26 Puntos Prácticos. FiscalDoble causación del IVA por la adquisición de bienes en depósito fiscaljosé Manuel Palma Herrera

Transcripción

1 Doble causación del IVA por la adquisición de bienes en depósito fiscaljosé Manuel Palma Herrera Fiscal Doble causación del IVA por la adquisición de bienes en depósito fiscal Mtro. y C.P. José Manuel Palma Herrera, Gerente de Impuestos de Garrido Licona y Asociados, S.C. Asociado de la firma Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales e internacionales Tiene 13 años de experiencia INTRODUCCIÓN Con el propósito de hacer más eficiente la cadena de suministro relativa a la obtención de materiales y materia prima para la transformación de productos terminados o semiterminados, así como para la distribución de los mismos, diversos contribuyentes han optado por efectuar la adquisición de bienes ubicados dentro de recintos o depósitos fiscales, a fin de introducirlos legalmente al territorio nacional mediante su importación definitiva, aunque sin la completa revisión y análisis de las implicaciones fiscales aplicables en materia del impuesto al valor agregado (IVA), que se derivan con motivo de la realización de esta operación. ADQUISICIÓN DE BIENES EN DEPÓSITO FISCAL: IMPLICACIONES 1. Aspectos en materia aduanera Con la finalidad de agilizar el proceso de entrega de materiales o materia prima de origen extranjero a las empresas residentes en el país necesarios para su proceso productivo y cuya propiedad recae en proveedores residentes en el extranjero, desde hace varios años se estableció en la legislación aduanera la figura o el régimen de depósito fiscal. En este sentido, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 119 de la Ley Aduanera: El régimen de depósito fiscal consiste en el almacenamiento de mercancías de procedencia extranjera o nacional en almacenes generales de depósito que puedan prestar este servicio en los términos de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito y además sean autorizados para ello, por las autoridades aduaneras. El régimen de depósito fiscal se efectúa una vez determinados los impuestos al comercio exterior, así como las cuotas compensatorias. 26 Puntos Prácticos

2 Asimismo, el cuarto párrafo del citado precepto señala que: Para tales efectos, el tercer párrafo de dicho precepto establece que: Para destinar las mercancías al régimen de depósito fiscal es necesario cumplir en la aduana de despacho con las regulaciones y restricciones no arancelarias aplicables a este régimen, así como acompañar el pedimento con la carta de cupo. Dicha carta se expedirá por el almacén general de depósito o por el titular del local destinado a exposiciones internacionales a que se refiere la fracción III del artículo 121 de esta Ley, según corresponda, y en ella se consignarán los datos del importador, exportador o agente aduanal, que promoverá el despacho. Los almacenes generales de depósito recibirán las contribuciones y cuotas compensatorias que se causen por la importación y exportación definitiva de las mercancías que tengan en depósito fiscal y estarán obligados a enterarlas en las oficinas autorizadas, al día siguiente a aquél en que las reciban. Asimismo, el artículo 122 de la Ley Aduanera señala quiénes pueden adquirir los bienes en depósito fiscal, así como quién mantiene los derechos y obligaciones al efectuar la adquisición de los bienes de la siguiente manera: Es importante resaltar que las personas físicas y morales residentes en el extranjero, podrán promover el régimen de depósito fiscal por conducto de un agente aduanal, conforme a los requisitos de llenado del pedimento que establezca el Servicio de Administración Tributaria (SAT) mediante reglas, de acuerdo a los términos del octavo párrafo del artículo 119 de la Ley Aduanera antes citada. Con el objetivo de efectuar la adquisición y retiro de las mercancías que se encuentren ubicadas dentro del depósito fiscal, conforme a lo previsto por el artículo 120 de la Ley Aduanera, se procederá como sigue: Las mercancías en depósito fiscal podrán retirarse del lugar de almacenamiento para: I. Importarse definitivamente, si son de procedencia extranjera. II. Exportarse definitivamente, si son de procedencia nacional. III. Retornarse al extranjero las de esa procedencia o reincorporarse al mercado las de origen nacional, cuando los beneficiarios se desistan de este régimen. IV. Importarse temporalmente por maquiladoras o por empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía. Las mercancías destinadas al régimen de depósito fiscal, que se encuentren en almacenes generales de depósito autorizados, podrán ser adquiridas por terceros y residentes en el extranjero, siempre que el almacén manifieste su conformidad. El adquirente quedará subrogado en los derechos y obligaciones correspondientes. En este orden de ideas, de conformidad con lo previsto por el artículo 96 de la Ley Aduanera en comento: Se entiende por régimen de importación definitiva la entrada de mercancías de procedencia extranjera para permanecer en el territorio nacional por tiempo ilimitado. 2. Implicaciones fiscales en materia del IVA Como se indicó en la sección anterior de aspectos aduaneros, el régimen de depósito fiscal consiste en el almacenamiento de mercancías de procedencia extranjera, propiedad de un proveedor residente en el extranjero, para permanecer en territorio nacional por un periodo determinado o limitado. En este sentido, cabe destacar que no existe disposición fiscal expresa donde se establezca que el depósito fiscal Puntos Prácticos 27

3 no se considera parte del territorio nacional; por tanto, a contrario sensu, los bienes o mercancías localizadas dentro de dicho recinto podrían considerarse que se ubican dentro del territorio nacional para efectos fiscales. De acuerdo con lo establecido por el artículo 1, primer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA): Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: I. Enajenen bienes. II. Presten servicios independientes. III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. IV. Importen bienes o servicios. Ahora bien, para entender qué se debe considerar como territorio nacional, se debe acudir a lo dispuesto por el artículo 8 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual lo define como: Para los efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial. Como se puede observar, la definición para efectos fiscales del concepto de territorio nacional es muy amplia; de tal manera que los almacenes generales de depósito a través de los cuales se realiza el depósito fiscal de bienes o mercancías de procedencia extranjera (a que se refiere el artículo 119 de la Ley Aduanera), se encuentran materialmente dentro del territorio nacional; en cuyo caso, al momento en el cual el importador extrae las mercancías del depósito fiscal, se podría interpretar que las mismas fueron retiradas en el territorio nacional e importadas en forma definitiva al país. Por otra parte, el artículo 8 de la LIVA establece que se entiende por enajenación, además de lo señalado en el CFF, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas; así, de acuerdo con el artículo 14 del ordenamiento antes citado: Se entiende por enajenación de bienes: I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado. De conformidad con lo previsto por el artículo 10 de la LIVA, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. Por tanto, si la enajenación es una transmisión de bienes y ésta se realiza mediante la entrega material de los bienes dentro del territorio nacional, entonces se trata de un acto o actividad gravada por las personas físicas o morales residentes en el país, quienes se encuentran obligadas al pago del IVA. En este orden de ideas, cuando las personas físicas o morales residentes en México adquieren bienes que enajenen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, al momento de extraer dichos bienes del depósito fiscal se realizan simultáneamente dos actos gravados para efectos de la LIVA; el primero, por la enajenación o transmisión de propiedad de los bienes en territorio nacional por parte del residente en el extranjero; y el segundo, por la importación definitiva o introducción de tales bienes al país, por parte de las personas referidas físicas o morales residentes en el mismo. En el último supuesto antes señalado, el artículo 24 de la LIVA, establece que: Para los efectos de esta Ley, se considera importación de bienes o de servicios: I. La introducción al país de bienes. 28 Puntos Prácticos

4 Derivado de lo anterior, los contribuyentes se encuentran obligados a pagar dos veces el IVA en una sola operación, ya que para retirar los bienes del depósito fiscal, éstos deben ser importados en forma definitiva, en caso de ser de procedencia extranjera; y por virtud de ser propiedad de un residente en el extranjero, el IVA se pagará con motivo de la enajenación o la transmisión material de los mismos en el depósito fiscal. Con fecha de 19 de diciembre de 2012, la Administración General Jurídica emitió el oficio , mediante el cual aprobaron diversos criterios normativos en materia de comercio exterior, entre otros, el 22/2012/ LIVA, el cual hace referencia al asunto en análisis como sigue: a) IVA por la enajenación de bienes retirados del depósito fiscal De conformidad con el artículo 1-A, fracción III de la LIVA, están obligados a efectuar la retención del IVA, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos: III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. Retención y pago del Impuesto al Valor Agregado por ventas en depósito fiscal cuando el enajenante es residente en el extranjero, sin establecimiento permanente en el país, a un residente en territorio nacional. Para efectos del artículo 1-A, fracción III, segundo y cuarto párrafos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las personas físicas y morales están obligadas a efectuar la retención del impuesto al valor agregado por adquirir mercancías que se encuentran en depósito fiscal, que enajenen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, aun y cuando en este régimen exista una condición suspensiva respecto al pago de los impuestos que se causan con motivo de la operación de comercio exterior, entre los que se encuentra el impuesto al valor agregado, ya que para efectos del artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la enajenación en territorio nacional se configura cuando en él se realice la entrega material del bien por el enajenante. Lo anterior, derivado de que se efectúan dos operaciones para efectos del impuesto al valor agregado, una por la enajenación de bienes por un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, mismos que son entregados en territorio nacional y por otra parte, la importación definitiva al país al extraer las mercancías del depósito fiscal. Ahora bien, es importante señalar el momento en que debe efectuarse el pago del impuesto correspondiente, de acuerdo con las disposiciones aplicables siguientes: Por lo anterior, la persona física o moral que retire bienes propiedad del residente en el extranjero que se encuentran en el depósito fiscal para su importación definitiva al país, deberá retener la totalidad del IVA que se cause con motivo de la enajenación de dichos bienes. La retención del IVA antes indicada debe realizarse en el momento en el que efectivamente se paguen y/o cobren las contraprestaciones que se derivan de la enajenación de los bienes, conforme a los términos previstos por el artículo 11 de la LIVA; en virtud de que en dicho momento se considera efectuada la enajenación de los bienes, es decir, cuando se efectúa el pago del precio o contraprestación pactada a favor del proveedor residente en el extranjero. b) IVA por la importación definitiva de bienes Por lo que se refiere al IVA que se pague por la importación definitiva, éste se efectuará conjuntamente con el del impuesto general de importación (IGI), de acuerdo con el primer párrafo del artículo 28 de la LIVA. Cuando se trate de bienes por los que no se esté obligado al pago del IGI, los contribuyentes efectuarán el pago del IVA mediante declaración que presentarán ante la aduana correspondiente, de acuerdo con el tercer párrafo del citado precepto. No obstante lo anterior, aun cuando exista una doble causación del IVA en una sola operación que se realiza simultáneamente, esto no tiene una carga fiscal adicional para los contribuyentes que efectúen este tipo de opera- Puntos Prácticos 29

5 ciones, toda vez que es posible acreditar el IVA efectivamente pagado para efectos de la determinación de ese gravamen del periodo mensual que corresponda. En efecto, para que los contribuyentes puedan efectuar el acreditamiento del IVA trasladado y/o pagado por la enajenación de los bienes en el depósito fiscal así como por la importación definitiva al país de los mismos, éstos deberán cumplir con los requisitos específicos establecidos en los términos del artículo 5 de la LIVA, conforme a lo siguiente: Las erogaciones realizadas deben ser estrictamente indispensables para su operación, es decir, que sean deducibles para fines del impuesto sobre la renta (ISR) (artículo 5, fracción I de la LIVA). Que el IVA trasladado y/o retenido haya sido efectivamente pagado (artículo 5, fracción III de la LIVA). Las erogaciones correspondientes a los gastos e inversiones realizadas deben contar con comprobantes que cumplan con los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales (artículo 5, fracción II de la LIVA). Que tratándose del IVA trasladado que se hubiese retenido, éste se entere en los términos y plazos establecidos en la ley; en cuyo caso, el impuesto retenido y enterado podrá ser acreditado en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención, es decir, se hace necesario cumplir en tiempo y forma con las obligaciones de retención y entero del IVA a cargo de terceros (artículo 5, fracción IV de la LIVA). Que las erogaciones correspondientes a los gastos e inversiones se encuentren relacionados con actos gravados por este ordenamiento (artículo 5, fracción I de la LIVA). Asimismo, de acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 28 de la LIVA, el impuesto pagado en la importación de los bienes al país dará lugar al acreditamiento en los términos y con los requisitos anteriormente indicados establecidos en la misma. De esta manera, como se señaló previamente, para efectos de poder efectuar el acreditamiento del IVA, se hace necesario contar con los comprobantes fiscales que cumplan con los requisitos específicos establecidos en las disposiciones fiscales aplicables. En este sentido, los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país no tienen las obligaciones con respecto al cumplimiento de los requisitos establecidos en las diversas disposiciones fiscales específicamente, la que se refiere a la emisión de comprobantes ; sin embargo, esta responsabilidad u obligación ha sido delegada a los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar los gastos e inversiones que deriven de sus operaciones, de acuerdo con lo dispuesto por la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2017, siguiente: Para los efectos de los artículos 29, antepenúltimo párrafo y 29-A último párrafo del CFF, los contribuyentes que pretendan deducir o acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, podrán utilizar dichos comprobantes siempre que contengan los siguientes requisitos: I. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide. II. Lugar y fecha de expedición. III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona. IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A, fracción V, primer párrafo del CFF. V. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra. VI. Tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente. Lo dispuesto en la presente regla, tratándose de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, sólo será aplicable cuando dichos actos o actividades sean efectuados en territorio nacional de conformidad con la Ley del IVA. Por lo anterior, para efecto de que los contribuyentes realicen el acreditamiento del IVA causado y retenido al 30 Puntos Prácticos

6 residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, es necesario que cuenten con el comprobante fiscal que reúna los requisitos señalados en la regla , antes transcrita. Es importante enfatizar que el acreditamiento de la cantidad del IVA retenido al residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país se realizará en la declaración de pago mensual siguiente a la declaración en la que se haya efectuado el entero de la retención. Por ello, a continuación se presenta un caso práctico donde se pueden apreciar los momentos de causación, retención y entero del IVA, así como la forma en que deben llenarse los campos de las declaraciones mensuales del IVA por cada uno de los rubros que son afectados por la operación antes descrita. Adicionalmente, se acompaña un ejemplo de los comprobantes fiscales que los contribuyentes deberán solicitar a los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, para efectos de poder realizar la deducción y el acreditamiento correspondiente. CASO PRÁCTICO 1. Con fecha 2 de enero de 2017, Materiales Tecnológicos el Tío, S.A., decide colocar mercancía tecnológica en un depósito fiscal ubicado en territorio nacional mexicano a través de cupos, con un valor de 100, al tipo de cambio de $20 por euro. Valor de la mercancía en euros Tipo de cambio Valor de la mercancía en MN 100, $20.00 $2 000, Con fecha 5 de enero de 2017, Importaciones Mexicanas, S.A. de C.V., adquiere y retira de depósito fiscal, cinco toneladas de la mercancía al amparo de la siguiente factura: Puntos Prácticos 31

7 A fin de concretar lo anterior, el agente aduanal elaboró un pedimento clave G1 y se pagaron los impuestos de importación correspondientes, los cuales se conforman de la siguiente manera: Concepto Importe IGI $100, IVA $160, En este sentido, a continuación se muestra la forma en que deben llenarse los renglones del pago definitivo del IVA correspondiente al mes de enero de 2017: 32 Puntos Prácticos

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10 3. Con fecha 20 de febrero de 2017, Importaciones Mexicanas, S.A. de C.V., realiza el pago de la mercancía al proveedor residente en el extranjero por la totalidad de las mercancías adquiridas. En este sentido, a continuación se muestra la forma en que debe llenarse el renglón del entero del IVA retenido correspondiente al mes de febrero de 2017: Puntos Prácticos 35

11 Finalmente, como se comentó con anterioridad, es posible acreditar el IVA que se haya retenido al proveedor extranjero por virtud de la aplicación del artículo 1-A de la LIVA; para tales efectos, el acreditamiento se realizará en el mes siguiente a aquél en que se haya efectuado la retención, es decir, en el mes de marzo de 2017, como sigue: 36 Puntos Prácticos

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14 Así, en el cuadro siguiente se muestra el efecto en flujo de los pagos definitivos del IVA y sus retenciones de los meses de enero, febrero y marzo de 2017, así como el efecto en flujo en los citados meses: Inciso Concepto Enero 2017 Importe en MN Febrero 2017 Importe en MN Marzo 2017 Importe en MN Efecto en flujo Tres meses IVA acreditable pagado con motivo de la importación definitiva de bienes $160, IVA a cargo (saldo a favor) (160,000.00) Otras cantidades a cargo Otras cantidades a favor 160, Acreditamiento de meses anteriores a) IVA a cargo (saldo a favor) (160,000.00) 0.00 (160,000.00) (320,000.00) b) Retenciones del IVA a cargo , , c) IVA pagado con pedimento G1 160, , d) Efecto de flujo (a) más (b) más (c) , (160,000.00) 0.00 Como se puede apreciar en el cuadro anterior, no hay una afectación adicional al contribuyente, toda vez que el único efecto a considerar es el costo financiero por el tiempo que tardarán los contribuyentes en recuperar el IVA acreditable pagado por la importación definitiva de mercancías y el IVA retenido al residente en el extranjero. CONCLUSIONES Si bien es cierto que las disposiciones fiscales en materia de cumplimiento son de aplicación estricta, también resulta obligatorio que nosotros los encargados de su correcto cumplimiento tengamos pleno y actual conocimiento de aquellas disposiciones que permitan a las compañías evitar contingencias que puedan resultar en un incremento en sus cargas impositivas, así como una reducción en su capital de trabajo. Puntos Prácticos 39