RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS EN EL AMBITO DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS

Transcripción

1 RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS EN EL AMBITO DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS Dra. Marta Nercellas En la mayoría de los delitos el sujeto activo, es definido como el que ; esto es sinónimo de cualquiera que ejecute la acción típica. No es necesaria ninguna calidad para ingresar en esa categoría. En los delitos denominados propios, se exige que el sujeto activo tenga alguna cualidad. La LPT nos habla de: Obligado, lo que sugiere la existencia de un deber en cabeza de su portador. En el delito de evasión los sujetos calificados o intraneus, son aquellos vinculados con el deber tributario de contribuir. En las investigaciones de los delitos tributarios el quehacer de los profesionales de ciencias económicas, se ha convertido en un núcleo de conflictos, ya que su actividad habitual y, al menos en principio neutral, es considerada un eslabón en la cadena causal que produce el resultado que agravia al bien jurídico que la LPT pretende proteger. Cuando algún cliente es investigado por evasión, el profesional suele encontrarse en problemas. Careciendo de la calidad que la descripción típica exige para los sujetos activos del delito, imputarlos como autores resulta una analogía prohibida, por lo que su actuación resulta cuestionada pretendiendo que ha cooperado con el delito, es decir que es partícipe del mismo. Participar. es, conforme la definición de la ley punitiva (Art 45 C.P.), auxiliar o cooperar con la ejecución del hecho. Colaborar. es prestar ayuda para perpetrar el delito sabiendo y queriendo hacerlo, resultando imprescindible acreditar en la actividad cuestionada todos los requerimientos objetivos y subjetivos de la participación.

2 Quienes no tienen duda que cuando existe una evasión hay colaboración de un profesional, para evitarse las dificultades que la prueba que acredita dicha afirmación genera, resuelven simplificar el conflicto afirmando el que no evita comete ; solución muchas veces adoptada por la jurisprudencia, sin hacerse cargo que no se compadece con nuestras exigencias legales y muchos menos constitucionales. La obligación profesional no es evitar el delito ni mucho menos denunciarlo, es sólo no participar dolosamente de él. El principio de legalidad obliga a una interpretación razonable de la normativa. Existen muchos debates, que no han sido saldados, referidos a este pretender que los profesionales de Ciencias Económicas integren la lista de responsables penales del agravio que se genere a la recaudación. Uno es determinar el límite mínimo de intervención punible: la actividad del profesional suele ser ejecutada en una etapa previa al ingreso del quehacer en el campo punitivo. Cuando se analiza el delito ya perpetrado o tentado, la actividad profesional suele integrar lo que se denomina la fase preparatoria del delito, etapa que está fuera de la punición, puede agregarse a la hora del reproche esta actuación para sancionar al profesional? Es decir, una vez que se ejecuta el delito por parte del obligado puede extenderse el campo punitivo a quehaceres que estarían fuera de su radar? Muchas veces violando garantías constitucionales, los profesionales de aquellos que resultan imputados por evasión, son acusados como partícipes (en diferentes grados) del delito de su asistido, en virtud de actividades profesionales que fueron ejecutadas en ese tiempo ajeno a la ley penal. Se afirman para justificarlo, que quien interviene en un hecho de determinada forma, ya sea antes o después del comienzo de su ejecución, no puede renunciar a las consecuencias de su actuación. El hecho punible forma parte de las consecuencias a las que queda vinculado el partícipe. La tentativa comienza cuando se exterioriza el primer acto unívoco de agresión al Bien Jurídico tutelado, sólo hasta ese primer acto se extiende la posibilidad de punición conforme lo establece el art. 42 del C. P. -Sumar una acción que está fuera de ese ámbito sólo porque fue uno de los elementos que colaboró supuestamente con el agravio, excede lo legalmente autorizado.

3 El art. 15 de la LPT, se dirige, sin duda, a un grupo específico en virtud de las acciones descriptas y la sanción de inhabilitación prevista: los profesionales en ciencias económicas. Por tratarse de una regla específica, referida a la forma de colaborar en el quehacer delictivo por parte de estos profesionales, hay quienes pretenden que las normas generales sobre participación criminal de la parte general, resultan desplazadas. Entiendo que una lectura detenida del texto, no permite tal conclusión. Enumera diferentes quehaceres expresando explícitamente que se ejecutan para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, es decir, no define una participación específica con reglas diferenciadas, sino que indica acciones por medio de las cuales se puede participar en el delito de evasión. Todas y cada una de las reglas de la participación deben aplicarse en la especie. En relación al elemento subjetivo, si en el autor puede aceptarse (teoría con la que no coincido) que en relación a su acción sólo pueda acreditarse dolo eventual, en relación a los profesionales esa discusión se encuentra zanjada ya que la tarea colaborativa que describe debe ser realizada: a sabiendas y para facilitar. Sin embargo, y pese a la claridad del texto, no es una conclusión indiscutida ni en la doctrina ni en la jurisprudencia, que insiste en ignorar estas exigencias a la hora de reprochar a los profesionales el quehacer ejecutado. La actividad ilegal del profesional queda limitada a la participación dolosa -cuando la hubiere- no pudiendo nunca enrostrársele la autoría o coautoría, salvo el caso del síndico societario. La enumeración legal realizada por el art. 15 de la LPT refiere a actividades propias de su tarea profesional por lo que debemos preguntarnos cuál debe ser el plus para que podamos reprocharle haber participado en la comisión de un delito? Cuando el profesional realiza una tarea propia de su actividad: balances, declaraciones juradas, dictámenes etc., no puede sino concluirse que se trata de conductas estereotipadas neutrales; y para que este tipo de quehacer habitual en la práctica profesional constituya un aporte a una actividad delictiva, deberá probarse que al ejecutarlas existía una coordinación con el autor del delito, que conocía la utilización que de sus quehaceres se haría para perpetrarlo. Sino suma su voluntad a la del autor que pretende violar la ley, no puede hablarse de colaboración.

4 El Bien Jurídico tutelado por la LPT, aparece en el ámbito de la actuación o competencia de los profesionales, pero esto no habilita a que cualquier actividad que lo dañe pueda serle penalmente imputada. Como en cualquier participación criminal, sólo podrá dirigírsele reproche cuando los elementos objetivos y subjetivos que el tipo penal requiere, hayan podido ser constatados en su actuación. Pese a la claridad de los conceptos, fundándose en nuevas tendencias dogmáticas la jurisprudencia avanza imputando quehaceres delictivos a los profesionales de las Ciencias Económicas sin reparar que en esas imputaciones se está extendiendo analógicamente la letra de la ley y creando una zona gris extensa en la cual ex ante resulta muy difícil determinar si están infringiendo lo prohibido o no, lo que pone en duda la culpabilidad, escalón imprescindible para hablar de reproche. 1. Infracción de deber Calificar al delito de evasión como un delito de infracción de deber en lugar de considerarlo un delito de dominio, facilita la tarea a la hora de realizar las imputaciones. Para ello afirman que el autor que está obligado a actuar de una determinada manera (expectativa de comportamiento) en atención al rol que tiene en la sociedad, infringe la norma; esto significa que es por el incumplimiento de rol que se le dirige el reproche y no por una colaboración concreta con el resultado que agravia la recaudación. Se definen roles sociales, convirtiendo en ese juego de roles, a aquellos a quienes se les asignan el carácter de garante del bien jurídico tutelado por la norma penal tributaria, responsabilidad por cualquier resultado que lo dañe. La norma penal aparece como una norma sancionadora de la infracción de deberes provenientes del resto del ordenamiento jurídico. Se reprocha la infracción de un deber extra penal preexistente. Olvidan quienes fundan la responsabilidad penal en esta clasificación que, en relación a los denominados delitos de infracción de deber, existen muchos cuestionamientos, resultando incontestable el que indica que se vulnera el principio de legalidad.

5 Se crea una expectativa de comportamiento: se está obligado a actuar de una determinada manera en atención al rol que se tiene en la sociedad y se convierte al rol en el centro de la imputación. Entiendo que el deber especial de evitar el resultado no puede ser definido jurisprudencialmente, sino que debe ser exigido legalmente para que en él se pueda fundar un reproche penal. El rol define al ciudadano modelo, al socialmente deseable, pero su no cumplimiento no puede acarrear consecuencias penales. Los fundamentos jurisprudenciales para aceptar esta consigna, no plasmada en ley alguna, es la supuesta existencia de una inaceptable laguna de punibilidad lo que es, en rigor, una verdadera confesión del agravio a la legalidad que sus cultores ejecutan. El derecho penal, es una cadena discontinua de ilicitudes. Justamente lo que se pretende como laguna, es el espacio conductual que el legislador entendió como conducta permitida. Sólo lo que se encuentra clara y rígidamente descripto en el tipo penal, puede integrar el quehacer prohibido, el resto podemos calificarlo como queramos, pero de ninguna manera como delito. La prohibición constitucional de extender analógicamente in mala partem lo penalmente prohibido, impide obviar esas lagunas con ningún tipo de interpretación. Pueden haber hechos no punibles que generen disgusto ético o valorativo, pero ninguna interpretación dogmática puede suplir el rol del legislador ya que se agravia la división de poderes, esencial para la forma republicana de gobierno en la que hemos elegido vivir. Aún en el caso que el profesional hubiera infraccionado alguna norma reglamentaria, eso no equivale a infracción penal. Le generará otras responsabilidades, pero no la pena que la LPT prevé. El centro de la imputación, es el corrimiento del rol socialmente asignado, el incumplimiento de conductas que socialmente resultan esperable. La acción típica prevista en la evasión en nada se parece a la que integra este reproche. Pretender,

6 como se intenta, que la tipicidad de la participación necesaria se integra con la normativa extrapenal que regula la actividad profesional, que por añadidura ha sido dictada por organismos que carecen de facultades legisferantes, es asimilar el ejercicio irresponsable de la profesión al delito. Coincido con el Dr. López Biscayart 1 cuando afirma que el obrar profesional responsable, es la conducta esperada por el Estado de Derecho; no puedo concordar en cambio cuando pretende que por no realizar esa conducta esperada, debemos señalarlo como autor o partícipe de un delito. La consecuencia de incumplir con sus deberes profesionales sólo puede ser valorada en ese ámbito (el profesional); podrá concluirse que es buen o mal contador, pero para endilgarle participación en la actividad delictiva deberán respetarse las demás exigencias típicas. La AFIP, ejerciendo su rol de querellante en la causa: Krochik, Sebastián y otro S/ infracción ley 24769, ha manifestado que el contador (rol) tiene el deber de evitar el riesgo desaprobado al bien jurídico tutelado, colocando al profesional en una posición de garante frente al bien jurídico protegido por sus conocimientos especiales. Se pretende que esta es la razón del plus de pena previsto por el legislador en el Art Nº 15 de la La teoría de los roles pretende que quien no cumple acabadamente con su rol, quien lo quiebra, es penalmente responsable. Sin duda es esperable que los profesionales, cumplan (en rigor cumplamos) con todas las leyes, resoluciones e instrucciones y que, en mérito de ese estricto cumplimiento, realicen eficientemente su tarea, pero, una cosa es ser un mal contador, actuar inclusive con negligencia, impericia o desobedeciendo los reglamentos a su cargo y otra es ser partícipe de delito doloso. Un quehacer doloso como la evasión, puede ser facilitado por una actividad culposa, pero ésta no puede constituir participación dolosa en la evasión ya que, tal y como lo venimos afirmando, para señalar a un sujeto como 1 López Biscayart, Javier Delitos de evasión y dolo eventual DPT y E Nº 1- ERREPAR, mayo 2007 El concepto de delito de infracción de deber nos permite suplir esta inaceptable laguna de punibilidad y el hecho que el acto del asesor que indujo a error haya provocado una objetiva afectación al deber extrapenal el hecho concreto de la evasión es suficiente como para pueda fundamentarse sin dificultad la punibilidad.

7 partícipe resulta menester que su conducta reúna los elementos objetivos y subjetivos que el tipo penal requiere. La infracción reglamentaria no configura prueba de la participación en un delito doloso salvo que a ello se le sume la acreditación de la connivencia con el autor de la evasión para ejecutarlo de esa manera. El contador no es garante de la recaudación no puede exigírsele que actúe como si lo fuera. Debe haber una inequívoca adaptación o acoplamiento de su comportamiento con el hecho típico que se va a cometer. El carácter fungible de la actuación profesional desplaza la participación. Debemos subrayar, por si aún quedaran dudas, que, en el derecho penal no se juzga el cumplimiento de roles sino la infracción a normas punitivas; el profesional en Ciencias Económicas debe responder por sus propios actos y no por los de su asesorado. 2. Imputación objetiva Desde antiguo hay preguntas que se encuentran en el centro de la teoría de la imputación: Qué modificación del mundo exterior se le pueden atribuir a un sujeto como resultado su acción? De cuál de esas consecuencias se lo puede hacer responsable? Alcanza con que la actividad preceda el resultado que causa daño al bien jurídico que se tutela para dirigirle el reproche? La imputación objetiva nace en el intento dogmático de superar las posturas naturalistas-positivistas de la acción, evitando la explicación causal ciega y considerando la acción y sus consecuencias desde el punto de vista normativo. La atribución de un resultado penalmente relevante tiene una explicación normativa limitando los alcances del tipo penal. El tipo tiene un lenguaje dotado de generalidad y es por eso necesario que normativamente, se determine cuáles serán las derivaciones de las que debe hacer cargo el autor o partícipe.

8 Los criterios normativos son los que deciden la atribución de un resultado, pero existen además otras limitaciones: a) el riesgo permitido; b) el principio de confianza; c) la prohibición de regreso y d) la competencia de la víctima: a) El comportamiento cuestionado debe incorporar un riesgo jurídicamente desaprobado, que es el que realiza el resultado. No todo quehacer que se encuentre en el curso causal de la acción desaprobada y causadora del resultado típico, puede ser valorada como integrante del quehacer criminal. Si el riesgo estaba permitido por razones históricas, sociales, económicas la tipicidad resulta excluida. Necesitamos, para hablar de responsabilidad penal, riesgo desaprobado más resultado típico. b) El causante tiene derecho a pensar que los demás cumplirán con su rol y neutralizarán el peligro. Salvo en el caso que hubieran existido motivos para suponer que esto no ocurrirá, no puede cargarse en la cuenta de quien se maneja con el principio de confianza, las acciones de los demás intervinientes en la cadena causal. c) El autor de la primera acción neutra no puede ser responsabilizado, porque el autor de una segunda acción cometa un delito. d) La AFIP es una entidad especialmente entrenada para detectar la evasión. La competencia de la víctima en este caso es muy intensa y deberá ser tenida en cuenta, especialmente cuando se valore el ardid imprescindible para hablar de evasión penalmente relevante. El contenido de esta postura dogmática resulta tergiversado, se intenta asignarle un opuesto al que lo integra; la rúbrica produce confusión ya que erróneamente se la asimila a responsabilidad objetiva. Esta postura dogmática (la de la imputación objetiva) pretende limitar y no extender la responsabilidad; intenta garantizar que no se cargue a la cuenta de una persona, un resultado por el que no corresponde imputarlo, aun cuando haya desplegado su quehacer en el curso de una cadena causal que generó un resultado típico. La imputación objetiva es un nivel más de garantía de la persona frente a la intervención punitiva del estado, la causalidad es un criterio no garantista pues dejaba

9 a la persona sin argumentación frente al poder del estado, en la IO se profundiza el conjunto de garantías dentro del sistema penal conforme lo afirmara Bustos Ramírez. La realización del riesgo prohibido concretado en el resultado típico es lo que genera el reproche penal, cuando hablamos de delitos dolosos la imputación subjetiva, es decir que, su autor procedió con la intención de producir el resultado, debe ser también analizada. No debemos olvidarnos que la IO nació para explicar los delitos culposos, por eso no se extiende en explicaciones referidas al elemento subjetivo. No alcanza con que un contador certifique un estado contable que resulta utilizado en una maniobra de evasión para que lo etiquetemos como partícipe en el delito, es necesario que conozca esa falsedad y que lo haga para facilitar la evasión. No es punible cualquier cooperación con el resultado sino la que responde a las reglas de la participación. La infracción reglamentaria no puede configurar un indicio de participación en un delito doloso, sin agredir el principio de legalidad. Es la infracción de un deber distinto, se refiere a un quehacer propio que tiene que ver con su tarea profesional, pero no con el cuidado de las arcas públicas. Las normas profesionales tienen como finalidad la mayor eficacia del matriculado, el respeto a normas éticas, el cuidado de bienes jurídicos no necesariamente penales (lex artis) y hasta evitarle riesgos innecesarios. La infracción reglamentaria puede ser antecedente cuando hablamos de delitos culposos, pero la evasión penalmente relevante es dolosa. Debemos distinguir entre a) conductas profesionales aun cuando no hayan sido realizadas con el deber de diligencia debida y b) conductas que carecen de neutralidad por estar acordadas o previstas para la ejecución de la evasión. Las primeras no merecerán sanción penal, aunque puedan merecer reproche en otros ámbitos sólo las segundas pueden ser valoradas. 3. Intervención omisiva. Con la misma finalidad de extender el campo de imputación, se pretende equiparar la acción y la omisión, dándole a esta última una significación tal que permite

10 concluir que un mero no hacer pueda acarrear responsabilidad criminal. Se equipara al que ejecuta la acción de evadir con el de quien no evita que se efectúe esa evasión. Se pretende la existencia de una supuesta obligación de impedir todo lo que pueda causar daño a las esferas jurídicas ajenas. Pretender que este es el significado de la frase por acción u omisión que luce la definición penal de evasión, es ignorar que todo lo que puede causar daño no integra el ámbito de lo penalmente prohibido. Ese requerimiento, agrede la exigencia del principio de legalidad e inclusive las garantías de los arts. 18 y 19 de la CN. La acción prohibida, es evadir o colaborar con la evasión y no evitar que otro evada. El contador no es garante del bien jurídico que aparece en el ámbito de su actuación y competencia. La calidad de garante debe surgir del ordenamiento jurídico, de la actividad precedente o de contrato. No existe una norma que determine esa obligación. Su rol profesional, no lo convierte en garante omnipresente por la mera condición de experto en el tema. Cuándo estamos ante un aporte profesional neutro -quehaceres estereotipados inocuos- aunque haya un ilícito ulterior del autor que utilice la tarea de ese profesional, no podemos cambiar la naturaleza jurídica del aporte por un hecho posterior a su realización. Cuando no pueda acreditarse la connivencia con el autor o la voluntad de colaborar con la perpetración del ilícito, mediante el aporte profesional con apariencias de neutro, no existirá actividad penalmente relevante. 4. Dolo eventual. El anteproyecto de reforma el Código Penal, no sólo incorpora los delitos fiscales al Código, sino que en el Título Primero explicita pautas concretas de interpretación. En la Exposición de Motivos, subraya que la jurisprudencia debe mantener la plena vigencia de los principios constitucionales, reafirmando el rechazo a cualquier infiltración de derecho penal autoritario, indicando -inclusive- que la primera línea de interpretación de un derecho constitucional respetuosos de la dignidad de las personas es su texto. No parecen afirmaciones casuales, sino una respuesta a lo que viene ocurriendo especialmente en el ámbito del derecho penal económico.

11 Agrega que el tipo penal, debe definirse claramente e interpretarse estrictamente. Que el reproche, debe centrarse en el hecho y no en la persona del infractor y QUE DEBE EXIGIRSE DOLO DIRECTO, porque el dolo eventual ha sido manipulado conforme convenía por razones siempre ajenas a las que deben guiar la política criminal. La interpretación de las normas punitivas, no puede depender de la formación dogmática del interprete. El autor y los partícipes deben saber que infraccionan la norma ex ante, resultando muy difícil hablar de culpabilidad. Para enrostrarla deben requerir que comprenda la criminalidad del acto, si no es posible asegurar que el agente sabía que la acción está prohibida o resulta neutra antes de ejecutarla. Si va a depender de quien en definitiva deba juzgarlo para que sea calificada como prohibida o neutra, no es posible decir que estamos ante una acción culpable. La punibilidad, debe ser consecuencia de una actividad típica antijurídica y culpable, no de una interpretación. Extenderla sin base legal, es la vulneración de la prohibición de analogía que tiene raigambre constitucional. No pagar lo debido, puede tener una fase subjetiva hasta de negligencia, pero la evasión requiere más que ello, exige que ese no pagar resulte consecuencia de maniobras fraudulentas, lo que es sinónimo de actuar con dolo directo. La propia mecánica de la acción y la forma en la que se describe objetiva y subjetivamente la acción delictiva, nos indica que no es posible que se la realice con dolo eventual (concepto que no está legalmente definido, sino que constituye una construcción dogmática). El autor debe obrar con dolo directo, pero en el caso de los partícipes a los que se refiere el art. 15 de la LPT, el legislador, recargó el elemento subjetivo ya que integró la definición con: a sabiendas (la parte cognitiva del dolo) y para facilitar (parte volitiva) por lo que al menos en estos casos no parece que deberían albergarse dudas. Afirman que lo eventual, se centra en la parte volitiva del elemento subjetivo, pero lo cierto es que conocimiento y voluntad deben concurrir para que podamos hablar de participación.

12 Para sostener lo contrario, aseveran que el dolo es dolo y que todas las especies son equiparadas. Si concibió la posibilidad que el resultado ocurra y pese a ello actuó, ha decidido conscientemente contra al bien jurídico. Es una interpretación que extiende analógica la prohibición. Ninguna interpretación jurisprudencial puede extender lo que marca la letra de la ley, ya que tal decisión debe respaldarse en la ley y no en la voluntad judicial. Se pretende también invertir la carga de la prueba, exigiendo que se acredite que el curso causal ha sido desviado por el autor del delito. En lugar de acreditar - quien realiza la acusación- que el profesional actuó integrando la actividad delictiva, con el conocimiento de que su trabajo iba a ser utilizado para perpetrar el hecho y queriendo que así suceda, se invierte la regla procesal basada en principios de raigambre constitucional. Para acreditar el elemento subjetivo constitutivo del tipo penal, que en grado de participación se pretende enrostrarle, debe probarse fehacientemente que el contador sabía al ejecutar su actividad (no con posterioridad), el fin delictivo que el autor se proponía ejecutar y quiso colaborar con él. En este intentar extender la punibilidad a como dé lugar al profesional que intervino, no se respeta la letra de la ley ni siquiera el verdadero significado del dolo eventual, se incorpora ese elemento subjetivo y se continúan vulnerando las garantías asegurando simplemente que debió haber sabido. Se pretende con esa afirmación tener por acreditados los elementos estructurantes del tipo pese a que con toda obviedad se no se los respeta. Cuando era Juez en la Cámara Criminal de Capital Federal, el Dr. Frías Caballero con esa claridad que siempre lo caracterizo afirmó: 2 en materia de responsabilidad penal el debía saber no es jamás suficiente para integrar el saber real y efectivo exigido como contenido del dolo. Emparentar el ejercicio irresponsable de la profesión con dolo eventual, es extender la punibilidad en forma contraria a lo que exigen las disposiciones constitucionales. Esa negligencia puede implicar una actividad culposa, pero nunca un 2 Voto del Dr. Jorge Frías Caballero. LL

13 quehacer doloso como es la evasión. Los principios de legalidad estricta, prohibición de analogía y culpabilidad no pueden dejarse de lado sin importar la buena intención con la que se razone para ello. No es sino una prestidigitación dogmática la que convierte la desaprensión en dolo de participación. El desprecio de sus deberes profesionales, no alcanza para calificar como delictiva la actividad desarrollada. Cualquier comportamiento que facilite, intensifique o posibilite la acción ilícita no puede integrarse como participación en el delito, la participación es dolosa y ese dolo como elemento estructurante del tipo debe acreditarse en las actuaciones. El posterior quehacer de un contribuyente no puede modificar la actuación previa de un profesional porque se afirme que debió haber sabido que su cliente lo utilizaría para ello. No se puede integrar un iter criminis, ideado por una persona diferente, con una actividad neutra que no quiso ser acoplada al hecho ilícito. Si no supo y no quiso colaborar con el hecho ilícito, cuando realizó la actividad, lo que conozca posteriormente no puede modificar el contenido lícito de su actuación. Si ejecutó su quehacer habitual en forma desaprensiva, su título habilitante no puede utilizarse como llave para el reproche. Tal vez merezca una sanción disciplinaria, que inclusive pueda significar la pérdida de su matrícula, pero no actuar como si hubiera sido cómplice del delito que perpetró su cliente. El test de culpabilidad, debe ser zanjado - como siempre- sin saltearse el paso de acreditación del dolo de participación. Incumplir con las obligaciones profesionales, lo hace realizar mal su tarea -mal contador-. Es probable que deba rendir cuentas frente al Tribunal de Disciplina e incluso frente a los Tribunales Civiles, si correspondiera, por su incorrecta actuación, pero no en sede penal. Con un actuar culposo, no se puede participar en un delito doloso. El sujeto activo tiene que querer ocasionar la merma fraudulenta de la recaudación tributaria, los elementos cognitivos y volitivos del dolo están imbricados dentro de la acción. Idéntica será la exigencia para los que participan en esa tarea Cuando al referirse a los partícipes el legislador sumó el a sabiendas y el para

14 facilitar no puede existir ninguna duda que se requiere un obrar doloso (dolo directo) encaminado a la finalidad exigida. No puede flexibilizarse la norma porque se encuentra constitucionalmente prohibido. 5. CONCLUYENDO. La intervención de una pluralidad de sujetos en un mismo contexto delictivo genera dificultades por la poca evolución que ha tenido dogmáticamente la participación punible. Cualquier colaboración causal con el resultado lesivo no puede valorarse como participación punible por el solo haberlo facilitado. Dentro del marco de la interacción existen comportamientos que se encuentran entre lo socialmente adecuado y la participación en el delito, las denominadas conductas neutrales o estandarizadas. Desde el punto de vista objetivo son quehaceres lícitos insertos en contextos altamente regulados. Desde el subjetivo se distinguen por el conocimiento -certero o probable- de que su aporte resulte utilizado para la ejecución del delito. Colaborar es prestar ayuda para perpetrar el delito, sabiendo y queriendo hacerlo. El afirmar que quien no evita comete como hace alguna jurisprudencia no se compadece con nuestras exigencias constitucionales, sino que por el contrario responden a los principios de un derecho penal autoritario anterior al iluminismo. El quehacer profesional no es ni evitar el delito ni denunciarlo, es sólo no participar dolosamente en él. Ninguna ley puede obligar al asesor a notificar la situación real de una empresa. No es garante del cumplimiento de las obligaciones de su cliente De ninguna manera puede aceptarse lo afirmado por la querella en la causa Krochik en relación al profesional: su rol comprende el deber de evitar el riesgo desaprobado al bien jurídico tutelado en esta materia y hasta se encuentra en una posición de garante frente al bien jurídico protegido por sus conocimientos especiales, como lo entendió el legislador al imponer un plus de pena en el art. 15 inc. a. de la ley

15 La condición de garante no puede fundarse en conocimientos especiales, sólo en la ley, contrato o conducta precedente y la inhabilitación considerada plus de punibilidad tiene su fundamento como todas las demás condenas de inhabilitación que el Código prevé, en impedir que un profesional condenado por un quehacer ejecutado en el ejercicio de la profesión continúe ejerciéndola durante un determinado tiempo. Como afirma Roxin: Sólo puede ser garante quien tiene el deber especial de evitar el resultado, ese deber no puede considerarse tácitamente conferido ni es igual a conocimientos especiales ni a los buenos deseos de los funcionarios. No hay responsabilidad penal del partícipe que no sabe que su aporte será utilizado para la realización de un delito. En el caso del síndico societario las obligaciones regladas han sido concebidas para velar por los intereses de los socios y la correcta administración de la sociedad no para proteger los intereses del fisco. Por supuesto que en algunos casos pueden coincidir porque las infracciones tributarias pueden perjudicar los resultados sociales, pero será desde esa mirada y no la de guardián impositivo que debe velar por el cumplimiento de las normas. Sobre la base del principio de autoresponsabilidad cuando existen pluralidad de intervinientes en un hecho delictivo nadie tiene el deber de tener en cuenta lo que el otro, como sujeto auto responsable haga con la conducta de uno, salvo que se demuestre en esa conducta un riesgo especial de continuidad delictiva Prohibición de Regreso - Principio de Confianza tienen plena vigencia. Para que hablemos de participación punible debe haber una inequívoca adaptación o acoplamiento al hecho típico que se va a cometer por parte del profesional. El carácter fungible de la actuación, desplaza la participación. Debemos subrayar que en el derecho penal no se juzga el cumplimiento de roles sino la infracción a normas punitivas, debe responder por sus propios actos y no por los de su asesorado.

16 No toda conducta que co-causa el resultado puede ser penalmente reprochada: el Tribunal que continúa juzgando a terroristas, pese a la amenaza de que si lo hacen habrá otro atentado, no responde por las consecuencias de la agresión que se perpetrara en cumplimiento de la amenaza; como no lo hace el taxista que lleva al asesino hasta el lugar de crimen, y así podríamos seguir enumerando hipótesis en muchas de las cuales, si excluimos la conducta, tal vez el hecho no hubiera podido consumarse tal y como se realizó. Pese a ello no podemos reprochar al agente, el resultado no querido. La conducta tiene que estar subjetivamente unida al resultado dañosos y no sólo objetivamente. Para reprocharle penalmente su conducta al profesional, resulta menester acreditar que conocía el plan del autor y que su actuación fue ejecutada para facilitarlo todo, lo cual debe probarse no inferirse. Si conocía desde el inicio el plan criminal del autor y actuó para facilitarlo, es ese conocimiento lo que le hace perder la neutralidad a la actuación y no la infracción a norma reglamentarias. La condición de profesional no modifica los principios generales del derecho penal ni de las garantías constitucionales o procesales, los profesionales no tienen una posición jurídica distinta en relación al bien jurídico que protege la evasión, éste está en su esfera de competencia, pero el Título habilitante no es una llave a la punibilidad irrespetuosa de las normas constitucionales.