1 000,000 $1 000,000 $1 000,000 $1 000,000 $1 000,000 $1 000,000 Tasa del IVA 16% 16% 16% 16% 16% 16% IVA de actos o actividades cobradas por factoraje 160, , , , , ,000 IVA causado de actos cobrados (A) 160, , , , , ,000 Actos o actividades pagadas a tasa del 16% 4 500, , , , , ,000 Tasa del IVA 16% 16% 16% 16% 16% 16% IVA de actos o actividades pagadas (B) 720, , , , , ,000 Impuestos a cargo (a favor) (A menos B) (560,000) (560,000) (560,000) (560,000) (560,000) (560,000) Como resultado de los casos anteriores, es posible concluir que, de acuerdo a las necesidades financieras de cada contribuyente, puede elegirse la opción más conveniente para éste, siempre y cuando se incorpore en el contrato de factoraje la cláusula correspondiente. Conviene señalar que esta opción debe aplicarse durante el año de calendario para cualquier operación de factoraje que realice el contribuyente. CONCLUSIONES Conforme a lo desarrollado en el presente caso en estudio, se puede concluir lo siguiente: 1. Con base en las cláusulas del contrato de factoraje, puede determinarse si estamos frente a una operación de enajenación, y cuál sería el impacto en los ingresos acumulables para el ISR, tanto en pagos provisionales como en la declaración anual. 2. Puede deducirse la carga financiera como un interés a cargo, en términos del artículo 25 de la LISR. 3. De acuerdo con la necesidad del cliente, puede diferirse la causación del IVA hasta el momento en el cual se cobren efectivamente las rentas, y no al momento de ejercer la operación de factoraje. 36 Puntos Prácticos