Impugnación de la determinación de contribuciones por omisión en la presentación de declaraciones

Transcripción

1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Impugnación de la determinación de contribuciones por omisión en la presentación de declaraciones 64 Sólo a través del ejercicio de las facultades de comprobación es como la autoridad fiscal podrá conocer fehacientemente la situación fiscal del contribuyente y la base gravable del impuesto sobre la renta (ISR); sin embargo, el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación (CFF) tiene como finalidad una actividad de gestoría para vigilar y controlar el cumplimiento de obligaciones fiscales Mtro. Ángel Escalante Carpio, Socio de Sánchez, Pedraza, Escalante, Coto y Figueroa, S.C. Lic. José Manuel Luna Muñoz, Asociado de Sánchez, Pedraza, Escalante, Coto y Figueroa, S.C.

2 INTRODUCCIÓN Conforme al Código, ante la omisión de los contribuyentes en la presentación de declaraciones, avisos y demás documentos, las autoridades fiscales pueden: (i) requerir su presentación; (ii) imponer multas; (iii) determinar créditos fiscales, y (iv) poner los hechos en conocimiento de la autoridad competente, para que procedan por desobediencia a un mandato legítimo de autoridad competente. MARCO JURÍDICO En ese sentido, para una mejor comprensión de lo anterior, es conveniente considerar, en primer término, lo dispuesto en el artículo 41 del CFF, el cual a la letra señala lo siguiente: Artículo 41. Cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos no lo hagan dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, las autoridades fiscales exigirán la presentación del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procediendo de la siguiente forma: I. Imponer la multa que corresponda en los términos de este Código y requerir hasta en tres ocasiones la presentación del documento omitido otorgando al contribuyente un plazo de quince días para el cumplimiento de cada requerimiento. Si no se atienden los requerimientos se impondrán las multas correspondientes, que tratándose de declaraciones, será una multa por cada obligación omitida. La autoridad después del tercer requerimiento respecto de la misma obligación, podrá aplicar lo dispuesto en la siguiente fracción. II. Tratándose de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de contribuciones, una vez realizadas las acciones previstas en la fracción anterior, podrán hacer efectiva al contribuyente o al responsable solidario que haya incurrido en la omisión, una cantidad igual al monto mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución de que se trate. Esta cantidad a pagar no libera a los obligados de presentar la declaración omitida. Cuando la omisión sea de una declaración de las que se conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, la autoridad fiscal podrá hacer efectiva al contribuyente, una cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, sin que el pago lo libere de presentar la declaración omitida. Si la declaración se presenta después de haberse notificado al contribuyente la cantidad determinada por la autoridad conforme a esta fracción, dicha cantidad se disminuirá del importe que se tenga que pagar con la declaración que se presente, debiendo cubrirse, en su caso, la diferencia que resulte entre la cantidad determinada por la autoridad y el importe a pagar en la declaración. En caso de que en la declaración resulte una cantidad menor a la determinada por la autoridad fiscal, la diferencia pagada por el contribuyente únicamente podrá ser compensada en declaraciones subsecuentes. La determinación del crédito fiscal que realice la autoridad con motivo del incumplimiento en la presentación de declaraciones en los términos del presente artículo, podrá hacerse efectiva a través del procedimiento administrativo de ejecución a partir del tercer día siguiente a aquél en el que sea notificado el adeudo respectivo, en este caso el recurso de revocación sólo procederá contra el propio procedimiento administrativo de ejecución y en el mismo podrán hacerse valer agravios contra la resolución determinante del crédito fiscal. En caso del incumplimiento a tres o más requerimientos respecto de la misma obligación, se pondrán los hechos en conocimiento de la autoridad competente, para que se proceda por desobediencia a mandato legítimo de autoridad competente. (Énfasis añadido.) Con base en el precepto transcrito, la autoridad fiscal, después de haber notificado tres requerimientos al contribuyente, tratándose de la omisión de presentación de declaraciones periódicas, podrá determinar una cantidad igual a la mayor que se haya manifestado en cualquiera de las últimas seis declaraciones (procedimiento previsto por el primer párrafo de la fracción II), con independencia de la imposición de las multas aplicables. 65

3 66 DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE LAS AUTORIDADES FISCALES Sin embargo, cuando la autoridad conozca fehacientemente la cantidad a la que se le aplica la tasa del tributo correspondiente es decir, la base gravable podrá hacer efectiva una cantidad igual a la que el contribuyente debió haber determinado, sin que el pago lo libere de presentar la declaración omitida (procedimiento previsto por el segundo párrafo de la citada fracción II), 1 siendo este supuesto el que se estudia en el presente artículo. Cabe señalar que el artículo en estudio fue modificado en el 2010, pues el legislador advirtió en su momento que los medios de control y vigilancia previstos en las disposiciones fiscales habían sido insuficientes para desmotivar el incumplimiento reiterado en la presentación de declaraciones de contribuciones. Esa situación, en opinión del legislador, tuvo como consecuencia un impacto negativo en la recaudación de ingresos federales, haciendo imperante la necesidad de crear mecanismos de control y vigilancia que dotaran a las autoridades fiscales de facultades más efectivas para que los contribuyentes cumplieran con sus obligaciones fiscales en materia de presentación de declaraciones. En nuestra opinión, el procedimiento establecido en el artículo 41, fracción II, segundo párrafo del CFF, mediante el cual la autoridad fiscal podrá hacer efectiva al contribuyente, una cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, derivado de la omisión de presentar una declaración de las que se conozca de manera fehaciente 2 la cantidad a la que es aplicable la tasa o cuota respectiva (base gravable), resulta del todo inaplicable para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), entre otros impuestos federales. FACULTADES DE COMPROBACIÓN Lo anterior, toda vez que en nuestra opinión, la acepción de conocer fehacientemente, no puede materializarse sino es a través del uso de las facultades de comprobación que se establecen en el artículo 42 del CFF. Sobre estas bases, somos de la opinión que sólo a través del ejercicio de las facultades de comprobación es como la autoridad fiscal podrá conocer fehacientemente la situación fiscal del contribuyente 1 Reglamento del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (RTFJFA). Séptima Época. Año V. No. 42. Enero, Pág Rubro: DETERMINACIÓN PRESUNTIVA, CONFORME AL MECANISMO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 41, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, RESULTA ILEGAL LA QUE REALICE LA AUTORIDAD FISCAL, CUANDO CONOCE FEHA- CIENTEMENTE LA CANTIDAD A LA QUE LE ES APLICABLE LA TASA O CUOTA RESPECTIVA. El artículo 41, del Código Fiscal de la Federación, en sus fracciones I y II, prevé que cuando las personas obligadas a presentar declaraciones, no lo hagan dentro de los plazos señalados, las autoridades fiscales exigirán la presentación del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, imponiendo la multa que corresponda en términos del citado Código Tributario, y deberán requerir hasta en tres ocasiones la presentación del documento omitido otorgando al contribuyente un plazo de quince días para el cumplimiento de cada requerimiento, si no se atienden los requerimientos se impondrán las multas correspondientes, y después del tercer requerimiento respecto de una declaración de la que la autoridad conozca de manera fehaciente la cantidad a la que le es aplicable la tasa o cuota respectiva, podrá hacer efectiva al contribuyente, una cantidad igual a la contribución que a éste corresponda determinar, sin que en tal caso el pago de las contribuciones determinadas libere a los obligados de presentar la declaración omitida. Por tanto, si la autoridad fiscalizadora conoció que durante cierto ejercicio fiscal la actora tuvo ingresos por los que omitió el pago del impuesto sobre la renta correspondiente, resulta legal que dicha autoridad haya procedido a instaurarle al contribuyente el procedimiento previsto en el artículo 41, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación; esto es, le haya requerido en tres ocasiones que efectuara la declaración del impuesto sobre la renta, lo cual incumplió; y toda vez que la autoridad conoce de manera fehaciente la cantidad que debe pagar el contribuyente por concepto del citado impuesto, resulta legal la determinación de la liquidación correspondiente, conforme al procedimiento en cuestión, pues éste tiene como finalidad desmotivar el incumplimiento del contribuyente, obligándolo a tributar mediante una determinación presuntiva, sin la cual no aportaría contribución alguna, además de que el contribuyente al presentar su declaración puede desvirtuar tal presunción, pues al autodeterminarse se tendrá la certeza de si el impuesto adeudado es mayor o menor, por tanto, no queda en estado de indefensión. Juicio Contencioso Administrativo Núm / Resuelto por la Octava Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 29 de agosto de 2014, por unanimidad de votos. Magistrada Instructora: Victoria Lazo Castillo. Secretario: Lic. Jorge Ulises Sánchez Onofre. (Énfasis añadido.) 2 Para desentrañar el significado de fehaciente, el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, en su vigésima tercera edición, define el término fehaciente, como: 1. adj. Que hace fe, fidedigno

4 y la base gravable del ISR; sin embargo, el artículo 41 del CFF tiene como finalidad una actividad de gestoría para vigilar y controlar el cumplimiento de obligaciones fiscales; mientras que las facultades de comprobación previstas en el numeral 42 de ese ordenamiento tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las citadas obligaciones. 3 Esto, sin duda, evidencia la inaplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 41, fracción II segundo párrafo del CFF, pues resulta un mecanismo de asistencia, control o vigilancia para el cumplimiento de obligaciones fiscales, y la autoridad hacendaria únicamente podrá conocer fehacientemente la cantidad sobre la que debe aplicarse la tasa o tarifa del ISR (base gravable), mediante los mecanismos previstos en el artículo 42 del CFF, conocidos como facultades de comprobación. A manera de ejemplo, en diversos casos las autoridades fiscales han tomado como base gravable del ISR, en términos del artículo 41, fracción II, segundo párrafo del CFF, los depósitos bancarios efectuados en las cuentas bancarias del contribuyente. Si bien los depósitos bancarios, en determinado supuestos, podrían determinarse presuntivamente como ingresos, son sólo un elemento para determinar el resultado fiscal, 4 que constituye la base gravable del ISR. De esta manera, la autoridad fiscal, sin conocer de manera fehaciente la base gravable del ISR de los contribuyentes ha determinado créditos fiscales a su cargo con base en meros indicios sobre sus posibles ingresos acumulables (pues los depósitos bancarios no necesariamente lo son), sin siquiera conocer indiciariamente sus deducciones, menos aún su participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa (PTU), y si se tienen pérdidas fiscales pendientes de disminuir. 5 Lo anterior pone de relevancia que la única manera en la cual la autoridad fiscal conozca de manera fehaciente la cantidad a la que se le debe aplicar la tasa o tarifa respectiva del ISR, será a través del ejercicio de las facultades de comprobación. Por consiguiente, lo dispuesto en el segundo párrafo de la fracción II, del artículo 41 del CFF resulta inaplicable, y su aplicación en la forma que hemos referido, es claramente ilegal. 3 FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. SUS DIFERENCIAS. Desde la perspectiva del derecho tributario administrativo, la autoridad fiscal está facultada constitucionalmente en el artículo 16, párrafos primero y décimo sexto, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos para ejercer facultades de gestión (asistencia, control o vigilancia) y de comprobación (inspección, verificación, determinación o liquidación) de la obligación de contribuir prevista en el numeral 31, fracción IV, del mismo ordenamiento supremo, concretizada en la legislación fiscal a través de la obligación tributaria. Ahora, dentro de las facultades de gestión tributaria se encuentran, entre otras, la prevista en el numeral 41, fracción I, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2010, por medio de la cual la autoridad fiscal requiere a los contribuyentes la presentación de los documentos por los cuales se acredite el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y, en caso de no hacerlo, procederá a imponer la multa correspondiente con el objeto de controlar y vigilar el cumplimiento de dichas obligaciones. En cambio, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se encuentran previstas en el numeral 42 del código tributario invocado, y tienen como finalidad inspeccionar, verificar, determinar o liquidar las citadas obligaciones, facultades que encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado una regulación y procedimiento propios que cumplir. Amparo directo en revisión 251/2012. Maquilas y Detallistas, S.A. de C.V. 7 de marzo de Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez. Amparo directo en revisión 686/2012. Incomer, S.A. de C.V. 25 de abril de Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez (Énfasis añadido.) 4 El resultado fiscal de las personas morales se determina conforme a lo previsto en el artículo 9 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), mismo que dispone: (i) que la utilidad fiscal se obtiene disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones autorizadas por el Título II de la ley de la materia y la PTU pagada en el ejercicio, y (ii) la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuyen, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios 5 Al respecto, véase el Criterio Sustantivo de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) 20/2014/CTN/CS- SPDC aprobado en la novena sesión ordinaria del 16/09/2014, de rubro: ARTÍCULO 41, FRACCIÓN II, DEL CFF. NO PREVÉ UNA PRESUNTIVA DE INGRESOS SINO SÓLO AUTORIZA LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A PAGAR; así como el Criterio Jurisdiccional de la PRODECON 15/2015, aprobado en la cuarta sesión ordinaria del 24/04/2015, de rubro: DEPÓSITOS EN EFECTIVO. A JUICIO DEL ÓRGANO JURISDICCIONAL, NO PROCEDE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 41, FRACCIÓN II, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CUANDO NO SE CONOCE FEHACIENTEMENTE LA CANTIDAD A LA QUE LE RESULTA APLICABLE LA TASA. 67

5 68 tanto el recurso de revocación como el juicio de nulidad sólo procederán en contra del procedimiento administrativo de ejecución, pues ése es el momento procesal oportuno, y no antes. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN En este orden de ideas, tenemos que el penúltimo párrafo del artículo 41 del CFF permite a la autoridad hacendaria ejecutar, a partir del tercer día hábil siguiente a su notificación, los créditos fiscales determinados con motivo del incumplimiento en la presentación de declaraciones, mediante el procedimiento administrativo de ejecución. En este supuesto, el recurso de revocación sólo será procedente contra el procedimiento administrativo de ejecución, lo cual ha sido recientemente confirmado mediante jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN). 6 Sin embargo, en nuestra opinión, la resolución que se emite dentro del procedimiento previsto en el artículo 41, fracción II del CFF, tiene el carácter de definitiva. Debido a esto, sólo puede combatirse mediante la interposición de un juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), con independencia de que el recurso de revocación únicamente proceda en los términos referidos en el párrafo anterior, pues se trata de medios de impugnación distintos, sujetos a reglas de procedencia también diversas. Cabe señalar que para que una resolución tenga el carácter de definitiva, puede verse reflejada en dos formas: (i) como última resolución dictada para poner fin a un procedimiento o (ii) como manifestación aislada misma que no requiere de un procedimiento que le anteceda para poder reflejar la última voluntad oficial de la autoridad; lo cual ha sido sostenido por la Segunda Sala de la SCJN. 7 Sobre estas bases, en nuestra opinión, la liquidación emitida conforme al procedimiento establecido en el artículo 41 del CFF, es una resolución definitiva, que deriva y pone fin a un procedimiento que regula el actuar de las autoridades para los casos en los que los contribuyentes hubieren sido omisos en la presentación de declaraciones periódicas. Adicionalmente, la determinación constituye una determinación que no puede modificarse por la autoridad fiscal por sí y ante sí. Por último, el procedimiento administrativo de ejecución, por medio del cual se hacen efectivos los créditos determinados, constituye un acto independiente y subsecuente al de la determinación del crédito. EXIGENCIA DE LOS CRÉDITOS Así, las liquidaciones en estudio constituyen el reflejo de la voluntad final de la autoridad fiscal, tan es así que los créditos en él determinados son exigibles para el contribuyente después de tres días a partir de que sea notificado del adeudo correspondiente, sin estar sujeto a condición alguna, con independencia del diverso procedimiento a través del cual puede hacerse efectivo. No obstante lo mencionado en los párrafos anteriores, en una resolución dictada recientemente 8 por 6 RECURSO DE REVOCACIÓN CONTRA EL CRÉDITO FISCAL DETERMINADO POR OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DE- CLARACIONES A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 41, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. DEBE INTERPO- NERSE HASTA LA PUBLICACIÓN DE LA CONVOCATORIA DE REMATE, EN CONGRUENCIA CON EL NUMERAL 127 DEL PROPIO ORDENAMIENTO. 7 En la jurisprudencia de rubro: TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. RESOLUCIONES ADMINISTRA- TIVAS DEFINITIVAS. ALCANCE DEL CONCEPTO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 11, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY ORGÁNICA DE DICHO TRIBUNAL. 8 Juicio de nulidad 5671/

6 la Segunda Sala Regional Metropolitana del TFJFA, derivada de una aplicación que estimamos incorrecta de la jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la SCJN, concluyó que los créditos fiscales emitidos en el procedimiento en estudio, no constituyen una resolución definitiva para efectos de la procedencia del juicio contencioso administrativo. En efecto, en la citada resolución, la Sala Regional sostuvo que si bien el crédito fiscal impugnado fue determinado con motivo del incumplimiento en la presentación de declaraciones, tanto el recurso de revocación como el juicio de nulidad sólo procederán en contra del procedimiento administrativo de ejecución, pues ése es el momento procesal oportuno, y no antes. Así, en consideración de la Sala Regional, la resolución entonces impugnada no constituye una resolución definitiva en términos del artículo 14, fracción I de la Ley Orgánica del TFJFA, pues si bien a través de la misma la autoridad hacendaria determinó un crédito fiscal a cargo del contribuyente, lo cierto es que tratándose de créditos fiscales determinados con motivo de la omisión en la presentación de declaraciones periódicas resulta aplicable la regla excepcional prevista en el artículo 127 del CFF, la cual refiere que en el caso de violaciones en el procedimiento administrativo de ejecución, el recurso de revocación se podrá hacer valer hasta la publicación de la convocatoria de remate, y dentro de los 10 días siguientes a la fecha de la publicación de la citada convocatoria. Por tanto, si la interposición del recurso de revocación es optativa, pudiendo el contribuyente acudir directamente al juicio de nulidad, es evidente que, para la procedencia de este último, resultan plenamente aplicables las reglas que para la interposición de dicho recurso prevé el artículo 127 del CFF. Esto último implica que el juicio contencioso administrativo, únicamente es procedente en contra del procedimiento administrativo de ejecución, momento en el cual, el contribuyente podrá hacer valer conceptos de impugnación tendentes a desvirtuar la legalidad de dicho crédito y no antes. Por tanto, en nuestra opinión, consideramos que la resolución en estudio es incorrecta y deriva de un deficiente análisis de lo dispuesto por el artículo 41, fracción II del CFF, pues confunde dos procedimientos independientes, otorgando el carácter de provisional a una resolución que evidentemente es de carácter definitivo. Lo anterior es así, pues el procedimiento en estudio tiene la finalidad de determinar las contribuciones que el contribuyente no determinó, al haber sido omiso en la presentación de sus declaraciones; mientras que el procedimiento administrativo de ejecución tiene como finalidad el cobro de un crédito fiscal que ya es exigible, porque su pago no fue cubierto ni garantizado dentro de los plazos previstos por la ley. No obsta a lo anterior que, de conformidad con el precepto 41 citado, si la declaración que realiza el contribuyente (respecto de la que fue omiso) es presentada después de habérsele notificado la cantidad determinada por la autoridad, ésta puede ser disminuida del importe que se tenga que pagar, en virtud de la declaración que se presente, debiendo cubrirse, en su caso, la diferencia que resulte entre la cantidad determinada por la autoridad y el importe a pagar en la declaración; y, en caso de que en la declaración resulte una cantidad menor que la determinada por la autoridad fiscal, la diferencia pagada por el contribuyente pueda ser compensada en declaraciones subsecuentes, pues esto únicamente se refiere a la forma de pago del impuesto y refuerza la obligatoriedad del crédito fiscal determinado. Así, la liquidación que efectúa la autoridad constituye la resolución final del procedimiento en la que se determina un crédito fiscal. Por consiguiente, si la ley contempla la posibilidad de disminuir la cantidad ya pagada, con motivo de la determinación de la autoridad de la cantidad a pagar en la declaración del contribuyente, solamente constituye un derecho del contribuyente a efecto de no incurrir en un pago de lo indebido, mas no implica que por este hecho, la liquidación de la autoridad pierda fuerza o se modifique. Sobre estas bases, si bien la Segunda Sala de la SCJN sostuvo que no es procedente el recurso de revocación hasta la publicación de la convocatoria de remate, y dentro de los 10 días siguientes a la fecha de su publicación, también lo es que en nuestra opinión, esto no es aplicable cuando el contribuyente 69

7 Art. 41 Fracción II del CFF 70 demanda la nulidad de tal resolución ante el TFJFA, pues el artículo 14 de la Ley Orgánica del referido Tribunal establece los supuestos de procedencia del juicio de nulidad, entre los cuales se encuentran las resoluciones dictadas por autoridades fiscales en las cuales se determine la existencia de una obligación fiscal o bien, se fije en cantidad líquida (como las emitidas con base en el artículo 41, fracción II del CFF). CONCLUSIONES Consideramos desafortunado lo resuelto por la Segunda Sala Regional Metropolitana, pues interpretó de manera incorrecta el artículo 41, fracción II del CFF, y aplicó indebidamente la jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la SCJN, limitando el acceso de los contribuyentes a los medidos de defensa, pues bajo este criterio deberán esperar a la publicación de la convocatoria de remate, dictada en el procedimiento administrativo de ejecución, para poder impugnar la determinación del crédito fiscal, lo que estimamos inadmisible. Lo anterior, máxime que la restricción a la procedencia del juicio contencioso administrativo no deriva de una disposición legal expresa (como sí ocurre respecto del recurso de revocación, aun cuando podría cuestionarse su regularidad constitucionalidad), sino que deriva de una interpretación de la Sala Regional, que resulta restrictiva a su vez de los Derechos Humanos de los contribuyentes.