Es posible dictar una nueva liquidación tributaria tras la estimación de un recurso contencioso administrativo. Doctrina legal.

Transcripción

1 RECAUDACIÓN Liquidaciones tributarias Es posible dictar una nueva liquidación tributaria tras la estimación de un recurso contencioso administrativo. Doctrina legal. Sentencia de 19 de noviembre de 2012, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Roj. STS 7933/2012). Julia de Benito Langa Especialista en Derecho administrativo y político. Abogado Antecedente normativo Cita: -Artículos 9.3, 24, 31.1, y 118 de la Constitución Española. -Artículos 33.1, 70.2, 71.1 a) y 72.2, de la Ley 29/98 de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso Administrativo. -Artículos. 64, 66 y 67 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. -Artículos. 2.1, 26.5, de la Ley General Tributaria. -Artículos. 70 y 66 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria. 1. Planteamiento. La doctrina del tiro único y asunción de la doctrina del doble cartucho En el Boletín Oficial del Estado del pasado 21 de diciembre de 2012 se publicó una disposición general en la que, tras la resolución del recurso de casación en Interés de la Ley, el Tribunal Supremo fijaba la doctrina legal siguiente: La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia. Esta sentencia del Tribunal Supremo recae como consecuencia de la impugnación de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de octubre de 2010, en la que Tribunal valenciano se cuestiona si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación (FJ cuatro de la STS 21 de diciembre de 2012). Con esta nueva doctrina jurisprudencial se destierra el criterio defendido, hasta ahora, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad valenciana de la doctrina del tiro único 1 de la sentencia de 27 de octubre de 2010 y otras 2.. Esta 1 Armisén, Tristán. La doctrina del tiro único en las liquidaciones tributarias. Marzo Deloitte y CISS Grupo Wolters Kluwer. 2 Véanse SSTSJ de la Comunidad Valenciana, de 17 de junio de 2010, 21 de junio de 2011, de 23 de marzo de 2012 o 1

2 consiste en que si la Administración tributaria incurre en un defecto de forma y un Tribunal anula la liquidación, la Administración no podrá dictar otra. Solamente cabía la posibilidad de retrotraer las actuaciones si el contribuyente expresamente lo pedía. Normalmente, los contribuyentes piden que se anule la liquidación, pero no que la Administración tributaria realice una nueva liquidación. Es este sentido, hay que tener en cuenta que la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no permite que el fallo de las sentencias se aparte de lo pedido en la demanda. Las sentencias no pueden dar más de lo que estrictamente se pide. Por tanto, el Tribunal no está facultado para otorgar la retroacción. Manuel José Baeza Díaz Portales, magistrado ponente de la sentencia impugnada, ha señalado 3 que, ante una deuda tributaria, si el ciudadano estaba en disconformidad, tras agotar la vía administrativa, podía acudir a la vía judicial. En el supuesto de que se anulara esta liquidación y la Administración pudiera volver a girar la liquidación subsanando los defectos de forma o irregularidades que podía aducir la sentencia anulatoria, el magistrado afirma, a través de la sentencia 1079/2010, que si la Administración consigue la anulación de liquidación no puede volver a liquidarla. Otro argumento empleado por el magistrado que afianza su postura consiste en que la Administración no pude realizar una segunda liquidación pues ésta se realiza al amparo de los artículos 66 y 67 de la Ley 30/92 de Régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común que posibilita a la Administración realizar una nueva liquidación en caso de errores formales y defectos y poder subsanarlos. Observa que la ley adecuada no es la de procedimiento administrativo sino la del proceso judicial y, en este proceso, una vez se ha resuelto algo no puede volver a replantearse, pues es cosa juzgada. Por otro lado, considera que existe un riesgo de sentencia latente sine die que se alargue en el tiempo y que además suponga un grave riesgo al principio de seguridad jurídica. A través de esta sentencia se defiende que si la Administración ha obtenido la anulación de la liquidación no puede volver a liquidarla y concluye que no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación (STSJ de la Comunidad Valenciana de 27 de octubre de 2010, FJ sexto). Aunque la jurisprudencia del Tribunal Supremo permite la subsanación de los errores y poder liquidar de nuevo, esta potestad es limitada. Esta limitación viene dada por dos factores: la prescripción y la cosa juzgada (es decir, si se repite la misma valoración o deficiencia produciéndose una reincidencia en el objeto impugnado) La doctrina del tiro único en las liquidaciones tributarias desaparece con la sentencia del Tribunal Supremo acogiendo la doctrina del doble cartucho, pero con limitaciones. de 15 de mayo de Conferencia impartida en mayo de 2011 en el Foro tributario de la Universidad Católica de Valencia San Vicente Mártir bajo el título La imposibilidad de reiteración de actos tributarios anulados judicialmente 2

3 2. Consideraciones del Tribunal Supremo El Tribunal Supremo analiza la sentencia de instancia y se centra en primer lugar, en los fundamentos jurídicos del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad valenciana (a) y, en segundo, se centra en el meollo del asunto planteado que es determinar si es posible practicar una nueva liquidación tras ser anulada la impugnada judicialmente (b). a) Fundamentos jurídicos del Tribunal Superior de Justicia. La doctrina defendida por el TSJCV a través de la sentencia de 27 de octubre de 2010 señala que: en cuanto anula los acuerdos de liquidación y de sanción confirmados practicar una nueva liquidación tras anular la anulada judicialmente por la resolución del TEAR de Valencia impugnada, que habían sido dictados tras la anulación en vía judicial de otros actos anteriores por la existencia de un defecto formal, por entender que no cabe una segunda liquidación previa subsanación del vicio advertido, es gravemente dañosa para el interés general y errónea. Se argumenta que es gravemente dañosa porque perjudica los intereses generales por su elevado alcance económico 4 y por contradecir los artículos 31.1, y 118 de la Constitución española, art de la Ley de la Jurisdicción, arts. 64, 66 y 67 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, arts. 2.1, 26.5, de la Ley General Tributaria, arts. 70 y 66 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa. El Tribunal valenciano considera que la ley adecuada no es la de procedimiento administrativo sino la que regula la jurisdicción contencioso administrativo y, en este proceso una vez se ha resuelto algo no puede volver a replantearse. Es decir, la subsanación sólo se predica con respecto de la vía administrativa, pero muere en el momento en que una sentencia judicial lo anula. Por otro lado, considera que existe un riesgo de sentencia latente sine die que alarguen en el tiempo y que además supongan un grave riesgo al principio de seguridad jurídica y la tutela judicial efectiva (Arts.9.3 y 24.1 de la Constitución española). A través de esta sentencia se defiende que si la administración ha obtenido la anulación de la liquidación no puede volver a liquidarla. b) Práctica de una nueva liquidación tras ser anulada la impugnada judicialmente. El recurso de casación en interés de Ley tiene carácter excepcional y es el último recurso que la Administración dispone para evitar sentencias que perjudiquen el interés general. En este sentido, el Tribunal Supremo fija doctrina legal que contempla la posibilidad de reiteración de liquidaciones anuladas por infracciones de carácter formal y material. La doctrina del Alto Tribunal ha mantenido la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos 4 La Agencia Estatal de administración Tributaria cifra el porcentaje en un 18,95%, lo que representa que entre 2007 y 2008 se estimaron 1.68 recursos por defectos de forma, con un importe medio anual de millones de euros. 3

4 procedimentales, a fin de que la Administración pueda subsanar el vicio advertido, sin embargo, también ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa. El centro del conflicto se centra en la facultad de la Administración tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria. No se cuestiona, por parte del tribunal valenciano que pueda anular un acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación (FJ cuatro). En este sentido, señala que acudir a la ley 30/92 para avalar jurídicamente esta posibilidad no es adecuado puesto que la ley de la jurisdicción contencioso administrativo no contempla este supuesto. Sin embargo, el Tribunal Supremo ventila este asunto y manifiesta textualmente: ( ) al no impedir la Ley de la jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en los artículos 66 y 67 de la Ley 30/ y en el artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción de los vicios de que adolezca. Cita para mayor abundamiento el artículo 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. Si bien el Tribunal Supremo hace un reconocimiento dando por válidas las citadas normativas, no por ello, no hace hincapié en las limitaciones a esta facultad de la Administración tributaria. Afirma que esta facultad no es absoluta sino que también dispone del límite marcado por la prescripción. 5 Artículos 66 y 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen jurídico de las administraciones Públicas y del Procedimiento administrativo común. Artículo 66. Conservación de actos y trámites. El órgano que declare la nulidad o anule las actuaciones dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse cometido la infracción. Artículo 67. Convalidación. 1. La Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan. 2. El acto de convalidación producirá efecto desde su fecha, salvo lo dispuesto anteriormente para la retroactividad de los actos administrativos. 3. Si el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dictó el acto viciado. 4. Si el vicio consistiese en la falta de alguna autorización, podrá ser convalidado el acto mediante el otorgamiento de la misma por el órgano competente. 6 Artículo de la Ley General Tributaria. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. 4

5 Así pues, manifiesta el Alto Tribunal, que se debe tener en cuenta toda la jurisprudencia relativa a la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a los actos nulos de pleno derecho ( ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del período voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada. 3. Conclusiones del Tribunal Supremo El Tribunal Supremo a la vista de estas consideraciones fija como doctrina legal la señalada al inicio de estas líneas que, en definitiva, permite practicar una nueva liquidación, tras la anulación de la impugnada, si bien respetando como límite la prescripción. 4. Consideraciones contenidas en los votos particulares La sentencia incorpora tres votos particulares de los magistrados Emilio Frías Ponce, D. Juan Gonzalo Martínez Mico y del Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero respecto de cuestiones planteadas en el recurso que no han sido analizadas en profundidad. De ellas se destacan a continuación las siguientes: 1. Seguridad jurídica.- Supone dejar indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios, máxime cuando la revisión, tanto en la vía administrativa como en la judicial, suele precisar extensos períodos de tiempo para su tramitación. (Frías Ponce). 2. Un acto administrativo nunca puede ser eficaz si no es válido.- Necesidad previa de la validez del acto para que exista prescripción tanto en actos nulos como anulables, señala Frías Ponce, contrariamente a lo que el legislador que considera que los actos anulables no interrumpen la prescripción (Artículos y de la Ley General tributaria). 3. Sobre la normativa aplicable en cuanto a la liquidación tributaria en vía judicial.- Se debe aplicar la Ley de la jurisdicción y no la Ley de Procedimiento Administrativo ni la Ley General Tributaria en cuanto al enjuiciamiento de actos tributarios. Hay que distinguir entre la vía económico-administrativa y la judicial. (Martínez Mico). 4. Principio dispositivo que rige el proceso contencioso-administrativo.- La justicia es rogada, por lo que el juez no pude promover de oficio ninguna acción jurisdiccional, limitándose a la pretensión ejercitada (art.33.1 LJCA). 5. Sobre la retroacción de actuaciones administrativas para que el órgano administrativo subsane el defecto cometido.- Un órgano judicial no puede adoptar esta decisión si el recurrente no lo ha solicitado. 6. Prohibición del principio de reformatio in peius.- La necesidad de servirse del proceso para obtener la razón no debe volverse en contra de quien tiene razón 5

6 (STS de 27 de febrero de 1990). No se puede premiar la forma irregular de actuar de la Administración en cuanto se beneficia de sus propios errores y se le concede plazos más largos de prescripción. 7. Los actos tributarios no pueden ser reiterados cuando los mismos han sido anulados por sentencia judicial (nulos de pleno derecho o anulables). 8. Violación del derecho de tutela efectiva del recurrente en cuanto a la ejecutoriedad de las sentencias y principio de cosa juzgada. (Martínez Mico). 9. La nulidad de un acto tributario por el órgano judicial queda definitivamente expulsado del ordenamiento jurídico.- En este caso, no es admisible su reiteración. (Martínez Mico). 10. Cuando se denuncia que en un acto de la Administración concurre un vicio la Administración está obligada a rectificarlo de modo inmediato y sin esperar a que se produzca la sentencia que así lo declare pues nadie puede obtener beneficio de sus propios errores. 6